Revision motion rejected as res judicata conflict absent; prior VAT liability ruling stands

Şedinţa publică din data de 3 februarie 2021

Deliberând asupra prezentei cereri de revizuire, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2019, reclamantul A. a solicitat anularea Deciziei de impunere IFG_AIF nr. 2781/21.05.2018 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. IFG_AIF nr. 2780/21.05.2018, ambele emise de către pârâta D.G.R.F.P. Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi anularea în parte a Deciziei nr. 549/13.11.2018 emisă de pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. De asemenea, a solicitat şi suspendarea executării actelor administrativ-fiscale anterior indicate, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în anulare, potrivit menţiunilor indicate la punctul anterior.

Prin încheierea din 15 martie 2019, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a amânat pronunţarea asupra cererii de suspendare întemeiată pe art. 15 din legea contenciosului administrativ, iar prin încheierea din 21 martie 2019, aceeaşi instanţă a respins ca neîntemeiate excepţia inadmisibilităţii acţiunii, în ceea ce priveşte suspendarea actelor administrative, formulată de A.N.A.F. prin întâmpinare, precum şi cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 97 din 24 aprilie 2019, a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi A.N.A.F. - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte decizia nr. 549/13.11.2018, decizia de impunere nr. x/21.05.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2018, în ceea ce priveşte sumele reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, menţinând în rest actele atacate în ceea ce priveşte creanţa principală.

Reclamantul A. a declarat recurs împotriva încheierilor din 15 martie 2019 şi 21 martie 2019, dar şi împotriva sentinţei civile nr. 97 din 24 aprilie 2019, toate pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, iar împotriva sentinţei nr. 97 din 24 aprilie 2019 au declarat recurs şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

2. Hotărârea supusă revizuirii

Prin decizia nr. 3306 din data de 08 iulie 2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele:

"Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 21.03.2019 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca rămas fără obiect.

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 15 martie 2019 şi a sentinţei civile nr. 97 din 24 aprilie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 97 din 24 aprilie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând în limitele casării:

Anulează în parte decizia 549/13.11.2018, decizia de impunere nr. x/21.05.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2018 în ceea ce priveşte accesoriile pentru suma care depăşeşte debitul principal de 2.381.861 RON.

Menţine restul dispoziţiilor."

Pentru a decide astfel, instanţa de control judiciar a reţinut următoarele:

Cu privire la recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 21 martie 2019, s-a constatat că acesta a rămas fără obiect, avându-se în vedere dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004 şi faptul că s-a rămas în pronunţare asupra recursului ce vizează acţiunea în anulare, cauza urmând a fi soluţionată definitiv.

Referitor la recursul declarat împotriva încheierii de şedinţă din data de 15.03.2019, s-a reţinut că susţinerile recurentului sunt nefondate, prima instanţă respingând, în mod corect, proba testimonială cu martorul B. (conducătorul instituţiei pârâte la data începerii inspecţiei fiscale), în raport de teza probatorie (în ce măsură a existat legislaţie clară în sensul obligării la plata T.V.A. şi lămurirea practicii instituţiei în materie), dar şi de faptul că pe baza înscrisurilor care vizează acest aspect, este în măsură să verifice susţinerile reclamantului, nefiind necesară audierea acestui martor.

Câtă vreme, la acel moment, era de notorietate practica organelor fiscale în materia colectării T.V.A. de la persoane fizice, aspect reţinut inclusiv în cauza Salomie şi Oltean/D.G.F.P. Cluj (C-183/14), în care este calificată ca "regretabilă" practica administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de T.V.A. a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal în perioada de referinţă, administrarea probei nu era utilă cauzei, nefiind aptă de a aduce vreun element nou care să ducă la soluţionarea cauzei.

Pe de altă parte, existenţa sau inexistenţa unei anumite legislaţii în materie la un moment dat, nu poate fi dovedită printr-o probă testimonială. Aşadar, recurentul nu poate susţine că i s-a încălcat dreptul la apărare prin respingerea acestei probe, câtă vreme, în considerente, instanţa de fond a răspuns criticilor reclamantului care formau şi teza probatorie respectivă.

Cât priveşte critica vizând existenţa unei neconcordanţe între considerentele încheierii de şedinţă din data de 15.03.2019 şi considerentele sentinţei nr. 97/2019, şi care s-ar subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte a reţinut că, potrivit acestor dispoziţii legale, casarea unei hotărâri se poate cere când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii. Contradicţia la care se referă dispoziţiile de mai sus trebuie să existe între considerente şi dispozitivul aceleaşi hotărâri şi nu între considerentele unor hotărâri distincte chiar dacă au fost date în acelaşi dosar.

În privinţa criticilor aduse sentinţei civile nr. 97/2019, Înalta Curte le-a apreciat ca nefondate şi a constatat că inspecţia fiscală parţială efectuată la reclamant a vizat perioada 01.01.2005-31.12.2007 şi a avut ca obiect verificarea realizării de venituri taxabile, stabilirea datei când a fost depăşit plafonul de scutire privind taxa pe valoarea adăugată şi identificarea operaţiunilor taxabile efectuate după data la care trebuia să se înregistreze ca plătitor de T.V.A. În perioada 2005-2007 reclamantul împreună cu soţia sa şi soţii C. şi D. (pentru o parte de tranzacţii) au încheiat un număr de 391 de contracte de vânzare - cumpărare, acestea având ca obiect tranzacţii cu terenuri intravilane si extravilane, pe care organele de inspecţie fiscală le-au încadrat ca fiind tranzacţii în sfera de aplicare a T.V.A., numai pentru cota corespunzătoare de venit a reclamantului.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit ca reclamantul avea obligaţia să solicite înregistrarea ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. până la data de 10.02.2005, data la care plafonul de scutire de 200.000 RON prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 a fost depăşit.

Astfel, pentru livrarea de terenuri, reclamantul împreună cu soţia sa E. aveau obligaţia colectării T.V.A. pentru veniturile încasate în perioada verificată, organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea T.V.A. colectată în sumă de 2.381.861 RON, în cota de 19% (calculată conform procedeului sutei mărite), aferentă veniturilor obţinute în sumă de 14.917.972 RON, încasată pentru tranzacţiile care nu sunt scutite de TVA.

Inspecţia fiscală a început, conform avizului de inspecţie fiscală, la data de 10.12.2010 şi s-a desfăşurat în perioada 10.12.2010 - 27.12.2010 şi 05.02.2018-18.04.2018, la sediul AJFP Ilfov. În perioada 27.12.2010 - 05.02.2018 inspecţia fiscală a fost suspendată conform Referatului nr. x/27.10.2010, fiind reluată la data de 05.02.2018, conform adresei nr. x - AIF nr. 657/02.02.2018, ea finalizându-se prin emiterea Raportului de inspecţie fiscala nr. x/21.05.2018 şi a Deciziei de impunere IFG_AIF nr. 2781/21.05.2018.

O primă critică a vizat prescripţia extinctiva a dreptului A.N.A.F. de a constata creanţe fiscale pentru operaţiunile aferente anilor 2005-2007, reclamantul arătând că, în dosarul nr. x/2014 s-a admis cererea de anulare a creanţei fiscale, reţinându-se, printre altele, prescripţia extinctivă a dreptului A.N.A.F. de a constata creanţe fiscale pentru operaţiuni din anul 2008. În opinia recurentului, dacă creanţele fiscale pentru operaţiunile din anul 2008 erau prescrise, cu atât mai mult opera prescripţia şi pentru creanţele fiscale din anii precedenţi.

Înalta Curte nu a putut achiesa acestor susţineri. Astfel, în dosarul nr. x/2014, s-a constatat definitiv că pentru obligaţiile fiscale constând în T.V.A. şi accesorii individualizate prin Decizia de impunere nr. x/17.03.2014 emisă de A.J.F.P. Dâmboviţa, aferente unor tranzacţii imobiliare derulate de reclamant în cursul anului 2008, a intervenit prescripţia.

Inspecţia fiscală în cadrul acestui control a început în baza avizului nr. x din 08.02.2014. Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pe anul 2008 a început să curgă la data de 01.01.2009, prescripţia împlinindu-se la data de 01.01.2014. Aşadar, cum inspecţia fiscală a început doar la 08.02.2014, instanţele, în dosarul nr. x/2014, au constatat că, creanţele fiscale pentru operaţiunile din anul 2008 erau prescrise.

În prezenta cauză situaţia este diferită. Astfel, obiectul inspecţiei l-a vizat stabilirea obligaţiilor fiscal aferente unor tranzacţii derulate în perioada 2005-2007, sens în care s-a emis avizul de inspecţie fiscală la data de 10.12.2010, aşadar în interiorul termenului de prescripţie şi s-a desfăşurat în perioada 10.12.2010 - 27.12.2010 şi 05.02.2018-18.04.2018, la sediul A.J.F.P. Ilfov. În perioada 27.12.2010-05.02.2018 inspecţia fiscală a fost suspendată conform Referatului nr. x/27.10.2010, ea finalizându-se prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. IFG_AIF nr. 2780/21.05.2018 şi Deciziei de impunere IFG_AIF nr. 2781/21.05.2018.

Conform art. 92 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală, termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă:

a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;

b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale…Dispoziţiile dreptului comun privitoare la prescripţia extinctivă sunt aplicabile în mod corespunzător.

Aşa fiind, din starea de fapt de mai sus a rezultat că prescripţia nu a curs pe perioada suspendării inspecţiei fiscale şi nici în cea a efectuării acesteia.

O altă critică a vizat efectele sentinţei civile nr. 73/2019 din data de 23.01.2019, pronunţată de Judecătoria Răcari în dosarul cu nr. x/2018, sentinţă în raport de care, recurentul a arătat că în cauză prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 7 C. proc. civ. În concluzie, dată fiind autoritatea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 73/23.01.2019, ar fi trebuit să se reţină ca şi temei al anulării Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală prescripţia răspunderii fiscale.

Înalta Curte a apreciat ca nefondată şi această critică. Astfel, dosarul nr. x/2018 aflat pe rolul Judecătoriei Răcari a avut ca obiect contestaţie la executarea propriu zisă, aceasta vizând actele de executare constând în somaţie şi titlul executoriu nr. x/09.07.2018, emise în dosarul de executare nr. 292/CIOC/15/40/5/2018/27472 al D.G.R.F.P. Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa - Serviciul Fiscal Orăşenesc Titu.

Având în vedere Decizia nr. 143/015 pronunţată în dosarul nr. x/2014, prin sentinţa civilă nr. 73/23.01.2019 a Judecătoriei Răcari, definitivă prin neapelare, au fost anulate actele de executare şi s-a constatat că obligaţiile fiscale pretinse în baza titlului executoriu nr. x/09.07.2018, sunt prescrise.

Într-adevăr, titlul executoriu nr. x/09.07.2018 a fost emis în baza titlului de creanţă reprezentat de Decizia de impunere nr. x/21.05.2018, decizie care face obiectul controlului de legalitate în acest dosar, însă, având în vedere prevederile art. 430 alin. (1) C. proc. civ., în cauză nu există autoritate de lucru judecat, obiectul prezentului dosar fiind diferit. Nu au putut fi reţinute nici dispoziţiile art. 430 alin. (2) C. proc. civ., întrucât, având în vedere şi criticile de mai sus referitoare la prescripţia extinctiva a dreptului ANAF de a constata creanţe fiscale pentru operaţiunile aferente anilor 2005-2007 în raport de dosarul nr. x/2014 care a fost avut în vedere la pronunţarea sentinţei civile nr. 73/23.01.2019, Înalta Curte apreciază că în cuprinsul sentinţei pe care recurentul o opune nu s-a tranşat legalitatea obligaţiilor fiscale şi nu s-a dispus desfiinţarea actului de impunere, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2018.

Instanţa de recurs nu a putut primi critica ce vizează nulitatea inspecţiei fiscale pentru încălcarea dispoziţiilor art. 101 şi 102 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală. Avizul de inspecţie fiscală reprezintă conform art. 122 din Legea nr. 207/2015 un act premergător inspecţiei fiscale, prin care contribuabilul, pentru respectarea dreptului său la apărare, este înştiinţat de termenul de declanşare a acestei acţiuni, temeiul juridic al acesteia, precum şi perioadele supuse controlului din perspectiva arătată şi posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.

Deşi recurentul a considerat că au fost încălcate prevederile art. 101 din Legea 571/2002, nu a adus nicio motivare concretă acestei susţineri, iar critica referitoare la necomunicarea în mod legal a avizului de inspecţie nu a putut fi reţinută faţă de împrejurarea că, legislaţia fiscală nu prevede sancţiunea nulităţii absolute în situaţia nerespectării prevederilor legale menţionate, ceea ce înseamnă că sancţiunea care poate interveni este nulitatea relativă, dar numai dacă se dovedeşte de către contribuabil că prin necomunicarea în mod corespunzător a avizului i s-a cauzat o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului.

Nefondate au fost apreciate şi susţinerile recurentului potrivit cărora vătămarea produsă constă în creanţa fiscală consistentă stabilită prin actele contestate, deoarece, creanţa fiscală "consistentă" se datorează culpei acestuia care avea obligaţia să-şi calculeze sarcinile fiscale şi să le plătească în termenul prevăzut de lege. Cu alte cuvinte, recurentul nu a făcut dovada existenţei unui raport de cauzalitate direct între necomunicarea în mod corespunzător a avizului de inspecţie fiscală şi obligaţiile fiscale constatate în cursul inspecţiei.

Aceleaşi considerente au fost avute în vedere şi pentru înlăturarea criticilor referitoare la nulitatea Referatului nr. x/27.10.2010 pentru necomunicarea în mod corespunzător a adresei nr. x/27.12.2010 prin care era încunoştiinţat de suspendarea inspecţiei fiscale.

Pe acelaşi palier de critică, respectiv, a nulităţii Referatului nr. x/27.10.2010 prin care a fost suspendată inspecţia fiscală în perioada 27.12.2010-05.02.2018, recurentul a arătat că, din conţinutul Referatului rezultă că motivul suspendării l-a constituit obţinerea de înscrisuri de la notari, însă aceasta ipoteză, în opinia sa, nu se poate încadra în prevederile art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 14/2010.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte a considerat că dispoziţiile art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 14/2010 sunt aplicabile întrucât, stabilirea realităţii unor tranzacţii presupune inclusiv şi identificarea tuturor acestor tranzacţii şi a conţinutului lor pentru a putea fi calculate toate obligaţiile fiscale datorate.

Înalta Curte nu a achiesat nici la alegaţiile recurentului referitoare la "decăderea" organelor fiscale din dreptul de a mai efectua inspecţia datorită duratei excesive şi nejustificate a suspendării după ce acestea au obţinut de la notari toate contractele vizând tranzacţiile efectuate. În acest sens, recurentul a susţinut că termenul de 3 luni prevăzut de dispoziţiile art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală pentru finalizarea inspecţiei fiscal, a început să curgă de la data de 01.08.2011, data comunicată de notar că a trimis organelor fiscal toate contractele, el împlinindu-se la 01.11.2011. Cum inspecţia nu s-a finalizat în interiorul acestui termen de 3 luni, în opinia recurentului a intervenit decăderea prevăzută de art. 102 C. proc. civ., iar oportunitatea acestei sancţiuni rezultă din faptul că, prin întârziere nejustificată a finalizării inspecţiei i s-a cauzat o vătămare constând în acumularea fără temei a accesoriilor la creanţa fiscală.

Suspendarea inspecţiei fiscale a avut loc în perioada 27.12.2010-05.02.2018, temeiul legal constituindu-l, aşa cum rezultă din Referat, dispoziţiile art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 14/2010. Chiar dacă, afirmativ, organele fiscale au aşteptat soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2014 întrucât inspecţia celor două instituţii fiscale se suprapunea pentru anul 2008 şi pentru respectarea principiului unicităţii inspecţiei fiscale, consacrat în art. 105 din O.G. nr. 92/2003, temeiul legal al suspendării din Referatul nr. x/27.10.2010 nu a fost modificat.

Înalta Curte a constatat că nici dispoziţiile art. 2 lit. e) din OPANAF nr. 14/2010 şi nici cele din art. 104 alin. (5) din Codul de procedură fiscală nu instituie o anumită perioadă limitată în care inspecţia fiscală poate fi suspendată şi nicio sancţiune în cazul depăşirii acesteia, situaţie care, nu atrage în mod automat, de plano, nulitatea actului final de impunere, ci doar condiţionat de producerea unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel. Or, obligaţiile accesorii (presupusa vătămare afirmată de recurent) nu sunt un efect al inspecţiei fiscale şi nu au legătură cu perioada de desfăşurare a acesteia, ci reprezintă consecinţa legală a depăşirii termenului de plată a obligaţiei principale, întrucât recurentul avea obligaţia de a-şi calcula corect sarcinile fiscale şi de a le plăti în termenul prevăzut de lege, în sens contrar fiind dator să achite atât debitul principal cât şi accesoriile. Întârzierea în efectuarea inspecţiei fiscale nu împiedica contribuabilul să-şi achite la termen datoriile fiscale şi nu se poate transforma într-un caz de vătămare a acestuia.

Un alt motiv de recurs al recurentului-reclamant a vizat reţinerile instanţei de fond cu privire la încadrarea sa ca persoană plătitoare de TVA., pe de o parte, în lipsa unui patrimoniu de afectaţiune, iar pe de altă parte, în lipsa unei legislaţii în acest sens înainte de 01.01.2010.

În acord cu opinia judecătorului fondului, instanţa de recurs a reţinut că o persoană fizică reprezintă persoană impozabilă, în sensul titlului V privind taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, dacă aceasta desfăşoară activitate economică de natura celor prevăzute în art. 127 alin. (2) oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. Reclamantul, în perioada verificată, a construit şi înstrăinat imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având caracter ocazional, dat fiind numărul imobilelor înstrăinate (391), valoarea acestora şi ritmicitatea tranzacţiilor.

Potrivit art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, aşa cum erau ele în vigoare la data la care recurentul a depăşit plafonul care îi impunea înregistrarea de persoană impozabilă în sensul de TVA (10.02.2005), este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Textul articolului 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal reia prevederea din cuprinsul articolului 4 din Directiva a 6-a TVA, iar punctul 2 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată că "nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

În interpretarea "per a contrario" a acestei prevederi legale s-a reţinut că, exceptând situaţia realizării de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Norma naţională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada 2004-2010 o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacţiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiţii se îndeplineşte cerinţa "caracterului de continuitate" al activităţii de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistenţa criteriilor referitoare la numărul de tranzacţii efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obţinerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacţiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operaţiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanţe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfăşurată de o persoană fizică în sfera tranzacţiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariţia O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (21) la art. 127, cu următorul conţinut:

"situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reţinerii caracterului "regretabil" al practicii administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizaţi percepţia neaplicării TVA-ului pentru operaţiuni care au caracterul unor activităţi economice în scopul obţinerii de venituri constante.

S-a reţinut din circumstanţele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operaţiunile imobiliare, numărul mare de tranzacţii cu imobile derulate de reclamant (391 în perioada 2005-2007) creează percepţia firească a caracterului de continuitate al acestor activităţi, în scopul obţinerii de venituri, ceea ce depăşeşte simpla intenţie de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale. Aşadar, nu se pot reţine susţinerile recurentului potrivit cărora doar după apariţia O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (21) la art. 127, a devenit persoană impozabilă.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operaţiunile imobiliare ale recurentului, este de observat că la dosar au fost depuse într-adevăr înscrisuri care dovedesc demersul acestuia de a se informa despre includerea acestor operaţiuni în sfera celor supuse TVA-ului (începând cu anul 2008), iar răspunsurile organelor fiscale, chiar rezumate doar la prevederile legale în materie, nu pot să vină în sprijinul acreditării unei conduite diligente şi prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naţionale în materie de TVA, deoarece, chiar conţinutul acestor prevederi legale obliga recurentul la înregistrarea sa în scopuri de TVA. Aşa cum s-a arătat mai sus, inexistenţa unei legislaţii secundare (norme) care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective nu poate constitui motiv de neaplicare a legislaţiei primare în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal.

În aceste condiţii, Înalta Curte a conchis că numărul mare de tranzacţii imobiliare desfăşurate de reclamant în intervalul 2005-2007 excede unor simple operaţiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura şi cantitatea lor, în sfera unor activităţi economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

Prin urmare, fiind stabilită calitatea de persoană impozabilă pentru reclamantul A., acesta a fost în mod legal obligată să plătească TVA calculat retroactiv pentru tranzacţiile efectuate în perioada 2005-2007, de la data de 10.02.2005, dată la care aceasta a depăşit plafonul de scutire de TVA, de 2.381.861 RON.

Nu s-a putut reţine aplicarea prevederilor Legii nr. 29/2018 privind anularea unor obligaţii fiscale, întrucât, în speţă, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, inspecţia fiscală a vizat taxa pe valoare adăugată pentru tranzacţiile imobiliare conform art. 127 din Codul fiscal şi nu reîncadrarea veniturilor obţinute de persoana fizică prin transferul proprietăţii ca venituri din activităţi independente.

De asemenea, nici lipsa patrimoniului de afectaţiune nu are relevanţă în privinţa stabilirii calităţii de persoană impozabilă, recurentul interpretând trunchiat şi cu vădită rea credinţă cele stabilite de CJUE în cauza 392/2016 Marcu împotriva României. Astfel, prin decizia dată în această cauză s-a respins ca inadmisibilă cererea de decizie preliminară, întrebarea adresată vizând mecanismul de taxare inversă (măsuri de simplificare) care nu are legătură cu prezenta cauză. De altfel, chiar în paragraful 35 CJUE a stabilit că nu este de competenţa Curţii să se pronunţe cu privire la interpretarea şi la aplicabilitatea dispoziţiilor naţionale sau să stabilească faptele pertinente pentru soluţionarea litigiului principal. Astfel, Curtea trebuie să ia în considerare, în cadrul repartizării competenţelor între instanţele comunitare şi cele naţionale, contextul normativ şi factual în care se încadrează întrebarea preliminară, aşa cum este acesta definit în decizia de trimitere.

Astfel, critica recurentului legată de statuarea instanţei de fond cu privire la calitatea sa de persoană impozabilă, a fost apreciată ca nefondată, având în vedere că şi din perspectiva jurisprudenţei CJUE (cauza Salomie şi Oltean) rezultă aceeaşi concluzie.

Aşadar, faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte a constatat că motivele de recurs invocate de recurent, art. 488 pct. 5, 6, 7 şi 8 C. proc. civ. sunt nefondate, sentinţa instanţei de fond fiind legală.

În ceea ce priveşte recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte, având în vedere că principala critică adusă sentinţei atacate ambele recurente se referă la anularea integrală de către instanţa de fond a accesoriilor, a analizat recursurile printr-un singur considerent.

Astfel, recurentele au arătat că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare a principiului proporţionalităţii, dobânzile neintrând în categoria sancţiunilor fiscale.

Instanţa de fond a apreciat că se impune reducerea accesoriilor în totalitate, întrucât, pe de o parte, incapacitatea administraţiei fiscale de a colecta la timp TVA-ul aferent înstrăinării imobilelor de către persoanele fizice nu se poate transforma în pierderea acestui drept reglementat de legislaţia primară, însă sub nicio formă nu poate constitui un mijloc de îmbogăţire în dauna contribuabilului, iar pe de altă parte, nu se poate valida un comportament al organelor fiscale de a suspenda inspecţia fiscală pe perioada 2010-2018, întrucât, acest comportament depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii.

Înalta Curte a găsit critica recurentelor întemeiată pentru următoarele considerente:

În definirea principiului proporţionalităţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat constant (C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80) că "măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi."

Conturând jurisprudenţial sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, CJUE a arătat în hotărârile sale că sarcina stabilirii sancţiunilor adecvate pentru nerespectarea regimului de impunere fiscală revine fiecărui stat membru, care trebuie să asigure compatibilitatea acestor măsuri cu dreptul Uniunii şi principiile sale generale.

Orice sancţiune aplicată unei persoane, fie că e de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancţionat, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal.

Astfel cum a statuat CJUE în cauza Salomie şi Oltean/DGFP Cluj (C-183/14), "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.

Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale."

Sancţiunea nerespectării de către persoana fizică declarată impozabilă a obligaţiei sale de a se înregistra în scopuri de TVA nu poate fi privită însă singular, fără a analiza şi conduita instituţiilor publice chemate să aplice legislaţia fiscală.

Practica administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal calificată şi de CJUE drept "regretabilă" (§ 48, cauza C-183/14) nu este suficientă însă pentru a crea, în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operaţiuni, dată fiind claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional primar incident (art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal). Dar, această practică este relevantă în privinţa sancţiunii aplicate pentru necolectarea TVA la vremea derulării tranzacţiilor, fiind o circumstanţă importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

Pe de altă parte, în analiza acestui principiu, Înalta Curte a avut în vedere şi un alt comportamentul organului fiscal care, fără a modifica temeiul juridic, a menţinut suspendarea inspecţiei fiscale pe o perioadă foarte mare (2010-2018), perioadă în care accesoriile au curs în continuare. De altfel, s-a constatat că această manieră de lucru a organelor fiscale nu a fost justificată legal în vreun fel nici în faţa instanţelor. Cu toate acestea, Înalta Curte nu a putut să nu observe şi lipsa de diligenţă a reclamantului, care se putea adresa organelor judiciare pentru obligarea autorităţii fiscale să reia inspecţia, acesta cunoscând faptul că accesoriile vor curge în toată această perioadă.

Înalta Curte consideră că acumularea accesoriilor s-a datorat atât conduitei reclamantului (manifestată prin lipsa de diligenţă cu privire la respectarea obligaţiilor de înregistrare ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A având în vedere numărul mare al tranzacţiilor efectuate), cât şi conduitei organului fiscal (constând în practica incertă a acestuia în ceea ce priveşte tranzacţiile imobiliare efectuate de persoane fizice dar şi suspendarea inspecţiei fiscal pe o perioadă îndelungată fără o justificare corespunzătoare).

Pentru aceste motive, Înalta Curte nu a achiesat la concluziile instanţei de fond care a anulat integral accesoriile, reţinând doar culpa organului fiscal, motiv pentru care, recursurile celor două pârâte dovedindu-se a fi întemeiate.

Dată fiind marja de apreciere de care instanţa naţională dispune în individualizarea sancţiunilor fiscale aplicate contribuabilului, în aplicarea principiului de drept unional al proporţionalităţii, Înalta Curte a dispus anularea parţială a actelor administrativ fiscale contestate, în privinţa majorărilor de întârziere şi a penalităţilor stabilite, înlăturând accesoriile până la limita debitului principal de 2.381.861 RON.

În ceea ce priveşte critica pârâtei D.G.R.F.P. Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov, referitoare la anularea nelegală a Raportului de inspecţie fiscală, acest raport nefiind un act administrativ, Înalta Curte a apreciat că este nefondată.

Astfel, titlul IX (art. 205-218) din Codul de procedură fiscală reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrativ fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluţionarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ - fiscal, procedură care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216-217, ce poate fi atacată în contencios administrativ potrivit art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

În interpretarea normelor care reglementează procedura de soluţionare a contestaţiilor împotriva actelor administrativ-fiscale, reglementată de art. 205-218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat în mod constant că procedura contestaţiei prevăzută de Codul de procedură fiscală are caracterul unei proceduri administrative obligatorii, cu caracteristica sui generis a atacării în faţa instanţei de contencios fiscal a deciziilor emise de organele fiscale în soluţionarea contestaţiilor cu privire la actele administrative fiscale, instanţa neputând fi investită cu o acţiune vizând fondul raportului de drept fiscal dacă procedura de contestare nu a fost îndeplinită sau nu a fost finalizată printr-o decizie emisă conform art. 216 din O.G. nr. 92/2003.

Raportul de inspecţie fiscală este o operaţiune administrativă, în sensul disp. art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 şi art. 41 şi 109 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, astfel că, deşi acţiunea se formulează, în principal, împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale ce are ca obiect decizia de impunere emisă, conform art. 205 din O.G. nr. 92/2003, judecătorul se pronunţă şi asupra operaţiunilor administrative, respectiv dacă se dispune anularea deciziei, se va admite şi cererea de anulare a raportului de inspecţie fiscală, act prealabil emiterii deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

3. Cererea de revizuire formulată

La data de 14 iulie 2020, revizuentul A. a formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 3306 din data de 08 iulie 2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, cererea fiind întemeiată pe dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. (8) C. proc. civ.

În motivarea căii extraordinare de atac, revizuentul a susţinut, în esenţă, următoarele aspecte:

1.încălcarea autoritarii de lucru judecat a sentinţei civile nr. 143/2015 a Curţii de Apel Ploieşti pronunţată în Dosarul nr. x/2014, modificata nesemnificativ de ICCJ prin Decizia 3773/2017.

În concret, se arată că a fost implicat în doua inspecţii fiscale cu privire la aceleaşi operaţiuni de înstrăinare de imobile din patrimoniul personal:

- prima inspecţie fiscală a fost făcută de DGRFP Ploieşti - ANAF Dâmboviţa. În urma contestaţiei fiscale, s-a pronunţat sentinţa civila nr. 143/2015 a Curţii de Apel Ploieşti în dosarul nr. x/2014, modificată nesemnificativ de ICCJ prin Decizia 3773/2017. În aceasta hotărâre s-a admis cererea de anulare a creanţei fiscale, reţinându-se printre altele prescripţia extinctiva a dreptului ANAF de a constata creanţe fiscale pentru operaţiuni din anul 2008.

- cea de-a doua inspecţie fiscala a fost demarata de DGRFP Bucureşti - ANAF Ilfov. În urma contestaţiei fiscale, s-a pronunţat sentinţa civila nr. 97/2019 a Curţii de Apel Ploieşti prin care s-a admis în parte acţiunea în contencios administrativ şi s-a anulat creanţa fiscală numai pentru operaţiunile de înstrăinare de imobile din patrimoniul personal. Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a dat efect sentinţei civile nr. 143/2015 a Curţii de Apel Ploieşti pronunţată in dosarul nr. x/2014. Pe cale de consecinţă, dacă creanţele fiscale pentru operaţiunile din anul 2008 erau prescrise, cu atât mai mult opera prescripţia pentru creanţele fiscale din anii precedenţi. Întrucât prescripţia extinctiva produce efecte erga omnes, rezulta că dreptul de a constata creanţe fiscale pentru operaţiuni din anul 2008 este stins pentru orice structura ANAF.

Prin decizia civila nr. 3306/2020 din data de 08.07.2020 pronunţată în dosarul x/2019 al ICCJ, pentru care s-a formulat cerere de revizuire, instanţa de recurs a ignorat efectele sentinţei civile definitive nr. 143/2015 a Curţii de Apel Ploieşti, a admis recursul ANAF şi a considerat ca se datorează plata creanţelor fiscale şi pentru anul 2008. În consecinţa, în condiţiile art. 509 şi art. 513 alin. (4) din C. proc. civ., se impune anularea în parte a deciziei civile nr. 3306/00 din data de 08.07.2020 a ICCJ în dosarul nr. x/2019, în sensul înlăturării creanţelor fiscale pentru operaţiunile din anul 2008.

În ceea ce priveşte noţiunea de "autoritate de lucru judecat" - noţiune utilizată de art. 509 din C. proc. civ., se arată că urmează a se avea in vedere sensul de interpretare ce rezulta din raportarea la disp. art. 430 alin. (2), text care arată că: autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă. Cum soluţia pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti prin hotărârea nr. 143/2015 s-a întemeiat în mod esenţial pe teza împlinirii termenului de prescripţie a răspunderii fiscale pentru operaţiunile din anul 2008, atunci, aceasta delegare se impune cu autoritate de lucru judecat şi în cauza cu nr. x/2019, fiind obligatorie şi pentru ICCJ, ca instanţa de casare care a pronunţat decizia civila nr. 3306/2020 din data de 08.07.2020.

2. încălcarea autorităţii de lucru judecat a sentinţei civile nr. 73/23.01.2019, pronunţată de Judecătoria Răcari în dosarul nr. x/2018.

În concret, prin sentinţa civila nr. 73/2019 din data de 23.01.2019, pronunţată de Judecătoria Răcari in dosarul nr. x/2018, hotărâre definitivă pronunţată în contradictoriu cu ANAF, rezulta, cu autoritate de lucru judecat, că creanţele fiscale anterior anului 2008, inclusiv cele indicate în actele administrativ fiscale contestate în dosarul cu nr. x/2019 în care s-a pronunţat decizia civila nr. 3306/2020, sunt prescrise extinctiv. Or, astfel cum s-a arătat, prin decizia civila nr. 3306/2020 instanţa de recurs a ignorat efectele sentinţei civile definitive nr. 73/2019 din data de 23.01.2019, pronunţată de Judecătoria Răcari in dosarul cu nr. x/2018, a admis recursul ANAF si a considerat ca se datorează plata creanţelor fiscale, pentru operaţiunile din anii 2005 - 2008.

În concluzie, dată fiind autoritatea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 73/2019 din data de 23.01.2019, pronunţată de Judecătoria Răcari in dosarul cu nr. x/2018, ar fi trebuit să se retină, ca temei al anulării Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală, prescripţia răspunderii fiscale. În consecinţa, in aplicarea disp. art. 509 punctul 8 noul C. proc. civ., prin raportare la disp. art. 513 alin. (4) din acelaşi act normativ, se impune anularea deciziei civile nr. 3306/2020 din data de 08.07.2020 in Dosarul x/2019 al ICCJ, în sensul desfiinţării integrale a actelor administrativ-fiscale atacate.

4. Apărările intimatului

1. Prin întâmpinarea formulată, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat, în primul rând, respingerea cererii de revizuire ca nemotivată, întrucât revizuientul nu a arătat motivele de fapt şi de drept pentru care solicită revizuirea deciziei civile nr. 3306/08.07.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie în dosarul nr. x/2019. Se învederează faptul că, la data formulării cererii de revizuire, decizia civila nr. 3306/08.07.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie in dosarul nr. x/2019 nu era redactată, prin urmare revizuientul nu aduce argumente de fapt şi de drept în susţinerea cererii sale, nefăcand altceva decât sa formuleze aceleaşi susţineri pe care le-a avut si la instanţele de fond si recurs.

În al doilea rând, se solicită respingerea ca inadmisibilă a cererii de revizuire şi menţinerea ca legală a deciziei civile a cărei revizuire se solicită. Temeiul de drept ai cererii de revizuire îi constituie prevederile art. 509 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ., potrivit cărora "există hotărâri definitive potrivnice, date de instanţe de acelaşi grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri".

Revizuientul face trimitere la sentinţa civilă nr. 143/2015 a Curţii de Apel Ploieşti (definitiva prin decizia ÎCCJ 3773/2017, pronunţata in dosarul nr. x/2014). Aceste susţineri sunt nefondate, întrucat în speţă nu s-a încalcat autoritatea de lucru judecat, in situaţia in care dosarul nr. x/2014 a avut alt obiect şi alte părţi (acte administrative emise de AJFP Dambovita) decât prezenta cauză, care a privit acte emise de AJFP Ilfov.

2. Prin întâmpinarea formulată, intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Juridic Ilfov, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov a solicitat respingerea cererii de revizuire, arătând că motivele de revizuire invocate în prezenta cale de atac extraordinară nu se încadrează printre cele care permit promovarea cererii de revizuire, revizuientul criticând, în realitate, soluţia defavorabilă pronunţată în calea de atac a recursului şi tinzând, de fapt, la o nouă judecată a recursului, ceea ce contravine principiului securităţii raporturilor juridice, care impune că nici o parte a unui proces să nu poată obţine redeschiderea unui proces judecat definitiv numai în scopul de a obţine o rejudecare a procesului şi o nouă soluţionare a cazului (astfel cum a statuat CEDO în cauzele Macovei şi alţii contra Moldovei şi Eugenia şi Doina Duca contra Moldovei).

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Examinând decizia ce se cere a fi revizuită prin raportare la dispoziţiile art. 509 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că, în ceea ce priveşte revizuirea, cale extraordinară de atac, dispoziţiile legale care o reglementează sunt de strictă interpretare, astfel că exercitarea ei nu poate avea loc decât în cazurile şi în condiţiile prevăzute în mod expres de lege.

De asemenea, conform art. 513 alin. (3) C. proc. civ., constată că dezbaterile în cadrul unei cereri de revizuire sunt limitate la admisibilitatea revizuirii şi la faptele pe care se întemeiază. Prin urmare, în cadrul acestei căi de retractare se analizează prioritar condiţiile de admisibilitate, cadru în care nu se repun în discuţie şi nu se cercetează chestiuni ce ţin de fondul cauzei, ci se verifică aspecte procedurale vizând îndeplinirea condiţiilor de admisibilitate.

Potrivit art. 509 pct. 8 C. proc. civ., "Revizuirea unei hotărâri pronunţate asupra fondului sau care evocă fondul poate fi cerută dacă: … există hotărâri definitive potrivnice, date de instanţe de acelaşi grad sau de grade diferite, care încalcă autoritatea de lucru judecat a primei hotărâri".

Astfel, invocarea normei de drept citate presupune îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii: existenţa unor hotărâri judecătoreşti definitive, care să fie contradictorii; hotărârile să fie date de instanţe de acelaşi grad sau de grade diferite; cea de-a doua hotărâre să fie pronunţată cu nesocotirea autorităţii de lucru judecat; hotărârile să fie date în dosare diferite; în al doilea proces să nu se fi invocat excepţia autorităţii de lucru judecat sau, dacă a fost invocată, instanţa să fi omis să se pronunţe asupra ei; să se ceară anularea celei de-a doua hotărâri, deoarece aceasta a fost pronunţată cu încălcarea autorităţii de lucru judecat.

Autoritatea de lucru judecat este reglementată în art. 430 C. proc. civ., astfel:,,(1) Hotărârea judecătorească ce soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată. (2) Autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă. (...)".

Raţiunea reglementării menţionate o constituie necesitatea de a se înlătura încălcarea autorităţii de lucru judecat atunci când instanţele au dat soluţii contrare în dosare diferite, atât în ceea ce priveşte efectul negativ, cât şi cel pozitiv, astfel cum reiese din interpretarea dispoziţiilor art. 431 C. proc. civ., care prevăd că:

"(1) Nimeni nu poate fi chemat în judecată de două ori în aceeaşi calitate, în temeiul aceleiaşi cauze şi pentru acelaşi obiect. (2) Oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă".

Se constată, astfel, din analiza acestor norme legale, că cerinţa identităţii de părţi, obiect şi cauză reprezintă o condiţie care valorifică efectul negativ al autorităţii de lucru judecat: interzicerea reluării aceleiaşi judecăţi în condiţiile identităţii de elemente reglementate prin art. 431 alin. (1) C. proc. civ.

Pe de altă parte, se observă că, potrivit art. 431 alin. (2) C. proc. civ., autoritatea de lucru judecat este prevăzută în mod expres ca ataşându-se şi considerentelor hotărârii, nu doar a celor decisive, care susţin dispozitivul, ci şi a celor decizorii. În acest mod legiuitorul a consacrat în mod explicit şi efectul pozitiv al lucrului judecat, prin care o chestiune litigioasă, dedusă judecăţii în mod incidental şi dezlegată în cadrul unui proces, a cărei rezolvare nu se va regăsi în dispozitivul hotărârii, este înzestrată cu autoritate de lucru judecat, ceea ce înseamnă că nu va putea fi nesocotită, contrazisă într-un litigiu ulterior, întrucât ceea ce s-a judecat este presupus a exprima adevărul raporturilor juridice dintre părţi (res iudicata pro veritate habetur).

Într-o astfel de situaţie, efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat presupune existenţa unui proces în desfăşurare, în cadrul căruia se impun ca un "dat" dezlegările anterioare ale instanţei, spre deosebire de efectul negativ, care opreşte o nouă judecată în fond (bis de eadem re ne sit actio), doar dacă există tripla identitate de elemente (părţi, obiect, cauză).

Prin urmare, în cazul efectului pozitiv al autorităţii de lucru judecat, care valorifică aspecte dezlegate anterior de instanţă, care doar au legătură cu ceea ce se deduce ulterior judecăţii, nu se cere în mod necesar existenţa unei triple identităţi de acţiune (obiect, cauză, părţi).

În speţă, revizuentul A. a formulat cerere de revizuire a deciziei nr. 3306 din data de 08 iulie 2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în temeiul dispoziţiilor art. 509 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocându-se contradicţia acesteia cu sentinţa civilă nr. 143/2015 a Curţii de Apel Ploieşti, pronunţată în dosarul nr. x/2014 şi cu sentinţa civilă nr. 73/23.01.2019 pronunţată de Judecătoria Răcari în dosarul nr. x/2018.

Prin decizia nr. 3306 din data de 08 iulie 2020 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele:

"Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 21.03.2019 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca rămas fără obiect.

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 15 martie 2019 şi a sentinţei civile nr. 97 din 24 aprilie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 97 din 24 aprilie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând în limitele casării:

Anulează în parte decizia 549/13.11.2018, decizia de impunere nr. x/21.05.2018 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2018 în ceea ce priveşte accesoriile pentru suma care depăşeşte debitul principal de 2.381.861 RON.

Menţine restul dispoziţiilor."

În această decizie, instanţa de recurs a reţinut, între altele, că "o primă critică a vizat prescripţia extinctiva a dreptului A.N.A.F. de a constata creanţe fiscale pentru operaţiunile aferente anilor 2005-2007, reclamantul arătând că, în dosarul nr. x/2014 s-a admis cererea de anulare a creanţei fiscale, reţinându-se, printre altele, prescripţia extinctivă a dreptului A.N.A.F. de a constata creanţe fiscale pentru operaţiuni din anul 2008. În opinia recurentului, dacă creanţele fiscale pentru operaţiunile din anul 2008 erau prescrise, cu atât mai mult opera prescripţia şi pentru creanţele fiscale din anii precedenţi.

Înalta Curte nu a putut achiesa acestor susţineri. Astfel, în dosarul nr. x/2014, s-a constatat definitiv că pentru obligaţiile fiscale constând în T.V.A. şi accesorii individualizate prin Decizia de impunere nr. x/17.03.2014 emisă de A.J.F.P. Dâmboviţa, aferente unor tranzacţii imobiliare derulate de reclamant în cursul anului 2008, a intervenit prescripţia.

Inspecţia fiscală în cadrul acestui control a început în baza avizului nr. x din 08.02.2014. Potrivit art. 91 alin. (1) şi (2) Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pe anul 2008 a început să curgă la data de 01.01.2009, prescripţia împlinindu-se la data de 01.01.2014. Aşadar, cum inspecţia fiscală a început doar la 08.02.2014, instanţele, în dosarul nr. x/2014, au constatat că, creanţele fiscale pentru operaţiunile din anul 2008 erau prescrise.

În prezenta cauză situaţia este diferită. Astfel, obiectul inspecţiei l-a vizat stabilirea obligaţiilor fiscal aferente unor tranzacţii derulate în perioada 2005-2007, sens în care s-a emis avizul de inspecţie fiscală la data de 10.12.2010, aşadar în interiorul termenului de prescripţie şi s-a desfăşurat în perioada 10.12.2010 - 27.12.2010 şi 05.02.2018-18.04.2018, la sediul A.J.F.P. Ilfov. În perioada 27.12.2010-05.02.2018 inspecţia fiscală a fost suspendată conform Referatului nr. x/27.10.2010, ea finalizându-se prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. IFG_AIF nr. 2780/21.05.2018 şi Deciziei de impunere IFG_AIF nr. 2781/21.05.2018."

Conform art. 92 alin. (2) şi (3) Codul de procedură fiscală, termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă:

a) în cazurile şi în condiţiile stabilite de lege pentru suspendarea termenului de prescripţie a dreptului la acţiune;

b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale…Dispoziţiile dreptului comun privitoare la prescripţia extinctivă sunt aplicabile în mod corespunzător.

Aşa fiind, instanţa de recurs a reţinut că din starea de fapt de mai sus a rezultat că prescripţia nu a curs pe perioada suspendării inspecţiei fiscale şi nici în cea a efectuării acesteia.

Tot în decizia a cărei revizuire se solicită s-au analizat efectele sentinţei civile nr. 73/2019 din data de 23.01.2019, pronunţată de Judecătoria Răcari în dosarul cu nr. x/2018, sentinţă în raport de care, recurentul a arătat că în cauză prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 7 C. proc. civ. În concluzie, dată fiind autoritatea de lucru judecat a sentinţei civile nr. 73/23.01.2019, ar fi trebuit să se reţină ca şi temei al anulării Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală prescripţia răspunderii fiscale.

Înalta Curte a apreciat ca nefondată şi această critică, arătând că:

"dosarul nr. x/2018 aflat pe rolul Judecătoriei Răcari a avut ca obiect contestaţie la executarea propriu zisă, aceasta vizând actele de executare constând în somaţie şi titlul executoriu nr. x/09.07.2018, emise în dosarul de executare nr. 292/CIOC/15/40/5/2018/27472 al D.G.R.F.P. Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa - Serviciul Fiscal Orăşenesc Titu.

Având în vedere Decizia nr. 143/015 pronunţată în dosarul nr. x/2014, prin sentinţa civilă nr. 73/23.01.2019 a Judecătoriei Răcari, definitivă prin neapelare, au fost anulate actele de executare şi s-a constatat că obligaţiile fiscale pretinse în baza titlului executoriu nr. x/09.07.2018, sunt prescrise.

Într-adevăr, titlul executoriu nr. x/09.07.2018 a fost emis în baza titlului de creanţă reprezentat de Decizia de impunere nr. x/21.05.2018, decizie care face obiectul controlului de legalitate în acest dosar, însă, având în vedere prevederile art. 430 alin. (1) C. proc. civ., în cauză nu există autoritate de lucru judecat, obiectul prezentului dosar fiind diferit. Nu au putut fi reţinute nici dispoziţiile art. 430 alin. (2) C. proc. civ., întrucât, având în vedere şi criticile de mai sus referitoare la prescripţia extinctiva a dreptului ANAF de a constata creanţe fiscale pentru operaţiunile aferente anilor 2005-2007 în raport de dosarul nr. x/2014 care a fost avut în vedere la pronunţarea sentinţei civile nr. 73/23.01.2019, Înalta Curte apreciază că în cuprinsul sentinţei pe care recurentul o opune nu s-a tranşat legalitatea obligaţiilor fiscale şi nu s-a dispus desfiinţarea actului de impunere, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2018."

În acest context, întrucât dezlegările date prin sentinţele invocate au făcut obiectul judecăţii în cel de-al doilea dosar, nu se poate susţine că există posibilitatea valorificării lor şi prin intermediul revizuirii, decât ca o cenzură de legalitate împotriva soluţiei astfel pronunţate; or, instanţa de revizuire nu poate, raportat la dispoziţiile legale invocate, să efectueze un control judiciar asupra dezlegării date respectivei chestiuni a autorităţii de lucru judecat de către cea de-a doua instanţă în faţa căreia s-a invocat acest aspect.

Cu alte cuvinte, nu îi este permis instanţei de revizuire să se transforme în instanţă de recurs şi să cenzureze modalitatea în care o altă instanţă a dat efect sau nu autorităţii de lucru judecat în forma sa pozitivă. Odată ce o instanţă s-a pronunţat asupra acestui aspect, infirmarea unei astfel de soluţii se poate face exclusiv într-o cale de atac de reformare, şi nu pe calea unei revizuiri formulate în baza art. 509 pct. 8 C. proc. civ., în care instanţa este chemată să statueze ea însăşi asupra incidenţei acestei instituţii şi nu să cenzureze o judecată anterioară.

6. Soluţia instanţei asupra cererii de revizuire şi temeiul juridic al acesteia

Faţă de considerentele expuse, constatând că, în speţă, nu sunt incidente dispoziţiile art. 509 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondată, cererea de revizuire formulată de revizuentul A. împotriva deciziei nr. 3306 din data de 08 iulie 2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuentul A. împotriva deciziei nr. 3306 din data de 08 iulie 2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondată.

Cu drept de recurs la Completul de 5 judecători al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 3 februarie 2021.