Taxpayer loses VAT deduction claim for leased aircraft; tax assessment upheld, inspection-report claim inadmissible.

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., prin administrator judiciar, a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (A.N.A.F. - D.G.S.C.), A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Timişoara şi A.J.F.P. Timiş, anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 14/26.01.2015 emise de A.N.A.F. - D.G.S.C., prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/04.11.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.11.2014, anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/04.11.2014, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.11.2014, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată, reprezentând:

- TVA aferentă perioadei 01.04.2008 - 30.04.2009, în cuantum de 2.351.187 RON;

- dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA pentru perioada 01.04.2008 - 20.03.2013, în cuantum de 1.157.407 RON;

- penalităţi de întârziere aferente TVA pentru perioada 01.04.2008 - 20.03.2013, în cuantum de 352.678 RON;

- TVA aferentă perioadei 01.01.2010 - 30.09.2011, în cuantum de 4.142.845 RON;

- dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA pentru perioada 01.01.2010 -10.11.2012, în cuantum de 784.182 RON;

- penalităţi de întârziere aferente TVA pentru perioada 01.01.2010 - 10.11.2012, în cuantum de 625.386 RON.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4276 din 10 noiembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte acţiunea, au fost anulate toate deciziile atacate în petit, a fost respinsă cererea împotriva raportului de inspecţie fiscală, ca inadmisibilă, au fost obligaţi pârâţii să plătească reclamantei 17.150 RON cheltuieli de judecată constând în taxa judiciară de timbru şi onorariile expertului contabil.

3. Cererile de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond au formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

3.1. În motivarea cererii de recurs întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a prezentat situaţia de fapt şi a arătat că a respectat disp. art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003. Astfel, pentru clarificarea motivelor pentru care nu a avut loc transferul dreptului de proprietate a aeronavei şi dacă serviciile de leasing au fost sau nu prestate s-au solicitat informaţii şi documente suplimentare reprezentanţilor intimatei, fiind obţinută Nota explicativă din 29.10.2014 dată de reprezentantul societăţii.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta, la data de 06.04.2009, a formulat acţiune împotriva S.C. B. S.A., înregistrată sub nr. x/2009 pe rolul Tribunalului Timiş, prin care a solicitat rezilierea Contractului de leasing financiar nr. x/07.04.2008, precizând că, întrucât nu a pus la dispoziţie aeronava şi nu şi-a exercitat dreptul de folosinţă a bunului, valoarea ratelor de leasing achitate reprezintă prejudiciu, precum şi faptul că sumele achitate apar ca lipsite de cauză, S.C. B. S.A. beneficiind de o finanţare gratuită, fără a transmite drepturile de folosinţă a aeronavei asumate prin contract.

În reverificare a fost respectată decizia de soluţionare a contestaţiei constatându-se, în plus, faptul că Actul adiţional nr. x la contractul de leasing financiar elucidează starea juridică şi fizică a aeronavei în sensul că, deşi reclamanta cunoştea că vânzătorul nu efectuează livrarea, cu bună ştiinţă, "se obligă să continue executarea întocmai a contractului de leasing în aceste condiţii, fără să mai opună lipsa folosinţei aeronavei/lipsa calităţii de proprietar a S.C. B. S.A. pentru care îşi asumă integral răspunderea, indiferent de motivele pentru care furnizorul C. SUA nu efectuează livrarea".

A arătat că în mod greşit instanţa a reţinut că pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2008 s-a împlinit termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, acest drept se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Recurenta a invocat disp. art. 134 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 571/2003, în vigoare în perioada verificată, art. 156 alin. (2) din aceeaşi lege, în vigoare în perioada de referinţă, precizând că pentru TVA aferentă lunii aprilie 2008, obligaţia declarativă intervine la 25.05.2008, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare începe să curgă de la data de 01.01.2009. Din documentele aflate la dosar reiese că reverificarea perioadei 01.04.2008 - 30.04.2009 a început la data de 01.08.2014, potrivit înscrierii inspecţiei fiscale în Registrul unic de control al contribuabilului, la poziţia nr. 39, inspecţia fiscală fiind efectuată în termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale.

În ceea ce priveşte TVA aferentă perioadei 01.04.2008 - 30.04.2009, a menţionat că au fost efectuate 4 inspecţii fiscale parţiale şi 3 acţiuni de reverificare, iar potrivit art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, cu completările şi modificările ulterioare, pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale, termenul de prescripţie se suspendă, astfel încât dreptul organelor de inspecţie fiscală de a verifica TVA aferentă anului 2008 nu este prescris. Instanţa nu a avut în vedere perioadele de suspendare a termenului de prescripţie, deşi la dosar au fost depuse înscrisuri din care reiese că prescripţia a fost suspendată pe perioada efectuării inspecţiilor fiscale finalizate prin deciziile nr: 260/27.03.2013, 163/05.03.2013, 136/19.03.2014, precum şi pe perioada efectuării inspecţiei fiscale din prezenta cauză.

Recurenta a mai susţinut că în mod greşit instanţa a reţinut deductibilitatea taxei, în condiţiile în care transferul proprietăţii aeronavei nu a avut loc până la momentul inspecţiei şi zborurile aeronavei nu au fost făcute în scopul operaţiunilor taxabile. Astfel, intimata, în calitate de utilizator, a achiziţionat aeronava D. în baza Contractului de leasing financiar nr. x/07.04.2008, încheiat cu S.C. B. S.A., în calitate de locator, iar potrivit O.G. nr. 51/1997, S.C. B. S.A., în calitate de proprietar, transmite pentru o perioadă determinată, la solicitarea utilizatorului, dreptul de folosinţă asupra bunului ce face obiectul contractului, contra unei plăţi periodice, denumită rată de leasing.

Aeronava a fost achiziţionată de S.C. B. S.A. în baza Contractului de vânzare - cumpărare din 07.04.2008 de la C. din Texas, Statele Unite ale Americii, în calitate de vânzător, fiind achitată integral societăţii vânzătoare. Potrivit Convenţiei din 23.04.2008, anexă la Contractul de leasing financiar nr. x/07.04.2008, termenul de livrare a aeronavei a fost 15.07.2008, locul de livrare - sediul S.C. E. S.R.L. Bucureşti ce are ca obiect principal de activitate "Transporturi aeriene de pasageri", însă, până la data inspecţiei fiscale aeronava nu a fost pusă de la dispoziţia reclamantei.

Recurenta a invocat nota explicativă dată de reprezentantul intimatei la 29.10.2014 şi a susţinut că, în raport cu aceasta şi cu faptul că nu au fost prezentate alte documente care să justifice că aeronava a fost utilizată în beneficiul reclamantei, s-a constatat că zborurile efectuate cu aeronava nu s-au realizat în folosul operaţiunilor sale taxabile, nefiind înregistrate venituri sau cheltuieli în contabilitate, fapt confirmat şi de reprezentantul societăţii care a precizat că zborurile efectuate cu aeronava în perioada iunie- august 2008 au fost "zboruri private şi nu comerciale".

Cu privire la derularea contractului de leasing financiar a invocat nota explicativă a administratorului societăţii, adresa nr. x/12.10.2012 a Autorităţii Aeronautice Civile Române, relaţiile comunicate de Romatsa RA cu privire la zborurile efectuate de aeronava D. în spaţiul aerian român. A menţionat că nu pot fi primite aserţiunile instanţei de fond precum că deplasarea reprezentanţilor intimatei la un salon aeronautic ar reprezenta utilizarea aeronavei în scopuri de business şi în folosul operaţiunilor taxabile. În legătură cu acest zbor intimata nu a prezentat documente (formalităţi de achiziţie, acte de negocieri, etc.) din care să reiasă că deplasarea cu aeronava la Copenhaga a contribuit la "creşterea activităţii economice". Este evident că zborurile aeronavei nu au dus la creşterea activităţii economice, în condiţiile în care, la scurt timp, intimata a intrat în procedura insolvenţei. În acest sens a invocat disp. art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.

Situaţia juridică şi faptică a aeronavei reiese şi din plângerea formulată de reclamantă la D.N.A., în dosarul nr. x/2010, în vederea recuperării prejudiciului de 12.941.000 USD rezultat din contractul de leasing financiar. Prin acest contract s-a dispus doar dreptul de folosinţă a bunului, specificând în mod expres că dreptul de proprietate asupra aeronavei aparţine locatorului. Mai mult, contractul de vânzare-cumpărare dintre B. S.A. şi C. SUA a fost încheiat sub condiţie, în sensul că până la momentul ştergerii aeronavei din Registrul SUA dreptul de proprietate asupra aeronavei îl deţine C. SUA. În aceste condiţii, B. S.A. nu putea transmite către utilizator decât dreptul de folosinţă a aeronavei şi numai pentru zboruri private. Astfel, dreptul de folosinţă a fost dobândit de reclamantă la momentul semnării contractului de leasing în condiţiile îndeplinirii obligaţiilor contractuale, posesia efectivă urmând a fi realizată conform Anexei 2 la contractul de vânzare-cumpărare dintre B. S.A. şi C. SUA.

Intimata nu a dobândit niciodată dreptul de proprietate, iar în ceea ce priveşte dreptul de folosinţă, societatea însăşi a declarat că nu a putut intra în posesia efectivă a aeronavei şi nu a putut să valorifice drepturile de folosinţă asupra acesteia. Intimata nu a utilizat aeronava şi a achitat ratele de leasing în condiţiile în care cunoştea încă din 21.10.2009 că aeronava nu va putea fi pusă la dispoziţia sa, iar la finalizarea contractului de leasing aceasta nu putea face obiectul transmiterii dreptului de proprietate. Astfel, derularea serviciului de leasing s-a efectuat fără a avea bunul care a făcut obiectul contractului, simpla facturare a ratelor de leasing nu face dovada serviciului prestat conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, iar transferul dreptului de a dispune de bun ca şi proprietar nu a mai avut loc, conform art. 128 alin. (1) din acelaşi act normativ.

Recurenta a arătat că instanţa de fond în mod greşit a reţinut argumentele expertului judiciar. Invocarea de către acesta a faptului că aeronava reprezintă mijloc fix amortizabil destinat utilizării în folosul operaţiunilor taxabile nu este relevantă pentru admiterea dreptului de deducere a TVA aferentă ratelor de leasing, demonstrarea calităţii de mijloc fix amortizabil fiind utilă în cazul cheltuielilor cu amortizarea aeronavei pentru stabilirea deductibilităţii acestora la calculul impozitului pe profit, ceea ce nu era cazul în prezenta speţă.

În consecinţă, în mod legal, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 6.494.032 RON, înscrisă în facturile emise de locator în baza contractului de leasing financiar, reprezentând avans, rate de leasing, comisioane de gestiune şi prime de asigurare din facturile emise de S.C. B. S.A., întrucât aceasta nu a făcut dovada existenţei faptice a aeronavei, a utilizării acesteia pe perioada derulării contractului de leasing şi, pe cale de consecinţă, a îndeplinirii cerinţei de fond care reglementează însăşi existenţa dreptului de deducere a TVA, respectiv utilizarea în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Hotărârea este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material şi în ceea ce priveşte interpretările date expresiilor "destinate utilizării" şi "desfăşurare de operaţiuni taxabile". Astfel, pe de o parte, instanţa reţine argumente şi prevederi legale referitoare la impozitul pe profit, care nu au incidenţă în privinţa TVA, iar, pe de altă parte, se referă la intenţia intimatei de a închiria aeronava către operatorul E., întrucât avea un astfel de obiect de activitate înscris în evidenţele ONRC.

Potrivit convenţiei încheiate de intimată cu operatorul E., operatorul nu are voie să efectueze alt tip de zbor, în sensul că nu poate să presteze servicii către terţe persoane cu această aeronavă. În aceste condiţii, este evidentă interpretarea eronată făcută de instanţă atât cu privire la normele de drept material aplicabile, cât şi cu privire la probele şi situaţia de fapt, implicit şi expertiza (pag. 10 din raportul de expertiză).

Hotărârea este nelegală şi cu privire la faptul că s-a reţinut efectuarea a 34 de zboruri în beneficiul intimatei, pe perioada 06.06.2008-22.08.2008, în condiţiile în care nu se face dovada că acestea au avut legătură cu activitatea sa ori cu operaţiunile taxabile ale acesteia.

A fost criticată şi soluţia de obligare la plata către intimată a sumei de 17.150 RON reprezentând cheltuieli de judecată, solicitând a se avea în vedere atât valoarea pricinii, cât şi proporţionalitatea onorariului cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărării.

3.2. Prin cererea de recurs întemeiată pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., pârâta D.G.R.F.P. Timişoara a solicitat casarea sentinţei şi, în rejudecare, admiterea excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive.

În motivarea cererii de recurs a arătat că în întâmpinarea depusă în nume propriu în dosarul de fond a invocat această excepţie, în condiţiile în care nu a emis niciun act contestat. Instanţa nu a analizat excepţia sau acest aspect nu rezultă din hotărârea pronunţată, existând posibilitatea ca ea să fi fost soluţionată printr-o încheiere interlocutorie. În situaţia în care instanţa nu s-a pronunţat asupra excepţiei, solicită instanţei de recurs analizarea şi admiterea ei, considerentele fiind cele arătate în faţa primei instanţe. În acest sens a invocat disp. art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală potrivit cărora legiuitorul a înţeles să confere calitate procesuală pasivă în aceste litigii doar emitentului actului care a pronunţat soluţia ca urmare a parcurgerii fazei recursului graţios. Totodată, având în vedere calitatea de act de creanţă a deciziei de impunere, acesta este actul asupra validităţii căruia instanţa este chemată să se pronunţe.

4. Apărările intimatei reclamante

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat anularea recursului formulat de pârâta D.G.R.F.P. Timişoara având în vedere că motivele invocate nu se încadrează în niciunul dintre motivele de casare prevăzute la art. 488 din C. proc. civ.. A solicitat respingerea recursului ca nefondat precizând că instanţa s-a pronunţat asupra excepţiei, iar susţinerile recurentei sunt nefondate câtă vreme aceasta are calitate procesuală pasivă, fiind emitenta deciziei de impunere a cărei anulare s-a solicitat.

Cu privire la recursul pârâtei A.N.A.F. a solicitat, de asemenea, anularea, apreciind că criticile formulate nu se încadrează în motivul prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., invocat de recurentă, şi în niciun alt motiv de casare dintre cele prevăzute la acest art. 488.

Pe fondul cauzei a solicitat respingerea recursului ca nefondat, întrucât instanţa în mod corect a reţinut că recurenta nu a respectat disp. art. 216 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Astfel, invocarea acţiunii în rezilierea contractului de leasing şi Actul adiţional nr. x la contractul de leasing financiar nu pot fi considerate elemente de natură să facă dovada că recurenta a respectat considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei. De asemenea, organul de control a analizat o altă situaţie, respectiv plasarea operaţiunii în afara sferei de aplicare a TVA, considerând că operaţiunea aferentă contractului de leasing nu a fost efectiv prestată. Mai mult, aşa cum se poate desprinde din întâmpinarea formulată de A.N.A.F. pe fondul cauzei, nu prezintă contraargumente în raport cu apărările reclamantei vizând nerespectarea textului de lege menţionat.

A susţinut că instanţa în mod corect a constatat că pentru obligaţiile aferente anului 2008 termenul de prescripţie s-a împlinit la data de 31.12.2013, anterior emiterii deciziei de impunere din data de 04.11.2014. Nu există nicio dispoziţie legală din care să rezulte că în ipoteza efectuării unei reverificări, ca urmare a desfiinţării unei decizii de impunere, perioadele de suspendare a prescripţiei aferente inspecţiilor fiscale anterioare se cumulează. Dacă s-ar accepta susţinerile recurentei potrivit cărora toate perioadele de suspendare a prescripţiei se cumulează, ar însemna să dăm o altă interpretare disp. art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, iar termenul de prescripţie de 5 ani să se prelungească cu mult peste această dată. Faptul că anterior s-au efectuat mai multe inspecţii fiscale nu influenţează termenul de prescripţie de 5 ani, întrucât s-a efectuat o nouă inspecţie fiscală începută la 01.08.2014, ulterior datei de 31.12.2013 la care s-a împlinit termenul de prescripţie, fiind finalizată la 04.11.2014.

A susţinut că deductibilitatea TVA-ului nu este condiţionată de transferul dreptului de proprietate asupra bunului, astfel că instanţa de fond în mod corect a reţinut că reclamanta are drept de deducere a TVA-ului, condiţiile impuse de lege pentru a beneficia de acest drept fiind îndeplinite.

Din probele de la dosar rezultă că în perioada mai- august 2008 aeronava a fost utilizată de societate şi s-a aflat pe teritoriul României, aspect confirmat şi de SN Aeroportul Internaţional Bucureşti Băneasa Aurel Vlaicu, de S.C. F. S.R.L., de S.C. G., de Romatsa şi de SN Aeroportul Internaţional Mihail Kogălniceanu Constanţa.

Recurenta se află în eroare cu privire la condiţiile de deductibilitate a TVA atât timp cât condiţionează deductibilitatea TVA de obţinerea de profit, care reprezintă o condiţie ce reglementează materia impozitului pe profit.

Sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 126 din Codul fiscal, întrucât serviciile, conform contractului de leasing financiar, au fost efectiv prestate, achiziţionarea aeronavei s-a efectuat în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi, în consecinţă, pentru obţinerea de venituri impozabile, nepredarea aeronavei la finalizarea leasingului s-a datorat unor motive independente de voinţa reclamantei, locul prestării este în România, prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă şi rezultă din activităţile economice, aşa cum sunt definite de lege. Prestarea serviciului de leasing rezultă şi din recunoaşterea veniturilor obţinute, respectiv înregistrarea facturilor aferente contractului de leasing în contabilitatea B. S.A., aşa cum rezultă din constatările raportului A.N.A.F. cu ocazia efectuării controlului încrucişat (proces-verbal nr. x/10.11.2009).

Intimata a invocat hotărârile CJUE pronunţate în cauzele reunite C-110/98 până la C-147/98 Gabalfrisa, cauza C-435/05 - Investrand BV împotriva Staatssecretaris van Financien, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 şi a susţinut că recurenta nu a înţeles să respecte nici normele legale naţionale, nici liniile directoare trasate prin deciziile CJUE, respectiv: nu a ţinut cont de faptul că documentul justificativ în materia deducerii TVA este factura fiscală; nu a dovedit existenţa unor nereguli sau a unei fraude (faptul că nu s-a realizat transferul de proprietate asupra bunului în discuţie nu poate fi asimilat unei fraude sau nereguli atât timp cât bunul a fost utilizat de societate), aşa încât să refuze dreptul de deducere a TVA aferent leasingului.

A mai invocat punctul de vedere al Direcţiei Legislaţie în domeniul TVA, exprimat prin adresa nr. x/03.05.2010, potrivit căruia dreptul de deducere rămâne dobândit, chiar dacă activitatea economică în cauză nu a dat naştere la operaţiuni taxabile. Relevantă în acest sens este şi hotărârea CJUE din cauza Ghent Coal Terminal NV, C-37/1995.

La termenul de judecată din 22.10.2020, reprezentantul intimatei reclamante a precizat că renunţă la excepţia nulităţii recursului declarat de D.G.R.F.P. Timişoara.

II. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Examinând, cu prioritate, în raport cu disp. art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta A.N.A.F., Înalta Curte constată că este neîntemeiată, întrucât criticile invocate de recurentă pot fi circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., care a fost indicat în mod expres în cererea de recurs.

Analizând sentinţa atacată în raport cu motivele de recurs invocate, cu apărările din întâmpinare şi cu dispoziţiile legale incidente, instanţa de control judiciar constată următoarele:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a încheiat cu finanţatorul S.C. B. S.A. Contractul de leasing financiar nr. x/07.04.2008 având ca obiect aeronava D., pentru o perioadă de utilizare în sistem leasing de 48 luni. Aeronava provenea de la furnizorul C. care a încheiat la data de 13.05.2008 şi o convenţie de utilizare a aeronavei cu S.C. B. S.A. şi S.C. A. S.A., urmată de contractul de închiriere dintre A. S.A. şi E. S.R.L. pentru serviciile operaţionale asupra aeronavei (piloţi, alimentare, service etc). Reclamanta a dedus TVA aferentă ratelor de leasing, comisioanelor de gestiune şi primelor de asigurare din facturile emise de S.C. B. S.A. în baza acestui contract.

TVA înscrisă în aceste facturi, de 6.494.032 RON, din care 2.351.187 RON aferentă perioadei 1.04.2008-30.04.2009 şi 4.142.845 RON aferentă perioadei 1.01.2010-30.09.2011, a fost evidenţiată ca TVA deductibilă în deconturile lunare de TVA emise în perioadele verificate.

Prin Deciziile nr. F-MC 260/27.03.2013 şi nr. F-MC 163/5.03.2013, organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.A.M.C. au stabilit TVA suplimentară în cuantum total de 6.494.032 RON şi accesorii aferente ca urmare a neacceptării la deducere a TVA din facturile emise de S.C. B. S.A..

Prin Decizia nr. 298/4.10.2013, emisă în soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva celor două decizii, s-a dispus desfiinţarea parţială a acestora pentru suma de 9.413.685 RON reprezentând: 6.494.032 RON - TVA; 1.941.589 RON - dobânzi de întârziere aferente TVA; 978.064 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă, să reanalizeze cauza pentru aceleaşi obligaţii fiscale şi aceeaşi perioadă şi să emită un nou act administrativ fiscal, în funcţie de cele reţinute în decizia de soluţionare.

Organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Timiş au emis Decizia de impunere nr. x/19.03.2014 prin care au stabilit TVA suplimentară în acelaşi cuantum cu cel din actele administrative fiscale desfiinţate, respectiv de 6.494.032 RON şi dobânzi de întârziere aferente TVA, în cuantum mai mare decât cuantumul dobânzilor de întârziere stabilite prin Decizia de impunere nr. x/27.03.2013, desfiinţată parţial.

Prin Decizia nr. 165/18.06.2014 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C. a fost desfiinţată acestă decizie de impunere pentru suma de 10.342.404 RON reprezentând: 6.494.032 RON - TVA; 2.870.308 RON - majorări de întârziere aferente TVA; 978.064 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă, să reanalizeze cauza pentru aceleaşi debite şi aceleaşi perioade şi, dacă se impune, să emită un nou act administrativ fiscal, în conformitate cu prevederile actelor normative incidente în materie în perioada supusă inspecţiei fiscale, cu precizările direcţiei de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice şi cu cele reţinute în motivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Urmare reverificării, organele de inspecţie fiscală din cadrul A.J.F.P. Timiş au emis Decizia de impunere nr. x/4.11.2014 pentru suma de 9.413.685 RON reprezentând: 6.494.032 RON - TVA; 1.941.598 RON - dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; 978.064 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA.

Contestaţia formulată de reclamantă împotriva acestei decizii de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 14/26.01.2015 de către A.N.A.F.-D.G.S.C.

Instanţa de fond a admis acţiunea reţinând, cu privire la nerespectarea disp. art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, că organul fiscal nu a avut în vedere strict considerentele Deciziei anterioare de soluţionare nr. 165/18.06.2014, prin care s-a dispus reanalizarea situaţiei de fapt cu privire la motivele pentru care nu s-a realizat transferul dreptului de proprietate şi clarificări privind formalităţile vamale întocmite la intrarea aeronavei în România.

Sub aspectul prescripţiei pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2008, instanţa de fond a reţinut că termenul de 5 ani a început să curgă de la 01.01.2009 şi s-ar fi împlinit la 31.12.2013 dacă nu ar fi în discuţie întreruperea prescripţiei conform art. 92 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003. Prin emiterea deciziei de reverificare nr. x/27.02.2013 nu se întrerupe termenul de prescripţie, deoarece contribuabilul nu a realizat acte de recunoaştere a debitului. Activitatea neîntreruptă a organelor fiscale, materializată şi prin decizii de reverificare, nu este o cauză de întrerupere sau suspendare, deci prescripţia pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2008 a curs şi s-a împlinit la data de 31.12.2013, anterior emiterii deciziei de impunere din 04.11.2014. Reverificarea poate fi solicitată şi realizată până la intervenirea prescripţiei, în acelaşi sens este şi pct. 102.6 din Normele metodologice, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004.

Pe fondul cauzei instanţa a reţinut că, în speţă, contractele de leasing, asigurare, utilizare şi lista zborurilor de la Romatsa atestă că avionul a fost utilizat de reclamantă prin serviciile prestate de operatorul E. care deservea aceste avion (pilot, combustibil, zboruri, taxe aeroportuare), a fost asigurat la H. S.A. şi folosit de S.C. A. S.A. în activităţile sale corporatiste ce implicau deplasări în ţară şi străinătate pentru stabilirea şi dezvoltarea de contacte de afaceri. O firmă ca reclamanta poate decide să utilizeze o astfel de aeronavă în scopuri administrative, fiind în interesul său să deplaseze partenerii de afaceri străini cu un mijloc de transport de lux care demonstrează aparenta capacitate financiară şi permite intrarea în parteneriate lucrative cu diverşi investitori. Chiar şi un zbor ca participarea reprezentanţilor S.C. A. S.A. la a 46-a ediţie a Salonului Internaţional Farnborough Airshow în 14.07.2008 (zbor prin Nuremberg, confirmat de Romatsa) atestă utilizarea aeronavei în scopuri de business, întrucât acest avion nu este unul cargo, de transport marfă, ci unul destinat transporturilor private în condiţii premium. Deci nu este obligatoriu ca bunul să fie în proprietatea persoanei impozabile, fiind suficientă utilizarea sa printr-un contract de leasing.

A reţinut incidenţa disp. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal şi faptul că achiziţia unei aeronave pentru transport privat se face în interesele comerciale ale persoanei impozabile, pentru transportul executivilor săi în locaţii îndepărtate, pentru a stabili contacte sau a pune în aplicare planuri operaţionale ale acestei societăţi pe acţiuni; din informaţiile mass media, această firmă face parte dintr-un grup ce activează pe mai multe pieţe: agricultură, resurse minerale, aviaţie, construcţii, energie etc. O astfel de firmă poate achiziţiona o aeronavă pentru nevoile sale comerciale, dar nu în sensul pe care îl indică pârâta, ci pentru transporturi private de persoane fizice în locaţii cu importanţă pentru planurile şi operaţiunile sale strategice comerciale. De altfel, pârâta nu distinge între tipurile de operaţiuni taxabile ce pot fi realizate prin utilizarea acestei aeronave. Art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal permite interpretarea reclamantei că este suficientă chiar şi intenţia societăţii de a realiza operaţiuni taxabile după achiziţionarea aeronavei D., întrucât utilizează expresia "destinate utilizării", iar nu utilizarea efectivă, făcând referire la hotărârea CJUE dată în cazul C-435/05-Investrand BV împotriva Staatssecretaris van Financien şi la punctul de vedere al Direcţiei de Legislaţie în domeniul TVA a Ministerului Finanţelor Publice. Totodată, instanţa de fond a reţinut în soluţionarea cauzei concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

1.1. Referitor la recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Timişoara se constată că este nefondat, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestei pârâte neputând fi reţinută prin prisma disp. art. 13 alin. (3) lit. b) din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea A.N.A.F., precum şi a disp. art. 11 alin. (3) din O.U.G. nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii A.N.A.F., precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative.

1.2. În ceea ce priveşte recursul declarat de pârâta A.N.A.F. se constată că este fondat, sentinţa fiind pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, ceea ce atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima critică formulată vizează reţinerea de către prima instanţă a încălcării disp. art. 216 din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.

Această critică este fondată întrucât, cu ocazia reverificării, organul fiscal nu a nesocotit şi nu a depăşit considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei prin care s-a dispus reanalizarea cauzei pentru aceleaşi debite şi aceleaşi perioade.

Este de observat că în sentinţa recurată instanţa se limitează la a afirma că A.N.A.F. nu face aprecieri în întâmpinare cu privire la respectarea disp. art. 216 din O.G. nr. 92/2003 şi că organul fiscal nu a avut în vedere strict considerentele deciziei anterioare de soluţionare nr. 165/18.06.2014. Instanţa nu prezintă însă argumentele pe baza cărora a concluzionat că organul de inspecţie fiscală nu a respectat aceste considerente, respectiv nu precizează care sunt verificările şi constatările care au depăşit ceea ce a dispus organul de soluţionare a contestaţiei, de natură să încalce textul de lege sus menţionat.

Sub acest aspect, instanţa de control judiciar reţine că prin Decizia nr. 165/18.06.2014 a fost desfiinţată Decizia de impunere nr. x/19.03.2014, reţinându-se următoarele:

- nu reiese cu claritate din ce motive nu a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra aeronavei şi nici dacă serviciile de leasing au fost sau nu prestate raportat la argumentele contestatoarei privind clauzele contractuale şi la constatările organelor de inspecţie fiscală;

- un alt aspect neclar este cel referitor la zborurile operate în perioada iunie- august 2008 de aeronava în cauză pe teritoriul României, respectiv nu reiese clar dacă au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale S.C. A. S.A.;

- din constatări nu rezultă formalităţile vamale care au fost întocmite la intrarea aeronavei D., ce face obiectul Contractului de leasing financiar nr. x/07.04.2008, în România, şi nici formalităţile încheiate la momentul trimiterii aeronavei în SUA pentru certificarea necesară înscrierii în Registrul din România la Autoritatea Aeronautică Civilă Română;

- de asemenea, din constatări nu reiese cu claritate rolul S.C. E. S.R.L., având în vedere referirile la cele două adrese cu privire la această societate, pe de o parte, din perspectiva locului de livrare a aeronavei la sediul S.C. E. S.R.L., iar, pe de altă parte, având în vedere precizările conform cărora toate zborurile cu aeronava au fost facturate de către S.C. E. S.R.L. în baza contractului pe care aceasta îl are încheiat cu Romatsa, iar zborurile au fost operate de S.C. E. S.R.L..

S-a mai reţinut în decizie că organele de inspecţie fiscală urmează să procedeze la reanalizarea situaţiei de fapt fiscale în funcţie de cele precizate în prezenta decizie, să efectueze demersuri pentru clarificarea aspectelor sesizate de direcţia de specialitate din Ministerul Finanţelor Publice şi, în funcţie de rezultatele obţinute, să emită, dacă este cazul, un nou act administrativ fiscal pentru aceleaşi obligaţii fiscale şi pentru aceeaşi perioadă avută în vedere prin actul administrativ fiscal desfiinţat.

Analizând conţinutul raportului de inspecţie fiscală întocmit ulterior reverificării, se constată că organul de control s-a conformat dispoziţiilor organului de soluţionare a contestaţiei administrative.

Astfel, în scopul clarificării motivelor pentru care nu a avut loc transferul dreptului de proprietate a aeronavei şi dacă serviciile de leasing au fost sau nu prestate, s-au solicitat informaţii şi documente suplimentare reprezentanţilor societăţii - Nota explicativă din 29.10.2014. Organul de control a făcut referire la acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., înregistrată pe rolul Tribunalului Timiş, prin care a solicitat rezilierea contractului de leasing în discuţie, la Actul adiţional nr. x/21.10.2009 la acest contract, la plângerea formulată de reclamantă la DNA în dosarul penal nr. x/2010 în vederea recuperării prejudiciului de 12.941.000 USD rezultat din contractul de leasing financiar.

Referitor la clarificarea zborurilor operate în perioada iunie- august 2008 şi rolul S.C. E. S.R.L. s-au solicitat societăţii documente, fiind avute în vedere Nota explicativă din 29.10.2014, dată de reprezentantul societăţii, precum şi Convenţia din 13.05.2008 prin care s-a stabilit cadrul de operare a aeronavei.

În privinţa formalităţilor vamale ce trebuiau întocmite la intrarea şi ieşirea din ţară a aeronavei, organul de control a solicitat Direcţiei Tehnologia Informaţii, Comunicaţii şi Statistică Vamală din cadrul A.N.A.F. informaţii referitoare la aceste formalităţi, răspunsul fiind dat prin adresa nr. x/10.09.2014.

Referitor la tratamentul juridic al tranzacţiei, organul de control a solicitat un punct de vedere Serviciului Juridic din cadrul D.G.R.F.P. Timişoara privind transferul dreptului de proprietate a aeronavei raportat la clauzele contractului de leasing.

Urmare a analizării tuturor documentelor obţinute, organul de control a concluzionat că reclamanta nu îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 6.494.032 RON, faţă de următoarele considerente: nu se face dovada că serviciul de leasing a fost prestat şi nu a avut loc transferul dreptului de a dispune ca şi proprietar; nu există formalităţi vamale privind intrarea aeronavei în România, respectiv nu se cunoaşte regimul vamal sub care s-au operat zboruri pe teritoriul ţării; societatea nu a avut în folosinţă, posesie, utilizare sau în proprietate aeronava şi nu a înregistrat venituri sau cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea acesteia.

Intimata reclamantă a susţinut în întâmpinare că invocarea acţiunii în rezilierea contractului de leasing şi a Actului adiţional nr. x la contractul de leasing financiar nu pot fi considerate elemente de natură să facă dovada că recurenta a respectat considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei. De asemenea, organul de control a analizat o altă situaţie, respectiv plasarea operaţiunii în afara sferei de aplicare a TVA, considerând că operaţiunea aferentă contractului de leasing nu a fost efectiv prestată.

Înalta Curte constată că în Decizia nr. 165/18.06.2014 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C. se menţionează că, concluzia de la pagina 8 din raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.03.2014 potrivit căreia (...) numai deţinerea facturii nu este suficientă în exercitarea dreptului de deducere a TVA, atât timp cât operaţiunea respectivă nu intră în sfera de aplicare a operaţiunilor impozabile (...) nu este în concordanţă cu constatările iniţiale ale organelor de inspecţie fiscală din cuprinsul actelor administrative fiscale desfiinţate, prin care nu s-a pus în discuţie faptul că achiziţia aeronavei în regim de leasing financiar nu ar intra în sfera de aplicarea a taxei pe valoarea adăugată.

Rezultă, aşadar, că plasarea operaţiunii în afara sferei de aplicare a TVA a fost analizată de organul fiscal în raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.03.2014, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/19.03.2014, desfiinţată prin Decizia nr. 165/18.06.2014 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C. Nu este vorba despre o analiză făcută prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.11.2014, în temeiul căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/04.11.2014 ce formează obiectul prezentei cereri de chemare în judecată, ci despre o constatare a organului de inspecţie fiscală, desfiinţată prin Decizia nr. 165/18.06.2014, astfel că nu poate fi reţinută susţinerea intimatei reclamante.

Totodată, Înalta Curte constată că organul de control a invocat, într-adevăr, şi Actul adiţional nr. x la contractul de leasing financiar, considerând că acesta elucidează starea juridică şi fizică a aeronavei în sensul că, deşi S.C. A. S.A. cunoştea că vânzătorul nu efectuează livrarea, cu bună ştiinţă, "se obligă să continue executarea întocmai a contractului de leasing în aceste condiţii, fără să mai opună lipsa folosinţei aeronavei/lipsa calităţii de proprietară a S.C. B. S.A. pentru care îşi asumă integral răspunderea indiferent de motivele pentru care furnizorul C. SUA nu efectuează livrarea".

Or, nu se poate considera că referirea la acest act adiţional şi la acţiunea în rezilierea contractului de leasing formulată de reclamantă reprezintă o depăşire a considerentelor deciziei prin care s-a dispus reverificarea, câtă vreme organul fiscal a procedat punctual la clarificarea aspectelor enumerate în Decizia nr. 165/18.06.2014, iar cele două documente au fost menţionate ca argument în susţinerea concluziilor din raportul de inspecţie fiscală, acestea încadrându-se în contextul stabilirii corecte a situaţiei de fapt.

Contrar opiniei intimatei reclamante, cu ocazia reverificării nu a fost analizată o altă situaţie, ci a fost examinată situaţia de fapt rezultată din coroborarea documentelor pe care organul fiscal le-a avut la dispoziţie, pentru a se stabili dacă reclamanta îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 6.494.032 RON, aferentă ratelor de leasing, comisioanelor de gestiune şi primelor de asigurare din facturile emise de S.C. B. S.A. în baza contractului de leasing.

Cea de-a doua critică adusă sentinţei se referă la faptul că prima instanţă a constatat prescris dreptul organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei obligaţii fiscale aferente anului 2008. Această critică este fondată, faţă de următoarele considerente:

Potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003, "Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel."

Conform art. 92 alin. (2) lit. b) din acelaşi act normativ, "Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale."

Aşa cum s-a precizat anterior, A.N.A.F.-D.G.A.M.C. a desfiinţat trei decizii de impunere, respectiv deciziile nr: F-MC 260/27.03.2013, F-MC 163/5.03.2013 şi F-TM 136/19.03.2014 dispunând reverificarea pentru aceleaşi obligaţii fiscale şi aceeaşi perioadă, urmare reverificărilor succesive ultima decizie de impunere emisă fiind cea care face obiectul prezentei cauze. Înalta Curte constată că desfiinţarea unei decizii de impunere are drept consecinţă înlăturarea retroactivă a efectelor pe care legea i le recunoaşte, exclusiv pentru intervalul cuprins între momentul emiterii acesteia şi momentul desfiinţării ei efective. Unul dintre aceste efecte este acela de a marca momentul final al suspendării cursului prescripţiei, astfel că prin desfiinţarea deciziei de impunere acest efect este înlăturat, rezultând că perioada de suspendare se prelungeşte până la data emiterii următoarei decizii de impunere, ca urmare a reverificării.

În consecinţă, în cauză, termenul de prescripţie a fost suspendat pe perioada cuprinsă între data începerii primei inspecţii fiscale şi data emiterii ultimei decizii de impunere, contestată în prezenta cauză, astfel că nu este prescris dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în sarcina reclamantei pentru anul 2008, în mod eronat stabilind instanţa de fond că termenul de prescripţie s-a împlinit la data de 31.12.2013, anterior emiterii deciziei de impunere din data de 04.11.2014.

Se constată că instanţa de fond nu a avut în vedere disp. art. 92 alin. (2) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 şi nici perioadele de suspendare a termenului de prescripţie, deşi la dosar au fost depuse înscrisuri din care reiese faptul că prescripţia a fost suspendată pe perioada efectuării inspecţiilor fiscale finalizate prin deciziile de impunere nr: x, 163/05.03.2013, 136/19.03.2014, precum şi pe perioada efectuării inspecţiei fiscale în urma căreia a fost emisă decizia de impunere atacată în prezenta cauză.

Intimata reclamantă a susţinut că inspecţia fiscală s-a derulat începând cu data de 01.08.2014, fiind consemnată în Registrul Unic de Control la poziţia 39, aşa cum este menţionată şi de organul fiscal în preambulul actului de control (rubrica 6), rezultând fără putinţă de tăgadă că organul fiscal nu mai avea dreptul de a impune aceste sume societăţii.

Susţinerea nu poate fi reţinută în condiţiile în care este vorba despre o reverificare efectuată în anul 2014, deciziile de impunere emise anterior ca urmare a inspecţiei fiscale ce a vizat şi anul 2008 fiind desfiinţate de organul de soluţionare a contestaţiei, desfiinţare ce înlătură efectul marcării momentului final al suspendării cursului prescripţiei.

Recurenta a criticat şi soluţia pronunţată pe fondul cauzei, de anulare a actelor administrative contestate, critică ce se dovedeşte a fi fondată, în raport cu următoarele argumente:

Organul fiscal a reţinut că nu este deductibilă TVA în sumă totală de 6.494.032 RON aferentă ratelor de leasing, comisioanelor de gestiune şi primelor de asigurare, întrucât reclamanta nu a făcut dovada că achiziţia a fost efectuată în scopul operaţiunilor sale taxabile, iar transferul dreptului de a dispune ca şi proprietar de bun nu a avut loc.

Actele administrative contestate în prezenta cauză sunt legale prin raportare la următoarele dispoziţii legale:

Art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, stabilesc că "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

De asemenea, potrivit art. 145 alin. (2) din acelaşi act normativ, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile."

Achiziţia reprezintă, conform art. 1251 alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, "bunurile şi serviciile obţinute sau care urmează a fi obţinute de o persoană impozabilă, prin următoarele operaţiuni: livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, efectuate sau care urmează a fi efectuate de altă persoană către această persoană impozabilă, achiziţii intracomunitare şi importuri de bunuri."

Art. 146 alin. (1) lit. a) din aceeaşi lege prevede că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)."

Intimata reclamantă a susţinut că achiziţia aeronavei s-a realizat în scopul efectuării de operaţiuni taxabile, astfel încât intră în sfera de aplicare a dreptului de deducere a TVA, fiind îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 126 din Codul fiscal.

În această privinţă instanţa de fond a reţinut că o firmă ca reclamanta poate decide să utilizeze o astfel de aeronavă în scopuri administrative, fiind în interesul său să deplaseze partenerii de afaceri străini cu un mijloc de transport de lux care demonstrează aparenta capacitate financiară şi permite intrarea în parteneriate lucrative cu diverşi investitori. Chiar şi un zbor ca participarea reprezentanţilor S.C. A. S.A. la a 46-a ediţie a Salonului Internaţional Farnborough Airshow în 14.07.2008 (zbor prin Nuremberg, confirmat de Romatsa) atestă utilizarea aeronavei în scopuri de business, întrucât acest avion nu este unul cargo, de transport marfă, ci unul destinat transporturilor private în condiţii premium. Deci, nu este obligatoriu ca bunul să fie în proprietatea persoanei impozabile, fiind suficientă utilizarea sa printr-un contract de leasing.

Cu privire la incidenţa disp. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, a constatat că achiziţia unei aeronave pentru transport privat se face în interesele comerciale ale persoanei impozabile, pentru transportul executivilor săi în locaţii îndepărtate, pentru a stabili contacte sau a pune în aplicare planuri operaţionale ale acestei societăţi pe acţiuni; această firmă face parte dintr-un grup ce activează pe mai multe pieţe: agricultură, resurse minerale, aviaţie, construcţii, energie etc. O astfel de firmă poate achiziţiona o aeronavă pentru nevoile sale comerciale pentru transporturi private de persoane fizice în locaţii cu importanţă pentru planurile şi operaţiunile sale strategice comerciale.

Înalta Curte constată că aceste argumente nu pot fi reţinute în soluţionarea cauzei, câtă vreme la dosar nu au fost depuse documente din care să rezulte că bunul în discuţie a fost destinat utilizării de către reclamantă în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Referitor la cele 34 de zboruri efectuate în spaţiul aerian al României cu aeronava ce face obiectul contractului de leasing financiar, în perioada 6 iunie - 22 august 2008, a fost depusă lista acestora, dar nu rezultă din celelalte înscrisuri existente la dosar că zborurile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

Instanţa a exemplificat cu zborul la a 46-a ediţie a Salonului Internaţional Farnborough Airshow, în 14.07.2008, care atestă utilizarea aeronavei în scopuri de business, dar nu a indicat documentele din care rezultă că, într-adevăr, acesta a fost scopul utilizării, cum ar fi, de exemplu: înscrisuri privind negocierile purtate la respectivul eveniment pentru stabilirea unor relaţii comerciale, formalităţi de achiziţie sau alte înscrisuri care să ateste că deplasarea a avut legătură cu activitatea economică a reclamantei şi a contribuit la dezvoltarea acestei activităţi. Prima instanţă se referă la folosirea aeronavei pentru transportul executivilor societăţii în locaţii îndepărtate, pentru a stabili contacte sau a pune în aplicare planuri operaţionale ale acestei societăţi, dar nu s-a făcut dovada activităţilor de stabilire a respectivelor contacte şi de punere în aplicare a planurilor operaţionale invocate.

Prin urmare, nu poate fi reţinută susţinerea intimatei reclamante că zborul pe care instanţa de fond l-a amintit în considerentele sentinţei a avut ca scop promovarea societăţii în vederea încheierii unor eventuale contracte cu potenţiali clienţi, deci în vederea obţinerii de venituri din activităţile desfăşurate. În condiţiile în care nu s-a dovedit acest scop al deplasării, respectiv existenţa demersurilor efectuate pentru încheierea unor contracte cu potenţialii clienţi, zborul reprezintă o simplă deplasare în străinătate, care nu a fost efectuată în scopul operaţiunilor taxabile.

Împrejurarea că Romatsa confirmă existenţa celor 34 de zboruri nu este de natură să susţină îndeplinirea condiţiei de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv utilizarea bunului în folosul operaţiunilor taxabile, câtă vreme nu a rezultat că aceste zboruri au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei.

Pentru argumentarea soluţiei pronunţate, instanţa de fond a reţinut concluziile raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză potrivit cărora, din conţinutul documentelor existente la dosarul cauzei, se poate constata că aeronava D., seria x, a fost achiziţionată de reclamantă în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile, reclamanta având dreptul să deducă integral TVA deductibilă în valoare totală de 5.953.099,23 RON, aferentă ratelor de leasing. Expertul a precizat că reclamanta are dreptul de deducere integrală a sumelor reprezentând TVA-ul deductibil aferent atât componentelor costului de achiziţie al aeronavei la care se referă obiectivul expertizei, cât şi componentelor adiacente ale costului de achiziţie a activului imobilizat fix, care au fost identificate ca fiind înregistrate corespunzător în evidenţele financiar-contabile ale societăţii. În consecinţă, reclamanta nu datorează dobânzi/majorări de întârziere, precum şi penalităţi de întârziere aferente TVA-ului înregistrat în evidenţele financiar contabile ale societăţii.

Înalta Curte constată că aceste concluzii nu pot fi avute în vedere la soluţionarea favorabilă a acţiunii din moment ce înscrisurile depuse la dosar nu susţin aceste concluzii, în sensul că, aşa cum s-a arătat, nu a rezultat că achiziţia în discuţie a fost destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, cu privire la cele 34 de zboruri efectuate în spaţiul aerian al României cu aeronava, în perioada 6 iunie - 22 august 2008, nefiind depuse dovezi referitoare la efectuarea lor în scopul operaţiunilor taxabile. Mai mult, expertul a avut în vedere considerente legate de faptul că aeronava reprezintă mijloc fix amortizabil destinat utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, or, această calitate de mijloc fix amortizabil prezintă relevanţă sub aspectul cheltuielilor cu amortizarea aeronavei în scopul stabilirii deductibilităţii lor la calculul impozitului pe profit, astfel că este irelevantă în cauză această calitate reţinută de expert.

Intimata reclamantă susţine în întâmpinare că dreptul de deducere a TVA rezultă din următoarele probe: deţine documente care justifică achiziţia, respectiv contractul de leasing şi facturile emise de S.C. B. S.A., ce întrunesc cerinţele formale, conţin date reale şi exacte care descriu operaţiunea economică ce corespunde realităţii, iar achiziţiile de bunuri şi servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

În ceea ce priveşte facturile invocate, instanţa de control judiciar reţine că nu este suficientă deţinerea acestora pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, fiind necesară şi îndeplinirea condiţiei de fond, sus menţionate, ce vizează existenţa dreptului de deducere a TVA, respectiv utilizarea bunului în folosul operaţiunilor taxabile, condiţie care, aşa cum s-a precizat, nu este îndeplinită.

Intimata reclamantă a invocat şi jurisprudenţa CJUE susţinând că principiile în materia deducerii TVA, precizate de CJUE, sunt următoarele: dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; justificarea dreptului de deducere se efectuează în baza facturii fiscale aferente operaţiunii; refuzarea avantajului dreptului de deducere se poate efectua numai dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv şi, de asemenea, comportamentul nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere trebuie probat de organul fiscal.

A arătat că recurenta nu a ţinut cont de faptul că documentul justificativ în materia deducerii TVA este factura fiscală şi nu a dovedit existenţa unor nereguli sau unei fraude (faptul că nu s-a realizat transferul dreptului de proprietate al bunului în discuţie nu poate fi asimilat unei fraude sau nereguli, atât timp cât bunul a fost utilizat de societate) aşa încât să refuze dreptul de deducere a TVA aferentă leasingului.

Referitor la aceste susţineri, Înalta Curte reţine că potrivit prevederilor legale anterior citate, orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce TVA datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură care să conţină informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal. Astfel, pentru acordarea dreptului de deducere a TVA trebuie îndeplinite cerinţe de formă - cele vizând deţinerea facturii conţinând informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal, dar şi cerinţe de fond care au în vedere existenţa dreptului de deducere şi care se referă la achiziţionarea de către persoana impozabilă a unui bun în scopul utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Susţinerea că recurenta nu a dovedit existenţa unor nereguli sau a unei fraude este irelevantă în soluţionarea cauzei şi, implicit, jurisprudenţa CJUE care se referă la acest aspect, din moment ce neacordarea dreptului de deducere a TVA în cazul reclamantei nu a fost determinată de existenţa unei nereguli sau a unei fraude, ci de neîndeplinirea condiţiei reglementate de art. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

În consecinţă, nu se poate considera că recurenta nu a ţinut cont de faptul că documentul justificativ în materia deducerii TVA este factura fiscală. A ţinut seama de acest aspect, numai că simpla deţinere a unei facturi ce conţine informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu este suficientă pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, fiind necesară şi îndeplinirea cerinţei de fond, respectiv reclamanta să demonstreze că achiziţia a fost efectuată în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Tot prin raportare la jurisprudenţa CJUE, intimata reclamantă menţionează că dreptul de deducere a TVA se acordă pe baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile, chiar dacă acestea nu au fost realizate (decizia din cauzele reunite C-110/98, C-147/98 Gabalfrisa). Această decizie, apreciază intimata, trebuie interpretată în sensul prevederilor art. 17 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 145 din Codul fiscal, potrivit cărora dreptul de deducere a TVA se acordă pe baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile, chiar dacă acestea nu au fost realizate.

Sub acest aspect, prima instanţă a reţinut că reclamanta intenţiona închirierea aeronavei către operatorul E. pentru desfăşurarea de alte operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA, aşa cum a procedat şi cu alte 7 aeronave, având acest obiect de activitate înscris în evidenţele Registrului Comerţului.

Instanţa de recurs constată că nu se mai poate vorbi doar despre intenţia reclamantei de utilizare a bunului în folosul operaţiunilor taxabile, cât timp au fost efectuate zboruri cu aeronava ce formează obiectul contractului de leasing financiar, dar nu s-a dovedit că acestea au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

În plus, nu pot fi reţinute considerentele primei instanţe vizând o asemenea intenţie având în vedere înscrisurile de la dosar, respectiv Actul adiţional nr. x/21.10.2009 la contractul de leasing financiar, act încheiat între S.C. B. S.A., în calitate de locator/finanţator, reclamantă, în calitate de locatar/utilizator, şi S.C. Prospecţiuni S.A., în calitate de garant, care prevede la art. 6 că "S.C. A. S.A. şi S.C. Prospecţiuni S.A. renunţă la dreptul de a solicita rezilierea, rezoluţiunea, anularea, constatarea nulităţii, repunerea în situaţia anterioară, suspendarea executării ori excepţia de neexecutare a contractului de leasing, precum şi la orice fel de pretenţii/despăgubiri pentru lipsa dreptului de folosinţă asupra aeronavei, nelivrare, livrare parţială, lipsa/pierderea calităţii de proprietar al Finanţatorului, orice alte evenimente anterioare sau ulterioare livrării, vicii, etc. sau din orice alte motive."

Art. 7 din acelaşi act adiţional stabileşte că "S.C. A. S.A. şi S.C. Prospecţiuni S.A. declară că au cunoştinţă de situaţia juridică şi fizică actuală a aeronavei D. nr. 3160 şi se obligă să continue executarea întocmai a contractului de leasing în aceste condiţii, fără să mai opună lipsa folosinţei aeronavei/lipsa calităţii de proprietar a S.C. B. S.A., pentru care îşi asumă integral răspunderea indiferent de motivele pentru care furnizorul nu efectuează livrarea".

În consecinţă, nu poate constitui un argument în soluţionarea favorabilă a acţiunii intenţia intimatei reclamante de a realiza operaţiuni taxabile, la care face referire intimata şi care a fost reţinută în considerentele sentinţei recurate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, ca nefondat, va admite recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe, va casa în parte sentinţa şi, rejudecând: va respinge ca neîntemeiată cererea de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 14/26.01.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/04.11.2014, urmând să menţină soluţia de respingere ca inadmisibilă a cererii de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.11.2014.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 4276 din 10 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa şi, rejudecând:

Respinge ca neîntemeiată cererea de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 14/26.01.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/04.11.2014.

Menţine soluţia de respingere ca inadmisibilă a cererii de anulare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.11.2014.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 18 noiembrie 2020.