Eligibility for post-reorganization VAT refunds on pre-2016 insolvency claims under the immediate application of the new Tax Code.

Şedinţa publică din data de 2 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018, reclamanta Electrocentrale S.A. Galaţi, prin reprezentant legal, a solicitat în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, în temeiul art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, art. 8 şi art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 anularea, ca nelegală, a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2018, pentru suma de 45.742.571 RON; anularea, ca nelegale a Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 ("Decizia de Impunere" - Anexa 2) şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2018 ("Raportul de inspecţie" - Anexa 3), cu privire la suma de 45.742.571 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina sa precum şi obligarea la plată cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 164 din 7 noiembrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta Electrocentrale S.A. Galaţi în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, a fost anulată decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 410/08.08.2018 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi decizia de impunere nr. x/30.03.2018 emisă de DGRFP. Galaţi - Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/30.03.2018 emis de ANAF - DGRFP Galaţi - Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi cu privire la suma de 45.742.571 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina reclamantei.

Totodată, au fost obligate pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă de 73.891,52 RON şi s-a respins, ca nefondată, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta DGRFP Galaţi - Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 164 din 7 noiembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, pârâtele DGRFP Galaţi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat cereri de recurs, criticând-o pentru nelegalitate.

3.1 Recurenta-pârâtă DGRFP Galaţi a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În contextul prezentării situaţiei de fapt, a arătat că, în ceea ce priveşte ajustarea TVA, Codul fiscal valabil pana la 31.12.2015 nu prevedea posibilitatea ajustării bazei de impozitare a TVA pentru creanţele asupra clienţilor scoase din gestiune ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificările şi completările ulterioare, ci doar ajustarea bazei de impozitare a TVA in conformitate cu art. 138 lit. d) din legea 571/2003 privind Codul fiscal potrivit căruia "Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:...d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului.

Astfel, ajustarea este permisă începând cu data pronuntării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă", A. S.A. intrând în insolventa în baza Legii 85/2006 privind procedura insolvenţei (art. 102 alin. (1).

Avand în vedere prevederile legale mentionate mai sus, precum si faptul că planul de reorganizare al S.C. A. S.A. a fost confirmat printr-o sentinţa judecatorească în data de 30.01.2013, iar prin sentinta nr. 18/15.01.2015 a Tribunalului Galaţi s-a dispus începerea procedurii falimentului pentru A. S.A. şi tinand cont că începand cu 01.01.2016 sunt cheltuieli deductibile pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creantelor ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinţă judecatorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014, S.C. Electrocentrale Galaţi S.A. trebuia să înregistreze scoaterea din gestiune a creantelor asupra clienţilor la data confirmării printr-o sentinţă judecatorească a unui plan de reorganizare în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 şi nu în februarie 2016.

A mai susţinut rcurenta că potrivit prevederilor legale mentionate, a prevederilor art. 102 alin. (1) şi art. 137 alin. (2) din legea 85/2006 privind procedura insolvenţei şi a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare pana la 31.12.2015, creantele eliminate la plata printr-un plan de reorganizare se reduc, generand în contrapartidă cheltuieli.

Inregistrarea reducerii creanţelor în evidenta contabilă trebuie efectuată la data confirmării planului de reorganizare, documentele justificative fiind planul şi sentinţa de confirmare. Din punct de vedere fiscal cheltuiala înregistrată ca urmare a ştergerii datoriilor are caracter de cheltuiala deductibila la calculul profitului impozabil în conformitate cu pct. 23 lit. k) din H.G. nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, deductibilitatea acordăndu-se la momentul confirmarii planului de reorganizare. In ceea ce priveşte taxa pe valoarea adaugata, confirmarea planului ai reducerea datoriilor prin plan nu au efecte cu privire la TVA, în sensul că creditorul, în speta Electrocentrale Galati S.A. nu îsi poate recupera taxa pe valoarea adaugată inclusă în creantele şterse prin plan.

In aceste condiţii, la data intrării în vigoare a noului Codul fiscal respectiv 01.01.2016, S.C. Electrocentrale Galaţi S.A. nu trebuia să mai figureze în evidenţa contabilă cu creanţă faţă de A. S.A., creanţă care a fost redusă la "0" (eliminată la plată) prin planul de reorganizare confirmat prin hotarare judecătorească.

Or, intimata a procedat în luna decembrie 2017, la ajustarea TVA în sumă de 45.742.571 RON aferentă unor creanţe eliminate la plata în baza unui plan de reorganizare aprobat în luna ianuarie 2013, aplicând în mod eronat prevederile art. 287 lit. d) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum au fost acestea modificate de art. I pct. (37) din Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017, care au intrat în vigoare la o dată ulterioară, respectiv la 01.10.2017.

În raport de prevederile legale antereferite, rezultă că ajustarea bazei de impozitare, a TVA pentru creanţele eliminate prin planurile de reorganizare ale debitorilor aflaţi în procedura insolvenţei, confirmate prin hotărâri judecătoreşti este posibilă doar daca confirmarea, planului de reorganizare, a intervenit după data de 1 ianuarie 2016, când au intrat în vigoare prevederile art. 287 lit. c) din Codul fiscal actual.

Prin înregistrarea ajustării TVA în sumă de 45.742.571 RON, în luna decembrie 2017, aferentă creantelor eliminate la piaţa în baza unui plan de reorganizare confirmat în luna ianuarie 2013, societatea a aplicat în mod eronat prevederile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, asfel cum au fost modificate şi completate de Legea nr. 177/18.07.2017 (în vigoare începând cu 01.1.0.2017), întrucât eliminarea la plata a creantelor în cauză s-a făcut în baza unui plan de reorganizare confirmat în luna ianuarie 2013, deci anterior intrării în vigoare a prevederilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, modificate şi completate de Legea nr. 177/18.07.2017, încălcându-se astfel principiul neretroactivităţii legii, consacrat de C. civ., principiu aplicabil în baza prevederilor art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală: "(2) Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile. C. civ. şi ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităti publice şi contribuabili/plătitori".

Totodată, prin art. 6 alin. (1) din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., se stabileşte, ca principiu de drept, că legea civilă se aplică în intervalul de timp cuprins între data intrării în vigoare, şi data ieşirii sale din vigoare, aceasta neavând putere nici retroactivă şi nici ultra-activă, adică nu se aplică nici faptelor petrecute înainte de intrarea sa în vigoare şi nici celor petrecute după ieşirea sa din vigoare. Având in vedere prevederile legale mentionate, nu pot fi incidente dispozitiile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, modificate de Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.UG nr. 3/2017, acestea aplicându-se numai situaţiilor juridice ce se ivesc în practică după adoptarea sa, nu şi situatiilor anterioare, trecute.

În fine a susţinut recurenta că, referitor la reţinerea instantei potrivit căreia trebuie avute în vedere prevederile art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală", prevederile legislatiei fiscale se interpretează in sensul în care pot produce efecte, iar nu in acela în care nu ar putea produce niciunul, în sensul că eliminarea sintagmei "daca aceasta a intervenit dupa data de 1 ianuarie 2016 prin articolul unic din H.G. nr. 284/2017 tocmai asa produce efecte, prin permiterea ajustării începând cu intrarea in aplicare a H.G. nr. 284/2017 pentru creanţele eliminate printr-un plan de reorganizare, chiar daca acesta a fost confirmat inainte de 1 ianuarie 2016, nu se poate retine în cazul de fata având în vedere că intimata trebuia să înregistreze pe cheltuieli deductibile, inclusiv TVA, creanţele neîncasate de la acest client, anterior datei de 01.01.2016.

In ceea ce priveşte obligarea instituţiei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 73891,52 RON, a solicitat diminuarea cheltuielilor, neputând fi obligată la plata acestor cheltuieli de judecată decât cu încălcarea evidentă a dispoziţiilor legale în materie, instanta de fond trebuind să facă aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.2 Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiate.

A invocat motivul de casare prevazut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., justificat de faptul ca sentinta civila nr. 164/07.11.2019 a fost pronuntata cu aplicarea si interpretarea gresita a normelor de drept material, respectiv: art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, modificate prin art. 1 pct. 37 din Legea nr. 177/18.07.2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017, art. 13 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 6 alin. (1) si alin. (2) C. civ., art. 6 alin. (5) C. civ.

Astfel, a criticat hotararea instantei de fond sub aspectul concluziilor ca organele fiscale au procedat, atat la o interpretare gresita a aplicabilitatii prevederilor legale si in mod neintemeiat, a considerat inaplicabile noile dispozitii fiscale privind ajustarea TVA fata de situatia fiscala a societatii.

In opinia sa, instanta de fond a apreciat in mod eronat legalitatea ajustarii TVA colectata in suma de 45.742.571 RON, aferenta creantei eliminate la plata prin planul de reorganizare al S.C. A. S.A. Galati, confirmat printr-o hotarare judecatoreasca in data de 30.01.2013.

In motivarea hotararii, instanta de fond a concluzionat ca in cauza sunt aplicabile dispozitiile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, in considerarea regulii aplicarii imediate a legii noi si a prevederilor art. 13 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Esential in aplicarea acestui principiu este ca actele, faptele şi situaţiile juridice carora li se aplica legea noua, sa fie actuale - facta "pendentia" ("dispozitiile noii legi, se aplică tuturor actelor şi faptelor juridice încheiate sau, după caz, produse ori săvârşite după intrarea sa în vigoare, precum şi situaţiilor juridice născute după intrarea sa în vigoare).

In aplicarea principiului aplicarii imediate a legii noi la situatia juridica dedusa judecatii, instanta de fond a asimilat scoaterea din evidenta a creantei in luna februarie a anului 2016, cu o stare de drept care a continuat sa produca efecte viitoare din perspectiva TVA, prin repunerea sumei contestate si emiterea facturii de ajustare a bazei de impozitare a TVA in luna decembrie 2017.

Insa, contrar celor retinute de instanta de fond, situatia juridica nascuta anterior noilor reglementari, (respectiv, in ianuarie 2013, data cand planul de reorganizare al S.C. A. S.A. a fost aprobat), nu a continuat sa produca efecte juridice in considerarea legii, ci prin manifestarea de vointa a societatii intimate, atunci cand aceasta a decis ajustarea TVA in luna decembrie 2017.

Or, efectele viitoare ale unor situatii juridice anterior nascute, dar neconsumate la data intrarii in vigoare a legii noi (facta pendentia) sunt recunoscute de lege in mod limitativ, intrucat nu orice situatie juridica nascuta anterior legii noi poate sa isi extinda efectele si sub imperiul acestei legi noi.

Un argument in acest sens sunt dispozitiile art. 6 alin. (6) din C. civ., care dispun ca dispoziţiile legii noi sunt aplicabile şi efectelor viitoare ale situaţiilor juridice intrării în vigoare acestuia dacă ele derivă din starea şi capacitatea persoanelor, din căsătorie, filiaţie, adoptie şi obligatia legală de întreţinere, din raporturile de proprietate, inclusiv regimul general al bunurilor şi din raporturile de vecinătate, dacă aceste situatii juridice subzistă după intrarea în vigoare a legii noi.

In raport de aceste aspecte, recurenta a reiterat ca in cazul intimatei-reclamante, reinregistrarea creantei fiscale fata de S.C. A. S.A. la data de 01.12.2017, nu reprezinta o situatie juridica pendinte ale carei efecte sa se extinda si sub imperiul noii reglementari.

Or, extinderea efectelor situatiei juridice nascute in anul 2013 se datoreaza strict manifestarii de vointa a societatii intimate.

De altfel, in cuprinsul hotararii, instanta de fond face referire la pagina 12, paragraful 3 din hotarare despre "decizia reclamantei de a ajusta suma contestata", fapt ce conduce la concluzia ca in cazul ajustarii de catre societate a bazei de impozitare a TVA, nu are incidenta regula aplicarii imediate a legii noi, intrucat continuitatea situatiilor juridice nu poate fi determinata chiar de societate.

Sintetizand, a apreciat ca societatea intimata nu ar fi avut dreptul sa ajusteze TVA aferenta creantei către S.C. A. S.A. in baza legislatiei fiscale.

In egala masura, in analiza ajustarii bazei impozabile a TVA, instanta de fond a facut o interpretare gresita a dispozitiilor art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.

A susţinut ca eliminarea sintagmei "daca aceasta a intervenit dupa data de 1 ianuarie 2016" prin articolul unic din H.G. nr. 284/2017 nu permite ajustarea, incepand cu intrarea in vigoare a H.G. nr. 284/2017, a creantele eliminate printr-un plan de reorganizare, chiar daca acesta a fost confirmat inainte de 1 ianuarie 2016, aspect ce trebuie luat în considerare la soluţionarea recursului.

In opinia sa, prin elaborarea art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, legiuitorul nu a avut in vedere ca efectele pe care le produce legislatia fiscala sa fie in mod implicit in favoarea contribuabilului, iar, prin motivare, instanta de fond a dat tocmai acest inteles acestui articol.

Contrar celor retinute de instanta de fond, in cauza are aplicabilitate regula neretroactivitatii legii civile, potrivit careia, legea civila se aplica in intervalul de timp cuprins intre data intrarii in vigoare si data iesirii sale din vigoare.

Noua lege nu se poate aplica situaţiilor juridice definitiv formate (constituite, modificate sau stinse) şi nici efectele pe care acestea le-au produs înainte de intrarea sa în vigoare.

În cazul intimatei-reclamante, recurenta a considerat ca situatia juridica reprezentata de scoaterea din evidenta a creantei în baza unui plan de reorganizare confirmat in luna ianuarie 2013, si-a indeplinit toate efectele sub imperiul vechiul Codul fiscal.

Codul fiscal in vigoare pana la data de 31.12.2015 nu prevedea posibilitatea ajustarii bazei de impozitare a TVA pentru creantele asupra clientilor scoase din gestiune, ca urmare a punerii in aplicare a unui plan de reorganizare admis si confirmat printr-o sentinta judecatoreasca, in conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolventei, ci doar ajustarea bazei de impozitare a TVA in conformitate cu art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003, in conditiile in care exista o hotarare judecatoreasca definitiva privind falimentul beneficiarului.

Per a contrario, ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru creantele eliminate prin planurile de reorganizare ale debitorilor aflaţi în procedura insolvenţei, confirmate prin hotărâri judecătoreşti, ar fi fost posibilă doar in situatia in care confirmarea planului de reorganizare ar fi intervenit după data de 1 ianuarie 2016, odata cu intrarea in vigoare prevederilor art. 287 lit. d) din Codul fiscal actual (Legea nr. 227/2015).

Prin înregistrarea ajustării TVA în sumă de 45.742.571 RON, în luna decembrie 2017, aferentă creanţelor eliminate la plata în baza unui plan de reorganizare confirmat în luna ianuarie 2013, societatea intimata a aplicat în mod gresit prevederile art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, asfel cum au fost modificate şi completate de Legea nr. 177/18.07.2017 (în vigoare începând cu 01.10.2017), întrucât eliminarea la plata a creanţelor în cauză s-a făcut în baza unui plan de reorganizare confirmat în luna ianuarie 2013, deci anterior intrării în vigoare a prevederilor art. 287 lit. d) din Codul fiscal, modificat şi completat de Legea nr. 177/18.07.2017.

Conform prevederilor Legii nr. 82/1991, art. 6 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 pct. 41, 42, 55, 56, 218 si a prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in vigoare pana la 31.12.2015, creantele eliminate la plata printr-un plan de reorganizare se reduc, generand in contrapartida cheltuieli.

In aceste conditii, la data intrarii in vigoare a Noului Codul fiscal, respectiv 01.01.2016, S.C. Electrocentrale Galati S.A. nu trebuia sa mai figureze in evidenta contabila cu creantele fata de S.C. A. S.A., creante care au fost eliminate la plata prin planul de reorganizare confirmat prin hotarare judecatoreasca.

Avand in vedere:

- prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991 si pct. 41, 42, 55, 56 si 218 din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile,

- planul de reorganizare al S.C. A. S.A. a fost confirmat printr-o Sentinta judecatoreasca in data de 30.01.2013, iar prin Sentinta nr. 18/15.01.2015 a Tribunalului Galati s-a dispus inceperea procedurii falimentului pentru A. S.A.,

- incepand cu 01.01.2016 sunt cheltuieli deductibile pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor ca urmare a punerii in aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinta judecatoreasca, in conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014,

Astfel, S.C. Electrocentrale Galati S.A. trebuia sa inregistreze scoaterea din gestiune a creantelor asupra clientilor, la data confirmarii printr-o sentinta judecatoreasca a unui plan de reorganizare, in conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006, iar nu în luna februarie 2016.

Reclamanta trebuia sa scoata din gestiune prin inregistrarea pe cheltuieli deductibile, valoarea creantei asupra clientului S.C. A. S.A., in conformitate cu pct. 23 lit. k) din H.G. nr. 44/2014 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, fara posibilitatea ajustarii bazei de impozitare a TVA.

In ceea ce priveste TVA, confirmarea planului si reducerea datoriilor prin plan nu au efecte cu privire la TVA, in sensul ca creditorul, in speta Electrocentrale Galati S.A., nu isi poate recupera taxa pe valoarea adaugata inclusa in creantele sterse prin Plan.

In aceste conditii, la data intrarii in vigoare a Noului Codul fiscal respectiv 01.01.2016, S.C. Electrocentrale Galati S.A. nu trebuia sa mai figureze in evidenta contabila cu creantele fata de A. S.A. care au fost eliminate la plata prin planul de reorganizare confirmat prin hotarare judecatoreasca.

In data de 01.12.2017, S.C. Electrocentrale Galati S.A. a reactivat in evidenta contabila creanta cu TVA, eliminata la plata prin planul de reorganizare al A. S.A. prin notele contabile 461,02 = 754.1 cu suma de 267.876.265,37 RON şi 461.02 = 4118.2 cu suma de -267.876.265,37 RON, iar in data de 31.12.2017 a fost emisa factura nr. x reprezentand ajustare TVA utilitati facturate catre S.C. A. S.A. Galati in perioada ianuarie 2008 - mai 2011 in suma de -222.133.694,26 RON cu TVA aferenta de -45.742.571 11 RON, efectuand inregistrarile contabile 4118.2= 754.1 cu suma de -222.133.694,26 si 4118.2= 4427 cu suma de 45.742.571,11 RON.

SC Electrocentrale Galati S.A. a inscris in decontul de TVA suma de - 45.742.571 RON, solicitand la rambursare soldul sumei negative de TVA rezultat prin decontul lunii decembrie 2017.

In sustinerea notelor contabile prin care a fost reactivata creanta eliminata la plata prin planul de reorganizare al A. S.A., societatea nu a prezentat niciun document din care sa rezulte ca aceasta creanta a fost reactivata printr-o hotarare judecatoreasca.

Daca s-ar admite ipoteza aplicarii dispozitiilor Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, atunci intimata-reclamanta ar fi trebuit ca, pentru reactivarea creantei, sa fi prezentat o hotarare judecatoreasca pronuntata în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014, iar nu in temeiul prevederilor Legii nr. 85/2006.

În fine, recurenta a criticat hotararea instantei de fond sub aspectul obligarii ANAF la plata sumei de 73.891,52 RON reprezentand cheltuieli de judecata.

A susţinut că fundamentul juridic al acordarii cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a partii "care cade in pretentii", în cauza nefiind indeplinite conditiile prevazute de art. 453 C. proc. civ., litigiul nefiind solutionat in mod definitiv.

In subsidiar, a solicitat aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. privind diminuarea cheltuielilor de judecata, prin reducerea sumei privind onorariul de avocat, având în vedere activitatea desfăşurată faţă de complexitatea redusă a cauzei, care are ca obiect o acţiune în anularea unui act administrativ, în care se pune problema interpretării dispoziţiilor Vechiului sau Noului Codul de procedură fiscală, speţa neprezentând vreun element de noutate.

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-reclamantă Electrocentrale S.A. Galaţi a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor, având în vedere faptul că potrivit art. 489 C. proc. civ., neinvocarea unor motive clare de recurs şi neinvocarea unor critici cu privire la sentinţa recurată din perspectiva unor norme legale indentificate şi a căror aplicare s-a făcut greşit de către instanţa de fond, echivalează cu nemotivarea recursului şi cu sancţiunea nulităţii.

Pe fond, a solicitat respingerea recursurilor, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-pârâtă ANAF a solicitat respingerea apărărilor formulate de intimată, reiterând, în esenţă argumentele prezentate prin cererea de recurs.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 15 mai 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 2 decembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

La termenul din 2 decembrie 2020, intimata-reclamantă a arătat că înţelege să nu mai susţină excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta ANAF, ci doar a recursului declarat de pârâta DGRFP Galaţi.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia suspusă verificării, Înalta Curte constată că este întemeiată excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta DGRFP Galaţi, totodată, urmând să respingă recursul declarat de ANAF ca nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1 În fapt, în anul 2011, reclamanta deţinea împotriva societăţii A. S.A. o creanţa în cuantum de 339.341.779,91 RON (din care bază impozabila de 222.133.694 RON şi TVA în valoare de 45.742.571 RON - "Creanţă"), rezultată din valoarea facturilor de utilităţi emise pentru energia livrată către A. în perioada ianuarie 2008 - mai 2011.

La data de 07.06.2011, prin sentinţa civila nr. 331/07.06.2011 pronunţată de Tribunalul Galaţi în dosarul nr. x/2011, a fost deschisă procedura de insolvenţă împotriva A.. Odată cu deschiderea procedurii insolventei împotriva acesteia, creanţa reclamantei, ca urmare a formulării cererii de înscriere la masa credală a debitorului, a fost acceptată în tabelul preliminar al creanţelor.

Ca urmare a pronunţării la data de 15.11.2011 a sentinţei civile nr. 167 de Tribunalul Galaţi, s-a dispus trecerea la faliment a A., creanţa reclamantei fiind în continuare menţinută în tabelul creanţelor.

La data de 30.01.2013, ca efect al pronunţării deciziei civile nr. 189/30.01.2013 a Curţii de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2012 (în calea de atac a recursului), a fost confirmat Planul de reorganizare al debitorului A., iar creanţa reclamantei a fost menţionată în tabel definitiv al creanţelor la valoarea de 0 (zero) RON, fiind practic înlăturată de la plată.

La data de 15.01.2015, prin sentinţa nr. 18/15.01.2015 pronunţata de Tribunalul Galaţi în dosarul x/2011, definitiva prin decizia nr. 71/25.03.2015 s-a dispus, din nou, trecerea la faliment a A.. La acest moment, reclamanta, pe lângă creanţa mai sus-menţionata eliminată prin Planul de reorganizare, deţinea şi creanţe curente aferente perioadei de reorganizare a debitorului în cuantum de 59.088.474,15 RON (din care TVA în valoare de 10.868.652,72 RON, determinate de calitatea de consumator captiv a debitorului A., potrivit art. 38 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei).

La data de 01.12.2017, reclamanta a procedat la efectuarea formalităţilor contabile (note contabile) în baza cărora să poată solicita rambursarea TVA, incluzând cuantumul TVA în decontul aferent lunii decembrie 2017. Astfel, a depus decontul de TVA aferent lunii decembrie 2017, cu opţiunea de rambursare a soldului sumei negative de TVA de 46.220.165 RON compusa din (i) 45.742.571 RON, TVA aferentă creanţelor înlăturate de la masa credală odată cu confirmarea Planului de reorganizare a A. şi 477,594 RON, TVA de rambursat aferenta lunii decembrie 2017.

Ulterior, ca urmare a efectuării unei inspecţii fiscale pentru intervalele 01.11.2017 - 31.12.2017 şi 01.01.2018 - 31.01.2018, inspectorii au considerat, neîntemeiat, că reclamanta nu ar avea dreptul de a solicita rambursarea TVA în cuantum de 45.742.571 RON, TVA aferentă creanţelor înlăturate de la masa credală odată cu confirmarea Planului de reorganizare a A., întrucât hotărârea de confirmare a planului de reorganizare prin care a fost eliminată creanţa reclamantei ar fi fost anterioară datei de intrare în vigoare a noilor prevederi fiscale, iar situaţiei acesteia nu i-ar fi aplicabile prevederile legii noi.

Ca urmare, la data de 12.04.2018, reclamantei i-au fost comunicate Raportul de inspecţie şi Decizia de impunere, prin care echipa de inspecţie fiscală a susţinut că aceasta nu ar fi avut dreptul de a ajusta baza de impozitare a TVA aferentă Creanţei eliminate la plată prin planul de reorganizare al A.. În consecinţa, A.N.A.F. - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Galaţi a stabilit în sarcina reclamantei, prin Decizia de impunere: majorarea bazei impozabile pentru perioada 01.11.2017-31.12.2017, cu suma de 222.133.694 RON; majorarea obligaţiei de plată a TVA pentru perioada 01.11.2017-31.12.2017, cu suma de 45.742.571 RON.

Împotriva Deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestaţia administrativă, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. A_SLP1673/14.06.2018. Faţă de aceasta, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis în data de 08.08.2018, Decizia nr. 410, prin a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată, reiterând, în principiu argumentele prezentate în cuprinsul Raportului de inspecţie şi Deciziei de impunere.

În acest context, instanţa de contencios administrativ şi fiscal a fost învestită de reclamanta Electrocentrale Galaţi S.A. cu o cerere prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2018, pentru suma de 45.742.571 RON; anularea Deciziei de impunere nr. x/30.03.2018 ("Decizia de Impunere" - Anexa 2) şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2018 ("Raportul de inspecţie" - Anexa 3), cu privire la suma de 45.742.571 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sarcina sa.

1.2 Prezentarea modificărilor dispoziţiilor legale incidente în cauză

Potrivit art. 138 din vechiul Codul fiscal:

"Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se ajustează în următoarele situaţii: d) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului; ajustarea este permisă începând cu data de la care se declară falimentul;

Norme de aplicare:

"Ajustarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugata la furnizori/prestatori, în baza prevederilor art. 138 lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, este permisă numai în situaţia în care data declarării falimentului beneficiarilor intervine după data de 1 ianuarie 2004, inclusiv pentru facturile fiscale emise înainte de această dată, dacă contravaloarea bunurilor livrate/serviciilor prestate şi taxa pe valoarea adăugată aferentă consemnate în aceste facturi nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului.

În accepţiunea Codul fiscal, data declarării falimentului este data pronunţării hotărârii judecătoreşti finale de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 64/1995, hotărâre rămasa definitiva şi irevocabila."

De asemenea, potrivit punctului 20 din Normele metodologice " În situaţiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii îşi ajustează baza impozabila a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidentele persoanei impozabile".

În aceeaşi măsură, în tot acest timp, în vederea lămuririi tratamentului fiscal aplicabil reclamantei pentru suma de 45.742.571 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată, aceasta a efectuat numeroase solicitări în atenţia Direcţiilor de specialitate din cadrul Ministerului de Finanţe în perioada 2014-2016 (Anexa 4), însă fără a primi răspunsuri lămuritoare din punct de vedere fiscal.

La data de 01.01.2016, odată cu intrarea în vigoare a prevederilor noului Codul fiscal, s-a modificat cadrul legislativ anterior, sens în care s-a recunoscut drept de rambursare a taxei pe valoare adăugată pentru creanţele modificate sau eliminate ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească (după 01.01.2016), ajustarea fiind permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare.

Potrivit art. 287 din noul Codul fiscal, în forma în vigoare la 01.01.2016:

"Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz. În cazul în care ulterior pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente creanţelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate;"

Condiţiile în care se realiză ajustarea bazei impozabile în cazul în care contravaloarea bunurilor nu se putea încasa ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o hotărâre definitiva, au fost detaliate, iniţial, prin H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a noului Codul fiscal (punctul 32, alin. (6), astfel:

În cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o hotărâre judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, dacă aceasta a intervenit după data de 1 ianuarie 2016.

Aceste prevederi au fost aplicabile până la data de 04.05.2017, moment la care H.G, nr. 1/2016 a fost modificata de H.G, nr. 284/2017.

Totuşi, nici sub imperiul acestei reglementari reclamanta nu a efectuat demersuri pentru rambursarea TVA întrucât reglementarea era aplicabilă procedurilor de reorganizare intervenite după data de 01.01.2016.

Potrivit H.G. nr. 284/2017 pentru modificarea normelor metodologice de aplicare a noului Codul fiscal s-au stabilit următoarele:

"(6) Ajustarea prevăzută la art. 287 lit. d) din Codul fiscal se efectuează în termen de 5 ani de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolventei, sub sancţiunea decăderii. Ajustarea este permisa chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codul de procedură fiscală."

Însăşi nota de fundamentare (punctul G, Titlul VII) a H.G. nr. 284/2017 arată, fără echivoc, faptul că intenţia legiuitorului a fost aceea de a remedia tratamentul inegal, în concret:

"necesitatea acestei modificări este determinata de durata foarte mare a procedurilor de reorganizare/de faliment, existând în prezent situaţii în care persoanele impozabile care ar fi putut beneficia de facilitate sa nu îşi poată ajusta baza de impozitare a TVA" - iar, H.G. nr. 284/2017 a reglat un mecanism fiscal, anterior, ineficient, tocmai prin extinderea sferei de aplicare a art. 287 lit. d) din Codul fiscal.

În atare circumstanţe, toate creanţele care îndeplineau condiţiile prevăzute de art. 287 lit. d) din noul Codul fiscal, stabilite prin normele metodologice aprobate de H.G. nr. 284/2017 urmau sa beneficieze de ajustare.

Mergând mai departe cu modificările legislative din punct de vedere cronologic, la data de 01.10.2017 a intrat în vigoare Legea nr. 177/2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea noului Codul fiscal care a prevăzut următoarele:

"Legea nr. 177/2017, art. 1 punctul 37: Art. 287 lit. d) se modifica şi va avea următorul cuprins:

d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate incasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţa judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificata sau eliminata.

Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolventei, sub sancţiunea decăderii. Ajustarea este permisa chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedura fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunea care face obiectul ajustării. în cazul în care, ulterior pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolventei, în cazul falimentului beneficiarului, sau pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, sunt încasate sume aferente creanţelor scoase din evidenţa contabilă, în cazul falimentului, sau sume aferente creanţelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective, prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate".

La data de 01.10.2017, ca urmare a ultimelor modificări legislative, s-a prevăzut explicit dreptul de a solicita rambursarea TVA în termen de 5 ani de la pronunţarea hotărârii de confirmare a unui plan de reorganizare a debitorului, fiind eliminată definitiv condiţia iniţială că hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare să fi intervenit după 01.01.2016.

2. Recursul declarat de pârâta DGRFP Galaţi

Analizând cu prioritate, în temeiul dispoziţiilor art. 248 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că aceasta este întemeiată.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 487 alin. (1) C. proc. civ., recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs, iar conform art. 489 alin. (1) din acelaşi act normativ, recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (3), care statuează că motivele de casare de ordine publică pot fi invocate şi din oficiu de instanţa de recurs, care însă este obligată să le pună în dezbatere părţilor.

Astfel, deşi există formal o declaraţie de recurs, nu se indică explicit, raportat la textul invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - care sunt motivele de nelegalitate a hotărârii recurate, analiza de nelegalitate a hotărârii instanţei de fond fiind astfel imposibil de realizat.

Or, exprimarea nemulţumirii faţă de soluţia pronunţată, fără indicarea unor motive concrete de nelegalitate care să poată fi analizate fie şi prin prisma dispoziţiilor art. 489 alin. (3) C. proc. civ., nu poate echivala cu motivarea recursului.

Înalta Curte constată că în declaraţia scrisă de recurs, înregistrată la dosar, recurenta prezintă situaţia de fapt şi preia aceleaşi texte legale incidente raportului juridic de drept material izvor al litigiului, fără însă să evidenţieze care sunt motivele concrete de nelegalitate ce ar putea fi încadrate în unul din motivele limitativ şi expres prevăzute de lege în art. 488 C. proc. civ. chiar dacă această normă a fost invocată expres de recurentă.

Aşa cum s-a arătat elocvent în practica judiciară, pe baza principiului echivalenţei actelor juridice, motivarea recursului nu poate fi făcută prin trimitere la apărările de la fond, deoarece, fiind întocmite anterior pronunţării hotărârii atacate, ele reprezintă poziţia părţii faţă de drepturile şi obligaţiile în discuţie, iar nu critici aduse unei hotărâri, care nu fusese încă pronunţată.

Mai mult, pentru a conduce la casarea hotărârii, recursul nu se poate limita la o simplă indicare de formă a textelor legale şi la prezentarea circumstanţelor factuale ale cauzei, ci condiţia legală a dezvoltării motivelor implică determinarea greşelilor anume imputate, o minimă argumentare a criticii în fapt şi în drept, precum şi indicarea probelor şi raţionamentelor pe care se bazează.

În acest context, deşi aşa cum s-a relevat mai sus, recurenta a indicat expres art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. din perspectiva indicării textelor de lege de drept material incidente în cauză, se reţine că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situaţiile în care instanţa de fond evocă norme de drept substanţial incidente situaţiei în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greşit, consecinţă a unei interpretări eronate a legii. Or, niciuna dintre aceste ipoteze nu a fost afirmată şi dezvoltată ca atare pentru ca, în mod real, recursul să poată fi încadrat în textul de lege menţionat.

Înalta Curte reţine că sunt date în competenta instanţei de control judiciar exclusiv chestiunile care ţin de legalitatea soluţiei instanţei de fond, mai precis de corecta aplicare a prevederilor legale incidente, cu referire directă în cauza de faţă la prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., reţinute ca temei al recursului.

În aceste condiţii, instanţa de recurs nu este îndreptăţită a reanaliza probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greşite de către instanţa de fond a unor dispoziţii legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forţa probantă a unor asemenea mijloace administrate.

Conform art. 483 alin. (3) şi (4) C. proc. civ. recursul este o cale extraordinară de atac menită să asaneze eventualele greşeli de judecată anume imputate de către recurent prin prisma motivelor de casare expres şi limitativ prevăzute de lege în art. 488 C. proc. civ., per a contrario, aspectele de fapt şi critici în legătură cu stabilirea stării de fapt nu pot face obiectul recursului.

Or, în cauză, argumentele instanţei de fond, prin care a prezentat interpretarea dispoziţiilor legale incidente circumstanţelor factuale reţinute, precum şi raţionamentul logico-juridic care a condus la soluţia pronunţată, ar fi trebuit să fie combătute de către recurenta-pârâtă prin calea de atac declarată, însă aceasta nu a formulat nici o critică concretă de nelegalitate în privinţa motivării reţinute, nearătând modul în care au fost interpretate sau aplicate greşit prevederile legale incidente în cauză, susţinând în mod formal că reţinerile instanţei de fond sunt eronate, iar reţinerile organului fiscal de control sunt corecte, reiterând motivarea expusă în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei în discuţie şi a întâmpinării din dosarul de fond.

Aşa fiind, instanţa de control judiciar constată că aspectele reţinute de către instanţa de fond în justificarea soluţiei de admitere a cererii de chemare în judecată nu au fost contestate, pe calea recursului, de către pârâtă.

Din această perspectivă, aşa cum s-a constatat în precedent, recursul declarat în cauză este inform din punct de vedere procedural şi, ca atare, nu satisface exigenţele pentru validarea sa.

În consecinţă, reţinând că recursul promovat nu este explicit în vreo critică compatibilă cu materia recursului, având în vedere şi faptul că, în speţă, nu este prezent nici un motiv de recurs de ordine publică, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 489 alin. (1) C.prov.civ., va constata nul recursul declarat.

3. Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Înalta Curte constată că argumentele de ordin critic invocate de recurentă, prin care reia de altfel apărările formulate în faţa instanţei de fond, pe considerentul că privesc aplicarea si interpretarea gresita a normelor de drept material, respectiv art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, modificate prin art. 1 pct. 37 din Legea nr. 177/18.07.2017 privind aprobarea O.U.G. nr. 3/2017, art. 13 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, art. 6 alin. (1) si alin. (2) C. civ., art. 6 alin. (5) C. civ., circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sunt nefondate, urmând să fie analizate în mod unitar şi să li se răspundă prin argumente comune în raport de finalitatea concretă a acestora.

Astfel, instanţa de control judiciar, împărtăşind opinia judecătorului fondului, constată că în mod corect reclamanta a ajustat TVA aferenta creanţei în temeiul prevederilor cuprinse în noul Codul fiscal - potrivit Principiului aplicării imediate a legii noi, organele fiscale procedând, atât la o încadrare, cât şi la o interpretare greşita a aplicabilităţii prevederilor legale şi, în mod neîntemeiat, a considerat inaplicabile noile dispoziţii fiscale privind ajustarea TVA faţă de situaţia fiscala a reclamantei.

Recurenta-pârâtă a susţinut că ajustarea bazei de impozitare a TVA pentru creanţele eliminate prin planul de reorganizare ale debitorilor aflaţi în procedura insolventei confirmate prin hotărâri judecătoreşti este posibila doar dacă confirmarea planului de reorganizare a intervenit după data de 1 ianuarie 2016, când au intrat în vigoare prevederile art. 287 lit. d) din Codul fiscal actual".

Totodată, în opinia sa, prin aplicarea prevederilor art. 287 lit. d) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal, pentru situaţia de fapt ce vizează anul 2013, respectiv anul în care a fost emisă o hotărâre definitivă referitoare la planul de reorganizare al clientului A. S.A. la care societatea contestatară deţinea o creanţa de încasat şi prin care creanţa a fost înregistrată cu suma de 0 (zero) RON, deci o fapta încheiata anterior datei de 01.01.2016 şi anterior intrării în vigoare a prevederilor art. 287 lit. d) din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal, modificate şi completate de Legea nr. 177/18.07.2017, s-ar retroactiva prevederea legala anterior precizata.

Instanţa de recurs nu poate reţine aceste susţineri, contatând că reclamanta, în mod întemeiat, a reînregistrat creanţa faţă de A. la data de 01.12.2017, sens în care a depus decontul de TVA aferent lunii decembrie 2017, cu opţiunea de rambursare a soldului sumei negative de TVA de 46.220.165 RON compusa din 45.742.571 RON, TVA aferentă creanţelor înlăturate de la masa credală odată cu confirmarea Planului de reorganizare a A. şi 477.594 RON, TVA de rambursat aferentă lunii decembrie 2017.

La acest moment, astfel cum rezultă din ansamblul succesiunilor legislative mai sus - prezentate, din punct de vedere cronologic, erau în vigoare prevederile art. 287 lit. d), în forma modificata, care dispunea explicit posibilitatea ajustării bazei TVA, indiferent dacă hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare a intervenit înainte sau după data de 01.01.2016, cu condiţia respectării termenului de prescripţie de 5 ani.

Per a contrario, interdicţia ajustării TVA în situaţiile în care hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare a intervenit anterior datei de 01.01.2016, a produs efecte numai în intervalul în care condiţiile ajustării au fost reglementate de H.G. nr. 1/2016, respectiv în perioada calendaristica 13.01,2016 - 04.05.2017.

Relevantă cu privire la acest aspect este şi Directiva 2006/112 ("Directiva TVA"), care permite posibilitatea reducerii bazei de impozitare în cazul neplăţii totale/parţiale a facturilor emise, lăsând, la latitudinea statelor membre condiţiile în care aceste corecţii se pot efectua, însă fără a exclude în vreun caz posibilitatea de ajustare.

În consecinţa, cadrul legislativ intern a realizat practic armonizarea legislaţiei TVA cu principiile insolventei, permiţând, explicit, societăţilor să recupereze TVA şi în cazul clienţilor aflaţi în insolvenţă - singura condiţie care încă subzista este cea temporala, anume efectuarea acestor corecţii fiind corelata cu termenul de prescripţie de 5 ani.

Totodată, este de amintit şi hotărârea pronunţată în Cauza C-246/16 Enzo Dl Maura de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin care s-a stbilit că a aştepta finalizarea unei proceduri greoaie cum este cea a insolventei nu este o măsură proporţionala cu atingerea scopului urmărit de sistemul TVA. Astfel, CJUE a confirmat ca statele membre nu pot condiţiona recuperarea TVA de la stat tocmai de închiderea procedurii de insolvenţă a clientului, mai ales în condiţiile în care aceasta procedura poate dura în practica mai mult de 10 ani.

CJUE subliniază şi faptul că mecanismul de ajustare a bazei de impozitare trebuie să respecte principiul proporţionalităţii. Astfel, jurisprudenţa europeană clarifică faptul că un stat membru nu ar trebui să condiţioneze recuperarea TVA aferentă creanţelor neîncasate de caracterul infructuos al unei proceduri colective atunci când o astfel de procedură este susceptibilă să dureze o perioadă lungă de timp.

Tot cu privire la acest aspect, prin Decizia nr. 755/2014 a Curţii Constituţionale s-a reţinut că "[...] de la data intrării în vigoare acesteia, ea se aplică tuturor actelor, faptelor şi situaţiilor juridice viitoare (facta futura), actelor, faptelor şi situaţiilor juridice în curs de constituire, modificare sau stingere începând cu această dată, precum şi efectelor viitoare ale unor situaţii juridice anterior născute, dar neconsumate la data intrării în vigoare a legii noi (facta pendentia). Cu alte cuvinte, aplicarea imediată a legii noi semnifică faptul că o situaţie juridică produce acele efecte juridice care sunt prevăzute de legea în vigoare la data constituirii ei (tempus regii factum)", apreciindu-se că "nu este necesar ca în corpul legii noi să se stipuleze aplicarea şi la situaţiile în curs (proceduri ale căror investigaţii sunt pendinte), deoarece legea nouă se aplică de îndată, din momentul intrării ei în vigoare. Aşadar, neaplicarea legii noi situaţiilor în desfăşurare trebuie expres prevăzută de legiuitor, ceea ce nu este însă cazul."

În acest scop, regulile de interpretare a legislaţiei fiscale urmăresc ca prevederile să se interpreteze unele prin altele, dând fiecăreia înţelesul ce rezultă din ansamblul legii, în cazul prevederilor care sunt susceptibile de mai multe înţelesuri se aplică cel care corespunde cel mai bine obiectului şi scopului legii fiscal, iar, nu în ultimul rând, în urma interpretării, legea trebuie să producă efecte.

De asemenea, legiuitorul, prin noile reglementari nu a stabilit, vreo situaţie de ultra activitate a legii vechi.

Înalta Curte constată că este lipsită de suport şi susţinerea recurentei cu privire la interpretarea dispoziţiilor art. 6 C. civ. şi art. 13 alin. (5) Codul de procedură fiscală

Astfel, potrivit art. 6 C. civ. "o lege noua nu este retroactiva atunci când modifica o stare de drept născută anterior, însă numai pentru viitor", iar art. 13 alin. (5) Codul de procedură fiscală stipulează ca:

"prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul".

În ceea ce priveşte interpretarea acestor articole, instanţa de control judiciar constată că în mod corect prima instanţă a concluzionat că eliminarea sintagmei "dacă aceasta a intervenit după data de 1 ianuarie 2016" produce efecte, negreşit, prin permiterea ajustării Sumei contestate pentru creanţele eliminate prin planul de reorganizare al debitorului, chiar confirmat înainte de data de 01.01.2016 - întrucât reclamanta se află în faţă unei situaţii în desfăşurare la momentul intrării în vigoare a noilor reglementari, astfel cum au fost modificate potrivit celor de mai sus.

Astfel, prin jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, s-a statuat că deşi principiul securităţii juridice se opune aplicării retroactive a unui regulament, acelaşi principiu impune ca legea nouă să poată fi aplicată, în lipsa unei derogări, şi efectelor viitoare ale unor situaţii apărute sub imperiul legii vechi. în cazul de faţă, au fost săvârşite nereguli anterior intrării în vigoare O.U.G. nr. 66/2011, care a fost emisă în temeiul Regulamentului (CE) nr. 1083/2006. Însă erorile au fost constatate, ca urmare unui control, ulterior momentului intrării în vigoare. Totuşi, este corectă aplicarea unei corecţii financiare reglementată prin noul act normativ, în acest caz neputând fi reţinută o încălcare a principiului neretroactivităţii legii civile (Decizia nr. 2168 din 7 iulie 2016 pronunţată în recurs da secţia de contencios administrativ şi fiscal a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie având ca obiect acţiune în anulare).

Totodată, în speţă, singura condiţie care mai subzista pentru realizarea ajustării prevăzute de art. 287 lit. d) din noul Codul fiscal, rămâne aceea ca ajustarea sa se efectueze în termenul de prescripţie prevăzut, termen în care reclamanta se încadrează, neechivoc, prin luarea în considerare a momentului pronunţării hotărârii Judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare al A. - ianuarie 2013.

Faţă de toate aceste modificări legislative, care au eliminat, în mod indubitabil (si în vederea remedierii unui tratament fiscal inechitabil), condiţia existentei unei hotărâri judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare pronunţate după data de 01.01.2016, reclamanta, în mod întemeiat şi legal, a procedat la ajustarea TVA potrivit art. 287 d) din noul Codul fiscal în luna decembrie 2017 prin reactivarea sumei reprezentând suma contestată la 01.12.2017 şi, mai apoi, prin emiterea facturii la 31.12.2017.

Or, dacă s-ar adopta raţionamentul exprimat de recurentă ar rezulta, în mod injust, nu ca prevederile art. 287 lit. d) sa retroactiveze ci ca prevederile H.G. nr. 1/2016 să ultra activeze, şi să nu fie aplicabile, cum era firesc, doar situaţiilor juridice cuprinse în intervalul 01.01.2016 - 04.05.2017.

Aşadar, ceea ce omite, în cauză, recurenta-pârâtă, este chiar posibilitatea, evidenţa, ca o situaţie juridică să poată fi în curs de constituire, modificare ori stingere - în cazul de fata, deşi scoaterea din evidenţa a creanţei în luna februarie a anului 2016 este anterioara noilor reglementari (H.G. nr. 284/2017 şi Legea 177/2017), aceasta stare de drept a continuat sa producă efecte juridice viitoare din perspectiva TVA, prin repunerea Sumei contestate şi emiterea facturii de ajustare a bazei de impozitare a TVA în luna decembrie 2017.

Nu se poate considera că aplicarea imediată a prevederilor legii noi, ar reprezenta o situaţie de retroactivitate a legii noi, pentru că astfel se reglementează modul de acţiune în timpul următor intrării ei în vigoare, ceea ce intră în domeniul propriu de aplicare al acesteia.

În consecinţă, decizia reclamantei de a ajusta suma contestată, reprezentând TVA, în vederea recuperării acesteia de la bugetul statului prin emiterea facturii de ajustare a bazei de impozitare a TVA în luna decembrie 2017 (ca urmare a reglementarilor în vigoare, perfect aplicabile situaţiei reclamantei) nu a echivalat, sub vreo forma, cu o situaţie de retroactivitate, ci reprezintă integral aplicabilitatea noilor prevederi la o situaţie juridică, pendinte pentru reclamantă.

Înalta Curte constată, de asemenea, că, în mod eronat, pârâta a invocat faptul nu au fost respectate prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi OMFP nr. 3055/2009, prin presupusa coroborare a acestor prevederi cu art. 23 lit. k) din Normele de aplicare a vechiul Codul fiscal care prevedea posibilitatea deducerii costurilor cu scoaterea din gestiune a creanţelor în condiţiile existentei unui plan de reorganizare confirmat.

Astfel, Normele de aplicare pentru art. 23 lit. k) stabilesc tratamentul fiscal al cheltuielilor cu pierderile din creanţe şi nu obligaţia de a înregistra aceste cheltuieli ori tratamentul lor contabil sau chiar oportunitatea înregistrării unor cheltuieli.

În situaţiile financiare ale reclamantei, creanţele menţionate au fost prezentate la valoarea neta (valoarea creanţei minus ajustările de valoare) pentru respectarea întocmai a reglementarilor contabile în vigoare la momentul respectiv (anume Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi OMFP nr. 3055/2009), astfel că este eronată şi susţinerea recurentei potrivit căreia reclamanta nu ar fi prezentat, cu ocazia inspecţiei, documente din care sa reiasă ca reactivarea creanţei s-ar fi efectuat în baza unei hotărâri judecătoreşti.

Prin raportare la momentul la care a fost pronunţata hotărârea de confirmare a planului de reorganizare, coroborat cu prevederile fiscale, de imediata aplicare aşa cum ss-a reţinut anterior, la data reactivării creanţei reclamanta a respectat întocmai condiţiile legale, anume, existenta hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare (ianuarie 2013), precum şi respectarea termenului de prescripţie de 5 ani, care curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare (şi se va împlini în ianuarie 2019).

În fine, sunt nefondate şi criticile recurentei privind cheltuielile de judecată la care a fost obligată de prima instanţă, întrucât culpa procesuală la care se referă art. 453 C. proc. civ. nu este condiţionată de rămânerea definitivă a sentinţei, cheltuielile de judecată fiind acordate în fiecare stadiu procesual, după caz.

În ceea ce priveşte diminuarea cheltuielilor de judecată, conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte reţine că solicitarea de reevaluare a cheltuielilor de judecată prin prisma acestor prevederi nu se poate obţine pe calea recursului, deoarece reevaluarea concluziei motivate a instanţei de fond conform căreia suma cerută de reclamantă este dovedită conform înscrisurilor de la dosar, fiind îndeplinite prevederile art. 453 C. proc. civ., înseamnă controlul unei pretinse netemeinicii a hotărârii, cheltuielile de judecată având natura juridică a unor despăgubiri acordate părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuală a părţii care a căzut în pretenţii.

Or, reevaluarea acestor despăgubiri este un aspect ce ţine esenţialmente de temeinicia sentinţei recurate, iar nu de legalitatea acesteia, criticile prin care pârâta urmăreşte reevaluarea cheltuielilor de judecată (în sensul micşorării acestora) neputând fi primite, întrucât recursul nu reprezintă în sine o rejudecare a cauzei, ci partea nemulţumită trebuie să precizeze punctual care sunt motivele de nelegalitate care ar afecta hotărârea atacată.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor invocate de recurentă, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă, va constata nul recursul declarat de Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin AJFP Galaţi şi va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă.

Constată nul recursul declarat de Direcţia Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin AJFP Galaţi.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 164 din 7 noiembrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 decembrie 2020.