Tax penalties' penal character and the *ne bis in idem* bar against administrative proceedings following a prosecutor's non-prosecution order

Şedinţa publică din data de 2 decembrie 2020

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 22 aprilie 2015, sub nr. x/2015, pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 158/11.02.2015, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2011 şi a RIF nr. x/28.06.2011, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi;

(ii) exonerarea societăţii reclamante de la plata sumei de 2.582.498 RON, obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar, din care: impozit pe profit 657.982 RON, dobânzi impozit pe profit 398.856 RON, penalităţi de întârziere impozit pe profit 99.870 RON, TVA 797.053 RON, dobânzi TVA 509.179 RON şi penalităţi de întârziere TVA 119.558 RON;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi;

(ii) a anulat Decizia nr. 158/11.02.2015, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii;

(iii) a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/28.06.2011 şi RIF nr. x/28.06.2011, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi;

(iv) a exonerat reclamanta de la plata sumei de 2.582.498 RON, obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar din care: impozit pe profit 657.982 RON, dobânzi impozit pe profit 398.856 RON, penalităţi de întârziere impozit pe profit 99.870 RON, TVA 797.053 RON, dobânzi TVA 509.179 RON şi penalităţi de întârziere TVA 119558 RON;

(v) a respins, ca nefondată excepţia inadmisibilităţii, invocată de pârâte;

(vi) a obligat pârâtele la plata sumei de 4.008 RON, cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, în parte ca inadmisibilă, iar în rest, ca nefondată.

4. Hotărârea instanţei de recurs

Prin decizia nr. 4706 din 11 octombrie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, împotriva sentinţei civile nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi, în rejudecare, a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., ca nefondată.

5. Cererea de revizuire formulată în cauză

Prin cererea înregistrată la data de 5 mai 2020, pe rolul Înaltei Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2020, A. S.R.L., în contradictoriu cu intimatele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, a solicitat revizuirea deciziei nr. 4706 din 11 octombrie 2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2015.

Cererea de revizuire a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, revizuenta solicitând admiterea cererii, schimbarea în tot a deciziei atacate, în sensul respingerii recursului declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, împotriva sentinţei civile nr. 15/2017 din 01 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

A susţinut revizuenta că este admisibilă cererea sa, întrucât, prin pronunţarea deciziei ce face obiectul căii extraordinare de retractare de faţă, instanţa de recurs a nesocotit dispoziţiile art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, ignorând, în plus, o jurisprudenţă constantă şi obligatorie a CJUE în ceea ce priveşte aplicarea principiului ne bis in idem în materie fiscală. Prin urmare, raportat la temeiul de drept invocat în cauză, respectiv dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, cererea de revizuire este admisibilă, fiind îndeplinite condiţiile reliefate în cuprinsul Deciziei HP nr. 45/2016 a ÎCCJ pentru a fi analizată această cerere de revizuire pe fondul său.

În această privinţă, susţine revizuenta A. S.R.L. că instanţa de recurs a omis în mod nelegal să analizeze criteriile Engel şi Bonda rezultate din jurisprudenţa obligatorie a CJUE, pentru a determina dacă admiterea recursului ar conduce la încălcarea principiului ne bis in idem, reglementat de art. 50 CDFUE.

A fost menţionată, de către revizuentă, hotărârea CJUE în cauza C-617/10, Aklagaren c. Hans Akeberg Fransson, în care s-a statuat că art. 50 din Cartă nu se opune ca un stat membru să impună, pentru aceleaşi fapte de nerespectare a obligaţiilor declarative în domeniul TVA-ului, o combinaţie de sancţiuni fiscale şi penale, însă statele membre nu pot impune, în mod succesiv, o sancţiune fiscală şi o sancţiune penală sau invers, în măsura în care sancţiunea fiscală îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanţa naţională. Potrivit jurisprudenţei CJUE (hotărârile pronunţate în cauzele Menci, C-524/15, paragraful 39 şi Garlsonn Real Estate, C-537/16, paragraful 41), continuarea unei proceduri privind o sancţiune pecuniară de natură penală, întemeiată pe aceleaşi fapte, constituie o restrângere a dreptului fundamental garantat de art. 50 din Cartă.

Se reproşează instanţei de recurs faptul că nu a procedat la efectuarea unei asemenea verificări, statuând, fără o motivare satisfăcătoare, că dispoziţiile Codul fiscal prevalează oricăror prevederi din alte acte normative.

În lumina jurisprudenţei CJUE din cauza C-617/10, Aklagaren c. Hans Akeberg Fransson, afirmă revizuenta că, în situaţia în care, printr-o soluţie definitivă a organelor judiciare penale s-a statuat că nu se impune sancţionarea unei persoane fizice sau juridice, respectivele statuări nu pot fi contrazise de hotărârile organelor administrativ-fiscale sau ale instanţelor de contencios administrativ şi fiscal.

În acelaşi sens a fost menţionată de către revizuenta A. S.R.L. jurisprudenţa CEDO în cauza Kapetanios c. Greciei (hotărârea din 30 aprilie 2015, paragraful 73), fiind convergentă jurisprudenţa celor două instanţe europene, iar criteriile Bonda au fost integrate, ulterior, în ordinea juridică a Uniunii, fiind redate în cadrul cererii de revizuire, astfel cum au fost acestea sistematizate în paragrafele 35 şi 36 din hotărârea CJUE din 26 februarie 2013 pronunţată în cauza C-617/10).

În opinia revizuentei, sancţiunea administrativ-fiscală ce i-a fost aplicată are un caracter penal în sensul autonom al jurisprudenţei CJUE, cu atât mai mult cu cât singura sancţiune penală principală care poate fi aplicată persoanelor juridice conform C. pen. este amenda penală, deci tot o sancţiune cu caracter pecuniar, concluzie ce concordă cu cea a avocatului general în opinia transmisă în cauza CJUE Menci C-524/15.

În consecinţă, susţine revizuenta A. S.R.L. că instanţa de recurs a ignorat faptul că la nivelul ordinii juridice autonome a Uniunii, articolul 50 din Cartă impune, cu prioritate, ca în cazul în are există două seturi de proceduri care se desfăşoară în paralel sau succesiv, să nu se mai impună o a doua sancţiune atât timp cât s-a stabilit in limine litis faptul că prima sancţiune impusă printr-o decizie definitivă are, ca urmare a aplicării criteriilor Engel, un caracter penal.

A mai arătat revizuenta că importanţa deosebită a principiului ne bis in idem, ce a justificat consacrarea sa ca principiu fundamental, rezultă şi din opinia avocatului general din cauzele reunite C-187/01 şi C-385/01 (hotărârea CJUE din 11 februarie 20103, paragrafele 25-48).

Un alt argument pentru admiterea cererii de revizuire formulate în cauză a fost întemeiat pe faptul că, în opinia revizuentei A. S.R.L., instanţa de recurs a reţinut în mod nelegal lipsa caracterului obligatoriu al ordonanţei de clasare, încălcând, astfel principiul ne bis in idem reglementat de art. 50 din CDFUE.

În cauza C-398/12, CJUE a statuat că o nouă ordonanţă de netrimitere în judecată, care împiedică, în statul contractant în care a fost dată această ordonanţă, o nouă urmărire penală pentru aceleaşi fapte împotriva persoanei care a beneficiat de ordonanţa respectivă, cu excepţia cazului în care intervin probe noi împotriva acestei persoane, trebuie considerată ca fiind o hotărâre definitivă, în sensul acestui articol, care împiedică desfăşurarea unei noi urmăriri penale împotriva aceleiaşi persoane pentru aceleaşi fapte într-un alt stat contractant.

În opinia revizuentei, rezultă din considerentele arătate anterior că nu este obligatoriu ca în procedurile penale să fie pronunţată o hotărâre definitivă a instanţei penale, pentru ca principiul ne bis in idem să fie aplicabil. A menţionat revizuenta că există jurisprudenţă şi la nivel naţional în acest sens, indicând o decizie recentă (11 septembrie 2019) a Curţii de Apel Cluj, concluzionând că instanţa de recurs trebuia să analizeze cele trei criterii pertinente dezvoltate de jurisprudenţa CJUE (cunoscute sub numele de criteriile Engel, respectiv Bonda) şi, ulterior analizei, să arate de ce acestea nu sunt îndeplinite în cauză, pentru a motiva în mod corespunzător soluţia de admitere a recursului. Totodată, în accepţiunea revizuentei, instanţa de recurs ar fi trebuit să ţină cont şi de faptul că, potrivit jurisprudenţei CJUE, criteriul relevant îl reprezintă faptele materiale, înţelese ca existenţa unui set de circumstanţe concrete care sunt legate inextricabil şi care au condus la achitarea definitivă sau condamnarea persoanei în cauză.

6. Apărările formulate cu privire la cererea de revizuire

Intimatele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi nu au depus întâmpinare cu privire la cererea de revizuire.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cu privire la cererea de revizuire

Examinând cererea de revizuire în raport de temeiul de drept invocat, Înalta Curte reţine caracterul său nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În calea extraordinară de atac a revizuirii a solicitat revizuenta A. S.R.L. să se reţină că instanţa de recurs nu a analizat criteriile Engel şi Bonda, pentru a vedea dacă soluţia pronunţată ar determina încălcarea principiului ne bis in idem, nesocotind, astfel principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României.

În esenţă, reţine Înalta Curte că, între motivele de fapt expuse în cererea de chemare în judecată prin care reclamanta A. S.R.L. a solicitat anularea unor acte de impunere fiscală, se regăseşte şi cel privind împrejurarea că organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei administrative, deşi a apreciat prin decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative nr. 1146/2011 că prezintă o înrâurire hotărâtoare soluţia ce urma a fi dispusă în urma sesizării penale pe care DGRFP Galaţi a formulat-o, nu a mai valorificat în analiza căii administrative de atac soluţia cuprinsă în conţinutul ordonanţei de clasare nr. 221/P/20.11.2014, dată în cursul urmăririi penale, pentru infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, soluţie rămasă definitivă prin neexercitarea căilor de atac.

În accepţiunea titularului acţiunii judiciare, instanţa de contencios administrativ şi fiscal competentă era îndrituită să evalueze consecinţele soluţiei de încetare a procesului penal, prin rămânerea definitivă a ordonanţei de clasare pronunţată în cauză, asupra raporturilor de drept fiscal materializate în actele de impunere fiscală atacate în prezentul litigiu, ceea ce, în opinia revizuentei-reclamante, îmbracă forma unei invocări a principiului ne bis in idem, ocrotit la nivel de reglementare unională prin prevederile art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

Chiar în ipoteza în care principiul de drept european a cărui încălcare se pretinde nu a fost invocat în condiţii de acurateţe juridică, Înalta Curte reţine admisibilitatea prezentei revizuiri, în lumina considrentelor expuse în Decizia HP nr. 45/2016 a ÎCCJ, în cadrul cărora s-a statuat, la paragraful 78, că "(N)u este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluţionării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european."

Fiind în calea de atac a revizuirii, se impun câteva precizări privind sfera limitativă de analiză a cazului reglementat de art. 21 din Legea nr. 554/2004, în raport de natura litigiului naţional şi hotărârile CJUE pronunţate în aceeaşi materie cu cea examinată în cauza supusă prezentei căi extraordinare de retractare.

În aceeaşi Decizie HP nr. 45/2016 a ÎCCJ, la paragraful 66, se arată că "(...)deciziile interpretative ale CJUE fac corp comun cu norma interpretată şi se aplică în toate situaţiile în care se aplică dreptul european interpretat, adică şi raporturilor juridice care s-au născut/modificat/stins anterior pronunţării deciziilor şi care nu sunt încă definitive (adică fac obiectul unor litigii pendinte)", iar potrivit celor statuate la paragraful 79, "(M)otiv al revizuirii întemeiate pe art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004 îl constituie calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE...".

Revizuenta A. S.R.L. a susţinut încălcarea principiului ne bis in idem în cauza sa având ca obiect anularea unor obligaţii suplimentare de plată, principale şi accesorii, stabilite în urma unei inspecţii fiscale, obligaţiile principale fiind din sfera impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată.

Admisibilitatea revizuirii de faţă este limitată la verificarea pretinsei încălcări a prevederilor art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, în materia ce intră în sfera de reglementare a dreptului unional, respectiv în privinţa obligaţiilor referitoare la taxa pe valoarea adăugată, cu accesoriile aferente acestei obligaţii, iar hotărârile CJUE la care a făcut trimitere revizuenta în cererea sa trebuie să vizeze interpretarea normei de drept european în situaţii similare cu cea în care s-a invocat, în temeiul art. 21 din Legea nr. 554/2004, încălcarea principiului preeminenţei dreptului UE.

În privinţa trimiterilor făcute de revizuentă la jurisprudenţa CEDO, în care s-a examinat, în diferite cauze, dacă a fost încălcat art. 4 din Protocolul 7 la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, trebuie menţionat faptul că motivul de revizuire pe care s-a întemeiat prezenta cerere urmăreşte să verifice dacă a existat o încălcare a preeminenţei dreptului european, iar conform hotărârii CJUE pronunţate în cauza C-617/10, paragraful 49, prima liniuţă, "dreptul Uniunii nu reglementează raporturile dintre CEDO şi ordinile juridice ale statelor membre şi nu stabileşte nici consecinţele care trebuie deduse de instanţa naţională în cazul unui conflict între drepturile garantate de această convenţie şi o normă de drept naţional;", ceea ce limitează analiza condiţiilor necesare pentru a fi incident principiul ne bis in idem la norma reglementată de art. 50 din CDFUE.

Pe fondul cererii de revizuire, se reţine că această cale extraordinară de atac este una de retractare, astfel că instanţa competentă învestită într-o astfel de cauză poate examina faptele pe care se sprijină cererea şi, în măsura în care acestea sunt fondate, poate schimba hotărârea supusă revizuirii, iar dacă, în raport de temeiul de drept invocat, se relevă netemeinicia cererii, urmare propriei analize a cazului de revizuire supus controlului judecătoresc, calea de atac se va respinge ca nefondată. Aşadar, nu este suficient să se constate că instanţa de recurs, ce a pronunţat hotărârea judecătorească supusă revizuirii, nu a analizat preeminenţa dreptului european prin raportare la norma naţională, ci este necesar a se analiza chiar în calea de atac reglementată de art. 509 şi urm. C. proc. civ. motivul invocat, pentru a vedea dacă acesta este apt să determine o schimbare a hotărârii, în măsura în care cazul de revizuire este găsit ca fiind întemeiat.

Prin decizia nr. 4706/11.10.2019, pronunţată de ÎCCJ, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2015 (decizia a cărei retractare se solicită în cauză) s-a stabilit, în analiza criticilor formulate de recurenta-pârâtă AJFP Galaţi, în nume propriu şi pentru recurenta-pârâtă DGRFP Galaţi, că, în condiţiile inexistenţei unei hotărâri definitive a instanţei penale, nu pot fi incidente prevederile art. 22 alin. (1) din vechiul C. proc. pen., nici cele ale art. 214 alin. (4) C. procedură fiscală, iar expertiza fiscală efectuată în cursul urmăririi penale nu poate lega instanţa de contencios administrativ în sensul valorificării concluziilor sale, fiind menţionată, totodată, decizia CCR nr. 60/2019, referitoare la prezumţia de nevinovăţie, noţiune specifică domeniului penal. În urma acestei analize, a stabilit instanţa de recurs că nu poate fi reţinută în cauză opozabilitatea soluţiei penale de clasare a cauzei faţă de organele de soluţionare a contestaţiei administrative, arătându-se că, potrivit prevederilor art. 1 alin. (3) Codul fiscal, "în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codul fiscal".

Reproşându-se instanţei de recurs o omisiune a analizării criteriilor Engel şi Bonda, necesară pentru a verifica dacă, prin admiterea recursului, s-ar ajunge la o încălcare a principiului ne bis in idem, reglementat de art. 50 din CDFUE, solicită revizuenta ca, în calea extraordinară de atac exercitată în cauză, să se constate că o astfel de încălcare a avut loc, fiind, astfel, întemeiat motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Potrivit prevederilor art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, "(N)imeni nu poate fi judecat sau condamnat pentru o infracţiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat în cadrul Uniunii, prin hotărâre judecătorească definitivă, în conformitate cu legea."

Acest principiu de drept european reglementează dreptul de a nu fi judecat sau condamnat de două ori pentru aceeaşi infracţiune, ceea ce impune a se verifica, în revizuirea de faţă, dacă prezentul context factual se pliază pe cazurile în care instanţa europeană a examinat compatibilitatea principiului reglementat de art. 50 din CDFUE cu diverse norme naţionale, ce puneau în discuţie derularea succesivă a două proceduri, una penală şi una administrativă, de drept fiscal.

A susţinut revizuenta că, potrivit celor statuate de CJUE în cauza Aklogeren c. Hans Akerberg Fransson C-617/10, atunci când sancţiunea fiscală îmbracă un caracter penal în sensul art. 50 din cartă şi este definitivă, dispoziţia menţionată se opune ca pentru aceleaşi fapte să se desfăşoare o urmărire penală împotriva aceleiaşi persoane. Raportat la situaţia din prezenta cauză, a pretins revizuenta că este aplicabil acelaşi raţionament şi în sens invers, în sensul că, atunci când există o soluţie definitivă a organelor judiciare penale, prin care s-a statuat că nu se impune sancţionarea unei persoane fizice sau juridice, respectivele statuări nu pot fi contrazise de hotărârile organelor administrativ-fiscale sau ale instanţelor de contencios administrativ şi fiscal.

O astfel de premisă factuală ca cea din dosarul de faţă nu a fost identificată în niciuna dintre hotărârile CJUE la care a făcut referire revizuenta în argumentarea cazului de încălcare a principiului priorităţii dreptului european, însă, în sens larg, reperele jurisprudenţiale ale cauzei C-617/10 Hans Akerberg Fransson, precum şi ale cauzei C-524/15 Menci, privind existenţa unei cauze fiscale în materie de TVA şi a unui dosar penal pentru infracţiuni fiscale, pentru aceleaşi fapte, se impun a fi avute în vedere şi în revizuirea pendinte.

În aceste condiţii, Înalta Curte, procedând la verificarea îndeplinirii condiţiilor necesare pentru a fi în sfera de aplicare a principiului ne bis in idem, reţine că trebuie lămurit dacă au existat în prezentul litigiu două acuzaţii în materie penală, ceea ce presupune o apreciere a naturii penale a sancţiunii fiscale, în lumina criteriilor Engel, reluate în jurisprudenţa CJUE în cauza Bonda C-489/10, iar dacă această condiţie este îndeplinită, în sensul că ambele proceduri se circumscriu noţiunii de "acuzaţie penală" urmează a fi verificat elementul "bis", respectiv dacă a avut loc o dublare a procedurilor.

Cu privire la prima chestiune, vizând calificarea sancţiunii administrative ca fiind de natură penală, se desprind din examinarea hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-617/10 Hans Akerberg Fransson, următoarele aspecte relevante:

"33. În ceea ce priveşte aplicarea principiului ne bis in idem enunţat la articolul 50 din cartă unei urmăriri penale pentru infracţiuni fiscale precum cea care face obiectul litigiului principal, ea presupune ca măsurile care au fost deja adoptate împotriva învinuitului prin intermediul unei decizii rămase definitivă să îmbrace un caracter penal.

34. În această privinţă, trebuie arătat că articolul 50 din cartă nu se opune ca un stat membru să impună, pentru aceleaşi fapte de nerespectare a obligaţiilor declarative în domeniul TVA-ului, o combinaţie de sancţiuni fiscale şi penale. Astfel, pentru a garanta perceperea integralităţii încasărilor din TVA şi, prin aceasta, protecţia intereselor financiare ale Uniunii, statele membre dispun de libertatea de alegere a sancţiunilor aplicabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 septembrie 1989, Comisia/Grecia, 68/88, Rec., p. 2965, punctul 24, Hotărârea din 7 decembrie 2000, de Andrade, C-213/99, Rec., p. I-11083, punctul 19, şi Hotărârea din 16 octombrie 2003, Hannl-Hofstetter, C-91/02, Rec., p. I-12077, punctul 17). Acestea pot, aşadar, să îmbrace forma unor sancţiuni administrative, a unor sancţiuni penale sau a unei combinaţii a celor două. Doar atunci când sancţiunea fiscală îmbracă un caracter penal în sensul articolului 50 din cartă şi este rămasă definitivă, se opune dispoziţia menţionată ca pentru aceleaşi fapte să se desfăşoare o urmărire penală împotriva aceleiaşi persoane.

35. În continuare, trebuie amintit că, în vederea aprecierii naturii penale a sancţiunilor fiscale, sunt pertinente trei criterii. Primul este calificarea juridică a faptei ilicite în dreptul intern, al doilea, natura însăşi a faptei ilicite, iar al treilea, natura şi gradul de severitate a sancţiunii pe care persoana în cauză riscă să o suporte (Hotărârea din 5 iunie 2012, Bonda, C-489/10, punctul 37).

36. Revine instanţei de trimitere competenţa de a aprecia, în lumina acestor criterii, dacă este necesar să se procedeze la o examinare a cumulului de sancţiuni fiscale şi penale prevăzut de legislaţia naţională în raport cu standardele naţionale în sensul punctului 29 din prezenta hotărâre, ceea ce ar putea să o conducă, eventual, să considere acest cumul ca fiind contrar standardelor amintite, cu condiţia ca sancţiunile restante să fie efective, proporţionale şi disuasive (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârea Comisia/Grecia, citată anterior, punctul 24, Hotărârea din 10 iulie 1990, Hansen, C-326/88, Rec., p. I-2911, punctul 17, Hotărârea din 30 septembrie 2003, Inspire Art, C-167/01, Rec., p. I-10155, punctul 62, Hotărârea din 15 ianuarie 2004, Penycoed, C-230/01, Rec., p. I-937, punctul 36, precum şi Hotărârea din 3 mai 2005, Berlusconi şi alţii, C-387/02, C-391/02 şi C-403/02, Rec., p. I-3565 punctul 65).

37. Rezultă din consideraţiile care precedă că trebuie să se răspundă la a doua, la a treia şi la a patra întrebare că principiul ne bis in idem enunţat la articolul 50 din cartă nu se opune ca un stat membru să impună, pentru aceleaşi fapte de nerespectare a obligaţiilor declarative în domeniul TVA-ului, în mod succesiv, o sancţiune fiscală şi o sancţiune penală în măsura în care prima sancţiune nu îmbracă un caracter penal, aspect care trebuie verificat de instanţa naţională."

În cauza C-524/15 Luca Menci s-a pus problema calificării sancţiunii administrative în materie fiscală drept o sancţiune de natură penală, hotărârea Curţii stabilind, la paragraful 33, că, "(Î)n ceea ce priveşte cel de al doilea criteriu, referitor la natura însăşi a faptei ilicite, acesta presupune să se verifice dacă sancţiunea în discuţie urmăreşte în special o finalitate represivă (a se vedea Hotărârea din 5 iunie 2012, Bonda, C-489/10, EU:C:2012:319, punctul 39). Rezultă de aici că o sancţiune care are o finalitate represivă prezintă o natură penală în sensul articolului 50 din cartă şi că simpla împrejurare că aceasta urmăreşte şi o finalitate preventivă nu este de natură să îi înlăture calificarea de sancţiune penală. Astfel, după cum a arătat avocatul general la punctul 113 din concluzii, este în însăşi natura sancţiunilor penale ca acestea să aibă ca obiect atât reprimarea, cât şi prevenirea comportamentelor ilicite. În schimb, o măsură care se limitează la a repara prejudiciul cauzat prin fapta ilicită vizată nu prezintă o natură penală."

În planul dreptului naţional, Codul fiscal califică expres ca fiind o sancţiune administrativă doar aplicarea de penalităţi de întârziere, potrivit prevederilor art. 1201 din O.G. nr. 92/2003, fără a da o calificare şi pentru dobânzile de întârziere ori pentru majorările de întârziere ce se aplică în situaţia neplăţii obligaţiilor fiscale la termenele stabilite de lege, însă, o dezlegare de principiu a acestei chestiuni a fost dată prin Decizia HP nr. 86/2018 a ÎCCJ, în care s-a stabilit că, "(Î)n interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale."

Se reţine că, prin actele de impunere fiscală contestate în cauză, s-au stabilit în sarcina A. S.R.L. obligaţii principale suplimentare de plată din sfera impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, la care s-au calculat accesorii constând în dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, astfel că i s-a aplicat contribuabilului controlat o sancţiune administrativă în materie fiscală.

Această sancţiune are o natură represivă, urmărind să pedepsească, prin perceperea unor sume procentuale pe fiecare zi de întârziere, neconformarea persoanelor impozabile la normele fiscale ce impun respectarea termenelor legale stabilite pentru calcularea, declararea şi virarea, la bugetul de stat, a taxelor şi impozitelor rezultate din desfăşurarea activităţii lor economice.

În stabilirea acestui caracter al sancţiunii administrative constând în perceperea, separat de plata dobânzilor de întârziere, şi a unor penalităţi de întârziere pentru aceeaşi faptă, trebuie menţionat faptul că, în hotărârea CJUE pronunţată în cauzele conexate C-217/15 şi C-350/15,Orsi şi Baldetti, instanţa de drept european a considerat că aplicarea unei sancţiuni fiscale pecuniare, reprezentând 30% din cuantumul datorat cu titlu de TVA, reprezintă o sancţiune penală.

În consecinţă, aplicând criteriile Engel, reluate în jurisprudenţa CJUE în cauza Bonda C-489/10, se reţine că au existat două "acuzaţii penale", una derulată ca urmare a sesizării penale formulate de intimata DGRFP Galaţi, iar cealaltă în prezenta cauză, având ca obiect anularea actelor de impunere fiscală prin care, printre altele, s-au aplicat şi sancţiuni administrative ce îmbracă forma unor sancţiuni penale, în raport de caracterul represiv şi gradul de severitate al penalităţilor stabilite în sarcina contribuabilului supus inspecţiei fiscale.

Se impune a fi menţionat faptul că această sancţiune penală nu priveşte întregul conţinut al actului de impunere contestat, ci vizează doar aplicarea penalităţilor de întârziere pentru obligaţii suplimentare de plată principale, stabilite în sarcina contribuabilului verificat, iar în cazul particular al revizuirii de faţă, intră în obiectul de analiză specific acestei căi extraordinare de atac doar penalităţile de întârziere aferente TVA-ului stabilit suplimentar.

Cea de-a doua condiţie ce trebuie verificată pentru a determina dacă a existat sau nu o încălcare a art. 50 din CDFUE este cea referitoare la analiza elementului "bis" din cuprinsul principiului ne bis în idem, aspect faţă de care a susţinut revizuenta că instanţa de recurs a încălcat acest principiu prin faptul că a reţinut în mod nelegal lipsa caracterului obligatoriu al ordonanţei de clasare.

Trebuie reamintit, întru început, că temeiul actului emis de procuror în etapa urmăririi penale a fost acela al incidenţei cazului de clasare prevăzut de art. 16 lit. c) C. procedură penală, forma în vigoare la data de 20.11.2014, întrucât nu există probe că A. S.R.L. a săvârşit infracţiunile pentru care s-a început urmărirea penală.

Niciuna dintre hotărârile interpretative ale CJUE, pe care instanţa de revizuire le-a considerat a avea relevanţă în analiza pretinsei încălcări a art. 50 din CDFUE, nu vizează situaţia în care o primă acuzaţie, în materia dreptului penal, a fost finalizată prin pronunţarea unei ordonanţe de clasare, ce a rămas definitivă prin neexercitarea căilor de atac asupra sa.

Revizuenta A. S.R.L. a făcut trimitere la cauza M, C-398/12, susţinând că CJUE a statuat, în hotărârea sa, că "(A)rticolul 54 din Convenţia de punere în aplicare a Acordului Schengen din 14 iunie 1985 între guvernele statelor din Uniunea Economică Benelux, Republicii Federale Germania şi Republicii Franceze privind eliminarea treptată a controalelor la frontierele comune, semnată la Schengen (Luxemburg) la 19 iunie 1990, trebuie interpretat în sensul că o ordonanţă de netrimitere în judecată care împiedică, în statul contractant în care a fost dată această ordonanţă, o nouă urmărire penală pentru aceleaşi fapte împotriva persoanei care a beneficiat de ordonanţa respectivă, cu excepţia cazului în care intervin noi probe împotriva acestei persoane, trebuie considerată ca fiind o hotărâre definitivă, în sensul acestui articol, care împiedică desfăşurarea unei noi urmăriri penale împotriva aceleiaşi persoane pentru aceleaşi fapte într-un alt stat contractant."

Înalta Curte, sesizată doar cu examinarea încălcării principiului de drept european consacrat de art. 50 din CDFUE, nu poate extinde această verificare şi în referire la interpretări ale altor norme de drept european, fiind amintit anterior că deciziile interpretative ale CJUE fac corp comun cu norma interpretată şi se aplică în toate situaţiile în care se aplică dreptul european interpretat (paragraful 66 din Decizia HP nr. 45/2016 a ÎCCJ). Or, cauza C-398/12 priveşte o situaţie factuală ce diferă în mod categoric de cea reliefată în cauza de faţă, neputând fi pus semnul egalităţii între aplicarea principiului ne bis in idem, reglementat în cuprinsul capitolului 3, la art. 54 din Convenţia de punere în aplicare a acordului Schengen, şi interpretarea aceluiaşi principiu, conform reglementării conferite de art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.

Principiul reglementat de art. 50 din CDFUE se referă la faptul că, anterior celei de-a doua proceduri penale începute împotriva aceleiaşi persoane, trebuie să fi fost pronunţată o soluţie de achitare sau de condamnare, printr-o hotărâre judecătorească definitivă, în conformitate cu legea.

Fiind în calea extraordinară de atac a revizuirii, întemeiată pe art. 21 din Legea nr. 554/2004, instanţa competentă reţine că nu pot fi avute în vedere dezvoltările jurisprudenţiale ale CEDO în privinţa noţiunii de "hotărâre definitivă în materie penală", iar cauzele în care Curtea de la Strasbourg a examinat această chestiune, indicate de revizuentă ca fiind relevante în cercetarea pretinsei încălcări a preeminenţei dreptului european, exced sferei de analiză a incidenţei art. 21 din Legea nr. 554/2004, în care se pune în discuţie compatibilitatea normei de drept european a cărei încălcare s-a susţinut în cauză cu normele naţionale, în privinţa elementului "bis" din cele două proceduri penale exercitate asupra aceleiaşi persoane.

În marja de apreciere ce revine instanţei de revizuire pentru a verifica dacă a avut loc o primă procedură penală, finalizată cu o hotărâre definitivă în materie penală, în conformitate cu legea, trebuie avută în vedere reglementarea naţională, potrivit căreia hotărârea penală este cea care se pronunţă într-un dosar penal dedus judecăţii în faţa instanţei competente, ordonanţa de clasare a procurorului neavând caracterul unei hotărâri judecătoreşti.

În ceea ce priveşte chestiunea autorităţii de lucru judecat, care, conform legislaţiei naţionale, ar împiedica o nouă judecată cu privire la aceleaşi fapte, sunt incidente normele C. proc. pen., în care se reglementează autoritatea hotărârii penale în procesul civil, în cuprinsul articolului 28, ce prevede că "(H)otărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite."

Ordonanţa de clasare a procurorului, rămasă definitivă prin neexercitarea căilor de atac asupra sa, nu constituie o hotărâre în materie penală, în sensul art. 28 din C. proc. pen., care să poată fi avută în vedere în cadrul procesului civil, oricare ar fi fost aspectele reţinute în cuprinsul său, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o.

Totodată, se reţine că temeiul de clasare pe care l-a reţinut procurorul de caz în ordonanţa pronunţată în dosarul penal nr. x/2011 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Galaţi, referitor la inexistenţa probelor privind infracţiunea cercetată, nu împietează asupra legalităţii actelor administrative fiscale contestate în cauză, iar prejudiciul cauzat bugetului de stat, cuantificat prin decizia de impunere nr. x/28.06.2011 şi menţinut prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 158/11.02.2015, a fost în mod legal cercetat în cadrul jurisdicţiei specifice contenciosului administrativ şi fiscal, fără a se opune vreo autoritate de lucru judecat în cauză.

În aprecierea condiţiei referitoare la elementul "bis", mai remarcă Înalta Curte că nu s-a indicat de către revizuentă nicio hotărâre CJUE de interpretare a art. 50 din CDFUE în referire la situaţia unei prime proceduri penale încheiate prin emiterea unei ordonanţe de clasare ce a rămas definitivă prin neexercitarea căilor de atac împotriva sa, urmată de o procedură administrativ-fiscală în materie de TVA, "pentru a garanta perceperea integralităţii încasărilor din TVA şi, prin aceasta, protecţia intereselor financiare ale Uniunii," (C-617/10, paragraful 34).

În consecinţă, Înalta Curte reţine că nu a avut loc o încălcare a principiului ne bis in idem, reglementat de art. 50 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, în ceea ce o priveşte pe revizuenta A. S.R.L., nefiind întrunite cumulativ condiţiile decelate din analiza acestei norme de drept european, în absenţa elementului "bis", astfel încât cererea de revizuire, întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 urmează a fi respinsă ca nefondată.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 513 C. proc. civ., raportat de prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge, ca nefondată, cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 4706 din 11 octombrie 2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2015.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei nr. 4706 din 11 octombrie 2019, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2015, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 decembrie 2020.