VAT assessment on repeated real-estate sales by individual upheld; penalties halved, appeal annulled as unfiled

Şedinţa publică din data de 7 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii

Prin cererile conexe înregistrate pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal cu nr. x/2011, nr. y/2011 şi nr. 8723/2/2011, cu completatările şi precizările ulterioare, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice (MFP) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), desfiinţarea actelor întocmite de în mod abuziv de către pârâţi, obligarea acestora din urmă la arătarea numărului de persoane declarate "plătitor de TVA" pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal, din proprie iniţiativă, prin efectul legii potrivit art. 153 alin. (8) Codul fiscal, perioadele defalcate până la 1.01.2009, pe parcursul anului 2009 şi pe parcursul anului 2010; indicarea procedurii de urmat pentru cei care doreau această înregistrare şi a formularelor "puse gratuit la dispoziţia contribuabilului" pentru aceleaşi perioade de timp.

De asemenea, a solicitat să se indice dacă este necesară autorizarea persoanei fizice pentru tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal şi care este încadrarea legală pentru tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare de persoane fizice ca activitate economică desfăşurată în mod independent.

A mai solicitat reclamanta, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti (DGFPMB) şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti (AFPS4), suspendarea executării Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. x/17.12.2010 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/17.12.2010 până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004, precum şi revocarea/desfiinţarea următoarelor acte administrativ-fiscale: Decizia nr. 129/05.04.2011 privind soluţionarea contestaţiei înregistrate la DGFPMB sub nr. x/01.02.2011; Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/17.12.2010; Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. x/17.12.2010, emisă de către DGFPMB, cu consecinţa înlăturării obligaţiei de plată a sumelor indicate în cuprinsul acestor acte, suma reprezentând plata de TVA pentru operaţiunile de vânzare imobile din patrimoniul personal; ridicarea măsurilor asigurătorii dispuse prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/19.10.2010, emisă urmare a procesului-verbal de control nr. x şi plata tuturor daunelor, costurilor şi cheltuielilor generate de acest control nelegal şi neconstituţional.

În motivarea acţiunii reclamanta a arătat că a contestat dreptul ANAF de a o controla pentru perioada în care nu avea obligaţia de a se declara ca plătitor de TVA, motivând că înainte de acest moment nu era parte a raportului juridic fiscal şi nu avea nici un drept şi nici o obligaţie în materie de TVA.

A mai arătat reclamanta că la aplicarea prevederilor speciale de reîncadrare ale art. 11 din Codul fiscal trebuie considerată tranzacţia în sine, pentru că, de obicei, un contract de vânzare-cumpărare prevede "preţul vânzării", care nu include TVA. Ca rezultat, obligaţia plăţii TVA revine cumpărătorului şi, prin reclasificare, acesta este obligat la plata TVA, pe care vânzătorul va avea obligaţia să o colecteze şi să o vireze, contractul de vânzare-cumpărare fiind viciat ca formă la reclasificare, pentru neplată.

Cu privire la procedura de inspecţie, reclamanta a precizat că perioada verificată începe de la 01.01.2004 şi nu din 01.01.2007, cum se arată în RIF, durata controlului a fost de 11 luni în condiţiile în care potrivit art. 104 Codul de procedură fiscală, inspecţia trebuia să se finalizeze în maxim 3 luni.

S-a invocat nulitatea inspecţiei motivat de împrejurarea că la data de 11.08.2010 i s-a comunicat Avizul de inspecţie fiscală emis potrivit art. 10123 din O.G. nr. 92/2003, însă nu şi temeiul legal astfel cum prevede art. 101 alin. (2) lit. a); nu a fost înştiinţată pentru discuţia finală şi nu i s-a dat posibilitatea să formuleze obiecţiuni, fiindu-i sugerată doar posibilitatea de formula o cerere prin care să solicite micşorarea sumelor de plată şi eşalonarea lor în timp (ceea ce a şi făcut, dar la care a primit un răspuns negativ).

Cu privire la calitatea de persoană impozabilă, a menţionat că prevederile art. 127 alin. (1) din Codul fiscal nu-i sunt aplicabile, aspect ignorat de către ANAF. S-a mai susţinut în acţiunea formulată că au fost folosite aprecieri greşite cu privire la art. 146 Codul fiscal, reclamanta iniţiind tranzacţii imobiliare atunci când Legea 571/2003 prevedea, la art. 42, că acestea nu sunt impozabile.

De asemenea, reclamanta a criticat actele fiscale cu privire la momentul în care ar fi putut deveni plătitoare de TVA, pe care îl poziţionează în cursul anului 2008, după cel puţin o vânzare, şi metoda de calcul în condiţiile în care ANAF nu a folosit procedeul sutei mărite şi nu a scăzut TVA din preţul de vânzare, determinând modificarea contractelor care au generat TVA cu încălcarea art. 969 C. civ.

În ceea ce priveşte TVA deductibilă, s-a susţinut că inspectorii care au încadrat activitatea reclamantei ca independentă şi economică, plasând-o retroactiv în sfera TVA, aveau obligaţia să calculeze şi taxa deductibilă conform legii 571/2003 art. 1471 alin. (1), greşit apreciindu-se că tranzacţiile reclamantei s-au încadrat la 19% in loc de 5% astfel cum prevede O.U.G. nr. 200/2008.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a înţeles să invoce excepţia lipsei calităţii procesuale pasive solicitând în acest sens admiterea excepţiei şi, pe cale de consecinţă, respingerea acţiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. Arată că decizia nr. 129/05.04.2011 a cărei anulare se solicită a fost emisă de DGFPMB iar RIF nr. x/17.12.2010 şi decizia de impunere nr. x/17.12.2010 sunt emise de AFP Sector 4.

Pe fondul cauzei a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată.

În şedinţa publică de la 31.01.2012, Curtea a dispus reunirea cauzelor nr. 8617/2/2011 şi nr. 8723/2/2011 la cauza nr. 1328/2/2011.

2. Hotărârile pronunţate în primul ciclu procesual

Prin sentinţa nr. 2594 din 10 aprilie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, acţiunea şi a anulat Decizia 129/05.04.2011 a DGFPMB, Decizia de impunere nr. x/17.12.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2010.

Totodată a respins celelalte capete de cerere.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, cu privire la obiectul litigiului, că scopul principal urmărit de reclamantă este acela de anulare a actelor considerate vătămătoare, respectiv Decizia 129/05.04.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Decizia de impunere nr. x/17.12.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2010 emise de Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti, însă reclamanta a formulat solicitări nu doar în contradictoriu cu emitenţii celor trei acte ci şi în contradictoriu cu ceilalţi doi intimaţi, respectiv A.N.A.F. şi M.F.P.

În ceea ce priveşte obiectul principal al acţiunii curtea de apel a constatat că reclamanta nu era, în perioada controlată, plătitor de TVA astfel încât actele prin care i se impune plata TVA pentru tranzacţii imobiliare sunt nelegale, tranzacţiile imobiliare efectuate de reclamantă, şi pentru care s-a apreciat că se impunea declararea reclamantei ca plătitoare de TVA fiind realizate în perioada 2007-2009.

Interpretând dispoziţiile reţinute de către organele fiscale, respectiv art. 153 din Codul fiscal, s-a concluzionat că pentru a se proceda la înregistrarea unei persoane ca plătitor de TVA trebuie să fie vorba de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Codul fiscal.

S-a apreciat in considerentele sentinţei atacate, că vânzarea de imobile nu este considerată de Codul comercial ca fiind un act de comerţ iar Codul fiscal nu modifică în mod explicit soluţia legislativă din Codul Comercial, motiv pentru care, prin O.U.G. 109/07.10.2009 a fost introdus alin. (2)2 care prevede că "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

A susţinut judecătorul fondului că introducerea acestui text de lege confirmă faptul că norma juridică, în forma în vigoare până la adoptarea ordonanţei nu conţinea dispoziţii referitoare la vânzarea de imobile de către persoanele fizice.

S-a mai arătat că textul Codul fiscal şi normele de aplicare, în forma în vigoare la data realizării tranzacţiilor nu conţineau dispoziţii prin care să definească caracterul de continuitate, in cazul reclamantei fiind vorba de câteva tranzacţii in decursul a trei ani.

De asemenea, s-a invocat şi imprevizibilitatea aplicării legii in raport de absenţa unor dispoziţii legale care să circumstanţieze noţiunea de continuitate.

Au fost apreciate nelegale actele atacate şi faţă de împrejurarea că la stabilirea momentului de la care reclamanta a atins plafonul care impunea înregistrarea ei ca plătitoare de TVA au fost luate în considerare două schimburi de terenuri realizate în anul 2007, care s-au realizat fără plata unei sulte, ceea ce contravine textului art. 127 din Codul fiscal.

In ceea ce priveşte dispoziţiile cuprinse in art. 130 din Codul fiscal, s-a apreciat că este vorba de o ficţiune a legiuitorului ce trebuie interpretată în scopul pentru care a fost edictată. Totodată, s-a reţinut că pentru terenurile arabile operează scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

S-a mai arătat în considerentele hotărârii atacate că reclamantei nu i s-a recunoscut dreptul de deducere, neavând relevanţă dacă s-a înregistrat ca persoană plătitoare de TVA.

In ceea ce priveşte solicitarea reclamantei ca instanţa să stabilească, cu titlu de principiu, dacă este necesară autorizarea unei persoane fizice pentru tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare şi la care articol din lege se încadrează tranzacţionarea proprietăţilor imobiliare de către persoanele fizice, instanţa a constatat că este inadmisibilă, având în vedere că nu se încadrează în dispoziţiile art. 1 din legea 554/2004.

În ceea ce priveşte cererea de obligare a pârâtelor de a preciza care este numărul de persoane declarate ca plătitor de TVA şi care este procedura ce trebuia urmată pentru cei care doreau înregistrarea, inclusiv formularele care se puneau la dispoziţia acestora, instanţa a reţinut că nu este vorba de un refuz nejustificat al autorităţilor de a furniza astfel de informaţii, în condiţiile în care nu le-a fost adresată o solicitare în acest sens.

Prin Decizia nr. 1523 din 25 martie 2014 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice împotriva sentinţei nr. 2594 din 10 aprilie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi a modificat sentinţa atacată în sensul că a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerului Finanţelor Publice şi a respins acţiunea faţă de acestea.

A admis recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti) şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti), a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal.

Înalta Curte a reţinut că soluţia instanţei de fond, prin care s-a apreciat că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice au calitate procesuală pasivă, este dată cu aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În cauză, a fost formulată cerere de chemare în judecată şi în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Ministerul Finanţelor Publice chiar dacă nu a fost indicat actul administrativ tipic sau asimilat (refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri sau nesoluţionarea în termen a unei cereri) care să producă o vătămare a drepturilor sau intereselor reclamantei.

În ceea ce priveşte recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti) şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, împotriva aceleiaşi sentinţe, instanţa de control judiciar, în raport de motivele invocate, a constatat că sunt fondate impunându-se casarea cu trimitere spre rejudecare în vederea lămuririi depline a situaţiei de fapt în raport de probele administrate şi a necesităţii completării probatoriului în ceea ce priveşte cuantumul obligaţiilor fiscale datorate TVA plus majorări şi penalităţi în raport de Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 in Cauzele conexate C 249/12 si C 250/12.

Faţă de dispoziţiile legale menţionate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre netemeinică şi nelegală.

3. Hotărârile pronunţate în al doilea ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 2400 din 11 iulie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, reînvestită cu soluţionarea cauzei, a admis în parte acţiunea formulată de Reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti), Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti) şi, în consecinţă, a anulat în parte Decizia nr. 129/05.04.2011 de soluţionare a contestaţiei, a anulat Decizia de impunere nr. x din 17.12.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17.12.2010, în ceea ce priveşte suma datorată de reclamantă, stabilind că reclamanta datorează suma de 442.845,97 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată, la care se vor recalcula majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

Totodată, a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată şi a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1.802,15 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (parte din onorariu de expertiză şi parte din taxa de timbru şi timbru judiciar).

Instanţa a reţinut, cu privire la existenţa obligaţiei de înregistrare ca plătitor de TVA, în raport cu dispoziţiile art. art. 1251 alin. (1), art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1), art. 128 alin. (1), art. 152 alin. (1) şi alin. (6), art. 153 alin. (1) lit. b), alin. (6) şi alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că cerinţa constând în caracterul de continuitate este îndeplinită, întrucât reclamanta a intenţionat să obţină venituri din vânzarea mai multor imobile construite, iar această intenţie a fost materializată prin încheierea de contracte în perioada 2007 - 2009, rezultând aşadar că au fost efectuate acte materiale şi acte juridice cu o anumită regularitate din care se deduce intenţia de a obţine venituri.

Totodată, s-a arătat că reclamanta a avut reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate din tranzacţiile efectuate în anul 2007, astfel încât avea şi obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA, aşa cum impun dispoziţiile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Faptul că reclamanta nu şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată la achiziţionarea terenului şi la construirea imobilului nu este de natură a exclude tranzacţiile efectuate de la plata TVA, întrucât ceea ce este determinant în ipoteza dată este stabilirea dacă aceasta ar fi avut dreptul de deducere, acest drept fiind recunoscut numai dacă sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare prevăzute de art. 145-147 din Codul fiscal.

S-a constatat că nu poate fi vorba de o aplicare retroactivă a Normelor metodologice apărute ulterior, întrucât temeiul stabilirii calităţii de persoană impozabilă în scop de TVA este reprezentat de art. 127 din Codul fiscal care s-a aplicat în mod corect în forma în vigoare în perioada de referinţă, şi nu normele metodologice care au fost elaborate în executarea şi aplicarea prevederilor Codul fiscal şi care fac corp comun cu norma cu forţă juridică superioară în interpretarea căreia au fost adoptate.

Cu privire la momentul depăşirii plafonului de 35.000 euro, curtea de apel a apreciat legală decizia organului fiscal de a considera, prin raportare la momentul depăşirii plafonului de 35.000 euro, respectiv în urma primelor două contracte, că partea reclamantă devine plătitoare de TVA începând cu luna decembrie 2007.

Cu privire la contractele ce se încadrează în sfera taxabilă, instanţa a constatat, în considerarea tranzacţiilor realizate în anul 2007, că pentru schimburile autentificate sub nr. x/29.08.2007 şi sub nr. x/19.10.2007, este dovedită intenţia de a întreprinde activităţi economice, dar şi că aceasta datorează TVA pentru contractele nr. x/15.01.2008, nr. y/29.02.2008, nr. z/17.03.2008, nr. w/20.05.2008, nr. t/26.06.2008, nr. s/27.03.2009.

În ceea ce priveşte modul de calcul al TVA-ului aplicat, instanţa şi-a însuşit răspunsul expertului desemnat de instanţă, variantă în care preţul convenit de părţi include TVA, aceasta fiind varianta corectă care corespunde interpretării date de CJUE art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin.

Potrivit acestei variante, răspuns la obiectivul 1 al expertizei, astfel cum a fost corectat prin răspuns la obiecţiuni, depus la dosar la data de 25.05.2015, suma datorată de reclamantă reprezentând TVA este de 639.408 RON, această sumă fiind mai mică decât cea reţinută de organul fiscal prin decizia de impunere nr. x/17.12.2010 care stabileşte TVA de plată 761.607 RON.

Referitor la existenţa dreptului de deducere TVA, instanţa nu a validat concluziile raportului de expertiză, inclusiv din perspectiva accesoriilor deopotrivă determinate de expert, deoarece acestea din urmă au fost calculate raportat la creanţa principală de 639.408 RON, fără a se genera un calcul şi pentru ipoteza admiterii cererii reclamantei de exercitare a dreptului de deducere TVA, solicitare formulată expres de reclamantă în etapa rejudecării.

Instanţa a înlăturat susţinerile pârâtelor, raportat la jurisprudenţa CJUE exprimată prin Hotărârea pronunţată în cauzele conexe C-95/07 şi C-96/07 (EcotradeSpA), reţinând că, deşi situaţia de fapt analizată în această speţă este diferită, raţionamentul Curţii Europene de Justiţie este aplicabil, aceasta statuând că dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat prin impunerea unor condiţii de formă, atâta vreme cât condiţiile de fond sunt respectate.

A arătat că relevante sunt deopotrivă concluziile exprimate de Curte prin Hotărârea pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean.

Prin urmare, câtă vreme s-a stabilit că reclamanta este persoană impozabilă în scop de TVA, aceasta poate beneficia de deducerea TVA aferentă lucrărilor de construcţie executate, în caz contrar depăşindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului corectei colectări a TVA.

Pentru a determina TVA deductibilă, instanţa a optat pentru calculul acesteia la valoarea consemnată de DITL pentru calculul impozitului pe construcţii/teren

În consecinţă, instanţa, reţinând în favoarea reclamantei TVA deductibil în cuantum de 196.562,03 RON, a constatat că reclamanta datorează suma de 442.845,97 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată, la care urmează a se determina de către pârâte majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere.

Împotriva sentinţei nr. 2400 din 11 iulie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au promovat recurs reclamanta A. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 4 Bucureşti.

Prin decizia civilă nr. 490/15.02.2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

In esenţă, Înalta Curte a reţinut, cu privire la calitatea de persoană impozabilă, că desfăşurând operaţiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză, reclamanta avea la rândul său obligaţia, dedusă din principiul bunei credinţe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligenţe rezonabile pentru clarificarea statutului lor, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de TVA, aşa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situaţie asemănătoare, părţile din cauzele conexe C - 180/10 şi C - 181/10 ale CJUE (paragrafele 14 şi 20 din hotărârea pronunţată la data de 15.09.2011).

În ceea ce priveşte modul de calcul al TVA, s-a reţinut că instanţa de fond a valorificat corect sensul hotărârii pronunţate in cauzele conexate C - 249/12 şi C - 250/2012, Tulică - Plavoşin, aplicând procedeul de calcul al sutei mărite în condiţiile în care contractele de vânzare - cumpărare nu precizează nimic legat de TVA suplimentară preţului convenit de părţi.

In ceea ce priveşte critica recurentelor-pârâte sub aspectul stabilirii în favoarea reclamantei a TVA deductibil în cuantum de 196.562,03 RON, raportat la valoarea consemnată de DITL pentru calculul impozitului pe constructii/teren ca fiind vădit nelegală, fiind în contradicţie atât cu concluziile exprimate în cauza CJUE C-183/2014 Salomie si Oltean, cât şi cu dispoziţiile Codul fiscal, instanţa de recurs a constatat că, în cauză nu a fost valorificată soluţia adoptată de C.J.U.E. în cauza Salomie şi Oltean, C - 183/14, în care s-a reţinut că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerinţele din fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Din această perspectivă, s-a apreciat că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145 alin. (4) Codul fiscal, în ceea ce priveşte dreptul de deducere, context în care, este întemeiată şi susţinerea recurentei-reclamante, conform căreia prin stabilirea greşită a bazei de calcul a T.V.A. s-a calculat greşit şi cuantumul accesoriilor, prin prisma aplicării principiului proporţionalităţii, în sensul deciziilor CJUE nr. C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88 şi C-203/80.

În consecinţă, s-a apreciat că instanţa de fond nu a dat o dezlegare judicioasă problemelor de drept expuse pe care avea obligaţia să le analizeze, nefăcând aplicarea principiului neutralităţii T.V.A. cu referire la dreptul de deducere al acestei taxe prevăzut pentru contribuabil şi nici principiul proporţionalităţii în stabilirea penalităţilor şi majorărilor de întârziere, deşi dispune de marja de apreciere în individualizarea sancţiunilor fiscale aplicate contribuabilului pentru nerespectarea obligaţiilor sale faţă de bugetul de stat,

Aşa fiind, pentru ca instanţa de fond să se pronunţe asupra legalităţii actelor administrative fiscale în lumina hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, cauza a fost trimisă spre rejudecare primei instanţe.

Dosarul nr. x/2011 a fost înregistrat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 28.09.2017.

În rejudecare a fost administrată proba cu expertiză contabilă.

4. Hotărârea atacată

Prin sentinţa civilă nr. 2000 din 12 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea, s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 129/05.04.2011 de soluţionare a contestaţiei şi, pe cale de consecinţă, a Deciziei de impunere nr. x din 17.12.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 17.12.2010, în ceea ce priveşte suma datorată de reclamantă, stabilind că reclamanta datorează suma de 640.006 RON, cu titlu de taxă pe valoare adăugată.

A fost respinsă în rest acţiunea ca neîntemeiată.

Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 3300 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că, potrivit dispoziţiilor art. 315 din C. proc. civ. de la 1865, dezlegările instanţei de recurs relativ la calitatea de persoană impozabilă a reclamantei respectiv obligaţia acesteia de a se înregistra ca persoană plătitoare de TVA nu mai pot fi repuse în discuţie în faţa instanţei de trimitere.

În raport cu dezlegările date de instanţa de recurs, concluziile raportului de expertiză contabilă administrat în cauză după pronunţarea deciziei de casare au fost înlăturate întrucât acestea excedează deopotrivă competenţelor sale cât şi obiectivelor încuviinţate.

A fost validat raţionamentul autorităţii pârâte în sensul că TVA datorată pentru fiecare contract încheiat de reclamantă în perioada 2007- 2009, ţinându-se cont de hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 07.11.2013 în cauzele conexate Tulică şi Pavloşin C249/12 şi C250/12 şi pornindu-se de la premisa ca preţul stabilit include TVA, este de 640.006 RON.

Cu referire la dreptul de deducere s-au reţinut concluziile exprimate de Curte prin Hotărârea pronunţată în cauza C 183/14, Salomie şi Oltean şi prin Hotărârea Curţii în cauza C-664/16 din 21 noiembrie 2018, B., constatându-se că reclamanta nu a prezentat documentele/facturile aferente cheltuielilor efectuate pentru edificarea imobilelor, sens în care organele fiscale nu puteau aprecia asupra îndeplinirii condiţiilor de deducere a TVA conform art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanţa a considerat ca fiind nelegal calculul expertului contabil cu referire la TVA deductibilă conform valorilor raportate la Ghidul privind valorile orientative al proprietăţilor imobiliare destinat birourilor notariale, întrucât, astfel cum s-a reţinut în cuprinsul Hotărârii Curţii în cauza C-664/16 din 21 noiembrie 2018, B., o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională.

În aceste împrejurări, curtea a observat că invocarea aplicării hotărârii CJUE din cauza Salomie şi Oltean în scopul recunoaşterii dreptului de deducere nu este suficientă.

În ceea ce priveşte nelegalitatea modului de stabilire a accesoriilor, s-a arătat că norma fiscală de la nivelul anilor 2007-2009 era suficient de clară şi previzibilă în privinţa obligaţiilor fiscale privind plata TVA aferentă tranzacţiilor cu imobile, altele decât cele folosite în uz personal, în condiţiile în care aceste tranzacţii aveau un caracter repetat/continuu, de natură a releva o reală desfăşurare a unei activităţi economice, iar plafonul de scutire era depăşit.

Totuşi s-a reţinut că aplicarea normei de organul fiscal era deficitară, întrucât nu se efectuau verificări, iar în privinţa impozitării din punctul de vedere al TVA a tranzacţiilor cu imobile efectuate de persoanele fizice nu a existat o practică în acest sens.

Totodată, s-a reţinut că reclamanta a fost obligată la plata sumei de 569 385 RON cu titlu de majorări de întârziere/dobânzi calculate de la 26.04.2008 până la 10.10.2018 respectiv la 114.241 RON penalităţi de întârziere calculate de la 29.09.2010 până la o dată neprecizată, care potrivit deciziei 490/2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale.

Faţă de cele reţinute de Înalta Curte în Decizia de casare referitor la natura accesoriilor stabilite în concret prin actul contestat, ca având natura unor sancţiuni fiscale, luând în considerare Decizia nr. 86/2018, curtea de apel a constatat că nu există o culpă exclusivă a reclamantei în neplata obligaţiilor fiscale (TVA) la scadenţă ci, în egală măsură, există o culpă a autorităţilor statului, care prin practica de colectare adoptată a indus în eroare contribuabilii cu privire la modul de îndeplinire a propriilor obligaţii, observând şi concluziile CJUE expuse în cauza Salomie şi Oltean, în care a făcut referire la necesitatea ca "practica administraţiei să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic avizat şi prudent o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe", instaţa de fond a dispus înlăturarea obligaţiei de plată a accesoriilor.

În aplicarea principiului proporţionalităţii, curtea de apel a apreciat că este necesară înlăturarea sumei stabilită de organul fiscal cu titlu de accesorii la cuantumul debitului principal.

5. Recursurile formulate în cauză

Împotriva sentinţei menţionate au formulat recurs recurenta - reclamantă A. şi recurentele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 4, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

5.1. Recurenta- reclamantă şi-a întemeiat recursul pe prevederile art. 3041 C. proc. civ. şi a formulat critici referitoare la încălcarea principiilor fundamentale în materia taxei pe valoarea adăugată constând în neutralitatea taxei şi suportarea ei de către consumator în raport cu jurisprudenţa CJUE în materie, precum şi la încălcarea unor prevederi din Codul fiscal, cu referire la calitatea de persoană impozabilă, stabilirea datei depăşirii plafonului pentru declararea ca plătitor de TVA, modul de calcul al TVA, recunoaşterea dreptului de deducere, durata inspecţiei fiscale.

5.2. Recurenta- pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a invocat motivul de recurs prevăzut în art. 304 pct. 9 C. proc. civ., susţinând că sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte stabilirea debitelor fiscale accesorii sumelor impuse cu titlu de TVA.

În dezvoltarea criticii formulate, recurenta- pârâtă a arătat că instanţa de fond a reţinut că normele fiscale de la nivelul anilor 2007- 2009 erau suficient de clare şi previzibile în privinţa obligaţiei de plată a TVA aferente tranzacţiilor cu imobile, altele decât cele folosite în interes personal; totuşi, în analiza respectării principiului proporţionalităţii în privinţa stabilirii accesoriilor judecătorul fondului a pornit de la premisa greşită că în speţă a fost vorba doar despre o întârziere în plata TVA, fără a ţine seama de conduita reală a reclamantei, care nu a solicitat înscrierea ca persoană impozabilă în scopuri de TVA şi, evident, nu a avut intenţia de a achita taxa, astfel că nu se poate contesta că scopul esenţial al operaţiunilor supuse verificărilor a fost obţinerea unui avantaj fiscal, ceea ce conturează o fraudă fiscală, după cum s-a reţinut şi în jurisprudenţa CJUE (C-284/11).

Recurenta- pârâtă a mai arătat că scopul unei sancţiuni este acela de a corija conduita subiectului care a încălcat norma juridică astfel ca pe viitor să fie prevenite fapte similare, motiv pentru care nu se poate aprecia că însăşi stabilirea unor accesorii prevăzute de legislaţia în vigoare încalcă principiul proporţionalităţii, soluţia corectă pentru restabilirea echilibrului în cazul încălcării acestui principiu fiind reducerea accesoriilor, iar nu înlăturarea lor.

Recurenta- pârâtă a criticat sentinţa şi în ceea ce cheltuielile de judecată la care a fost obligată, arătând că în speţă nu erau îndeplinite cerinţele prevăzute de lege în acest send, pentru că autoritatea fiscală nu s-a aflat în culpă procesuală, nefăcând decât să aplice dispoziţiile legale, partea care a solicitat cheltuielile de judecată nu a câştigat irevocabil procesul, iar conform jurispridenţei CEDO un reclamant nu poate obţine rambursarea cheltuielilor de judecată decât în măsura în care se stabileşte realitatea, necesitatea şi caracterul rezonabil al cuantumului lor.

5.3. În recursul formulat de recurenta- pârâtă Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 4, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, sentinţa instanţei de fond a fost criticată pentru nelegalitate şi netemeinicie în ceea ce priveşte soluţia de anulare a debitelor accesorii în raport cu prevederile art. 119, 120 şi 1201 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, cu conţinutul normativ în vigoare în perioadele supuse analizei.

De asemenea, recurenta- pârâtă a solicitat reformarea sentinţei cu privire la obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată, arătând că în cauză nu erau întrunite condiţiile prevăzute în art. 274 C. proc. civ. deoarece nu se află în culpă procesuală şi nu i se poate reţine o exercitare abuzivă a drepturilor procedurale, actele administrative fiscale fiind întocmite în aplicarea legii.

În drept, recursul a fost întemeiat eronat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., care nu este aplicabil în cauză, dar criticile formulate pot fi încadrate în motivul prevăzut în art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. din 1865.

6. Apărările părţilor şi procedura derulată în recurs

Recurenta-pârâtă Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 4, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamantă, invocând excepţia nulităţii acestuia pentru neîndeplinirea cerinţelor prevăzute sub sancţiunea nulităţii în art. 3021 alin. (1) lit. c) şi d) din C. proc. civ. din 1865- lipsa semnăturii recurentei şi neindicarea motivelor de nelegalitate pe care se întemeiază recursul.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arâtând, în esenţă, că în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale menţinute în sarcina recurentei- reclamante sentinţa atacată este legală prin raportare la jurisprudenţa CJUE (C-183/14, Salomie şi Oltean; C-664/16, Vădan) şi cu legislaţia fiscală aplicabilă în cauză.

7. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

7.1. Recursul reclamantei

Aşa cum reiese din cele expuse anterior în cuprinsul prezentei decizii, prin întâmpinarea formulată de Administraţia Finanţelor Publice a Sectorului 4 prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti s-a invocat excepţia nulităţii recursului reclamantei pentru lipsa semnăturii şi pentru neindicarea motivelor de nelegalitate pe care se întemeiază recursul, iar prin referatul prezentat în şedinţa publică din 24 noiembrie 2020, magistratul asistent a semnalat neachitarea taxei de timbru datorate pentru recursul exercitat de reclamantă.

Examinând cu prioritate regularitatea exercitării căii de atac sub aspectul îndeplinirii obligaţiei de plată a taxei de timbru, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 20 alin. (1)- (3) din Legea nr. 146/1997 privind taxele de timbru, în vigoare la data începerii procesului, taxele judiciare de timbru se plătesc anticipat. Dacă taxa judiciară de timbru nu a fost plătită în cuantumul legal în momentul înregistrării acţiunii sau cererii, ori dacă, în cursul procesului, apar elemente care determină o valoare mai mare, instanţa va pune în vedere petentului să achite suma datorată până la primul termen de judecată. Neîndeplinirea obligaţiei de plată până la termenul stabilit se sancţionează cu anularea acţiunii sau a cererii.

Conform dovezii de îndeplinire a procedurii de citare aflate la dosarului de recurs, recurentei- reclamante i-a fost comunicată în scris obligaţia de plată a taxei de timbru în cuantum de 2 RON, în egală măsură fiind înştiinţată şi asupra obligaţiei de a semna cererea de recurs, conform art. 133 alin. (2) C. proc. civ. (1865).

Având în vedere că recurenta- reclamantă nu s-a conformat obligaţiei de plată a taxei de timbru, urmează ca recursul său să fie anulat ca netimbrat, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 146/1997, împrejurare ce face de prisos analiza excepţiilor invocate prin întâmpinare.

7.2. Recursurile autorităţilor fiscale pârâte

Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs formulate şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată recursurile fondate, în limitele şi pentru argumentele care vor fi expuse în continuare.

Prin actele administrative fiscale contestate, în sarcina recurentei- reclamante au fost stabilite obligaţii fiscale aferente unor operaţiuni de înstrăinare a unor imobile efectuate în perioada 2007- 2009, constând în TVA, dobânzi şi majorări de întârziere şi penalităţi.

După administrarea probelor şi ţinând seama de problemele de drept dezlegate, conform art. 315 C. proc. civ., instanţa de fond a anulat în parte Decizia nr. 129/05.04.2011 de soluţionare a contestaţiei, Decizia de impunere nr. x din 17.12.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17.12.2010, în ceea ce priveşte suma datorată de reclamantă, stabilind că reclamanta datorează suma de 640 006 RON, cu titlu de taxă pe valoare adăugată. Totodată, pârâtele au fost obligate la plata către reclamantă a sumei de 3300 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Urmare anulării recursului reclamantei, singurele aspecte aflate în dispută judiciară în etapa de faţă, astfel cu rezultă din cererile de recurs formulate de pârâte, constau în stabilirea obligaţiilor fiscale accesorii, anulate de prima instanţă în integralitatea lor din perspectiva principiului proporţionalităţii, şi în existenţa şi întinderea obligaţiei recurentelor- pârâte de a suporta cheltuielile de judecată.

În ceea ce priveşte legalitatea modului de stabilire a accesoriilor, prima instanţă a efectuat un examen de proporţionalitate în care a pornit de la premisa că, deşi la nivelul anilor 2007-2009 normele fiscale erau suficient de clare şi previzibile în privinţa obligaţiilor fiscale privind plata TVA aferentă tranzacţiilor cu imobile, altele decât cele folosite în uz personal, în condiţiile în care aceste tranzacţii aveau un caracter repetat/continuu, de natură a releva o reală desfăşurare a unei activităţi economice, iar plafonul de scutire era depăşit, totuşi în perioada de referinţă organele fiscale nu apreciau necesare verificări asupra modului de respectare a obligaţiei de plată a TVA de către persoanele fizice care efectuau tranzacţii cu imobile din patrimoniul personal, neexistând o practică în cest sens.

Soluţia înlăturării în totalitate a debitelor accesorii este, însă nelegală, pe de o parte, pentru că nu face niciun fel de distincţie în funcţie de natura accesoriilor- dobânzi, penalităţi şi majorări-, contravenind, după cum se va detalia în continuare, legii naţionale, interpretărilor obligatorii pronunţate de ÎCCJ în procedura dezlegării unor chestiuni de drept, jurisprudenţei CJUE în materie şi înseşi deciziei de casare.

După cum a statuat CJUE hotărârea pronunţată la 9 iulie 2015 în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (C-183/14), "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

Ulterior pronunţării hotărârii CJUE, prin decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a statuat următoarele:

"În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean."

În decizia de casare nr. 490/15.02.2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal stabilise că atât penalităţile, cât şi majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din Codul de procedură fiscală invocate de organul fiscal), au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale, fără a afirma acelaşi lucru şi despre dobânzile de întârziere

Pe de altă parte, soluţia primei instanţe este criticabilă pentru că în dozarea remediului identificat pentru restabilirea echilibrului nu ţine seama şi de conduita fiscală a recurentei- reclamante, ca element în analiza criteriilor de respectare a principiului proporţionalităţii.

Conform jurisprudenţei conturate de CJUE cu privire la sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal, orice sancţiune aplicată unei persoane, de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancţionat.

Or, după cum s-a reţinut în stadiile anterioare ale cauzei, definiţia noţiunii de persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din Codul fiscal, corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând iniţial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) şi apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 - 12).

În interpretarea prevederilor Directivei, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15.09.2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10, s-a reţinut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Definiţia persoanei impozabile, cuprinsă în art. 127 din Codul fiscal, care transpune directive europene în domeniu, aşa cum s-a menţionat şi anterior, nu s-a modificat în mod substanţial în perioada în care au fost iniţiate operaţiunile supuse taxării, ideea centrală fiind aceea a desfăşurării unor activităţi economice în manieră independentă, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Desfăşurând operaţiuni repetitive, de asemenea amploare cum sunt cele descrise în cauză, recurenta - reclamantă avea la rândul său obligaţia, dedusă din principiul bunei credinţe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligenţe rezonabile pentru clarificarea regimului fiscal, or din înscrisurile administrate în cauză reiese că partea a avut o conduită constantă de contestare a calităţii de persoană impozabilă şi a procedurilor de verificare efectuate de autorităţile fiscale.

Aceeaşi abordare a avut-o instanţa europeană şi în cauza C- 183/14, Salomie şi Oltean, reţinând, la par. 49 din hotărârea pronunţată la 9 iulie 2015, că "ţinând seama de dimensiunea operaţiunii imobiliare în discuţie în litigiul principal, care constă în construcţia şi în vânzarea a patru imobile care totalizează peste 130 de apartamente, un operator economic prudent şi avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operaţiune nu este supusă TVA-ului fără să fi primit sau cel puţin să fi încercat să obţină asigurări explicite în acest sens din partea autorităţilor fiscale naţionale competente".

În ceea ce priveşte, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate de administraţia fiscală, în par. 50- 52 din hotărârea indicată, CJUE a amintit că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii.

Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Respectarea principiului proporţionalităţii se verifică având în vedere împrejurările speţei şi, în special, suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

Efectuând propria evaluare a proporţionalităţii debitelor accesorii impuse în sarcina recurentei- reclamante în aceste coordonate, Înalta Curte reţine că, potrivit notelor de calcul aflate la filele x ale dosarului de fond, pe baza cărora prima instanţă a stabilit cuantumul TVA datorate după înlăturarea raportului de expertiză, accesoriile corespunzătoare taxei pe valoarea adăugată de 640.004 RON sunt: dobânzi în sumă de 446.075 RON calculate până la data de 1 iulie 2010 (în realitate termenul corect, conform art. 120 din Codul de procedură fiscală în forma în vigoare în acea perioadă, era acela de "majorări de întârziere", procentul fiind de 0,10%, prevăzut de lege pentru majorări); dobânzi în sumă de 31.424 RON calculate de la 1 iulie 2010 până la 1 octombrie 2010, conform art. 120 din Codul de procedură fiscală în forma în vigoare pentru perioada indicată; penalităţi de întârziere în sumă de 96.001 RON, conform art. 1201 din Codul de procedură fiscală, în vigoare începând cu 1 iulie 2010.

Dintre aceste sume, au caracter de sancţiuni fiscale, conform deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, majorările de întârziere calculate până la 1 iulie 2010 şi penalităţile de întârziere începând cu 1 iulie 2010, în total 542.076 RON, cu precizarea că, potrivit reglementărilor din perioada anterioară datei de 1 iulie 2010, majorările includeau şi echivalentul lipsei de folosinţă a sumelor ce ar fi trebuit achitate de contribuabil pentru acoperirea prejudiciului produs bugetului de stat.

Luând în considerare toate împrejurările pricinii, conduita părţilor raportului juridic fiscal şi suma sancţiunilor fiscale, raportată la cuantumul obligaţiei principale, Înalta Curte apreciază necesară, în aplicarea principiului proporţionalităţii, reducerea la jumătate a cuantumului sancţiunilor fiscale.

Cu privire la cheltuielile de judecată, Înalta Curte reţine că potrivit art. 274 alin. (1) C. proc. civ., partea care "cade în pretenţii" poate fi obligată la cerere, la suportarea cheltuielilor de judecată suportate de partea adversă, fundamentul acestei obligaţii constând în culpa procesuală, ce derivă din însăşi pierderea procesului.

În acelaşi timp, art. 276 C. proc. civ. prevede că atunci când pretenţiile fiecărei părţi au fost încuviinţate numai în parte, instanţa va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor.

Cum în speţă sentinţa atacată urmează a fi modificată în parte, conform celor reţinute anterior în prezentele considerente, urmează ca Înalta Curte să facă aplicarea art. 276 C. proc. civ. şi să ajusteze corespunzător cheltuielile de judecată aferente primei etape a procesului, reducându-le de la 3.300 RON, cât s-a acordat prin sentinţă, la 2000 RON.

Prin urmare, ţinând seama de toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile pâtâtelor, va casa în parte sentinţa şi va anula în parte actele fiscale atacate, pe care le va menţine în limita sumei de 640.006 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, 31.424 RON reprezentând dobânzi şi 271.000 RON reprezentând majorări de întârziere şi penalizări de întârziere datorate de reclamantă, păstrând soluţia cu privire la aspectele care nu au făcut obiectul recursurilor admise.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează recursul declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva sentinţei civile nr. 2000 din 12 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca netimbrat.

Admite recursurile declarate de recurentele-pârâte Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 2000 din 12 iunie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând cauza:

Anulează în parte Decizia nr. 129/05.04.2011 de soluţionare a contestaţiei, Decizia de impunere nr. x din 17.12.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 17.12.2010, pe care le menţine în limita următoarelor sume: 640.006 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, 31.424 RON reprezentând dobânzi şi 271.000 RON reprezentând majorări de întârziere şi penalizări de întârziere datorate de reclamantă.

Obligă pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 2000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 decembrie 2020.