Suspension of tax administrative contestation for lack of decisive criminal impact: insufficiency of mere referral to criminal authorities

Şedinţa publică din data de 27 noiembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în principal, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, anularea Deciziei nr. 349 din data de 04.10.2017, prin care pârâta a dispus suspendarea soluţionării Contestaţiei nr. 71901/31.05.2017 şi, prin urmare, în temeiul art. 281 alin. (4) C. proc. civ., constatarea repunerii reclamantei în situaţia anterioară emiterii deciziei atacate, iar urmare a admiterii primului capăt de cerere, constatarea că, din momentul înregistrării contestaţiei reclamantei şi până la data formulării prezentei cereri, a trecut un termen mai mare de 6 luni, iar, pe cale de consecinţă, în temeiul art. 281 alin. (5) C. proc. civ., să se procedeze la soluţionarea Contestaţiei nr. 71901/31.05.2017, precum şi anularea Deciziei BHG_AIF 5232 din data de 12.06.2017 şi comunicată la data de 26.06.2017, prin care pârâta a respins plângerea reclamantei formulată împotriva Dispoziţiei nr. 321/26.04.2017 privind măsurile stabilite de organele fiscale, iar, pe cale de consecinţă, să se dispună punerea reclamantei în situaţia anterioară emiterii dispoziţiei atacate.

Reclamanta a mai solicitat, în subsidiar, anularea Deciziei nr. 349 emisă de către pârâtă la data de 04.10.2017 şi obligarea acesteia ca, în temeiul art. 281 alin. (4) C. proc. civ., să se procedeze la soluţionarea contestaţiei pe care aceasta a formulat-o împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017, respectiv al Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 27.04.2017, precum şi suspendarea executării Dispoziţiei nr. 321/26.04.2017 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală până la soluţionarea definitivă a contestaţiei formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din data de 27.04.2017.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 41/CA/2018 - P.I. din 27 martie 2018, a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, fără cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea se întemeiază pe greşita interpretare a textului prevăzut de art. 277 alin. (1) Codul de procedură fiscală de care instanţa se foloseşte pentru a se degreva, şi a nu răspunde la niciuna din problemele ridicate.

Pe de-o parte, cu toate că soluţia care ar urma să fie dată asupra contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere x/27.04.2017 şi Raportului de inspecţie fiscală x/27.04.2017 nu depinde sub nicio formă de soluţia în materie penală, totuşi instanţa apreciază că măsura suspendării este legal dispusă, în pofida lipsei unei baze faptice reale şi a unor argumente pertinente aduse în acest sens.

Pe de altă parte, deşi soarta Dispoziţiei de măsuri nr. 321/26.04.2017 este intrinsec legată de dezlegarea în definitiv a contestaţiei suspendate, aspect care este recunoscut şi de către intimată, instanţa apreciază că intimata era în drept să respingă plângerea prealabilă nr. 71910/31.05.2017 formulată împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 321. Or, este mai mult decât evident că, această plângere nu putea fi soluţionată în mod legal înainte de definitivarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x şi Raportului de inspecţie fiscală nr. 179, acte pe care Dispoziţia de măsuri nr. 321 este întemeiată.

În concret, nu se răspunde nici în ce măsură soluţia în materie penală urmează să aibă impact asupra cuantumului prejudiciului cauzat la bugetul de stat, având în vedere că organele fiscale sunt cele care sunt ţinute să procedeze la calculul obligaţiilor fiscale.

În fine, instanţa de fond constată că soluţia de respingere a plângerii prealabile formulată împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 321/26.04.2017 este legală şi temeinică, pentru simplul motiv că aceasta din urmă ar fi emisă în baza Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.04.2017 care nu fuseseră încă anulate.

Nu se arată în ce măsură instanţa apreciază că Decizia nr. BHG - AIF nr. 5232/12.06.2017 poate tranşa în definitiv plângerea nr. 71910/31.05.2017 împotriva Dispoziţiei de măsuri nr. 321/26.04.2017, câtă vreme însăşi actele care au stat la baza acesteia din urmă (respectiv Decizia de impunere nr. x/27.04.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.04.2017) îşi pierduseră caracterul cert în urma formulării contestaţiei ulterior suspendată.

Instanţa a reţinut faptul că prima condiţie ar fi îndeplinită, cu toate că, din lecturarea Deciziei 349/04.10.2017 prin care a fost dispusă suspendarea, reiese clar că, nu există indicii concrete care să dea naştere unor suspiciuni cu privire la săvârşirea infracţiunii, cu atât mai mult cât, nu sunt relatate nici măcar faptele cu privire la care au fost sesizate organele de urmărire penală.

Prin urmare, se poate observa din considerentele hotărârii cum, prima instanţă apreciază ca îndeplinită această condiţie, omiţând să facă referire la ce infracţiuni ar fi fost sesizate organele de urmărire penală şi sub ce aspect ar exista indicii concrete cu privire la săvârşirea unei infracţiuni.

Pe de altă parte, instanţa nu indică sub ce formă ar fi îndeplinită condiţia conexiunii hotărâtoare între cauza penală şi soluţionarea contestaţiei suspendate. În acest sens se menţionează în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele: Cauza C-l 84/05 Twoh International şi C-409/04 Teleos, unde s-a reţinut la pct. 24 din Hotărârea Twoh International şi pct. 44 Hotărârea Teleos că, autorităţile fiscale sunt cele care "verifică dacă mărfurile au părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare, în principal, pe baza dovezilor furnizate de persoanele impozabile şi a declaraţiilor acestora". Organele penale sunt învestite doar cu privire la stabilirea dacă faptele cu privire la care au fost sesizate prezintă sau nu valenţe infracţionale, iar nu cu privire la stabilirea bazei impozabile.

Astfel, se poate observa cum, instanţa nu justifică în mod concret existenţa legăturii determinante dintre dosarul penal şi decizia de impozitare, mai ales că, Codul de procedură fiscală prevede foarte clar că, obligaţiile fiscale de plată se stabilesc pe baza documentelor justificative, respectiv a evidenţelor contabile. Mai mult, şi în ipoteza cercetării unor infracţiuni economice, însăşi organele de urmărire penală sunt cele care solicită concursul Direcţiei Finanţelor Publice pentru calcularea şi determinarea prejudiciului pretins a fi fost cauzat bugetului de stat de către contribuabilii faţă de care s-a efectuat urmărirea penală.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatului, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere nr. x/27.04.2017, s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 25.639 RON, reprezentând impozit pe profit, şi de 4.166.769 RON, reprezentând TVA de plată.

Prin decizia menţionată s-a reţinut că în perioada ianuarie 2014- martie 2016, recurenta a efectuat achiziţii intracomunitare de bunuri (produse cosmetice, detergenţi, produse de curăţenie) de la furnizorul său din B., bunuri pe care ulterior le-a vândut către parteneri din Ungaria şi Cipru.

Împotriva Deciziei de impunere şi a Raportului de Inspecţie fiscală care au stat la baza emiterii deciziei RIF nr. x/27.04.2017, recurenta a formulat contestaţie, înregistrată sub nr. x/31.05.2017.

Prin Decizia nr. 349/04.10.2017, emisă de Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 pentru suma de 4.166.769 RON reprezentând TVA şi s-a respins ca nemotivată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 pentru suma de 25.639 RON reprezentând impozit pe profit.

Intimata Direcţia Generala de soluţionare a contestaţiilor a reţinut că deşi recurenta-reclamantă a contestat în totalitate obligaţiile stabilite prin Decizia de impunere nr. x/27.04.2017, pentru suma de 25.639 RON nu a prezentat motivele de fapt şi de drept pe care îşi întemeiază contestaţia, nu a adus argumente cu privire la cota aplicabilă şi numărul de zile pentru care se calculează aceste obligaţii fiscale.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod greşit a apreciat, în raport de conţinutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar şi de cele rezultate din raportul de inspecţie fiscală că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

În cauza de faţă, pârâta nu a justificat condiţionalitatea ca infracţiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenţei vreunei infracţiunii, nu justifică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale.

Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni, ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existenţa faptei, identitatea şi vinovăţia autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înţelesul noţiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Organele de cercetare penală nu pot înlocui analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei, care este pe deplin competent a verifica situaţia de fapt fiscală şi aspectele relevante în cauză.

Înalta Curte nu reţine ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operaţiunilor derulate de recurenta-reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluţionarea contestaţiilor nu ar putea stabili natura operaţiunilor economice în condiţiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitatea de a analiza răspunderea fiscală a recurentei-reclamante care poate fi antrenată chiar şi dacă fapta nu constituie în acelaşi timp infracţiune.

Pârâta are deplină competenţă în a-şi exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia:

"(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii".

De asemenea, art. 7 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că:

"Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte".

Înalta Curte are în vedere şi faptul că, până la data pronunţării soluţiei în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil.

Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluţionare al plângerii penale, situaţie ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluţionării contestaţiei, încălcându-se astfel accesul la justiţie al recurentei-reclamante, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Nici principiul de drept potrivit căruia "penalul ţine în loc civilul", nu este reţinut în speţă, incidenţa acestuia fiind prevăzută de legiuitor doar în situaţia în care are loc o judecată în faţa instanţei civile.

Procedura de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere, este una administrativ-jurisdicţională, care putea fi finalizată cu soluţionarea contestaţiei formulată de către recurenta-reclamantă.

În funcţie de soluţionarea demersurilor în plan penal, legislaţia în materie prevede remedii pe care pârâta le are în continuare la îndemână, cum ar fi constituirea de parte civilă într-un potenţial proces penal pentru recuperarea daunelor produse de către reclamantă prin comiterea unei fapte de natură penală cauzatoare de prejudicii, astfel că dreptul reclamantei la rezolvarea contestaţiei, în sensul respectării garanţiilor dreptului la un proces echitabil, în componenta referitoare la soluţionarea cauzei într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO, nu poate fi îngrădit, constituind o chestiune fundamentală în economia convenţiei şi a prevederilor constituţionale, respectiv a celor regăsite în cuprinsul art. 21 din Legea fundamentală.

Prin soluţionarea contestaţiei fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligaţia organelor fiscale să suspende soluţionarea contestaţiei cu care au fost învestite şi în a căror competenţă intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecinţă, suspendarea soluţionării contestaţiei nu este obligatorie, ci este facultativă.

Prin urmare, se impune a analiza legalitatea actelor de control din perspectiva criticilor formulate de recurenta-reclamantă pe calea contestaţiei administrative, fără ca soluţionarea acesteia să depindă de rezultatul anchetei penale care va statua dacă respectivele fapte îmbracă sau nu conţinutul constitutiv al vreunei infracţiuni.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt întemeiate, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind fondat.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va admite acţiunea reclamantei, va anula punctul 1 din Decizia nr. 349 din data de 04.10.2017 şi Decizia BHG_AIF 5232 din data de 12.06.2017 emise de către pârâtă şi va obliga pârâta să soluţioneze contestaţiile împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 şi a Dispoziţiei nr. 321/26.04.2017.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 41/CA/2018 - P.I. din 27 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, admite acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L..

Anulează punctul 1 din Decizia nr. 349 din data de 04.10.2017 şi Decizia BHG_AIF 5232 din data de 12.06.2017 emise de către pârâtă.

Obligă pârâta să soluţioneze contestaţiile împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2017 şi a Dispoziţiei nr. 321/26.04.2017.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 noiembrie 2020.