Abuse of power in suspending tax objection proceedings under Art. 277(1)(a) Fiscal Procedure Code due to pending criminal investigation

Şedinţa publică din data de 03 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 26.07.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 22/01.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.10.2016, şi pe cale de consecinţă:

- cu privire la suma de 1.195.430 RON reprezentând TVA, să se dispună, în principal, desfiinţarea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei şi procedând la soluţionarea pe fond a acesteia, anularea Deciziei de impunere nr. x/20.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.10.2016, şi în subsidiar, să se dispună desfiinţarea măsurii suspendării şi obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate cu privire la suma totală de 1.195.430 RON, reprezentând T.V.A.;

- cu privire la suma de 21.701 RON reprezentând T.V.A., să se dispună anularea Deciziei nr. 22/01.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei şi anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 1201 din 14 martie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia inadmisibilităţii, invocată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală privind anularea deciziei de impunere pentru suma de 1.195.430 RON şi a respins, ca atare, această solicitare, a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată, şi a respins cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1201 din 14 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi în rejudecarea cauzei, în principal, respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe iar referitor la aspectele de fond vizând suma de 21.701 RON, să se dispună admiterea cererii de chemare în judecată.

În subsidiar, sub aspectul vizând excepţia inadmisibilităţii cererii de chemare în judecată, recurenta-reclamantă a solicitat casarea sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acestei excepţii şi pe cale de consecinţă, obligarea organelor fiscale la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative referitoare la suma de 1.195.430 RON, iar referitor la aspectele de fond vizând suma de 21.701 RON, să se dispună admiterea cererii de chemare în judecată.

Totodată, având în vedere culpa procesuala a părţilor adverse, solicită să se dispună obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a formulat, în esenţă, următoarele critici de nelegalitate:

Referitor la admiterea excepţiei inadmisibilităţii, invocată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în privinţa cererii în anulare a deciziei de impunere pentru suma de 1.195.430 RON, societatea reclamantă a formulat contestaţie administrativă, care a fost soluţionată în condiţiile art. 279 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, fiind emisă, în acest sens, cu respectarea dispoziţiilor art. 274 din Codul de procedură fiscală, decizia de soluţionare ce face obiectul prezentei cereri de chemare in judecată.

Prin urmare, organul fiscal competent a analizat plângerea prealabilă depusă de societate, asupra soluţionării căreia a decis prin prisma dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, un mod de soluţionare reglementat expres de art. 279 alin. (5) Codul de procedură fiscală, cu denumirea marginală "Soluţii asupra contestaţiei", fiind strict opţiunea sa de a se pronunţa în acest sens, în cadrul unui demers administrativ prealabil legal şi obligatoriu.

Faptul că autoritatea publică pârâtă s-a pronunţat, în mod abuziv, prin suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative, nu interzice dreptul instanţei de judecată de a se pronunţa asupra legalităţii Deciziei de soluţionare nr. 22/01.02.2017, contestată cu titlu principal în cauză, în temeiul art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, articol care nu face nici o distincţie între soluţiile pe care autoritatea fiscală competentă le poate da asupra contestaţiei.

Referitor la măsura suspendării soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală pentru suma de 1.195.430 RON, în cuprinsul acestor acte se arată că nu se pune în discuţie realitatea efectuării achiziţiilor directe de medicamente de la cei patru furnizori, acestea fiind dovedite de către societate prin documentele justificative depuse, precum şi prin confirmarea realităţii prestării serviciilor de către ceilalţi parteneri contractuali. Mai mult, realitatea achiziţionării medicamentelor şi a livrării ulterioare a acestora a fost confirmată şi prin intermediul controalelor de tip SCAC 2004, efectuate în Lituania şi Danemarca.

În condiţiile arătate, aspectele reţinute de instanţa de fond nu sunt în măsură a susţine menţinerea măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, din moment ce acestea nu neaga lipsa oricărei activităţi a organelor de urmărire penală cu privire la soluţionarea dosarului penal şi nu au legătură cu suspendarea dispusă de organul fiscal.

Menţiunea din certificatul constatator referitoare la începerea urmării penale a fost efectuată începând cu data de 01.09.2015, iar în plus, societatea a obţinut rambursări de TVA şi ulterior înscrierii menţiunii în certificatul constatator emis de ONRC.

Art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală instituie o posibilitate şi nu o obligaţie a organului fiscal în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei, şi pentru a putea adopta o asemenea măsură, trebuie îndeplinite următoarele condiţii: să existe indiciile săvârşirii unei infracţiuni; infracţiunea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

Aspectele în privinţa cărora organele fiscale au avut suspiciuni se puteau lămuri prin cercetarea înscrisurilor aflate în posesia organelor fiscale şi implicit, prin soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere.

În stabilirea potenţialelor obligaţii fiscale suplimentare interesează realitatea operaţiunilor realizate de persoana juridică, iar nu posibila săvârşire a unor infracţiuni de către reprezentanţii sau afiliaţii societăţii supuse inspecţiei fiscale sau de alte persoane juridice/fizice aflate pe lanţul de achiziţii.

Or, lipsa oricăror indicii sau suspiciuni rezonabile din partea organului fiscal asupra unui tip de infracţiune, permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare pe o perioadă nedeterminată a soluţionării plângerii prealabile, în condiţiile în care, în speţă, organele fiscale nu neagă existenţa produselor şi a operaţiunilor desfăşurate de societate, ci refuză dreptul de rambursare a TVA, pe motiv că alte societăţi de pe lanţul de achiziţii au un comportament inadecvat.

Mai mult, prezintă relevanţă şi faptul că pârâta nu a efectuat decât un demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă, lipsind orice dovadă cu privire la întreprinderea vreunui demers de către organele penale.

În ceea ce priveşte reţinerea ca legală a soluţiei de respingere a contestaţiei ca neîntemeiată, pentru suma de 21.701 RON, soluţia instanţei de fond a fost dată cu încălcarea prevederilor legislaţiei fiscale.

Societatea reclamantă este pe deplin îndreptăţită să beneficieze de dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor emise de B. S.R.L., în acest sens fiind îndeplinite toate condiţiile prevăzute de legislaţia fiscală naţională, respectiv: realitatea prestării serviciilor este evidentă, societatea furnizând inspectorilor fiscali la data efectuării inspecţiei fiscale o serie de documente justificative care dovedesc realizarea serviciilor; existenţa unei legături între serviciile achiziţionate şi activitatea economică a persoanei impozabile, din moment ce potrivit art. 145 din Codul fiscal, în materie de TVA sunt deductibile nu doar operaţiunile care sunt necesare activităţii, ci şi orice operaţiune care are legătură cu activitatea societăţii; deţinerea unei facturi pentru operaţiunea efectuată, aşa cum rezultă din art. 146 din Codul fiscal.

Mai mult, în ceea ce priveşte refuzul instanţei de fond de a lua în considerare jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene întrucât dreptul de deducere a TVA nu a fost anulat pentru motive formale, această susţinere este eronată, din moment ce jurisprudenţa invocată nu se limitează doar la astfel de motive.

Din jurisprudenţa comunitară reiese faptul că dreptul de a deduce TVA în legătură cu achiziţiile efectuate, trebuie acordat în situaţii în care sunt legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile sau chiar şi în absenta unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează, condiţie respectată în cadrul relaţiei A. - B. S.R.L.

Prin urmare, având în vedere interpretarea oficială dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la dreptul de deducere pentru serviciile achiziţionate, reiese în mod clar că societatea are dreptul de a deduce TVA pentru serviciile achiziţionate de la B. S.R.L., deoarece deţine facturi corect întocmite pentru serviciile prestate iar acestea sunt efectuate în beneficiul activităţii sale economice, fiind în legătură directă şi imediată cu operaţiunile sale taxabile de vânzare a medicamentelor.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinările depuse la dosar, intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Intimatele-pârâte au învederat că instanţa de fond în mod corect a admis excepţia inadmisibilităţii în privinţa cererii în anulare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală pentru suma de 1.195.430 RON, având în vedere că solicitarea de anulare a acestor acte este inadmisibilă, prin raportare la dispoziţiile art. 281 alin. (5) şi (7) din Codul de procedură fiscală.

Totodată, în mod legal, instanţa de fond a constatat că sunt îndeplinite cerinţele legale cu privire la măsura suspendării soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, pentru suma de 1.195.430 RON.

În acest sens, în mod corect prima instanţă a reţinut că existenţa suspiciunilor cu privire la realitatea operaţiunilor comerciale derulate de societatea reclamantă, aşa cum au fost justificate/evidenţiate cu privire la achiziţii de bunuri de la societăţi, furnizori nereali în legătură cu tranzacţii care ar putea fi considerate artificiale, în scopul obţinerii unor avantaje concretizate în prejudicierea bugetului de stat prin solicitare la rambursare de TVA, conduce la o imposibilitate obiectivă a autorităţii fiscale de soluţionare a contestaţiei, independent de o soluţie dispusă de organul de urmărire penală.

Referitor la soluţia de respingere, ca neîntemeiată, a contestaţiei dispusă prin Decizia nr. 22/2017 pentru suma de 21.701 RON, în mod corect instanţa de fond a respins criticile reclamantei, întrucât societatea nu a probat îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii de formă şi fond, impuse de prevederile art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Referitor la soluţia de admitere a excepţiei inadmisibilităţii în privinţa cererii în anulare a deciziei de impunere, criticile recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., sunt neîntemeiate.

Dispoziţiile art. 268 - art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reglementează procedura administrativă de contestare a actelor administrative fiscale.

Din interpretarea dispoziţiilor art. 281 alin. (2) şi (5) din Legea nr. 207/2015, se reţine, în acord cu judecătorul fondului, că solicitarea de anulare a unui act administrativ fiscal poate fi adresată instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, numai dacă a fost emisă o decizie prin care a fost soluţionată pe fond contestaţia administrativă sau dacă respectiva contestaţie nu a fost soluţionată în termen de 6 luni de la data depunerii, fără ca în calculul acestui termen să fie incluse perioadele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277.

În speţă, în temeiul art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, recurenta-reclamantă a formulat contestaţie administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.10.2016, contestaţie care a fost înregistrată la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/08.12.2016.

Contrar susţinerilor recurentei, împrejurarea că prin Decizia nr. 22/01.02.2017 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 1.195.430 RON reprezentând TVA, nu echivalează cu soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, întrucât decizia menţionată nu se încadrează în ipoteza prevăzută de art. 281 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, reţinându-se că organul fiscal nu a respins contestaţia fără a intra în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, ci doar a emis o decizie prin care a suspendat soluţionarea contestaţiei administrative.

În condiţiile arătate, având în vedere că nu s-a emis o decizie prin care organul fiscal să fi procedat la analiza pe fond a contestaţiei administrative, în mod corect prima instanţă a apreciat că nu are posibilitatea să examineze direct, pe fond, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, astfel că solicitarea de anulare a respectivelor acte este inadmisibilă.

Această conduită impusă în sarcina recurentei-reclamante în temeiul prevederilor legale mai sus menţionate, nu este de natură a-i afecta dreptul de acces la justiţie, reclamanta având posibilitatea de a se adresa instanţei de contencios administrativ cu o solicitare de anulare a deciziei prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, demers judiciar pe care l-a întreprins, de altfel, în prezentul litigiu.

În ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală pentru suma de 1.195.430 RON, dispusă prin Decizia nr. 22/01.02.2017, soluţia primei instanţe reflectă aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în cauză.

Din analiza dispoziţiilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, rezultă că legiuitorul a urmărit schimbarea condiţiilor în care poate fi dispusă suspendarea soluţionării contestaţiei administrative pentru cazul reglementat la lit. a) şi anume, doar atunci când se constată "existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare."

Astfel, pentru dispunerea acestei măsuri procesuale, se impune îndeplinirea cumulativă a două condiţii:

- organele penale să fie sesizate de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii, să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Pentru îndeplinirea primei condiţii, este necesar ca declanşarea cercetărilor penale să se facă la sesizarea organului fiscal, concretizată într-o plângere penală, pe timpul inspecţiei fiscale descoperindu-se indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală, în jurisprudenţa instanţei supreme s-a reţinut constant că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, întrucât, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa acestor prevederi în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Totodată, din modul de redactare al dispoziţiilor legale mai sus analizate reiese că suspendarea soluţionării contestaţiei administrative este o măsură supletivă, iar nu imperativă, urmând a fi aplicată în funcţie de circumstanţele concrete ale cauzei.

În speţă, în dezacord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că soluţia organului fiscal de suspendare a soluţionării contestaţiei reprezintă un refuz nejustificat de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă, manifestat cu exces de putere, în sensul prevederilor art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.

În motivarea măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei, dispusă prin

Decizia nr. 22/01.02.2017, organele fiscale au apreciat că în urma verificărilor efectuate, se ridică problema realităţii operaţiunilor înregistrate de societate, pentru care a dedus TVA în sumă de 1.195.430 RON, prejudiciind bugetul de stat cu suma de 1.195.430 RON. Astfel, potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală, societatea reclamantă a înregistrat şi dedus TVA aferentă unor facturi care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor achiziţionate şi operaţiunile consemnate sunt considerate fără documente legale de provenienţă, iar în urma tranzacţiilor s-a obţinut o creştere a valorii TVA deductibilă, având ca scop obţinerea unei sume rambursate cât mai mari din bugetul de stat.

Or, Înalta Curte apreciază că aspectele în privinţa cărora organele fiscale au suspiciuni, verificarea situaţiei de fapt constând în realitatea operaţiunilor înregistrate de societate, se pot lămuri de către autoritatea fiscală cu ocazia soluţionării contestaţiei, prin cercetarea înscrisurilor prezentate de societatea reclamantă, nefiind influenţate de cercetările pe latură penală sau pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti de condamnare pentru infracţiunile prevăzute de legislaţia în vigoare.

Totodată, posibilele infracţiuni de care se prevalează intimatele-pârâte, nu pot justifica măsura de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, întrucât simpla calificare a unor cheltuieli ca fiind nedeductibile, nu echivalează cu întrunirea condiţiilor specifice unei infracţiuni prevăzute de legea penală sau legi speciale.

Prin urmare, chiar şi în situaţia în care s-ar considera că asupra societăţii controlate planează suspiciuni cu privire la fapte de natură penală, organul fiscal competent nu este obligat să suspende soluţionarea cauzei ci are doar posibilitatea de a dispune în acest mod, fiind însă obligat să motiveze, în concret, soluţia adoptată.

În cauză, ceea ce rezultă din motivarea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei este împrejurarea că faptele constatate în cadrul procedurii fiscale au şi relevanţă penală, însă această împrejurare nu este suficientă pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative, posibilitatea suspendării contestaţiei fiind circumstanţiată "înrâuririi hotărâtoare" pe care o are soluţia pronunţată de organele judiciare penale asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Mai mult, în condiţiile în care de la data formulării sesizării penale iniţiale înregistrate sub nr. x/16.11.2016, şi chiar ulterior reunirii dosarului penal constituit în urma acestei sesizări la dosarul nr. x/2017, nu s-a făcut dovada că în dosarul penal s-ar fi întreprins vreun demers şi societăţii reclamante nu i-a fost comunicat niciun act procesual din respectivul dosar, se apreciază că durata procedurii administrative a devenit nerezonabilă, ceea ce are drept consecinţă încălcarea dreptului de liber acces la justiţie.

Aşa cum s-a reţinut în jurispudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, suspendarea sine die a soluţionării contestaţiei recurentei-reclamante este de natură a întârzia în mod nejustificat accesul părţii la instanţă, ceea ce contravine prevederilor art. 6 paragraful 1 din Convenţia Drepturilor Omului.

La formularea acestei concluzii, instanţa de control judiciar are în vedere şi încălcarea principiului celerităţii prevăzut de art. 21 alin. (3) din Constituţia României, care impune ca practicile administrative şi judiciare să implice o durată rezonabilă a procedurilor, rezultând astfel că litigiile trebuie să fie soluţionate într-un termen optim şi previzibil pentru a se garanta efectivitatea dreptului analizat.

În consecinţă, constatându-se că, până în prezent, faţă de recurenta-reclamantă nu s-au dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al faptelor sesizate de către organele fiscale, precum şi împrejurarea că între stabilirea caracterului infracţional al presupuselor fapte şi stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sumă totală de 1.195.430 RON, nu există o legătură ce ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă, se apreciază că, în cauză, nu sunt incidente dispoziţiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Pentru argumentele arătate anterior, reţinând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. în privinţa soluţiei primei instanţe, prin care s-a menţinut măsura suspendării soluţionării contestaţiei, Înalta Curte va anula pct. 1 al Deciziei nr. 22/01.02.2017 şi va obliga pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.10.2016, pentru suma de 1.195.430 RON.

În ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond, vizând menţinerea ca legală a măsurii de respingere a contestaţiei ca neîntemeiată pentru suma de 21.701 RON reprezentând TVA, criticile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate.

Instanţa de control judiciar reţine că pentru acordarea dreptului de deducere a TVA trebuie dovedită îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond, prevăzute de reglementările fiscale naţionale şi de jurisprudenţa comunitară.

Conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, sarcina probei este partajată între contribuabil şi organul fiscal, în sensul că, pe de o parte, contribuabilul trebuie să dovedească actele şi faptele care au stat la baza solicitării adresate organului fiscal, respectiv îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru existenţa şi exercitarea dreptului de deducere, iar pe de altă parte, autorităţile fiscale trebuie să dovedească pe bază de constatări proprii sau probe, existenţa unor elemente obiective din care să rezulte că deşi cerinţele legale pentru deducerea TVA sunt aparent întrunite, operaţiunile economice nu au în realitate un conţinut economic.

Este necontestat că potrivit art. 273 primul paragraf din Directiva 2006/12, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi pentru a preveni evaziunea.

Legiuitorul român a impus contribuabilului cu titlu de obligaţii pentru justificarea deducerii TVA, condiţia deţinerii unor facturi întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, precum şi utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile ale beneficiarului, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţii legale în vigoare în perioada de referinţă.

În cauză, în mod corect instanţa de fond nu a recunoscut reclamantei dreptul de deducere a sumei de 21.701 RON reprezentând TVA, întrucât societatea nu a prezentat documente prin care să justifice prestarea efectivă a serviciilor în vederea realizării de operaţiuni taxabile, reţinându-se că depunerea contractului nr. x/2013, a actului adiţional nr. x/01.07.2013 şi a unei facturi, în lipsa altor documente individualizate în raport de obiectul contractului, din care să rezulte că serviciile au fost efectiv prestate, nu fac dovada îndeplinirii cerinţelor prevăzute de dispoziţiile legale mai sus menţionate.

Aşa cum în mod judicios a reţinut prima instanţă, la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 sunt enumerate, cu titlu exemplificativ, mijloacele de probe admisibile pentru a se dovedi că serviciile au fost efectiv prestate, însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de natura serviciului prestat şi de specificul activităţii desfăşurate.

Acesta este motivul pentru care nu este prevăzut un anumit tip de document justificativ, ci se lasă la aprecierea prestatorului să stabilească ce documente se impun a fi întocmite, cu menţiunea că probele aduse de contribuabil trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu, pentru a permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Jurisprudenţa comunitară invocată de recurentă nu conduce în mod automat la recunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de servicii efectuate, întrucât, chiar dacă se trece peste condiţia formală a înregistrării sale ca persoană impozabilă, reclamanta trebuie să îndeplinească şi celelalte condiţii legale pentru acordarea dreptului de deducere, anterior enunţate.

Or, în speţă, în absenţa oricăror documente justificative care să dovedească caracterul efectiv al operaţiunii pentru care s-a solicitat dreptul de deducere şi legătura ei directă şi imediată cu operaţiunile taxabile de vânzare a medicamentelor, se constată că recurenta-reclamantă nu a dovedit îndeplinirea cumulativă a condiţiilor de fond şi de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 21.701 RON.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerente expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de reclamanta A. S.R.L., casarea în parte a sentinţei atacate şi, rejudecând cauza, va admite, în parte, acţiunea formulată de reclamantă, va anula pct. 1 al Deciziei nr. 22/01.02.2017 şi va obligă pârâta A.N.A.F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/20.10.2016, pentru suma de 1.195.430 RON, urmând a menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

În baza dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, instanţa de control judiciar va obliga intimatele-pârâte A.N.A.F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata către recurenta-reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 10.100 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariul avocaţial, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. în ceea ce priveşte partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocatului, la această apreciere avându-se în vedere activitatea desfăşurată de avocat, circumstanţele procesului şi complexitatea cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 1201 din data de 14 martie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L.

Anulează pct. 1 al deciziei nr. 22/1.02.2017 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. Obligă pârâta A.N.A.F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze contestaţia formulată de A. S.R.L. împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/20.10.2016, pentru suma de 1.195.430 RON.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei.

Obligă intimatele A.N.A.F.- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să plătească recurentei A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 10.100 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariu avocat redus conform dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 03 februarie 2021.