Taxpayer's deduction loss upheld for undocumented FIDIC contract expenses and VAT adjustment.

Şedinţa publică din data de 2 decembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 13 decembrie 2017, pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 432/12.06.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei nr. F-CJ 4/16.01.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, a Deciziei nr. F-CJ 6/16.01.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.01.2017, care a stat la baza emiterii deciziilor menţionate;

(ii) anularea Deciziei nr. F-CJ 4/16.01.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice;

(iii) anularea Deciziei nr. F-CJ 6/16.01.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale;

(iv) anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.01.2017.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 32 din 16 februarie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 32 din 16 februarie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii.

O primă critică priveşte aprecierea instanţei de fond asupra motivului de nelegalitate decurgând din încălcarea dispoziţiilor art. 9 coroborat cu dispoziţiile art. 130 alin. (5) din Legea 207/2015, recurenta considerând că, instanţa de fond trebuia să pronunţe nulitatea deciziei de impunere atacată în baza art. 49 Codul de procedură fiscală, deoarece nerespectarea termenului de 5 zile lucrătoare prevăzut de art. 130 Codul de procedură fiscală a produs recurentei o vătămare bănească, concretizată prin în emiterea deciziilor de impunere şi astfel, imputarea unei sume cu care intimata s-a înscris suplimentar la masa credală şi cu care a împovărat pasivul.

În speţă instanţa de fond trebuia să aplice prevederile privind nulitatea virtuală, având în vedere că pentru nerespectarea termenului, deşi nu este prevăzută expres de lege o sancţiune, ea rezultă din modul în care este reglementată condiţia de validitate a actului administrativ. Instituirea unor condiţii obligatorii referitoare la fondul şi forma actelor juridice ar fi lipsită de eficienţă, dacă încălcarea acestei norme ar fi lipsită de sancţiunea nulităţii. Prejudiciul pecuniar care i s-a adus nu putea fi înlăturat altfel decât prin anularea deciziilor de impunere emise cu încălcare unor norme imperative.

În ceea ce priveşte aprecierea instanţei de fond asupra fondului raportului de drept fiscal prin constatarea caracterului nedeductibil al sumei de 4.890.902 RON, stabilite prin Decizia nr. F-CJ 4/16-01.2017 pe motiv că lipsesc actele care să asigure legătura între aceste cheltuieli şi activitatea reclamantei care a generat venituri impozabile, fiind posibil ca în lipsa aceste legături aceste cheltuieli să fie utilizate de reclamanta în alt scop şi nu în vederea desfăşurării activităţii sale economice şi prin care, prin definiţie ea urmăreşte obţinerea de venituri impozabil. Recurenta arată că este eronată deoarece, actele depuse în probaţiune sunt tocmai legătura dintre activitatea recurentei generatoare de cheltuieli (activitate constând din plata sub antreprenorilor, diurna, delegaţii, cazare muncitori, salarii, cheltuieli cu colaboratorii, cu asigurările, garanţii de bună execuţie, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fise şi cu obiectele de inventar, etc) şi activitatea recurentei făcuta în scopul generării de venituri (activitate constând din contractarea lucrărilor de achiziţiei publică).

Astfel, recurenta susţine că a adus la cunoştinţa partenerilor contractuali (autorităţile contractante) solicitările de plată pentru cheltuielile pe care le-a avansat, în condiţiile în care contractele de achiziţie publică implică efectuarea de cheltuieli care, doar ulterior pot fi recuperate.

Particularitatea contractelor de achiziţie publică de tip FIDIC, prevede ca fiecare situaţie de lucrări (interimară sau finală) se fie aprobată de către inginer numai în cazul în care situaţia, de lucrări prezentată spre aprobare de către antreprenor conţine exact cantitatea lucrărilor executate pe baza contractului, conform listelor de cantităţi prevăzute în contract pentru întregul proiect. Această modalitate de decontare a lucrărilor oferă posibilitatea autorităţii contractante să-şi controleze, prin inginer, cheltuielile proiectului şi oferă posibilitatea urmăririi în timp real a progresului de realizare a proiectului fără să fie depăşite resursele financiare alocate prin licitaţia publică, organizată conform legii. Totuşi, fiecare contract FIDIC, indiferent de categorie (roşu, galben) oferă antreprenorului dreptul şi posibilitatea de a revendica toate plăţile pentru cheltuielile suplimentare efectuate cu ocazia extinderii duratei de execuţie sau în alte cazuri prevăzute de contractul FIDFC. Plata acestor cheltuieli suplimentare vor fi incluse în situaţiile de lucrări şi antreprenorul este îndreptăţit să includă aceste cheltuieli în situaţiile de lucrări, respectiv inginerul este îndreptăţit la acordarea acestor cheltuieli numai după procedura prevăzută în aceste contracte FIDIC.

Faptul că. unele dintre cheltuieli au fost, până la momentul inspecţiei fiscale, solicitate la plată de către recurentă, iar altele, încă nu, nu le transformă în cheltuieli nedeductibile, din moment ce solicitarea de plată nu se poate face decât respectând prevederile contractuale, care diferă de la caz la caz.

În concluzie, recurenta arată că, instanţa de fond a aplicat în mod greşit normele de drept material, având în vedere că dispoziţiile art. 25 Cod. fisc. prevăd că sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice. În cauză, cheltuielile pe care le-a efectuat au fost efectuate în scopul realizării contractelor de achiziţie publică, respectiv în scopul generării de venituri.

În ceea ce priveşte problema ajustării TVA privind cheltuielile cu colaboratorii şi cu obiectele de inventar, stabilite prin Decizia nr. F-CJ 6/16.01.2017, recurenta apreciază că instanţa de fond a preluat afirmaţia organelor de inspecţie fiscală şi consideră că aceste servicii şi bunuri nu sunt cuprinse în situaţiile de lucrări înaintate către beneficiar sau recunoscute de către aceştia şi nu au fost utilizate în scopul realizării operaţiunilor impozabile, deşi a făcut dovada înaintării către beneficiar a pretenţiilor sale legate de cheltuielile pe care le-a efectuat.

Consideră că au fost aplicate în mod greşit normele de drept material, deoarece art. 304 Codul fiscal nu au nicio incidenţă în prezenta speţă iar ajustarea TVA cu privire la cheltuielile cu colaboratorii şi cu obiectele de inventar în valoare de 1.030.833 RON nu are la bază o normă juridică şi a fost efectuată cu încălcarea legii.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul instanţei de recurs, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj a invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului se arată că, recursul declarat nu este argumentat prin motive care să conţină critici pertinente la cele reţinute de instanţa fondului în considerente hotărârii recurate, nefiind incident motivul de casare prevăzut la pct. 8 al art. 488 din Noul C. proc. civ., fiind o reluare a argumentelor prezentate în demersul introductiv la instanţa fondului, precum şi a dovezilor propuse în aceste faze ale litigiului.

Pe fondul recursului, intimata arată că în mod legal instanţa de fond a reţinut că în speţa sunt incidente dispoziţiilor art. 9 alin. (2) din Legea 207/2015, în cauză existând un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabililor sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege prin întârzierea în luarea deciziilor, datorită procedurii de insolvenţă a recurentei şi a prevederilor art. 102 din Legea 85/2014 care impunea întocmirea raportului fiscal şi a deciziei de impunere într-un anumit termen.

În ceea ce privesc criticile recurentei referitoare la fondul raportului fiscal, intimata arată că, reclamanta nu deţine nici un act si nici o dovadă că suma de 4.890.902 RON sumă ce reprezintă costuri de execuţie aferente unui număr de trei contracte ar fi fost folosită la realizarea obiectivelor de investiţii, adică în concret nu au fost folosite în activitatea sa economică, în mod evident în vederea obţinerii de venituri, venituri ce reprezintă scopul activităţii economice.

Câtă vreme sintagma "activitate economică" trebuie înţeleasă ca fiind o activitate producătoare de venit, cheltuielile trebuie efectuate în scopul desfăşurării activităţii producătoare de venituri respectiv în scopul obţinerii de venituri.

Cu referire la caracterul deductibil al sumelor contestate de reclamantă, se arată că organul fiscal nu a putut recunoaşte caracterul deductibil al cheltuielilor care nu sunt efectuate în scopul desfăşurării unei activităţi producătoare de venituri, fiind determinate în realitate de conduita reclamantei în aducerea la îndeplinire a lucrărilor asumate a fi realizate în baza contractelor Fidic galben şi Fidic roşu. Aceste lucrări sunt destinate a înlătura consecinţele acestei conduite şi apoi pentru a se putea realiza activitatea producătoare de venit.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a o respinge, excepţia fiind nefondată.

Potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Aşadar, în recurs, instanţa este chemată să verifice dacă, la situaţia de fapt deja stabilită de instanţa de fond, a fost corect aplicată legea.

Or, criticile recurentei privesc tocmai aplicarea greşită a unor dispoziţii legale prin indicarea punctuală a motivelor de nelegalitate prin raportare la soluţia pronunţată şi la argumentele folosite de instanţă în fundamentarea acesteia, încadrându-se în motivul de recurs invocat de parte, respectiv, art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la o primă critică formulată de recurentă referitoare la aplicarea greşită a prevederilor art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, Înalta Curte o consideră neîntemeiată.

Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală, înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

În art. 9 alin. (2) Codul de procedură fiscală, legiuitorul a prevăzut anumite excepţii de la această regulă, instanţa de fond făcând aplicarea lit. a) conform căreia, organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când: întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege;

Instanţa şi-a motivat respingerea acestui motiv de nelegalitate a controlului fiscal prin prisma a două considerente.

Astfel, aceasta a reţinut că nulitatea în cauză intervine doar dacă prin nerespectarea prevederilor art. 9 alin. (1) C. proc. civ. se produce contribuabilului o vătămare care nu poate fi remediată decât prin anularea actului iar reclamantului nu i s-a produs nicio vătămare, deoarece reclamantei i s-a comunicat proiectul raportului de inspecţie fiscală şi chiar dacă nu a prezentat un punct de vedere a formulat contestaţia în care a putut invoca toate motivele de nelegalitate pe care apoi le-a reiterat şi în cererea de chemare în judecată.

Aceste motive de nelegalitate au fost examinate de către organul de soluţionare a contestaţiei şi în prezent de către instanţa si au fost apreciate a fi neîntemeiate astfel că nerespectarea termenului de 5 zile nu a afectat cu nimic dreptul la apărare al reclamantei care si-a văzut examinate motivele de nelegalitate invocate atât de către organele fiscale cât şi de către instanţă.

Pe de altă parte, instanţa de fond a apreciat că sunt incidente în speţă dispoziţiile art. 9 alin. (2) din Legea 207/2015, în speţa existând un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabililor sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege prin întârzierea in luarea deciziei. Astfel reclamanta se află în procedura de insolvenţă iar potrivit art. 102 din Legea 85/2014 întocmirea rapoartelor de inspecţie fiscală şi a deciziilor de impunere se poate face doar într-un termen limita de 60 de zile de la data publicării în BPI a notificării privind deschiderea procedurii. În această situaţie ultima zi a termenului de 60 de zile a fost chiar data de 16 ianuarie 2017, iar neîntocmirea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere în acea zi ar fi dus la imposibilitatea emiterii lor ulterioare şi astfel la imposibilitatea constatării situaţiei fiscale reale a reclamantei. Datorita acestor considerente instanţa a apreciat că sunt pe deplin incidente dispoziţiile art. 9 alin. (2) lit. a) din Legea 207/2015 care, pentru situaţii de genul celei din speţă, prevede că organul fiscal nu este obligat să asigure contribuabilii posibilitatea de a exprima punctul de vedere cu privire la faptă şi împrejurările relevante in luarea deciziei.

În calea de atac, recurenta se rezumă a critica soluţia instanţei de fond doar sub aspectării vătămării care i s-a produs arătând că, prin nerespectarea termenului de 5 zile lucrătoare prevăzut de art. 130 Codul de procedură fiscală i-a produs o vătămare bănească, concretizată prin în emiterea deciziilor de impunere şi astfel, imputarea sumei de 247.260 RON cu care intimata s-a înscris suplimentar la masa credală şi cu care a împovărat pasivul.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte nu poate achiesa la susţinerile recurentei.

Într-adevăr, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, recurenta nu a făcut vreo dovadă a faptului că, în situaţia în care şi-ar fi exprimat punctul de vedere cu privire la proiectul de raport întocmit de organele fiscale, concluziile acestui raport ar fi fost altele iar decizia de impunere nu ar mai fi fost emisă. Nu poate fi considerată vătămare doar simplul fapt al emiterii deciziei de impunere, deoarece, aşa cum de altfel a şi procedat, recurenta reclamantă a avut posibilitatea, atât în faţa organului care a soluţionat contestaţia cât şi în faţa instanţei de judecată, să îşi exprime punctul de vedere şi să invoce toate motivele de nelegalitate pe care le-a crezut de cuviinţă, dreptul său la apărare fiind pe deplin asigurat.

Mai mult, Înalta Curte consideră critica neîntemeiată şi pentru faptul că recurenta nu a arătat de ce în speţă nu ar fi aplicabilă excepţia de la regulă prevăzută în art. 9 lit. a) C. proc. civ.

Soluţia adoptată de instanţa de fond este, de altfel, în concordanţă cu jurisprudenţa CJUE care, în dosarele conexate C-129/2013 şi C-130/2013 a arătat că, scopul urmărit de legislaţia în materia dreptului la apărare este acela de a asigura particularului posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere, pentru ca administraţia să ia decizia în cunoştinţă de cauză. Totodată, Curtea a arătat că acest drept poate suferi limitări doar dacă acestea sunt în conformitate cu principiul proporţionalităţii. În cauză acest principiu a fost respectat, existând un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor recurentei sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege prin întârzierea in luarea deciziei, având în vedere starea de insolvabilitate a recurentei termenul limită de efectuare a controlului fiscal impus de Legea nr. 85/2014.

Nefondată se dovedeşte şi critica privind modul în care instanţa de fond a soluţionat fondul raportului fiscal, constatând nedeductibilitatea sumei de 4.890.902 RON.

Astfel, în urma inspecţiei fiscale desfăşurate la sediul reclamantei, echipa de control a considerat nedeductibile fiscal suma de 4.890.902 RON - sumă pe care reclamanta nu poate justifica faptul că a fost folosită pentru realizarea obiectivelor de investiţii aferente anumitor contracte cu diverse societăţi.

Astfel au fost întocmite Decizia F-CJ 4/16.01.2017 privind obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul Inspecţiei fiscale şi Decizia F-CJ 6/16.01.2017 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale stabilindu-se în sarcina reclamantei obligaţii fiscale în sumă totală de 5.134.268 RON, reprezentând:

- 4.890.902 RON - diminuarea pierderii fiscale;

- 243.366 RON - taxa pe valoarea adăugata.

Prin Decizia nr. 432/12.06.2017, comunicată la data de 19.06.2017, pârâta a respins contestaţia reclamantei.

În esenţă, organele fiscale au reţinut că, sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în suma de 4.890.902 RON, deoarece OMS ROMÂNIA S.R.L. nu poate justifica că acestea au fost efectuate pentru realizarea obiectivelor de investiţii aferente contractelor nr. x/06.02.2013 încheiat cu S.C. C. S.R.L., nr. 7778/30.07.2012 încheiat cu S.C. GOSPODĂRIE COMUNALA S.A. şi nr. 13363/29.04.2013 încheiat cu COMPANIA DE APA ORADEA S.A..

De asemenea, au considerat că reclamanta a ajustat TVA dedusă pentru cheltuielile suplimentare cu colaboratorii şi obiectele de inventar pentru care nu putem justifica că acestea au fost efectiv utilizate pentru realizarea obiectivelor de investiţii aferente contractelor nr. x/06.02.2013 încheiat cu S.C. C. S.R.L., nr. 7778/30.07.2012 încheiat cu S.C. GOSPODĂRIE COMUNALA S.A. şi nr. 13363/29.04.2013 încheiat cu COMPANIA DE APA ORADEA S.A..

Totodată, au considerat că reclamanta avea obligaţia includerii în situaţiile de lucrări înaintate către beneficiar a tuturor cheltuielilor efectiv realizate pentru fiecare obiectiv de investiţii, chiar dacă o parte din lucrări au reprezentat lucrări suplimentare, peste cele cuprinse în contractul de execuţie negociat cu beneficiarul, iar prin necuprinderea acestor cheltuieli în situaţiile de lucrări înaintate către beneficiari, reclamanta nu putem justifica că acestea au fost efectiv utilizate pentru realizarea obiectelor contractelor.

Prin sentinţa atacată, instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei arătând că, raportat la problema juridică dedusă judecăţii, respectiv, stabilirea caracterului deductibil sau nedeductibil al unei de 4.890.902 RON, suma ce reprezintă, potrivit actelor depuse de către reclamantă, costuri de execuţie aferente unui număr de trei contracte Fidic galben sau roşu la obiectivele de investiţii de la Întorsura Buzăului, Buziaş şi Tinca, susţinerile acesteia sunt nefondate, apreciind că în baza dispoziţiilor legale cuprinse în art. 19, 25 si următoarele din Codul fiscal aceste cheltuieli nu au caracter deductibil.

În acest sens s-a arătat că, problema constă în a stabili dacă aceste cheltuieli constând în salariile personalului, cazarea personalului, amortizarea utilajelor, cheltuieli cu asigurările pe perioada realizarii lucrărilor suplimentare la obiectivele sus indicate si care reprezintă in fapt o pierdere, pot fi apreciate a fi cheltuieli deductibile în condiţiile în care ele nu sunt cuprinse în situaţiile de lucrări înaintate către beneficiar, nu sunt recunoscute până în prezent de către aceştia, nu au dus la obţinerea de venituri suplimentare ci la obţinerea veniturilor stabilite aferent lucrărilor iniţiale din contractele sus indicate.

Astfel chiar dacă reclamanta deţine acte şi documente justificative din care rezultă realizarea acestor cheltuieli, în lipsa includerii acestor cheltuieli pe situaţiile de lucrări înaintate către beneficiar sau în lipsa recunoaşterii acelorasi cheltuieli de către partenerii contractuali, reclamanta nu deţine nici un act şi nici o dovadă că acest cheltuieli au fost folosite în mod efectiv la realizarea obiectivelor de investiţii sus indicate, adică au fost folosite în activitatea economică a reclamantei în mod evident în vederea obţinerii de venituri, lipsind aşadar actele care sa asigure legătura între aceste cheltuieli si activitatea reclamantei care a generat venituri impozabile.

Instanţa a considerat că nu se poate recunoaşte caracterul deductibil întrucât aceste cheltuieli nu sunt efectuate în scopul desfăşurarii unei activităti producătoare de venituri fiind determinate în realitate de conduita reclamantei în aducerea la îndeplinire a lucrărilor asumate a fi realizate în baza contractelor Fidic galben şi Fidic roşu. Aceste lucrări sunt destinate a înlatura consecinţele acestei conduite si apoi pentru a se putea realiza activitatea producătoare de venituri. Nu se poate reţine că atât cheltuielile iniţiale cât şi aceste cheltuieli suplimentare s-au efectuat în scopul desfăşurării de activităţi economice. În realitate cheltuielile efectuate iniţial erau suficiente şi asigurau desfăşurarea activităţii economice a reclamantei. Aceste cheltuieli au fost exploatate de reclamantă necorespunzător iar această exploatare necorespunzătoare a generat cheltuieli suplimentare care nu au legătură astfel cu activitatea economică producătoare de venituri.

În calea de atac a recursului, reclamanta recurentă arată că a adus la cunoştinţa partenerilor contractuali (autorităţile contractante) solicitările de plată pentru cheltuielile pe care le-a avansat, iar în opinia sa, sunt legătura dintre cheltuielile efectuate şi scopul final al recurentei de a obţine venituri.

Particularitatea contractelor de tip FIDIC implică, efectuarea de cheltuieli care doar ulterior pot fi recuperate. Plata acestor cheltuieli suplimentare vor fi incluse în situaţiile de lucrări şi antreprenorul este îndreptăţit să includă aceste cheltuieli în situaţiile de lucrări, respectiv inginerul este îndreptăţit la acordarea acestor cheltuieli numai după procedura prevăzută în aceste contracte FIDIC.

Înalta Curte nu poate reţine susţinerile recurentei justificate prin particularităţile contractelor de tip Fidic.

Astfel, niciunde în cuprinsul acestor contracte (depuse în faţa instanţei de fond) nu se prevede că lucrările suplimentare nu trebuie incluse în situaţiile de lucrări prezentate Inginerului la sfârşitul fiecărei luni. Dimpotriva, în clauza 14.3 din contractele de la dosar fond se arată că situaţia de lucrări va cuprinde, printre altele, şi valori ce reprezintă adăugiri sau deduceri care pot fi datorate potrivit contractului sau în orice fel, inclusiv cele potrivit prevederilor Clauzei 20 (Revendicări, Dispute, Arbitraj). De asemenea, Clauza 14.11 din aceleaşi contracte prevede că în termen de 60 de zile de la emiterea Procesului-verbal de Recepţie Finală Antreprenorul va trimite Inginerului Situaţia Finală de lucrări însoţită de documentele justificative care să prezinte în detaliu ...valoarea tuturor lucrărilor executate conform contractului şi orice alte sume la care Antreprenorul se consideră îndreptăţit potrivit contractului sau altfel. Tot în cuprinsul acestei clauze sunt prezentate modalităţile în care se va proceda chiar şi în situaţia în care Inginerul nu va fi de acord cu această situaţie finală şi care sunt anterioare Arbitrajului.

Cu referire la cele 3 contracte de achiziţie publică, se reţine că:

- pentru Contractul nr. x/29.04-2013 încheiat cu COMPANIA DE APĂ ORADEA S.A. termenul de finalizare prelungit a fost 27.10.2015, recurenta susţinând că a formulat Revendicarea nr. 2609/08.12.2015;

- pentru Contractul nr. x/30.07.2012 încheiat cu GOSPODĂRIA COMUNALĂ S.A Sfântu Gheorghe termenul de finalizare prelungit a fost 29.05.2016;

- pentru Contractul nr. x/06.02.2012 încheiat între OMS ROMÂNIA S.R.L. şi C. S.A. Timişoara, termenul de finalizarea a fost 23.04.2013. Recurenta susţine că contractul a fost reziliat de către beneficiar, reziliere pe care a contestat-o neexistând o soluţie definitivă şi a formulat Revendicarea nr. 1496/14.07.2015.

Din întregul material probator administrat în faţa instanţei de fond, nu rezultă că aceste cheltuieli suplimentare în cuantum de 4.890.902 RON ar fi aferente contractelor de achiziţie publică de mai sus, în afara înscrisurilor emanate de la recurentă, aşa încât nu pot fi reţinute susţinerile recurentei potrivit cărora, între activitate constând din plata sub antreprenorilor, diurna, delegaţii, cazare muncitori, salarii, cheltuieli cu colaboratorii, cu asigurările, garanţii de bună execuţie, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fise şi cu obiectele de inventar, etc şi activitatea recurentei făcuta în scopul generării de venituri (activitate constând din contractarea lucrărilor de achiziţiei publică) ar exista vreun raport de cauzalitate.

Într-adevăr, nu se contestă faptul că, contractele FIDIC, indiferent de categorie oferă antreprenorului dreptul şi posibilitatea de a revendica toate plăţile şi cheltuielile suplimentare efectuate cu ocazia extinderii duratei de execuţie sau în alte cazuri prevăzute de contractul FIDIC însă, nicio clauză a acestor contracte nu exonerează Antreprenorul de a cuprinde în situaţiile de lucrări prezentate lunar Inginerului şi lucrările suplimentare efectuate peste cele cuprinse în contract, aşa cum de altfel s-a arătat mai sus.

Între părţi nu a existat nici măcar vreo corespondenţă din care s-ar putea deduce că beneficiarul ar fi avut cunoştinţă de aceste lucrări la data efectuării lor, cu atât mai mult cu cât însăşi recurenta a făcut o inventariere a acestora, pe categorii lucrări, doar în septembrie 2016 în condiţiile în care lucrările au fost începute în perioada 2012-2013 iar în septembrie 2016 nu mai realiza venituri din cele 3 contracte.

Înalta Curte apreciază că actele întocmite de organele fiscale sunt legale, acestea având în vedere inclusiv notele justificative ale reprezentantului recurentei, care recunoaşte că prin stornarea din luna septembrie 2016 a acestor costuri suplimentare nu va mai putea recupera aceste sume, acestea aplicând în mod corespunzător prevederile art. 19 şi 25 din Codul fiscal.

Nu pot fi reţinute nici criticile referitoare ajustarea TVA privind cheltuielile cu colaboratorii şi cu obiectele de inventar, stabilită prin Decizia nr. F-CJ 6/16.01.2017.

Astfel, organele fiscale au apreciat ca nedeductibile cheltuielile cu colaboratorii de 900.610,48 RON respectiv contravaloarea serviciilor achiziţionate de catre reclamanta de la acestia şi cheltuieli cu obiectele de inventar in cuantum de 1030.222,70 RON respectiv cheltuielile făcute pentru achiziţionarea unor bunuri întrucât aceste servicii şi bunuri achizitionate de reclamanta nu au fost utilizate în vederea realizării sau aducerii la îndeplinire a contractelor de investiţii sus indicate.

Astfel aceste cheltuieli cu achizitia de servicii si bunuri nu sunt cuprinse în situaţiile de lucrări înaintate către beneficiar sau recunoscute de către acestia. Datorita acestor aspecte cât si considerentelor cu privire la întreaga suma de 4.809.902 RON, rezultă că aceste achiziţii pentru care s-a exercitat de către reclamantă dreptul de deducere nu au fost utilizate în scopul realizării operaţiunilor impozabile, motiv pentru care, în baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 78 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, recurenta avea obligaţia să ajusteze T.V.A. în suma de 243.366 RON aferentă achiziţiei de obiecte de inventar şi prestărilor de servicii care nu au putut fi justificate de societate cu documente, ca fiind efectiv utilizate pentru lucrările de la Întorsura Buzăului, Buzlaş şi Tinca.

Recurenta consideră că ajustarea TVA cu privire la cheltuielile cu colaboratorii şi cu obiectele de inventar în valoare de 1.030.833 RON nu are la bază o normă juridică şi prin urmare ajustarea a fost efectuată cu încălcarea legii, iar instanţa de fond a aplicat în mod greşit normele de drept material.

Înalta Curte constată că, potrivit art. 304 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, în condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri: persoana impozabilă îşi pierde sau câştigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate.

Contrar susţinerilor recurentei, aceste dispoziţii legale sunt pe deplin aplicabile în cauză în condiţiile în care, aşa cum s-a arătat mai sus, pentru aceste achiziţii (pentru care anterior s-a exercitat dreptul de deducere), recurenta nu a făcut vreo dovadă că bunurile şi serviciile respective au fost efectiv utilizate pentru lucrările aferente celor 3 contracte de mai sus, motiv pentru care sunt considerate că nu au fost utilizate în scopul realizării operaţiunilor impozabile, pierzându-şi astfel dreptul de deducere.

Aşa fiind, Înalta Curte consideră că recursul este nefondat.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de toate aspectele relevate mai sus, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va respinge ca neîntemeiată, excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare şi va respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca neîntemeiată, excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, invocată de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Cluj.

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., împotriva sentinţei civile nr. 32 din 16 februarie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 decembrie 2020.