Insufficiency of motivation for fiscal security measures under Art. 213 Cod. Proc. Fisc.

Şedinţa publică din data de 2 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Mureş, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 14 august 2018, sub nr. x/2018, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a solicitat:

- anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018 cu consecinţa anularii măsurilor asigurătorii dispuse, precum şi a tuturor actelor subsecvente de punere în executare a acestei măsuri,

- suspendarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018, în temeiul prevederilor art. 15 din Legea 554/2004, până la soluţionarea definitiva a contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. 25/27.07.2018.

Prin sentinţa nr. 906 din 29 octombrie 2018, Tribunalul Mureş, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Mureş şi a declinat competenţa de soluţionare a cererii către Curtea de Apel Tîrgu-Mureş, dosarul fiind înregistrat pe rolul acestei din urmă instanţe, la data de 13 noiembrie 2018.

Reclamanta a renunţat la soluţionarea cererii de suspendare a decizie atacate până la soluţionarea definitivă a contestaţiei, având în vedere că cererea de chemare în judecată se afla în stare de soluţionare la termenul din 17 decembrie 2018.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 173 din 17 decembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Braşov - AJFP Mureş.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 173 din 17 decembrie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate, solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată.

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt, recurenta-reclamantă a susţinut că sentinţa recurată este nemotivată, instanţa de fond limitându-se la a prelua motivele invocate de pârâtă prin întâmpinare, fără să argumenteze propriul punct de vedere care să fie bazat pe probele existente la dosar.

A mai apreciat recurenta că sentinţa este dată cu greşita interpretare şi aplicare a normelor de drept material, în opinia sa, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nefiind motivată.

Astfel, în cuprinsul deciziei contestate nu se menţionează situaţiile excepţionale prevăzute de lege care au fost avute în vedere de inspectorii fiscali, actele concrete săvârşite de societate ori de reprezentanţii acesteia de diminuare a patrimoniului societăţii sau de zădărnicire a colectării creanţelor, cunoaşterea acestor aspecte fiind absolut necesare în vederea exercitării în mod efectiv a dreptului la apărare.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în recurs

Prin întâmpinarea formulată, intimata-pârâtă DGRFP Braşov-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind temeinică şi legală, prima instanţă făcând, în opinia sa, o corectă interpretare şi aplicare a prevederilor legale incidente situaţiei de fapt reţinute.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 30 mai 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 2 decembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin Decizia de instituire a masurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018 emisă de DGRFP Braşov-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş s-a dispus, în temeiul prevederilor art. 213 din Legea nr. 207/2015, instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile ale societăţii A. S.R.L. şi a popririi asigurătorii asupra conturilor acesteia, în baza Procesul-verbal nr. x din 30.07.2018 de sechestru asigurător pentru bunuri mobile, invocându-se în cuprinsul deciziei o creanţa în cuantum de 3.701.375 RON şi făcându-se trimitere la Procesul-verbal nr. x din 27.07.2018 încheiat cu ocazia efectuării unui control inopinat, în care s-a reţinut că există suspiciuni de încălcare a dispoziţiilor ce reglementează plata diurnei pentru salariaţii delegaţi să lucreze pe teritoriul altui stat.

Ulterior, s-a emis actul administrativ fiscal în acest sens, respectiv Decizia de impunere nr. x/05.09.2018, prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plata la bugetul general consolidat al statului in cuantum total de 3.701.375 RON, la care se vor adauga accesorii bugetare aferente, stabilite de către organul fiscal teritorial.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită de către reclamanta societatea A. S.R.L. cu o cerere, prin care, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a solicitat anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă, cu consecinţa anularii măsurilor asigurătorii dispuse, precum şi a tuturor actelor subsecvente de punere în executare a acestei măsuri, şi suspendarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018, în temeiul prevederilor art. 15 din Legea 554/2004, până la soluţionarea definitivă a contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. 25/27.07.2018, la această din urmă cerere renunţând ulterior.

Prin sentinţa recurată, acţiunea a fost respinsă, reclamanta formulând critici de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că în cauză nu este incident motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Instanţa de control judiciar aminteşte că nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Astfel, judecătorul a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de chemare în judecată.

În sensul dispoziţiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conţinut, nu de volum, că instanţa nu este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor/apărărilor părţilor ori fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa recurată, faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurentei neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Înalta Curte constată însă că sunt fondate argumentele de ordin critic invocate de recurenta-reclamantă circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Reţine instanţa de control judiciar că Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă, prin care, s-a dispus instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile ale societăţii A. S.R.L. şi a popririi asigurătorii asupra conturilor acesteia a fost emisă în temeiul dispoziţiilor art. 213 Codul de procedură fiscală, iar conform alin. (5) al acestui articol decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată.

Înalta Curte, examinând conţinutul acestei decizii, constată ca aceasta nu îndeplineşte condiţia esenţială a unei motivări care să permită controlul legalităţii actului în procedura contenciosului administrativ.

Din interpretarea dispoziţiilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, rezultă că măsurile asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, se pot dispune în cazuri excepţionale, legiuitorul explicitând această sintagmă, prin redarea unor situaţii precum existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Înalta Curte reţine că legalitatea actului administrativ se analizează prin raportare la condiţiile de formă şi de fond existente la momentul emiterii actului, iar motivele avute în vedere de autoritatea emitentă trebuie să se regăsească chiar în conţinutul actului administrativ, lipsa unei motivări corespunzătoare neputând fi suplinită prin conţinutul altor acte emise de autoritatea publică.

Astfel, în motivarea Deciziei nr. 25/27.07.2018, asa cum s-a apărat şi pârâta în faţa instanţei de fond, s-a menţionat că "Acţiunea de control inopinat efectuată la contribuabil reflectă faptul că în perioada iulie 2015 - iunie 2018, nu au fost, calculate, declarate şi implicit plătite creanţe importante datorate bugetului general consolidat al statului, fapt ce pune în evidentă un comportament fiscal neadecvat al contribuabilului", şi, având în vedere sumele suplimentare semnificative care au fost estimate la 3.701.375 RON, s-a apreciat de către organele de control ca fiind oportună dispunerea măsurilor asigurătorii în sarcina reclamantei.

Aceste aspecte evidenţiate în cuprinsul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate nu reprezintă decât o motivare generică, fără a fi detaliate în concret argumentele pe care autoritatea fiscală le-a avut în vedere pentru a concluziona că reclamanta prezintă risc cu privire la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, respectiv existenţa pericolului ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

În acest context, nu pot fi primite susţinerile autorităţii publice în sensul că ipotezele prevăzute de textul în discuţie se verifică prin cuantumul mare al creanţei constatat cu ocazia inspecţiei fiscale sau prin eventualele litigii strâns legate de existenta creanţei, care ar putea avea o durata de timp îndelungată ori că prin luarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestate s-a urmărit protejarea organului fiscal prin asigurarea existenţei posibilităţii recuperării creanţelor, argument suficient, în opinia acesteia, pentru motivarea actului administrative, alături de preluarea concluziei organelor fiscale în urma controlului inopinat.

Aşadar, pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret şi obiectiv, în sensul existenţei unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societăţii, vânzarea activelor societăţii, antecedentele fiscale ale asociaţilor sau administratorilor societăţii, pericolul fiind unul extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acţiuni/inacţiuni ale contribuabilului distincte de operaţiunile care au făcut obiectul controlului fiscal, aşadar din împrejurări exterioare operaţiunilor controlate.

O interpretare contrară ar avea semnificaţia faptului că, ori de câte ori organele fiscale ar constata că anumite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, determinate de faptul că anumite operaţiuni nu au fost tratate corect din punct de vedere fiscal, acestea ar fi îndreptăţite să ia măsuri asigurătorii, ceea ce ar transforma aceste măsuri în regulă, iar nu în excepţie, astfel cum au fost reglementate.

Aşa fiind, decizia contestată nu apare ca fiind suficient argumentată, în condiţiile în care nu sunt indicate în mod expres criteriile în baza cărora s-a formulat concluzia potrivit căreia ar fi aplicabile dispoziţiile cu caracter de excepţie ale art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru a oferi instanţei posibilitatea sa verifice sub aspectul legalitaţii actul administrativ contestat.

Prin urmare, faţă de cele arătate anterior, instanţa de control judiciar va dispune anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă.

În ceea ce priveşte capătul de cerere privind anularea actelor de executare subsecvente deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii, Înalta Curte constată că acesta este inadmisibil.

Astfel, instanţa de recurs reţine că potrivit dispoziţiilor art. 7 din C. proc. civ.:

"(1) Procesul civil se desfăşoară în conformitate cu prevederile legii", iar potrivit articolului 22 alin. (1) din acelaşi Cod:

"Judecătorul soluţionează litigiul conform regulilor de drept care îi sunt aplicabile.", obligativitatea de respectare a principiului legalităţii decurgând primordial din prevederile constituţionale care statuează că justiţia se înfăptuieşte în numele legii, iar judecătorii se supun numai legii, competenţa instanţelor judecătoreşti şi procedura de judecată fiind prevăzute numai prin lege (art. 124,126 din Constituţia României).

Din interpretarea acestor dispoziţii legale rezultă că procesul trebuie să se desfăşoare potrivit normelor legale care-l reglementează atât în ceea ce priveşte judecata şi executarea silită, cât şi sub aspectul competenţei, compunerii şi constituirii instanţei.

Totodată, aminteşte Înalta Curte că potrivit prevederilor art. 213 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.(…)

(13) Prin derogare de la prevederile art. 7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, împotriva deciziei prin care se dispune instituirea măsurilor asigurătorii, prevăzute la alin. (4), cel interesat poate face contestaţie, în termen de 30 de zile de la comunicare, la instanţa de contencios administrativ competentă, fără a fi necesară parcurgerea procedurii prealabile.

(14) Împotriva actelor prin care se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii cel interesat poate face contestaţie la executare în conformitate cu prevederile art. 260 şi 261."

În conformitate cu dispoziţiile art. 260 alin. (4) din acelaşi Cod "Contestaţia se introduce la instanţa judecătorească competentă şi se judecă în procedură de urgenţă."

Analizând conţinutul textului de lege mai sus redat, Înalta Curte constată că alin. (13) al art. 213 din Codul de procedură fiscală are o sferă de aplicabilitate limitată, privind contestarea actelor administrative prin care s-a dispus instituirea măsurilor asiguratorii, acţiuni pentru care competenţa de soluţionare este stabilită în favoarea instanţei de contencios administrativ, actele prin care se pun în aplicare deciziile de instituire a măsurilor asiguratorii contestându-se prin sesizarea instanţei de drept comun, astfel cum prevede în mod expres alin. (14) al aceluiaşi articol.

Or, judecătorul, în demersul său vizând aflarea adevărului, în primul rând, va soluţiona litigiul aplicând dispoziţiile legale incidente în cauză, respectând astfel unul dintre principiile fundamentale ale oricărui proces, respectiv cel al legalităţii, care constituie o cerinţă obiectivă într-un stat de drept şi o garanţie a desfăşurării în condiţii optime a mecanismului de înfăptuire a justiţiei.

În concluzie, Înalta Curte reţine că, în cauză, doar Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă poate forma obiectul unui demers judiciar întemeiat pe dispoziţiile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, anularea actelor subsecvente de punere în executare a măsurii asiguratorii putând fi solicitată doar pe calea contestaţiei la executare, în condiţiile dreptului comun, astfel cum se prevede în mod expres de art. 213 alin. (14) din Codul de procedură fiscală, aceste acte fiind emise de pârâtă pentru ducerea la îndeplinire a dipoziţiilor actului administrativ reprezentat de decizia de instituire a măsurii asiguratorii.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea, va anula decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă şi va respinge capătul de cererea privind cererea de anulare a actelor subsecvente de punere în executare a măsurii asiguratorii ca inadmisibil.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 173 din 17 decembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

Anulează decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/27.07.2018 emisă de pârâtă.

Respinge capătul de cererea privind cererea de anulare a actelor subsecvente de punere în executare a măsurii asiguratorii ca inadmisibil.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 decembrie 2020.