Tax Transfer Pricing Methodology Validity and Exclusion of Attorney Fee Proportionality as Ground for Cassation

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F. - D.G.R.F.P Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi A.N.A.F. - D.G.R.F.P Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea:

1. anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative fiscale nr. 876 din 08.09.2015, sub aspectul: stabilirii unei diferenţe suplimentare de impozit pe profit, în sumă de 296.835 RON, aferentă anilor fiscali 2008 - 2009, stabilită prin decizia de impunere, la care se adaugă dobânzi şi penalităţi; diminuării pierderii fiscale cu 2.257.502 RON pentru perioada 2010-2011 corespunzătoare cheltuielilor cu achiziţiile de mărfuri, materii prime şi materiale auxiliare de la societatea B..

2. anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/10.06.2015 emise de AJFP Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.06.2015 în ceea ce priveşte stabilirea în sarcina societăţii a unui impozit suplimentar de plată în sumă de 296.835 RON şi accesorii aferente (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere), în legătură cu mărfurile achiziţionate de la B. în cursul perioadei 2008 - 2009, în sumă totală de 1.855.218 RON.

3. anularea în parte a Dispoziţiei de măsuri nr. x/10.06.205 sub aspectul măsurilor stabilite la punctele 3.1., cu privire la valorificarea în contabilitate a diferenţelor constatate din perspectiva impozitului pe profit, şi 4.1., cu privire la diminuarea pierderii fiscale cu valoarea de 2.257.502 RON, aferentă perioadei 2010 - 2011, în legătură cu ajustările de preţuri de transfer efectuate în ceea ce priveşte cheltuielile cu mărfurile, materiile prime şi materialele auxiliare achiziţionate de la B..

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 216/CA din 11 octombrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea, a fost anulată în parte Decizia nr. 876/08. IX.2015 de soluţionare a contestaţiei a D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul soluţionare contestaţii privind: stabilirea unei diferenţe suplimentare de plată a impozitului pe profit în sumă de 296.835 RON, pentru perioada 2008-2009, stabilită prin decizia de impunere, la care se adaugă dobânzi şi penalităţi; diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.257.502 RON aferentă perioadei 2010 - 2011. Au fost anulate, în parte: decizia de impunere nr. x/10. VI.2015 emisă de A.J.F.P. Tulcea - Activitatea de inspecţie fiscală şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10. VI.2015, dispoziţia de măsuri nr. x/10. VI.2015, sub aspectul măsurilor stabilite la pct. 3.1 şi 4.1, fiind obligate pârâtele la plata sumei de 30.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei, respingerea în totalitate a acţiunii şi menţinerea actelor administrative atacate.

În motivarea recursului au fost prezentate, cu privire la stabilirea unei diferenţe suplimentare de plată a impozitului pe profit în sumă de 296.835 RON pentru perioada 2008 - 2009, constatările din raportul de inspecţie fiscală. Referitor la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.257.502 RON aferentă perioadei 2010 - 2011 au fost redate susţinerile din întâmpinarea depusă în dosarul de fond.

S-a susţinut că în mod nejustificat instanţa de judecată a dispus obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 30.000 RON, fără a avea în vedere disp. art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., prin aplicarea acestor prevederi neintervenindu-se în contractul de asistenţă juridică încheiat între parte şi avocat/executor judecătoresc, ci doar se apreciază în ce măsură onorariul părţii care a câştigat procesul trebuie suportat de partea care a pierdut. În acest sens a fost invocată şi jurisprudenţa CEDO în materie.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului faţă de împrejurarea că recursul reprezintă o reluare a tuturor argumentelor prezentate în întâmpinarea de la fond, dar şi a alegaţiilor din cuprinsul actelor administrative contestate, fiind invocat doar formal motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Pe fondul cauzei a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu cheltuieli de judecată.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând cu prioritate excepţia nulităţii recursului, Înalta Curte constată că este întemeiată pentru următoarele considerente:

Reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale parţiale având ca obiect verificarea realităţii înregistrării contabile efectuate de aceasta din punct de vedere al impozitului pe profit şi al TVA.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere perioada cuprinsă între 01. VIII 2008 - 31. XII 2013, iar în privinţa TVA perioada cuprinsă între 01. XII.2008 - 31. III.2014.

În urma controlului a fost întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. x/10. VI.2015 stabilindu-se că reclamanta nu are drept de deducere pentru o parte din impozitul pe profit şi TVA. Ulterior, a fost emisă decizia de impunere nr. xl 224/10. VI.2015 şi dispoziţia de măsuri nr. x/10. VI.2015.

Prin decizia de impunere, organele de inspecţie fiscală au dispus majorarea bazei impozabile şi au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în ceea ce priveşte impozitul pe profit, dobânzi şi penalităţi de întârziere. Prin dispoziţia de măsuri s-a stabilit diminuarea pierderii fiscale şi s-a dispus obligarea societăţii la înregistrarea în contabilitate a diminuării pierderii fiscale potrivit punctelor 3.1 şi 4.1.

Contestaţia administrativ fiscală formulată de reclamantă a fost respinsă prin decizia nr. 876/08.09.2015.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea reţinând că problema principală a litigiului se referă la faptul că societatea reclamantă a utilizat metoda cost plus în ceea ce priveşte analiza activităţii de producţie şi metoda preţului de revânzare în ceea ce priveşte analiza activităţii de distribuţie, în timp ce organul de inspecţie fiscală a apreciat că ar fi trebuit utilizată o altă metodă de calcul al preţurilor de transfer, respectiv metoda marjei nete.

Instanţa de fond a argumentat în fapt şi în drept, în conformitate cu disp. art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., soluţia de admitere în parte a acţiunii făcând referire la: situaţia de fapt, probele administrate, legislaţia naţională şi normele europene aplicabile, concluzionând că este legală alegerea de către reclamantă a metodelor sus menţionate.

Cu toate acestea, prin cererea de recurs nu au fost formulate critici concrete cu privire la argumentele avute în vedere la pronunţarea soluţiei a cărei legalitate este supusă controlului instanţei de recurs.

În acest sens Înalta Curte are în vedere, aşa cum s-a arătat, împrejurarea că susţinerile din cererea de recurs vizează aspecte privind situaţia de fapt şi reprezintă o redare fidelă a apărărilor din întâmpinarea depusă în dosarul de fond, aflată în vol. I, respectiv a susţinerilor de la pag. 39-44.

Recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanţei de control judiciar, în condiţiile şi pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunţate de instanţa de fond sau de instanţa de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalităţii hotărârii atacate, respectiv al concordanţei acesteia cu dispoziţiile legii materiale şi procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Această examinare presupune existenţa unor critici concrete cu privire la soluţia atacată, pentru a permite instanţei de recurs să stabilească dacă sentinţa este conformă cu normele legale incidente în speţă.

Faptul că recurenta îşi exprimă dezacordul cu privire la soluţia primei instanţe, prin reluarea susţinerilor din întâmpinarea depusă în dosarul de fond, nu înseamnă că prezintă în cuprinsul cererii de recurs motive de nelegalitate dintre cele prevăzute expres şi limitativ de disp. art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Prin urmare, în soluţionarea căii de atac a recursului, instanţa nu poate proceda la o reanalizare a susţinerilor din întâmpinare, acestea fiind deja examinate de prima instanţă, ci numai la examinarea motivelor de nelegalitate care trebuie menţionate în cererea de recurs, în conformitate cu disp. art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. potrivit cărora "Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Art. 487 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, prevede că:

"Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din C. proc. civ.:

"Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3)", iar potrivit art. 489 alin. (2) din C. proc. civ.:

"Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488."

În condiţiile în care prin cererea de recurs nu au fost formulate critici de nelegalitate la adresa sentinţei recurate, Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond este legală.

Referitor la critica vizând cuantumul cheltuielilor de judecată reprezentate de onorariul de avocat şi faptul că nu au fost aplicate disp. art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., instanţa de control judiciar constată că nu reprezintă o critică de nelegalitate a sentinţei, ci o critică de netemeinicie, întrucât vizează exercitarea dreptului de apreciere al instanţei sub aspectul cuantumului cheltuielilor de judecată acordate în cauză.

În acest sens este relevantă Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii prin care s-a statuat că în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Astfel, s-a reţinut că "34. Or, stabilirea, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., a cheltuielilor cu onorariul de avocat plătit de partea care a câştigat procesul presupune o analiză a unor aspecte de fapt referitoare la complexitatea cauzei şi la munca efectivă a apărătorului părţii. De asemenea, presupune o raportare la valoarea obiectului pricinii şi o evaluare a ponderii pe care instanţa trebuie să o dea acestui criteriu în cadrul demersului de stabilire a cheltuielilor la care este obligată partea care a pierdut litigiul. În analiza sa, judecătorul trebuie să se raporteze, în permanenţă, la circumstanţele cauzei, instanţa de fond dispunând de o marjă de apreciere în analiza pe care o face.

35. În acest sens, art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. prevede că "Instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său."

36. Este vorba, aşadar, de o evaluare care se sprijină pe analiza unor aspecte de fapt, nu pe o interpretare a normei juridice.

37. În aceste condiţii, proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ..".

Deoarece recurentele-pârâte nu s-au conformat exigenţelor cerute de lege şi nu au formulat critici care să permită încadrarea motivelor de recurs în vreunul dintre cazurile expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul.

În condiţiile art. 453 din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurenta DGRFP Galaţi la plata către intimata S.C. A. S.A. a sumei de 9.000 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat redus, conform art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., dovedit prin depunerea la dosarul instanţei de recurs a facturii nr. x/26.07.2018 şi a confirmării plăţii din 04.10.2018, apreciind că se justifică reducerea acestuia în raport cu munca efectiv realizată de avocat în stadiul procesual al recursului, constând în depunerea întâmpinării şi prezenţa la singurul termen de judecată acordat în cauză.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. coroborat cu art. 488 alin. (1) şi art. 489 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va constata nul recursul.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nul recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva sentinţei civile nr. 216/CA din 11 octombrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Obligă recurenta DGRFP Galaţi la plata către intimata S.C. A. S.A. a sumei de 9000 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat redus conform art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 18 noiembrie 2020.