Fiscal tax objection suspension: failure to link criminal referral to tax base evidence and decisive impact on administrative solution.

Şedinţa publică din data de 3 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată sub nr. x/2017, pe rolul Curţii de Apel Piteşti la data de 10.11.2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 149 din 10 mai 2017 emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând anularea acesteia şi, pe cale de consecinţa, soluţionarea contestaţiei privind desfiinţarea deciziei de impunere, privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/16.02.2017 şi Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi si penalităţi de întârziere nr. 5785/27.02.2017.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 49/F-C din 27 martie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. împotriva Deciziei nr. 149 din 10 mai 2017 emise de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A fost desfiinţată Decizia nr. 149/10.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. S.R.L..

A fost obligată pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.02.2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 5785/27.02.2017.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că instanţa de fond a pronunţat hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, întrucât în mod corect organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Argeş au stabilit că reclamanta a declarat achiziţii de zahăr pentru care se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, fapte care au condus la diminuarea bazelor de impunere aferente impozitului pe profit şi TVA, fiind stabilite suplimentar cu acest titlu obligaţii fiscale principale în sumă de 3.975.144 RON. Totodată, s-au calculat obligaţii fiscale accesorii aferente impozitului pe profit şi TVA în sumă de 832.231 RON.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, a apreciat recurenta că aspectele menţionate de organele de inspecţie fiscală în actele de control transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operaţiuni ce pot fi suspicionate că ar fi efectuate în scopul sustragerii de la plata impozitelor datorate bugetului de stat, care pot fi sancţionate de legea penală) sunt determinante în soluţionarea contestaţiei întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare şi fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/16.02.2017, cât şi al contestaţiei societăţii împotriva acesteia.

A mai arătat recurenta că organele fiscale nu deţin atribuţiuni specifice organelor de cercetare penală, neputând stabili dacă tranzacţiile efectuate de societăţile contestatoare sunt sau nu reale. Reţinerea instanţei de fond în sensul că decizia nr. 149/16.02.2017 emisă de ANAF-DGSC, prin care s-a decis suspendarea soluţionării cauzei până la definitivarea laturii penale a cauzei este nelegală, nu are temei întrucât decizia privind suspendarea cauzei s-a impus a fi luată pentru a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii, respectiv o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, având în vedere că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă nu a depus întâmpinare la dosarul cauzei.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

În speţă, controlul judiciar declanşat de reclamanta S.C. "A." S.R.L. are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 149/10.05.2017, prin care autoritatea intimată a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative a reclamantei, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de intimata-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Argeş au înaintat la DIICOT - Structura Centrală sesizarea penală nr. 40143/16.02.2017 pentru stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, respectiv evaziune fiscală.

Soluţionând cauza, Curtea de Apel a infirmat soluţia administrativă dispusă prin decizia contestată, dispunând anularea acestei decizii şi obligând pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia fiscală formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.02.2017 şi a Deciziei referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 5785/27.02.2017.

Acest punct de vedere este împărtăşit pe deplin şi de către instanţa de control judiciar, întrucât reflectă o interpretare şi aplicare corectă a normelor de drept material, respectiv a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, în raport cu situaţia de fapt fiscală rezultată din probele administrate.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Codul de procedură fiscală:

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;", "(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.".

Înalta Curte reţine că suspendarea soluţionării contestaţiei administrativ fiscale în baza art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală este o situaţie de excepţie, ca urmare a faptului că organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală, şi presupune îndeplinirea a trei condiţii cumulative: sesizarea organelor în drept de către organul care a efectuat activitatea de control cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni; infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; să fie vorba despre o infracţiune a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Spre deosebire de reglementarea anterioară, care se referea la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, prin art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, actualul Codul de procedură fiscală, Legea nr. 207/2015, precizează ca infracţiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

În speţă, deşi îndeplinită condiţia sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, se constată că în mod corect instanţa de fond a apreciat că nu sunt îndeplinite următoarele condiţii: cea privind existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi condiţia privind constatarea existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni cu influenţă hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Astfel, în cauză, organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Argeş au înaintat DIICOT - Structura Centrală sesizarea penală nr. 40143/16.02.2017, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor care se pedepsesc de legea penală, prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

În ceea ce priveşte, însă, cea de-a doua condiţie legală ce trebuie îndeplinită - constatarea infracţiunii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, constant în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţiei s-a reţinut că, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

Sub acest aspect, aşa cum corect a constatat şi instanţa de fond, se reţine că organele fiscale de control nu au indicat expres infracţiunea legată de mijloacele de probă, respectiv elementele calificate drept indicii şi care dovedesc săvârşirea de către contestatoare a infracţiunii legate de mijloace de probă. Se observă că prin decizia privind soluţionarea contestaţiei se reiau susţinerile organelor de inspecţie fiscală privind posibilitatea săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, la modul general, referindu-se la faptele constatate de organele de inspecţie fiscală şi care au avut drept consecinţă diminuarea bazelor de impunere pentru stabilirea impozitului pe profit şi TVA, cu consecinţa producerii unui prejudiciu în dauna bugetului de stat.

Pe de altă parte, nefiind identificată în concret infracţiunea cercetată de organele de urmărire penală, nu poate fi demonstrată obiectiv legătura acestei infracţiuni cu eventualele mijloace de probă privind stabilirea bazei de impozitare.

Organul fiscal a dat o interpretare eronată prevederilor art. 277 din Codul de procedură fiscală, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se aşteaptă soluţia în cadrul procedurii penale.

Or, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor fiscale suplimentare print-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte apreciază că aspectele în privinţa cărora organele fiscale au suspiciuni, precum verificarea situaţiei de fapt constând în realitatea operaţiunilor şi înregistrărilor efectuate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluţionării contestaţiei, nefiind influenţate de cercetările pe latură penală sau pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti de condamnare pentru infracţiunea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

Susţinerea recurentei privind faptul că suspendarea soluţionării contestaţiei are natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente, administrativă şi penală, cu privire la aceleaşi fapte, cu trimitere la principiul securităţii raporturilor juridice, este corectă, însă suspendarea presupune a fi îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale. În ceea ce priveşte jurisprudenţa naţională invocată, stabilirea în concret a circumstanţelor din fiecare cauză revine instanţei învestită cu soluţionarea litigiului, care analizează particularităţile fiecărei speţe în lumina dispoziţiilor legale incidente.

Înalta Curte reţine că prioritatea de soluţionare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenţia unei astfel de măsuri cu implicaţii atât de importante în viaţa economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor şi stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret şi fără dubiu a legăturii şi influenţelor pe care le-ar avea constatarea săvârşirii unei infracţiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Nu lipsit de relevanţă apare faptul că art. 277 din Codul de procedură fiscală nu obligă organul fiscal să suspende soluţionarea contestaţiei în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, ci îi acordă această facultate, care trebuie exercitată cu respectarea dreptului la un proces echitabil.

În pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală (16.02.2017) şi până la data soluţionării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, iar această împrejurare constituie un element de natură a crea convingerea că menţinerea măsurii suspendării încalcă dreptul societăţii la un proces echitabil, respectiv, la lămurirea situaţiei sale fiscale într-un termen rezonabil.

Or, suspendarea insuficient motivată a procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, care implică amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie, în condiţiile în care nu există date sau informaţii că s-a pronunţat vreo soluţie în dosarul penal care a constituit cauza luării acestei măsuri administrative, este de natură a afecta considerabil drepturile şi interesele legitime ale intimatei-reclamante, situaţie ce se impunea a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, soluţie la care în mod corect şi legal s-a oprit instanţa de fond.

Menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pronunţată de autoritatea intimată ar conduce la împiedicarea pronunţării unei instanţe cu privire la fondul raportului fiscal litigios, creând premisele încălcării dispoziţiilor art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, atât din perspectiva dreptului de acces la instanţă, cât şi din perspectiva depăşirii duratei rezonabile a procedurii.

În concluzie, constatându-se că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei, în mod nelegal s-a dispus o asemenea măsură prin decizia atacată, iar hotărârea instanţei de fond care a infirmat-o este dată cu aplicarea legală a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a menţine soluţia pronunţată de instanţa de fond, care este legală şi corectă, impunându-se, aşadar, respingerea recursului, ca nefondat.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 49/F-C din 27 martie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 49/F-C din 27 martie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 3 decembrie 2020.