VAT deduction denial and non-deductible expense claims in revision proceedings: fraud indicators and tax neutrality limits

Şedinţa publică din data de 02 decembrie 2020

Deliberând asupra prezentei cereri de revizuire, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2015 la Curtea de Apel Constanţa, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii D.G.R.F.P GALAŢI - A.J.F.P. Tulcea a investit instanţa cu acţiunea având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. F- TL 405/28.11.2014, a Deciziei de impunere, având număr de înregistrare F-TL 437/28.11.2014 şi a Deciziei nr. 67/22.01.2015 prin care s-a respins contestaţia formulată de reclamantă la organul fiscal. Prin aceeaşi cerere de chemare în judecată s-a solicitat şi suspendarea executării actelor administrative contestate, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 168/CA din 29 septembrie 2016, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea, având ca obiect anulare act administrativ, suspendare executare act administrativ, a anulat în parte Decizia nr. 67/22.01.2015, Decizia de impunere nr. x/28.11.2014 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.11.2014, în ceea ce priveşte suma de 103.420 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere şi suma de 310.036 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, a admis cererea de majorare a onorariului de expert formulată de dna expert B., a dispus majorarea onorariului de expert de la 1.000 RON la 3.500 RON, a constatat că reclamanta a achitat onorariul de expert majorat în cuantum de 2.500 RON şi a obligat pârâta către reclamantă la plata sumei de 3.600 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinţei civile nr. 168/CA din 29 septembrie 2016, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. şi pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea, criticând-o pentru nelegalitate.

2. Hotărârea supusă revizuirii

Prin decizia nr. 4215 din 25 septembrie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de recurenta - pârâtă D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea, împotriva sentinţei nr. 168/CA din 29 septembrie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2015, a casat sentinţa recurată şi rejudecând: a respins în totalitate acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea şi a respins recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Pentru a decide astfel, instanţa de control judiciar a reţinut următoarele:

Cu privire la recursul reclamantei societatea A. S.R.L. s-a apreciat de instanţa de control judiciar că este nefondat.

Un prim motiv de nelegalitate invocat de reclamantă prin calea de atac exercitată a fost cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. conform căruia casarea unei hotărârii se poate cere atunci când "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Cu toate acestea, reclamanta nu a dezvoltat acest motiv de nelegalitate, neoferind instanţei de control judiciar temeiuri concrete care să-i permită verificarea legalităţii instanţei de fond din perspectiva acestor critici, motivul de nelegalitate arătat fiind invocat numai formal, declarativ, aspect care îndreptăţeşte instanţa de recurs să considere că hotărârea instanţei de fond răspunde exigenţelor prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

De altfel, şi la o examinare din oficiu a acestor exigenţe, instanţa de control judiciar constată că hotărârea instanţei de fond este clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar, judecătorul fondului expunând în mod logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Nu este fondat nici motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. când casarea unei hotărâri este justificată de împrejurarea că "a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile".

Referitor la impozit pe profit suplimentar în cuantum de 8.609 RON, aferent cheltuielilor cu servicii de transport extern, servicii turistice şi cheltuieli de cazare în sumă de 53.803 RON şi TVA aferentă, în sumă de 2.612 RON criticile reclamantei recurente sunt neîntemeiate.

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, conform art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Prin urmare, condiţia esenţială pentru deductibilitatea cheltuielilor din veniturile realizate pentru determinarea corectă a bazei de impunere pentru impozitul pe profit este aceea ca acestea să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Într-adevăr, la art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 572/2003 cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora sunt enumerate în categoria cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri, însă o asemenea manieră de legiferare nu instituie o prezumţie legală că aceste cheltuieli de deplasare sunt realizate întotdeauna în scopul operaţiunilor impozabile a societăţii a cărui administrator sau director efectuează deplasarea în cauză, dispensând astfel pe autorul lor de sarcina probei scopului angajării lor.

Astfel, pentru realizarea efectului deductibilităţii cheltuielilor efectuate, autorul lor trebuie să facă atât dovada efectivităţii lor, cât şi a scopului angajării lor, respectiv în scopul operaţiunilor impozabile, cu documente justificative înregistrate în contabilitate.

Reclamanta a făcut dovada doar a realităţii acestor cheltuieli înregistrând în contabilitate numai facturile şi chitanţele care atestă realitatea lor, fără însă a justifica că aceste cheltuieli au fost angajate în scopul operaţiunilor sale taxabile, adică în folosul societăţii.

Împrejurarea că administratorul societăţii este titularul acestor cheltuieli, calitatea sa reieşind din actul constitutiv al acesteia, nu prezumă, aşa cum s-a arătat în precedent, că au fost efectuate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În consecinţă, contrar celor susţinute de reclamantă, este justificată concluzia instanţei de fond fundamentată şi pe concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, conform căreia documente justificative de care s-a prevalat sunt necesare dar nu suficiente pentru a considera cheltuielile ca fiind deductibile, fără a prezenta nici un alt document prevăzut de legislaţia mai sus enunţată, ordine de deplasare, facturi achiziţie marfă, invitaţii, etc., de natură a dovedi scopul angajării acestor cheltuieli.

În dezacord cu reclamanta recurentă, se constată că instanţa de fond a indicat în cuprinsul considerentelor sale actul normativ care conţine NOMENCLATORUL documentelor financiar - contabile, comune pe economie, care nu au regim special de înseriere şi numerotare, între care este prezentat şi Ordinul de deplasare străinătate (delegaţie) - Cod 14-5-4/a care serveşte ca dispoziţie către persoana delegată să efectueze deplasarea, precum şi decontul de cheltuieli pentru deplasări externe - Cod 14-5-5, care corelate cu alte înscrisuri, să facă dovada circumstanţelor invocate în justificarea deductibilităţii acestor cheltuieli.

Acelaşi raţionament este valabil şi pentru menţinerea refuzului organului fiscal de neacceptare a deductibilităţii T.V.A.-ului aferent costului deplasărilor externe ale administratorului societăţii reclamantei, refuz validat de instanţa de fond, întrucât similar deductibilităţii cheltuielilor, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 572/2003 condiţionează exerciţiul dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor, de utilizarea lor în folosul operaţiuni sale taxabile, dovadă care aşa cum s-a arătat nu a fost realizată în cauză.

Neîntemeiate sunt şi criticile reclamantei referitoarea la neacceptarea de către organul fiscal a dreptului de deducere a TVA în sumă de 130.008 RON aferentă facturilor de avans prestări servicii reparaţii/modernizare şi extindere nr. 10/31.07.2012 şi 11/26.10.2012 emise de C. S.R.L., conduită validată de instanţa de fond.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (1) Codul fiscal dreptul de deducere a TVA ia naştere în momentul exigibilităţii taxei, iar conform alin. (2) al aceluiaşi articol orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinită o condiţie de ordin formal, respectiv deţinerea unei facturi emisă de o persoană impozabilă care să conţină obligatoriu, toate informaţiile prevăzute de legea fiscală, care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziţionate, precum şi o condiţie de fond care constă în cerinţa ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul legii fiscale şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Prin urmare, în lanţul comercial atât persoana interesată să-şi exercite dreptul de deducere, cât şi furnizorul bunurilor din aval şi beneficiarul acestora în amonte trebuie să fie persoane impozabile, concluzie care rezultă şi din jurisprudenţa unională concretizată în Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16.

C. S.R.L. este radiată din 2008, astfel că nu este îndeplinită condiţia ca furnizorul bunurilor din aval să fie persoană impozabilă, pentru a justifica exerciţiul dreptului de deducere a TVA, aferent facturilor emise în 2012.

Însă, acest motiv nu a fost singular în argumentaţia instanţei de fond prin care a fost validată conduita organului fiscal de refuz acceptare drept de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Potrivit concluziilor raportului de expertiză contabilă dispus şi efectuat în cauză, care au fost însuşite de instanţa de fond, reclamanta nu a fost în măsură să facă dovada realităţii operaţiunilor comerciale atestate prin facturile de avans nr. 10/31.07.2012 şi 11/26.10.2012, deoarece nu deţine alte documente justificative privind efectuarea lucrărilor înscrise în contract şi nu poate demonstra efectuarea acestor lucrări de către C. S.R.L.

O astfel de situaţie justifică conduita organelor fiscale, constituind un motiv suplimentar pentru a refuza exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Cu privire la recursul pârâtei D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea s-a apreciat de instanţa de control judiciar că este fondat.

Organele de inspecţie fiscală nu au dat drept de deducere pentru TVA de 580.800 RON şi pentru cheltuielile de prestări servicii profesionale privind asistenţa de specialitate contabilă şi fiscală de 626.000 RON, calculând un impozit pe profit suplimentar pentru faptul că furnizorul D. S.R.L. nu şi-a îndeplinit obligaţiile declarative, factura emisă de aceasta cuprinde date eronate, iar reclamanta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii şi modul concret de efectuare a serviciilor contractate.

Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie, conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, să fie îndeplinită condiţia efectivităţii serviciilor prestate, aspect care trebuie dovedit printr-un contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege, precum şi prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, precum şi condiţia caracterului necesar al efectuării acestor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate, dovedită ca atare.

Corelativ, în materia dreptului de deducere a TVA, pentru stabilirea existenţei acestui drept, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă serviciile prestate au fost utilizate de beneficiar în scopul propriilor operaţiuni impozabile (C-285/2011 Bonik).

În privinţa realităţii prestării de servicii de către D. S.R.L. către reclamantă sunt de menţionat următoarele aspecte:

Reclamanta a încheiat cu D. S.R.L. contractul de prestări servicii nr. x/03.03.2008 având ca obiect asistenţa de specialitate contabilă si fiscală pe o perioadă nedeterminată la un preţ global de 10.000.000 RON plus TVA, deşi este nerealistă stabilirea unei sume forfetare pentru prestarea unui serviciu periodic nelimitat în timp. Angajarea acestor servicii s-a făcut în condiţiile în care reclamanta beneficia deja de serviciile periodice ale PFA E. în calitate de expert contabil care a facturat în fiecare lună serviciile contabile şi fiscale efectuate în sumă de 1200 - 1500 RON/lună, aspect care ridică problema caracterului necesar al noilor servicii de contabilitate angajate.

Ulterior, acest contract a fost modificat prin actul adiţional din data de 24.11.2011, valoarea acestuia fiind convenită la suma de 2.420.000 RON + TVA, care s-a convenit a fi achitată până cel târziu până la data de 31.12.2011.

Urmare a încheierii actului adiţional D. S.R.L. a emis factura nr. x/11.12.2011 în valoare de 2.420.000 RON plus TVA în cuantum de 580.800 RON.

În justificarea prestării acestor servicii reclamanta s-a prevalat în faţa organelor fiscale de o situaţie de lucrări care cuprinde centralizarea preţurilor bunurilor mobile şi imobile pretins evaluate de societatea contractantă.

Contrar aprecierilor instanţei de fond, instanţa de control judiciar consideră că situaţia de lucrări prezentată nu poate constitui document justificativ pentru cheltuielile în sumă de 626.000 RON înregistrate de societatea reclamantă în evidenţa contabilă întrucât în fapt reprezintă un centralizator al valorilor bunurilor mobile şi imobile, pretins a fi supus evaluării, fără să aibă anexate rapoarte de evaluare sau orice alte materiale corespunzătoare din care să rezulte modalitatea efectivă de stabilire a acestora. De asemenea, întocmirea declaraţiilor şi a deconturilor de TVA este supradimensionată, iar serviciile de certificare consultanţă fiscală, serviciile de contabilitate, serviciile resurse umane şi "alte servicii" nu au fost prezentate documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii şi modul concret de efectuare a serviciilor contractate, ca de exemplu rapoarte de lucru cu indicarea numărului de documente financiar-contabile întocmite, sau alte documente similare, în care să fie detaliate prestaţiile de servicii achiziţionate, confirmarea efectuării acestora, durata, valoarea, durata lucrării, zilele lucrate şi plata conform contractului, calculaţia de preţ, numărul de ore lucrate, tariful pe oră, să rezulte că aceste servicii au fost prestate în fapt de prestatorul cu care a fost încheiat contractul de prestări servicii şi în beneficiul societăţii contestatare.

Conduita reţinută coroborată cu lipsa documentelor apte a justifica prestarea serviciilor angajate demonstrează că serviciile nu au fost efectiv prestate, astfel că nu sunt deductibile cheltuielile corespunzătoare şi TVA aferent.

Pe de altă parte, este de subliniat că societatea reclamantă a efectuat plata facturii nr. x/11.12.2011 într-un alt cont decât cel înscris pe factură, conform instrucţiunilor primite de la furnizor, cont care nu aparţinea societăţii D. S.R.L., societatea reclamantă înregistrând pe cheltuieli deductibile doar suma de 626.000 RON, aferente prestaţiilor efectuate, pentru perioada 03.03.2008-31.12.2012, iar diferenţa de 1.794.000 RON a fost înregistrată în contul "Cheltuieli înregistrate în avans" pentru exerciţiile financiare viitoare.

D. S.R.L. Tulcea nu a declarat în deconturile de TVA aferente lunilor septembrie si decembrie 2011 tranzacţiile cu societatea reclamantă, iar începând cu data de 1 martie 2012 a fost dizolvată.

Înţelegerea părţilor conform căreia se stabileşte de conivenţă ca plata facturii să se facă într-un alt cont decât cel înscris pe factură, deşi emiterea acesteia a fost făcută în scop de TVA, pentru evidenţierea taxei care trebuie plătită fiscului, în contul indicat, coroborat cu conduita societăţii furnizoare care poate fi caracterizată ca frauduloasă, demonstrează că reclamanta a ştiut sau trebuia să ştie de această fraudă, acceptând că prin efectuarea plăţii cu TVA-ul aferent într-un alt cont decât cel înscris pe factură există posibilitatea rezonabilă ca societatea reclamantă să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care-i reveneau în privinţa acestor operaţiuni.

Această conduită nu demonstrează numai că reclamanta a ştiut de existenţa unei fraude, ci că a participat efectiv la fraudă, aspect care în mod singular, dincolo de fictivitatea operaţiunilor, justifică conduita organului fiscal de refuz a acordării dreptului de deducere a TVA-ului aferent facturii anterior menţionate. Pe de altă parte, plata serviciilor contractate într-un alt cont decât cel înscris în factură, care nu aparţine societăţii furnizoare, echivalează cu plata efectuată unei persoane care nu era înregistrată în scopuri de TVA., aspect care întăreşte concluzia anterioară.

Prin urmare, actele administrativ fiscale contestate sunt legale, astfel că hotărârea instanţei de fond care le-a invalidat parţial este dată în această măsură cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

3. Cererea de revizuire

Împotriva deciziei nr. 4215 din 25 septembrie 2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a formulat cerere de revizuire recurenta-reclamantă A. S.R.L., întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, solicitând reanalizarea legalităţii hotărârii pronunţate în recurs, prin prisma deciziilor CJUE invocate prin cererea de recurs şi, rejudecând cauza, să se admită cererea de chemare în judecată.

Invocă revizuenta nerespectarea hotărârilor pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (art. 21 din Legea nr. 554/2004, coroborate cu disp. Deciziei ICCJ nr. 45/2016, art. 511 alin. (3) şi cu art. 509 pct. 10 din C. proc. civ.), arătând, în esenţă, următoarele:

- un prim motiv de revizuire il reprezintă încălcarea Deciziei CJUE în Cauza C 385/2000 Nidera Handelscompagnie, decizie care stabileşte extrem de clar la pct. 42 cum că: "principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului, impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile" (decizie ce a fost preluată şi în Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 şi C 96/07, Rep., p. 1 3457, punctul 63, şi în Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépito, C 392/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 39).

Prin urmare, în mod greşit instanţa de recurs respinge în totalitate dreptul de deducere a TVA-ului aferent facturii emise de furnizorul D. S.R.L. motivat de faptul că: "factura fiscală cuprinde date eronate"(A se vedea pag. 9 pct. 2, L2 din hotărârea atacată), instanţa de recurs încalcând în mod grav Decizia CJUE în Cauza C 385/2009 Nidera Handelscompagnie. Ori, chiar dacă anumite cerinţe de fond au fost omise/respectiv menţionate eronat în facturile fiscale, CJUE impune deducerea TVA-ului aferent.

- al doilea motiv de revizuire: instanţa de recurs a încălcat Deciziile Curţii Europene de Justiţie pronunţate în: Cauza C-285/201l "Bonik EOOD", Cauza: C-354/355/03 "Optigen Ltd, Fulerum Electronics Ltd& Bond House Systems Ltd", Cauzele C-80/11 şi C-142/11 "Baranya Megyei Birosag şi Jasz Nagykun Szlnok Megyei Birosag", în care C.J.U.E. a statuat că: "dreptul de deducere, a TVA-ului achitat, poate fi limitat, în cazul în care anumite persoane din lanţul de distribuţie sunt suspectate de activităţi contrare legii, însa numai în măsura în care se dovedeşte că persoana solicitantă a cunoscut şi/sau a luat parte la respectivele fraude."

În mod total nelegal şi nefondat, instanţa de recurs respinge în totalitate dreptul de deducere a TVA-ului (aferent facturii emise de D. S.R.L., achitate), motivat de faptul că: S.C. D. nu a declarat în deconturile de TVA aferente lunilor septembrie şi decembrie 2011, tranzacţiile cu societatea, iar începand cu 01.03.2012 acest furnizor a fost dizolvat şi că acest furnizor nu şi-a îndeplinit obligaţiile declarative" (pag. 9 pct. 2.1.2 din hotărârea atacata).

În mod total nelegal şi nefondat, instanţa de recurs respinge în totalitate dreptul de deducere a TVA-ului, motivandu-si respingerea doar pe o simpla presupunere că: S.C. A. S.R.L. ar fi ştiut că, furnizorul S.C. D. S.R.L. nu şi-ar achita TVA-ul aferent facturii plătite, că A. S.R.L. ar fi participat împreună cu D. S.R.L. la fraudarea statului prin neplata TVA-ului de către acest din urmă furnizor fară însă a dovedi/fără a exista vreo dovadă certă că S.C. A. S.R.L. ştia, a cunoscut şi a luat efectiv parte la fraudarea statului de către furnizorul său D. S.R.L..

- este total nelegală şi netemeinică notarea instanţei de recurs de respingere a deductibilităţii TVA-ului aferent facturilor de avans nr. 10/31.07.2012 şi nr. 11/26.10.2012, facturi ce au fost emise de S.C. C. S.R.L. (în baza Contractului de prestari-servicii nr. x/01.06.2012), motivat de faptul că: "furnizorul C. S.R.L. a fost radiat din 2008, astfel că nu este îndeplinită condiţia ca furnizorul bunurilor din aval să fie persoana fizică impozabilă, pentru a exercita dreptul de deducere a TVA-ului aferent facturilor fiscale emise în anul 2012" (pag. 9 alin. (2) din hotărâre).

Prin reţinerea unei asemenea motivări, instanţa de recurs a încălcat următoarele Decizii ale CJUE:

•Cauza INZO împotriva statului Belgian, în care CEJ a emis sentinţa C-110/94 T 29.02.1996, în care la pct. 18 se arata că: "în condiţiile în care autoritatea fiscală a acceptat ca o societate care are statut de persoană impozabilă în sensul de TVA întrucât şi-a declarat intenţia de a începe o activitate economica, care va avea ca şi rezultat tranzacţii impozabile, respectiv efect, unui studiu din punct de vedere al aspectelor tehnice şi economice ale activităţii avute în vedere, poate fi considerate astfel o activitate în sensul art. 4 din Directivă, chiar dacă scopul acestui studiu este de a investiga gradul de profitabilitate, iar în acest context autoritatea fiscală trebuie să ţină cont de intenţia declarată a persoanei de a desfăşura activităţi, ce vor face subiectul TVA.

•Relevanţa în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de deducere TVA aferentă cheltuielilor cu investiţiile efectuate înainte de începerea realizării efective a unei activităţi economice, este şi Decizia Curtii Europene în cauzele reunite C-110/98 pana la C-l47/98, potrivit căreia art. 17 a Directivei a 6-a (echiv. art. 145 Codul fiscal) nu permite statelor membre condiţionarea exercitării dreptului de deducere a TVA datorată/achitată pentru investiţiile efectuate înainte de începerea activităţii economice, de îndeplinirea anumitor condiţii prevăzute de legislaţiile naţionale.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 18 martie 2020, intimata-pârâtă D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea a solicitat respingerea cererii de revizuire, ca inadmisibilă.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Analizând cererea de revizuire prin prisma dispoziţiilor art. 513 alin. (3) din C. proc. civ., conform cărora "dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii şi la faptele pe care se întemeiază", Înalta Curte constată următoarele:

Faţă de admisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, forma în vigoare la data formulării cererii de revizuire, se constată că potrivit acestei dispoziţii legale:

"(1) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.

(2) Sunt supuse revizuirii, pentru motivul prevăzut la alin. (1), şi hotărârile definitive care nu evocă fondul.

(3) Cererea de revizuire se introduce în termen de o lună de la data comunicării hotărârii definitive şi se soluţionează de urgenţă şi cu precădere."

Fiind o cale extraordinară de atac, revizuirea poate fi exercitată numai pentru motivele limitativ prevăzute. Întrucât este o cale de retractare a unei hotărâri, revizuirea nu poate fi exercitată pentru alte motive decât cele prevăzute de lege, fiind inadmisibilă repunerea în discuţie a unor probleme de fond, a unor fapte şi împrejurări care au fost discutate de instanţă cu ocazia rezolvării litigiului în fond.

În jurisprudenţa sa constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului şi a raporturilor juridice, cât şi o bună administrare a justiţiei, este necesar ca hotărârile judecătoreşti rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58 şi jurisprudenţa citată). Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanţei naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătoreşti, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situaţii naţionale incompatibile cu acest drept (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 59 şi jurisprudenţa citată; Hotărârea Târşia, C-69/14, pct. 29).

În considerarea celor arătate mai sus, ar putea fi privită ca inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

Or, în speţa de faţă, elementul de noutate ce determină admisibilitatea cererii de revizuire este dat de invocarea încălcării prevederilor din Directiva TVA 2006/112/CE şi de interpretarea acestor norme unionale de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în următoarele hotărâri, netratate de instanţa de recurs:

- Hotărârea CURŢII (Camera a treia) din 21 octombrie 2010 în cauza C-385/09, Nidera Handelscompagnie BV împotriva Valstybine mokesčiu inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansu ministerijos;

- Hotărârea CURŢII (Camera a cincea) din 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi;

- Hotărârea CURŢII (Camera a treia) din 21 iunie 2012 în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) şi Péter Dávid împotriva Nemzeti Adó - és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11);

- Hotărârea CURŢII (Camera a treia) din 8 mai 2008 în cauzele conexate C-95/07 şi C-96/07, Ecotrade SpA împotriva Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3; - Hotărârea CURŢII (Camera a treia) din 30 septembrie 2010 în cauza C-392/09, Uszodaépítő kft împotriva APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály;

- Hotărârea CURŢII (Camera a treia) din 12 ianuarie 2006 în cauzele conexate C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) şi Bond House Systems Ltd (C-484/03) împotriva Commissioners of Customs & Excise;

- Hotărârea CURŢII (Camera a cincea) din 29 februarie 1996 în cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Belgische Staat;

- Hotărârea CURŢII din 21 martie 2000 în Cauze conexate C-110/98 până la C-147/98, Gabalfrisa SL şi alţii împotriva Agenţiei Estatale de Administrare Tributară (AEAT).

Invocarea Hotărârii CURŢII (Camera a treia) din 6 decembrie 2012 în cauza C-285/11, Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nu poate constitui element de noutate deoarece statuările CJUE în această speţă au fost avute în vedere de instanţa de control judiciar, fiind menţionată expres în hotărârea a cărei revizuire se solicită.

Pe fondul cererii de revizuire, din actele administrate în cauză, a rezultat că, pentru verificarea realităţii şi legalităţii tranzacţiilor comerciale efectuate de revizuentă cu "furnizorii", organele de inspecţie fiscală au avut în vedere, cu respectarea prevederilor exprese ale art. 65 din Codul de procedură fiscală, şi informaţiile existente în baza de date a A.N.A.F., potrivit cărora aceste societăţi nu funcţionau la sediul declarat, nu au depus situaţii financiare, deconturi de TVA, declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional.

Revizuenta a susţinut că prezentarea facturilor fiscale completate conform art. 155 din Codul de procedură fiscală, chiar conţinând unele erori, îi dădea dreptul la deducerea cheltuielilor şi TVA, neputând fi condiţionată de prezentarea unor date sau documente suplimentare sau de comportamentul furnizorilor săi.

Însă, din motivarea actelor fiscale contestate în cauză reiese că societăţii i s-a imputat propriul său comportament fiscal, respectiv pretinderea de deduceri fără a face dovada realităţii/efectivităţii operaţiunilor înscrise în facturile pe baza cărora s-au efectuat înregistrările contabile şi pe care s-au bazat concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză.

Trebuie amintit că în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, în unele cazuri prin preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva TVA 2006/112/CE.

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

Articolul 9

(1)"Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective. Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.

(2) Pe lângă persoanele prevăzute la alin. (1), orice persoană care, în mod ocazional, livrează un mijloc de transport nou, expediat sau transportat clientului de către vânzător sau client sau în numele vânzătorului sau al clientului la o destinaţie situată în afara teritoriului unui stat membru, dar pe teritoriul Comunităţii, este considerată o persoană impozabilă.

Articolul 167

Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Articolul 167a

Statele membre pot prevedea, în cadrul unui sistem opţional, ca dreptul de deducere al unei persoane impozabile a cărei TVA devine exigibilă numai în conformitate cu articolul 66 litera (b) să fie amânat până în momentul în care TVA pentru bunurile sau serviciile care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului său.

Statele membre care aplică sistemul opţional menţionat la primul paragraf stabilesc un plafon pentru persoanele impozabile care utilizează sistemul pe teritoriul lor, plafon care se bazează pe cifra de afaceri anuală a persoanei impozabile calculată în conformitate cu articolul 288. Acest plafon nu poate depăşi 500 000 EUR sau echivalentul în monedă naţională. Statele membre pot creşte plafonul până la 2 000 000 EUR sau echivalentul în moneda naţională după consultarea Comitetului TVA. Cu toate acestea, consultarea Comitetului TVA nu este impusă statelor membre care au aplicat un plafon superior celui de 500 000 EUR sau echivalentul în moneda naţională la 31 decembrie 2012.

Statele membre informează Comitetul TVA cu privire la măsurile legislative naţionale adoptate în conformitate cu primul paragraf.

Articolul 168

În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

(b) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) şi articolului 27;

(c) TVA datorată pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri în temeiul articolului 2 alin. (1) litera (b) punctul (i);

(d) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate achiziţiilor intracomunitare în conformitate cu articolele 21 şi 22; (e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.

În considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distributiei, precum şi prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice şi comerţului cu amănuntul este în interesul pieţei interne şi statelor membre".

În practica s-a constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralităţii fiscale are în materia TVA o dublă semnificaţie. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalităţii de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Ţărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administraţiei depăşeşte valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienţi (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Potrivit unei jurisprudenţe constante la nivelul CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA-ul e un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit la nivelul UE.

Directiva TVA promovează combaterea fraudei şi a evaziunii fiscale şi, în acest context, poate fi refuzat dreptul de deducere a TVA-ului dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept (de deducere) este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Regula se aplică şi atunci când frauda e comisă de însăşi persoana impozabilă care cere deducerea, dar se aplică şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă în materie de TVA. Este adevărat că prin Hotărârea pronunţată la 06.122012 în cauza C-285/11 Bonik EOOD, CJUE a arătat că nu poate fi refuzat dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, "ţinând seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanţei de trimitere".

Ulterior însă, prin hotărârea pronunţată la 18.07.2013 în cauza C-78/12 Evita-K EOOD, aceeaşi instanţă europeană a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că, în contextul exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, "Instanţa de trimitere are sarcina de a efectua, în conformitate cu normele interne în materia administrării probelor, o apreciere globală a tuturor elementelor şi împrejurărilor de fapt din litigiul cu care este sesizată pentru a determina dacă livrările de bunuri în discuţie în litigiul principal au fost efectiv realizate şi dacă, eventual, dreptul la deducere poate fi exercitat pentru respectivele livrări".

Or, în prezenta cauză, fără a proceda la reanalizarea cauzei pe fond, Înalta Curte constată că în privinţa relaţiilor contractuale desfăşurate de societatea revizuentă instanţele au reţinut:

Cu privire la C. S.R.L., că în lanţul comercial atât persoana interesată să-şi exercite dreptul de deducere, cât şi furnizorul bunurilor din aval şi beneficiarul acestora în amonte trebuie să fie persoane impozabile, concluzie care rezultă şi din jurisprudenţa unională concretizată în Hotărârea din 21 martie 2018, Volkswagen, C-533/16, iar această societate este radiată din 2008, astfel că nu este îndeplinită condiţia ca furnizorul bunurilor din aval să fie persoană impozabilă, pentru a justifica exerciţiul dreptului de deducere a TVA, aferent facturilor emise în 2012.

Cu privire la D. S.R.L., că reclamanta a încheiat cu aceasta contractul de prestări servicii nr. x/03.03.2008 având ca obiect asistenţa de specialitate contabilă si fiscală pe o perioadă nedeterminată la un preţ global de 10.000.000 RON plus TVA, deşi este nerealistă stabilirea unei sume forfetare pentru prestarea unui serviciu periodic nelimitat în timp. Angajarea acestor servicii s-a făcut în condiţiile în care reclamanta beneficia deja de serviciile periodice ale PFA E. în calitate de expert contabil care a facturat în fiecare lună serviciile contabile şi fiscale efectuate în sumă de 1200 - 1500 RON/lună, aspect care ridică problema caracterului necesar al noilor servicii de contabilitate angajate. Ulterior, acest contract a fost modificat prin actul adiţional din data de 24.11.2011, valoarea acestuia fiind convenită la suma de 2.420.000 RON + TVA, care s-a convenit a fi achitată până cel târziu până la data de 31.12.2011.

Urmare a încheierii actului adiţional D. S.R.L. a emis factura nr. x/11.12.2011 în valoare de 2.420.000 RON plus TVA în cuantum de 580.800 RON, însă nu a declarat în deconturile de TVA aferente lunilor septembrie si decembrie 2011 tranzacţiile cu societatea reclamantă, iar începând cu data de 1 martie 2012 a fost dizolvată.

Faţă de aceste indicii, se poate concluziona că un profesionist diligent ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată.

Pentru argumentele prezentate mai sus, Înalta Curte constată că în speţă, hotărârile invocate, pronunţate de CJUE în cauzele menţionate mai sus, nu sunt în măsură să conducă la admiterea cererii de revizuire. Nu se poate reţine nesocotirea de către instanţa de recurs a caracterului efectiv al principiului priorităţii dreptului comunitar, în măsură să fundamenteze schimbarea deciziei ce face obiectul cererii de revizuire.

Revizuenta a invocat şi dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 10 din C. proc. civ. potrivit cărora: "Revizuirea unei hotărâri pronunţate asupra fondului sau care evocă fondul poate fi cerută dacă: (...) Curtea Europeană a Drepturilor Omului a constatat o încălcare a drepturilor sau libertăţilor fundamentale datorată unei hotărâri judecătoreşti, iar consecinţele grave ale acestei încălcări continuă să se producă;", însă nu a argumentat, sub acest aspect, cererea de revizuire formulată.

6. Soluţia instanţei asupra cererii de revizuire şi temeiul juridic al acesteia

Faţă de considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 4215 din data de 25 septembrie 2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2015, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 4215 din data de 25 septembrie 2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2015, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 02 decembrie 2020.