Tax Authority Appeals Rejected; VAT Deduction for Staff-Supply Services Upheld and RON 4,549,699 Refund Ordered

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, la data de 30.01.2013, sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. B. - Sucursala Cluj Napoca România (denumită în continuare "A." sau "A.") a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ("ANAF"), - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea în parte a Deciziei nr. 341/31.07.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, dată în soluţionarea contestaţiei administrative nr. 906468/16.03.2012 formulate de reclamantă, şi anume, cu privire obligarea A. la plata sumei de 4.549.699 RON;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/13.12.2011 (denumită în continuare "Decizia de impunere"), emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie fiscală;

- anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.12.2011 întocmit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală;

- restituirea către A. a sumei de 4.549.699 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată;

- obligarea ANAF la suportarea cheltuielilor de judecată suportate în prezentul litigiu.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 435/18.02.2015, a admis în parte acţiunea reclamantei, a anulat în parte Decizia nr. 341/31.07.2012 emisă de ANAF - DGSC şi Decizia de impunere nr. x/13.12.2011 emisă de ANAF - DGAMC în privinţa refuzului de acordare a dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 4.549.699 RON, a obligat pârâta ANAF - DGAMC să restituie reclamantei suma de 4.549.699 RON, reprezentând TVA pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, a respins capătul de cerere privind anularea Raportului de inspecţie fiscală şi a obligat pârâtele la 16.048,3 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele argumente juridice:

Deciziile contestate sunt nelegale, în condiţiile în care, contrar celor reţinute de autoritatea fiscală, sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal pentru a se acorda reclamantei dreptul de deducere a TVA, deoarece din probele administrate în cauză rezultă că achiziţia de servicii, respectiv punerea la dispoziţia reclamantei de personal calificat, a fost realizată în vederea lucrărilor efectuate la Autostrada x.

Prin Contractul de asociere având ca obiect realizarea lucrărilor de construcţie la Autostrada x, contract încheiat între societatea mamă a reclamantei şi C., s-a convenit cedarea de personal de către fiecare parte în scopul organizării Proiectului, precum şi asigurarea de către C. a accesului la serviciile personalului său calificat în vederea realizării serviciilor în legătură cu Proiectul.

Serviciile de transfer de personal către reclamantă au fost facturate de către C. prin emiterea a 6 facturi care îndeplinesc condiţiile impuse de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Realitatea tranzacţiei nu poate fi contestată, date fiind înscrisurile depuse de reclamantă, precum şi demersurile Ministerului Transporturilor către Ministerul Muncii şi Ministerul de Interne în vederea aprobării procedurilor de angajare în România a salariaţilor detaşaţi din Turcia, foile de pontaj şi declaraţiile de venit ale acestora depuse în România, precum şi dovada achitării obligaţiilor fiscale ale acestora. Toate aceste aspecte au fost confirmate şi de expertiza contabilă efectuată în cauză.

Curtea de apel a apreciat că legea nu impune dovada necesităţii efectuării cheltuielilor cu serviciile de personal, raportat la specificul activităţilor şi la cheltuielile reclamantei cu salariile propriilor angajaţii.

Astfel, nu există dispoziţii legale care să dea organelor fiscale dreptul să controleze oportunitatea tranzacţiei sau să verifice necesitatea achiziţiei pentru desfăşurarea eficientă a activităţii comerciantului.

Împrejurarea că reclamanta avea un număr important de salariaţi nu exclude folosirea personalului din surse externe, cu atât mai mult cu cât aceasta era stipulată în Contractul încheiat între A. şi C..

Cerinţa impusă de autoritatea fiscală adaugă la lege şi este contrară principiului neutralităţii fiscale în materie de TVA.

Este nefondată apărarea pârâtei în sensul imposibilităţii depunerii de înscrisuri noi în faţa instanţei de judecată, în condiţiile în care nu există dispoziţii legale care să limiteze probele ce pot fi administrate pentru soluţionarea unei acţiuni în anularea actului administrativ fiscal. Prin urmare, o astfel delimitare ar echivala cu îngrădirea dreptului la apărare şi a dreptului la un proces echitabil.

Nu pot fi primite concluziile expertului contabil potrivit cărora nu se poate deduce TVA în cuantum de 489.201 RON pentru lipsa documentelor justificative din evidenţa contabilă a furnizorului reclamantei care să explice preţul încasat de acesta pentru serviciile de transfer de personal. Prima instanţă a apreciat că sunt suficiente facturile fiscale emise de furnizor, dreptul de deducere născându-se la momentul exigibilităţii TVA.

2.2. Pârâta A.N.A.F. şi reclamanta au formulat recurs împotriva sentinţei civile nr. 435/18.02.2015.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 1831/08.06.2016, a admis recursurile declarate, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de control judiciar a reţinut, în esenţă, următoarele argumente juridice:

Recurenta-reclamantă a probat îndeplinirea condiţiilor de formă pentru exercitarea dreptului de deducere prin depunerea la dosar a facturilor fiscale ce atestă plata serviciilor prestate de către C. către A..

În sentinţa atacată, judecătorul fondului cauzei a omis să expună, în raţionamentul său logico-juridic, analiza condiţiilor de fond ale dreptului de deducere, respectiv dovedirea caracterului real al serviciilor prestate în favoarea A., în folosul operaţiunilor taxabile ale beneficiarului acestor servicii, precum şi a legăturii directe între serviciile prestate şi preţul achitat pentru aceste servicii.

În raport de menţiunile făcute în art. 6.2 din Contractul de asociere în participaţiune încheiat între A. şi C. la data de 28.12.2004, în art. 6 din Contractul de prestări servicii nr. x/01.04.2006, precum şi în art. 1.1 şi 1.2 din Contractul de prestări servicii încheiat între C. şi A., reclamanta avea obligaţia de a formula solicitări către C. pentru prestări de servicii în legătură cu diverse activităţi din cadrul Proiectului. Însă, reclamanta trebuia să justifice, în vederea acordării dreptului de deducere a TVA pentru serviciile achitate către C., faptul că aceste servicii au fost realizate pentru îndeplinirea acelor operaţiuni în legătură cu activităţile din cadrul Proiectului.

Menţiunile cuprinse în facturile analizate sunt insuficiente pentru a dovedi caracterul impozabil al prestărilor de servicii furnizate de C. şi achitate de către A., chiar dacă, din punct de vedere al formei, aceste facturi sunt conforme cu cerinţele impuse de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Principiul neutralităţii TVA presupune ca persoana impozabilă să poată deduce integral TVA-ul aferent bunurilor sau serviciilor achiziţionate în vederea exercitării activităţilor sale taxabile. Realitatea operaţiunilor economice pentru care au fost prestate anumite servicii reprezintă o condiţie de fond pentru exercitarea dreptului de deducere solicitat de parte.

Documentaţia prezentată de recurenta-reclamantă nu este suficientă pentru a dovedi realitatea, efectivitatea prestării serviciilor contractate în folosul operaţiunilor taxabile ale părţii care reclamă deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu plata acestor servicii, conform cerinţelor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi pct. 45 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Instanţa de control judiciar a menţionat faptul că doar dovedirea existenţei unei prestări de servicii către o altă persoană impozabilă nu conferă dreptul celei din urmă de a deduce TVA-ul aferent plăţii făcute pentru aceste servicii, în lipsa probării unei legături directe între serviciul prestat şi operaţiunile impozabile al entităţii juridice care contractează aceste servicii, ele trebuind a fi efectuate în folosul respectivelor operaţiuni impozabile pe care le derulează cel ce beneficiază de prestarea de servicii achiziţionate.

În condiţiile în care recurenta-reclamantă avea alocat, în vederea realizării Proiectului, un număr de 3349 de salariaţi, efectivitatea prestării de servicii de către personalul transferat de la C. trebuie probată în sensul dovedirii activităţilor specifice din cadrul Proiectului pe care le-au executat angajaţii turci ce au format obiectul Convenţiei de prestări servicii în baza căreia s-au întocmit facturile fiscale prezentate de recurentă pentru acordarea deductibilităţii solicitate organului fiscal.

Concluziile expuse de expertul contabil nu demonstrează legătura dintre serviciile prestate şi operaţiunile taxabile ale persoanei juridice care a solicitat acordarea dreptului de deducere.

În consecinţă, Înalta Curte a arătat că este necesară efectuarea unei noi expertize contabile care să stabilească, în măsura în care există documente justificative privind solicitările exprese ale A. pentru efectuarea unor lucrări specifice în cadrul Proiectului cu angajaţii transferaţi de la C., care este cuantumul plăţilor efectuate pentru serviciile efectiv prestate de angajaţii turci în cadrul Proiectului, pentru fiecare operaţiune ce a stat la baza solicitării de personal suplimentar celui propriu şi dacă aceste servicii se suprapun cu cele realizate de angajaţii proprii ai A..

3. Procedura derulată în fond după casare şi hotărârea Curţii de Apel Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a la data de 22.09.2016, sub nr. x/2013*.

În rejudecare, la termenul de judecată din data de 11.04.2017, Curtea a încuviinţat pentru reclamantă proba cu expertiză contabilă în specialitatea fiscalitate.

La data de 07.05.2018, expertul a depus la dosarul cauzei raportul de expertiză contabilă. Prin încheierea de şedinţă din data de 19.06.2018, Curtea a admis obiecţiunile formulate de reclamantă, precum şi obiecţiunile formulate de pârâta DGAMC cu privire la răspunsurile aferente obiectivelor 2, 4 şi 7, şi a respins, în rest, obiecţiunile, ca neîntemeiate. La data de 17.09.2018, expertul a depus la dosarul cauzei răspunsul la obiecţiunile formulate la raportul de expertiză.

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 1561 din 23.04.2019:

- a admis acţiunea reclamantei;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 341/31.07.2012 emisă de ANAF - DGSC, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.12.2011 şi Decizia de impunere nr. x/13.12.2011, ambele emise de ANAF - DGAMC, în privinţa refuzului de acordare a dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 4.549.699 RON;

- a obligat pârâta ANAF - DGAMC să restituie reclamantei suma de 4.549.699 RON;

- a obligat pârâtele la 231.048,3 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut argumentele juridice ce vor fi redate în continuare.

Situaţia de fapt care a stat la baza afirmării dreptului de deducere a T.V.A este următoarea:

În anul 2003, A. SUA a încheiat cu Compania Naţională de Autostrăzi şi Drumuri Naţionale din România, în calitate de reprezentant al Guvernului României, Contractul de construire a Autostrăzii Braşov-Cluj-Borş.

În decembrie 2004, în vederea realizării Proiectului, A. SUA a semnat un Contract de asociere cu C. and D.., Contract înregistrat la ANAF sub nr. x/20.04.2005.

În vederea realizării Proiectului, A. SUA şi C. au deschis fiecare câte o sucursală în România, ambele înregistrate pentru scopuri fiscale la autorităţile fiscale competente din România. Conform art. 6.2. din Contractului de Asociere, părţile la Contractul de Asociere, A. SUA şi C. au convenit să furnizeze contra cost personal, precum şi alte materiale:

"(...) cedarea de personal de fiecare Parte în scopul organizării Proiectului şi asigurarea altor materiale specificate, a echipamentelor şi facilităţilor, vor fi asigurate contra cost (…)." În ceea ce priveşte personalul, părţile la Contractul de Asociere au decis că toţi salariaţii de naţionalitate română vor fi puşi la dispoziţie de A., iar salariaţii de naţionalitate turcă vor fi puşi la dispoziţie de C..

În vederea implementării Contractului, în anul 2006, reclamanta A. a încheiat cu C. un Contract de prestări servicii (denumit în continuare "Contractul de prestări servicii"), al cărui obiect şi scop era următorul:

"1.1. C. convine să furnizeze către E. (şi anume A. B. Sucursala Cluj-Napoca, România) diverse servicii, conform solicitărilor acestuia din urmă, în legătură cu Proiectul (…).

1.2. Ca urmare a solicitării clientului, C. va asigura către E. accesul la serviciile personalului său calificat în scopul de a realiza serviciile în legătură cu Proiectul."

În executarea acestui Contract de prestări servicii, C. a furnizat servicii constând în cedarea de personal, adică de salariaţi de naţionalitate turcă, subcontractat de la o societate afiliată, şi anume C.. (denumită, în continuare "C.").

În cauză, în temeiul contractelor mai sus arătate, C. a pus la dispoziţia Asocierii, prin intermediul C., personal calificat în vederea realizării Proiectului, serviciile de transfer de personal fiind facturate în următoarea succesiune:

(i) C. a facturat serviciile către C. fără TVA;

(ii) C. a facturat la rândul său respectivele servicii către A. aplicând TVA

În executarea Contractului de prestări servicii, în perioada 01.12.2007 - 31.12.2010, reclamanta a înregistrat în contabilitate 6 facturi fiscale reprezentând facturarea din partea prestatorului C. a unor prestări servicii constând în:

"decontare contract - salarii", respectiv "decontare conform contract - cheltuieli operaţionale" pentru care TVA deductibil este în valoare de 4.549.699 RON. Astfel, s-au emis facturile următoare:

- factură fiscală nr. x/28.12.2007, reprezentând "decontare conform contract - salarii" în valoare de 12.527.938,22 RON din care TVA 2.380.308,26 RON;

- factura fiscală nr. x/28.12.2007, reprezentând "decontare conform contract - cheltuieli operaţionale" în valoare de 909.642,02 RON din care TVA 172.831,98 RON;

- factura fiscală nr. x/31.03.2008, reprezentând "decontare conform contract - salarii" în valoare de 185.548 RON din care TVA 35.254 RON;

- factură fiscală nr. x/31.01.2008, reprezentând "decontare conform contract - salarii" în valoare de 5.521.762 RON din care valoare TVA 1.049.135 RON;

- factura fiscală nr. x/30.06.2009, reprezentând "decontare conform contract - cheltuieli operaţionale" în valoare de 3.807.619,41 RON din care TVA 723.447,71 RON;

- factură fiscală nr. x/30.09.2010 în valoare de 188.721,52 RON din care TVA 188.721,52 RON.

Inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 8 august 2011 şi 16 septembrie 2011 ca urmare a solicitărilor de rambursare de TVA depuse până la 30 iunie 2008 de către reclamantă şi a avut ca scop verificarea activităţii acesteia din punctul de vedere a TVA pentru perioada cuprinsă între 1 decembrie 2007 şi 31 decembrie 2010.

Ca urmare a inspecţiei fiscale, echipa de inspecţie fiscală a emis Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală prin care i-au impus A. plata de TVA în sumă de 7.276.575 RON şi accesorii aferente în sumă de 5.129.146 RON.

Reclamanta a contestat parţial Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală, prin contestaţia nr. 906468/16.03.2012, pentru suma de 12.318.338 RON reprezentând:

(i) 7.215.784 RON - taxă pe valoare adăugată;

(ii) 5.102.554 RON - majorări de întârziere aferente.

În soluţionarea Contestaţiei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a emis Decizia nr. 341/31.07.2012 prin care a dispus următoarele:

- a respins, ca neîntemeiată şi nesusţinută cu documente, contestaţia pentru suma de 4.551.421 RON, reprezentând taxă pe valoare adăugată suplimentară formată din:

(i) TVA deductibil în valoare de 4.549.699 RON;

(ii) TVA deductibil în valoare de 1.722 RON.

- a desfiinţat parţial Decizia de impunere pentru suma de 7.766.917 RON, reprezentând:

(i) 2.664.363 RON - taxă pe valoare adăugată suplimentară;

(ii) 5.102.554 RON majorări şi penalităţi de plată aferente.

Cu privire la suma de 4.549.699 RON, reprezentând TVA suplimentară, prima instanţă a menţionat faptul că, în raport de problemele de drept dezlegate prin decizia de soluţionare a contestaţiei (calitatea de persoană impozabilă a C.; lipsa de relevanţă a aspectelor referitoare la încălcarea anumitor dispoziţii legale prin contractul de prestării servicii încheiat între C. şi A.) şi decizia de casare (facturile conţin informaţiile necesare prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunilor, pentru exercitarea dreptului de deducere T.V.A.), rămân supuse analizei următoarele argumente ale organelor fiscale:

- nu se justifică achiziţionarea acestor servicii de transfer de personal în condiţiile în care la data înregistrării celor 6 facturi, reclamanta avea un număr de 3.349 salariaţi pentru care s-au achitat cheltuieli salariale, precum şi celelalte costuri operaţionale aferente, potrivit centralizatorului total pe societate al statelor de plată de pe luna decembrie 2007;

- reclamanta nu poate să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor respective raportat la specificul activităţii desfăşurate şi anume proiectarea şi construirea autostrăzii;

- reclamanta nu poate să justifice faptul că aceste servicii sunt prestate în scopul operaţiunilor taxabile, întrucât nu s-au prezentat documente justificative (situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie etc.) din care să rezulte că aceste servicii au fost efectiv prestate şi că aceste servicii au fost efectuate în folosul operaţiunilor sale taxabile, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal;

În baza art. 145 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, dreptul de deducere a TVA aferentă unor achiziţii trebuie recunoscut dacă respectivele achiziţii sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile.

Conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal şi art. 46 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, condiţiile pentru exercitarea dreptul de deducere sunt deţinerea unei facturi care să conţină informaţiile din art. 155 alin. (5) din Cod.

Astfel, potrivit dispoziţiilor legale, condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA sunt limitate la următoarele:

(i) TVA deductibilă trebuie să fie aferentă unor bunuri/servicii achiziţionate în scopul realizării unor operaţiuni taxabile;

(ii) persoana impozabilă trebui să deţină documente justificative pentru bunurile/serviciile achiziţionate, şi anume: (a) factura fiscală în original, care să conţină elementele enumerate în art. 155 alin 5 din Codul fiscal sau (b) orice alte documente care să conţină cel puţin aceste informaţii.

Prima instanţă a precizat faptul că în cauză s-a reţinut cu titlu definitiv îndeplinirea condiţiei de formă, motiv pentru care analiza sa se va axa asupra condiţiei de fond, din perspectiva argumentelor organelor fiscale, a criticilor expuse de reclamantă, a dezlegărilor şi îndrumărilor date de instanţa de control judiciar.

În acest sens, Curtea a reţinut faptul că CNADNR, beneficiar al Proiectului, şi-a dat acordul pentru angajarea de muncitori străini de către Asocierea A.-C., prin semnarea Anexei nr. 11 din Contractul de construire. Prin acest act s-a aprobat numărul de personal străin care să lucreze la proiect şi care a fost prevăzut a fi necesar pentru proiect pentru fiecare dintre anii perioadei de construcţie. Din cuprinsul raportului de expertiză (paginile 26-28) rezultă că pentru toţi muncitorii turci prezenţi în perioada septembrie 2007- decembrie 2010, specializările personalului turc se încadrează în tipurile de funcţii aprobate prin Planul pentru personal şi muncitori (management şi personal TESA, muncitori calificaţi, muncitori necalificaţi). Mai mult, în ceea ce priveşte muncitorii, în cuprinsul expertizei, s-a constatat că toţi muncitorii turci angajaţi au avut doar funcţii specifice construirii Proiectului, spre exemplu: fierar betonist, inginer construcţii, topograf, sculer-matriţer, macaragiu, sudor, constructor, montator structuri metalice.

Faţă de această împrejurări, şi după cum a concluzionat şi expertul, pe de-o parte, scopul achiziţiei a fost punerea la dispoziţie de personal în vederea susţinerii Proiectului, iar, pe de altă parte, personalul pus la dispoziţia reclamantei de C. a avut aptitudinea de a desfăşura activitatea pentru care a fost achiziţionat.

În ceea ce priveşte necesitatea implicării lucrărilor turci, Planul pentru personal şi muncitori aprobat de CNADNR este un reper important; mai mult, după cum a reţinut expertul, pentru fiecare an în parte numărul total al muncitorilor turci a fost mai mic decât cel aprobat de CNADNR (246, faţă de 1100 în 2007, 316 faţă de 1159 în 2008, 467 faţă de 1054 în 2009, respectiv 413 faţă de 717 în 2010). Astfel, se constată că autorităţile naţionale au acceptat expres necesitatea implicării de muncitori turci în cadrul Proiectului.

În plus de aceasta, necesitatea implicării lucrătorilor turci este susţinută şi de solicitările adresate de Ministerul Transportului, la care expertiza a făcut trimitere la filele x (adresele nr. x/26.10.2007, nr. y/20.02.2007 şi nr. 316/24.09.2007) prin care s-au solicitat eliberarea autorizaţiilor de muncă pentru muncitorii turci, pe durata întregului Proiect fără aplicarea limitărilor prevăzute de lege şi eliberarea de vize de lungă şedere străinilor, ţinând cont de importanţa deosebită acordată de Guvernul României Proiectului care face parte din categoria lucrărilor care privesc siguranţa şi securitatea naţională.

În egală măsură, personalul în discuţie a prestat serviciile în mod real/efectiv. Această împrejurare rezultă din cuprinsul raportului de expertiză care, pe baza analizei unei ample serii de documente (evidenţiate la filele x din raport) în perioada 2007-2010, a constatat că personalul turc contractat a fost în integralitate prezent pe şantier .

La aceasta se adaugă şi faptul că, potrivit celor constate de expert, fiecare angajat turc ocupa o poziţie clară şi bine determinată în echipa de lucru alocată Proiectului, existând foi de pontaj care demonstrează prezenţa pe şantier, evidenţă ţinută pe departamentul la care aceştia erau alocaţi. .

Curtea de apel a apreciat că este lipsit de relevanţă faptul că nu au putut fi identificate lucrări specifice de construire efectuate doar de angajaţii turci, în condiţiile în care cele două categorii de angajaţi au lucrat în echipe mixte, astfel încât lucrările efectuate de fiecare categorie în parte nu pot fi cuantificate separat pentru oricare dintre categorii, datorită interferenţei celeilalte categorii .

Suplimentar, efectivitatea (şi implicit legătura directă între serviciile prestate şi preţul achitat pentru aceste servicii) este relevată de analiza efectuată de expertiză cu privire la specializările/funcţiile similare ale celor două categorii de personal (turc şi român).

De asemenea, se constată că, după cum a reţinut şi expertul desemnat în cauză (răspunsul la obiectivul nr. 5 - fila x), costurile cu achiziţiile de personal de la C. fac parte din costurile generale ale activităţii taxabile desfăşurate de reclamantă.

Concluzia instanţei de fond a fost aceea că, faţă de toate aceste împrejurări, în mod nelegal prin Raportul de inspecţie fiscală, prin Decizia de impunere şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative a fost negat dreptul reclamantei de deducere a T.V.A. în valoare de 4.549.699 de RON.

4. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care au solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

4.1.1. În primul motiv de recurs, întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 7 vechiul C. proc. civ., recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat faptul că instanţa de fond şi-a însuşit în totalitate argumentele reclamantei din acţiune, precum şi concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, dar a omis să expună propriul raţionament juridic. În plus de aceasta, recurenta a susţinut că instanţa nu a prezentat şi nu a analizat apărările sale invocate prin întâmpinarea depusă la dosar ceea ce a determinat încălcarea dreptului său la un proces echitabil.

4.1.2. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ., recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a menţionat faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 127 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

* Nu se justifică acceptarea facturilor emise de către C. - Sucursala Cluj-Napoca ca şi prestări de servicii provenind din salarii cu atât mai mult cu cât societatea verificată avea, la data înregistrării celor şase facturi, un număr de 3.349 salariaţi pentru care s-au achitat cheltuielile salariale, precum şi celelalte costuri operaţionale aferente, respectiv contribuţii şomaj, sănătate şi contribuţii de asigurări sociale.

* Intimata nu putea dovedi faptul că aceste servicii au fost prestate în scopul operaţiunilor taxabile, întrucât nu s-au prezentat documente justificative (situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie), după cum impun prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prima instanţă nu a ţinut seama de faptul că intimata nu putea să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor în discuţie raportate la specificul activităţilor desfăşurate şi anume proiectarea şi construirea autostrăzii Braşov-Cluj-Borş, având în vedere propriile cheltuieli cu salariile, efectuate în numele asocierii pentru realizarea obiectivului comun al Contractului de asociere.

Contractul de prestări servicii încheiat între A. şi C. nu constituie, din punct de vedere al dispoziţiilor art. 65 alin. (1) din Codul fiscal, un act doveditor al actelor şi faptelor care să justifice conţinutul real al prestărilor de servicii dintre cele două societăţi.

* În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, C. - Sucursala Cluj-Napoca, în calitatea sa de sucursală din România a părţii asociate în Contractul de asociere mai sus arătat, este considerată persoană impozabilă separată doar pentru activităţile economice care nu sunt desfăşurate în numele Asocierii, respectiv în vederea proiectării şi construirii autostrăzii Braşov-Cluj-Borş, astfel încât nu avea dreptul legal să factureze prestările de servicii din cele şase facturi analizate.

Or, C. - Sucursala Cluj-Napoca a menţionat că a înscris în facturile în discuţie faptul că se decontează cheltuielile cu salariile aferente Contractului de asociere dintre cele două părţi.

* Din interpretarea dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 coroborate cu cele ale OMFP nr. 1899/2004, rezultă că legiuitorul a înţeles să stabilească o procedură specială de restituire a sumelor datorate de la bugetul general, astfel că unui contribuabil i se poate restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat numai în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive şi a documentaţiei complete depuse de către contribuabil.

* Soluţia primei instanţe de obligare a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la plata cheltuielilor de judecată aferente celor două cicluri procesuale este nelegală, deoarece partea nu se află în culpă procesuală faţă de intimată în condiţiile în care organul de inspecţie fiscală a procedat la aplicarea corectă a dispoziţiilor normative incidente în materie.

În mod neîntemeiat prima instanţă nu a făcut aplicarea prevederilor art. 274 alin. (3) vechiul C. proc. civ., respectiv nu a procedat la diminuarea onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse în cadrul acesteia.

4.2. În motivarea căii de atac, încadrabilă în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ., recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în cele ce urmează.

* În mod corect, organele de inspecţie fiscală au apreciat faptul că intimata nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de servicii reprezentând decontare conform contractului - salarii şi decontare potrivit contractului - cheltuieli operaţionale, în condiţiile în care societatea nu a demonstrat cu documente justificative dacă respectivele servicii au fost efectiv prestate pentru realizarea de operaţiuni taxabile.

Astfel, cu ocazia controlului fiscal s-a constatat faptul că A. nu a prezentat documente justificative (situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie) din care să rezulte că aceste servicii au fost prestate în scopul operaţiunilor taxabile, după cum impun prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

* De asemenea, organele de inspecţie fiscală au reţinut faptul că intimata nu putea să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor respective raportate la specificul activităţilor desfăşurate, având în vedere propriile cheltuieli cu salariile, efectuate în numele Asocierii pentru realizarea obiectivului comun al Contractului de asociere.

* Nu este justificată acceptarea la plată a facturilor emise de C. ca fiind prestări de servicii provenind din salarii, cu atât mai mult cu cât A. avea la data înregistrării celor şase facturi un număr de 3.349 salariaţi pentru care s-au achitat cheltuielile salariale

* Termenii folosiţi în cadrul Contractului de prestări servicii pentru cuantificarea activităţii prestate sunt generali (ex: clauza 1.2. potrivit căreia: "ca urmare a solicitării clientului, C. va asigura către A. accesul la serviciile personalului său calificat în scopul de a realiza serviciile în legătură cu Proiectul") şi sunt susceptibile de mai multe înţelesuri.

* Intimata avea posibilitatea de a exercita dreptul de deducere a TVA aferentă serviciilor de punere la dispoziţie de personal facturate de C., în calitate de prestator ce a acţionat ca o persoană impozabilă distinctă în relaţia cu Asocierea, în limitele şi în condiţiile prevăzute la art. 145-1471 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

* În mod greşit, prima instanţă şi-a însuşit concluziile din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, potrivit cărora "fiecare angajat turc ocupa o poziţie clară şi bine determinată în echipa de lucru alocată Proiectului, existând foi de pontaj care demonstrează prezenţa pe şantier (…)". Or, din analiza contractelor şi a setului de documente aferente personalului detaşat, rezultă că acestea se referă numai la regimul personalului detaşat în România, dar din conţinutul lor nu reiese modul în care respectivele cheltuieli cu salariile achitate personalului detaşat au contribuit efectiv la realizarea de operaţiuni taxabile.

* Concluzia recurentei este aceea că soluţia instanţei de fond este eronată, întrucât intimata nu a prezentat în justificare documente din care să reiasă modul efectiv în care respectivele servicii facturate de C. au contribuit la realizarea de operaţiuni taxabile; or, dreptul de deducere a TVA aferent achiziţiilor de servicii este condiţionat tocmai de destinaţia acestora, aşa cum se specifică la şi art. 145 alin. (2) lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

* Soluţia primei instanţe de obligare a ANAF la plata cheltuielilor de judecată aferente celor două cicluri procesuale este nelegală, deoarece partea nu se află în culpă procesuală faţă de intimată.

Cheltuielile pentru angajarea unui apărător, cheltuielile privind administrarea probatoriului sunt cheltuieli obişnuite şi nu se pot imputa părţii adverse, aşa cum s-a arătat în practica judiciară: "când o parte provoacă prin apărarea sa cheltuieli deosebite, ele urmează a fi suportate numai de ea, dacă cade în pretenţii." (Tribunalul Suprem, secţia Civilă, decizia nr. 1410/1976).

5. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L. B. - Sucursala Cluj Napoca România a formulat întâmpinare, precum şi note scrise în care a solicitat respingerea recursurilor, ca neîntemeiate, pentru argumentele prezentate la dosar.

6. Soluţia instanţei de recurs

6.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a prezentat la pct. 1 al Deciziei de faţă, obiectul acţiunii în contencios administrativ-fiscal îl constituie:

- anularea în parte a Deciziei nr. 341/31.07.2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi anume, cu privire obligarea A. la plata sumei de 4.549.699 RON;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/13.12.2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie fiscală;

- anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/13.12.2011 întocmit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală;

- restituirea către A. a sumei de 4.549.699 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată.

După cum s-a menţionat la pct. 2 din Decizie, în fond după casare, prima instanţă a admis acţiunea reclamantei astfel cum a fost formulată.

Înalta Curte împărtăşeşte soluţia judecătorului fondului cauzei, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispoziţiilor legale incidente şi răspunzând la criticile formulate în cadrul celor două memorii de recurs promovate de părţi, dar şi la apărările expuse în cadrul întâmpinării şi notelor scrise depuse la dosar, instanţa de control judiciar reţine următoarele:

6.2. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 vechiul C. proc. civ.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenţei instanţei de la Strasbourg, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuşi, în mod real, problemele esenţiale care i-au fost supuse şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare.

În acelaşi timp, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată (cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României).

Cu alte cuvinte, art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În speţa de faţă, examinând considerentele sentinţei recurate, instanţa de control judiciar apreciază că aceasta îndeplineşte cerinţele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Instanţa de control judiciar nu poate primi susţinerea recurentei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili potrivit căreia instanţa de fond a preluat în integralitate argumentele intimatei, în cadrul secţiunii 4 din sentinţă, dar a omis să expună propriul raţionament juridic.

Este de observat faptul că, în prima parte a analizei sale, judecătorul fondului cauzei a procedat la prezentarea situaţiei de fapt care a stat la baza afirmării dreptului intimatei de deducere a TVA, a cadrului normativ aplicabil în cauză, precum şi a limitelor investirii sale prin decizia de casare. Or, nu se poate susţine că nominalizarea acestora ar echivala cu nemotivarea hotărârii judecătoreşti, în contextul în care, conform dispoziţiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 vechiul C. proc. civ., hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei. În plus de aceasta, prima instanţă avea obligaţia să identifice îndrumările date prin decizia pronunţată de instanţa de control judiciar şi să se raporteze la acestea, după cum impun prevederile art. 315 vechiul C. proc. civ.

Împrejurarea că prima instanţă a apreciat ca fiind corecte concluziile raportului de expertiză şi a procedat la însuşirea acestora nu poate echivala cu nemotivarea sentinţei atacate.

Astfel, expertiza judiciară a fost efectuată în baza dispoziţiilor instanţei de casare, aceasta din urmă considerând că se impune efectuarea unei noi expertize judiciare referitoare la efectivitatea prestării de servicii de către personalul transferat de la C. şi dovedirii activităţilor specifice din cadrul Proiectului pe care le-au executat lucrătorii turci, activităţi ce au format obiectul Contractului de prestări servicii în temeiul căruia s-au emis facturile fiscale prezentate de intimată.

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că judecătorul fondului cauzei a coroborat concluziile raportului de expertiză cu documentele existente la dosarul cauzei şi a arătat faptul că intimata îndeplineşte condiţia de fond prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pentru a beneficia de deducerea TVA.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a analizat în mod detaliat şi judicios dispoziţiile normative incidente pe subiectul analizat, susţinerile părţilor litigante, precum şi întregul probatoriu administrat în cauză, respectiv înscrisuri şi expertiza tehnică de specialitate, iar concluzia la care a ajuns este corectă.

Prin urmare, este nefondat motivul de modificare a sentinţei prevăzut de art. 304 pct. 7 vechiul C. proc. civ.

6.3. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ.

În primul rând, instanţa de control judiciar constată că cele două recurente au formulat critici de nelegalitate comune în cadrul memoriilor de recurs, subsumate acestui motiv de modificare a hotărârii judecătoreşti atacate, situaţie în raport cu care va proceda la analizarea acestora în mod grupat.

În al doilea rând, Înalta Curte reţine faptul că prima instanţă a expus în mod corect situaţia de fapt existentă în speţă, precum şi cadrul normativ aplicabil în materia TVA-ului, în perioada aflată în discuţie, motiv pentru care nu va mai proceda la reluarea prezentării acestora.

În al treilea rând, instanţa de control judiciar are în vedere faptul că dreptul de deducere a TVA poate fi exercitat numai dacă sunt îndeplinite atât condiţiile de fond cât şi cele de formă instituite de legislaţia naţională şi europeană.

În primul ciclu procesual al cauzei s-a stabilit în mod definitiv faptul că intimata îndeplinea condiţia de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Mai precis, este vorba despre faptul că cele 6 facturi fiscale emise de C. îndeplineau cerinţele impuse de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin decizia de casare, Înalta Curte a dispus instanţei de trimitere să verifice îndeplinirea condiţiei de fond, respectiv aceea ca TVA deductibilă să fie aferentă unor servicii achiziţionate în scopul realizării unor operaţiuni taxabile ale intimatei.

În concret, dispoziţiile instanţei de casare se refereau la necesitatea efectuării unui nou raport de expertiză contabilă care să stabilească realitatea, efectivitatea şi oportunitatea prestării de servicii de către personalul transferat de la C. prin prisma activităţilor specifice din cadrul Proiectului pe care le-au executat angajaţii turci, activităţi ce au format obiectul Contractului de prestări servicii în baza căruia s-au întocmit cele 6 facturi fiscale.

6.3.1. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentei DGAMC potrivit căreia C. nu era persoană impozabilă şi, în consecinţă, nu avea dreptul să factureze prestările de servicii din cele şase facturi analizate.

Prin Decizia nr. 341/31.07.2012, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a precizat faptul că: "operaţiunile de punere la dispoziţie de personal calificat realizată de C. către A. în temeiul Contractului de asociere reprezintă o prestare de servicii cu plată, în sensul prevederilor art. 129 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare; astfel, în ceea ce priveşte realizarea operaţiunii de punere la dispoziţie de personal calificat, C. acţionează ca o persoană impozabilă distinctă în relaţia cu Asocierea, prestând un serviciu cu plată în beneficiul A.; (…) de asemenea, în ceea ce priveşte persoana obligată la plata TVA (…) C., în calitate de prestator, este persoană obligată la plata TVA, având obligaţia de a factura cu TVA respectivele servicii."

Aşadar, această problemă de drept a fost tranşată în mod definitiv prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, iar autoritatea recurentă, în raport de prevederile art. 210 alin. (2) din vechiul CPF, precum şi de cele ale art. 6.2. din Instrucţiunile de aplicare a Titlului IX din Codul de procedură fiscală, nu o mai poate repune în discuţie.

În atare condiţii, recurenta nu poate susţine cu temei faptul că prin soluţia dispusă în cauză instanţa de fond a încălcat prevederile art. 127 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicat, cu modificările şi completările ulterioare.

6.3.2. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor referitoare la faptul că nu se justifică acceptarea facturilor emise de către C. - Sucursala Cluj-Napoca ca şi prestări de servicii provenind din salarii cu atât mai mult cu cât societatea verificată avea, la data înregistrării celor şase facturi, un număr de 3.349 salariaţi pentru care s-au achitat cheltuielile salariale, precum şi celelalte costuri operaţionale aferente.

Necesitatea prestării serviciilor, în sensul oportunităţii angajării de lucrători străini în activităţile aferente Proiectului de către Asocierea A.-C., a fost recunoscută de CNADNR - în calitate de beneficiar al Proiectului - prin semnarea "Planului pentru personal şi muncitori" (aprobat prin Acordul de modificare la Contractul de construire din data de 23.02.2006). Acest Plan cuprindea prevederi exprese cu privire la funcţiile ce urmau să fie ocupate de lucrătorii străini (ex: inginer construcţii, topograf, fierar betonist, constructor, montator structuri metalice, etc), precum şi cu privire la numărul de lucrători necesar pentru Proiect pentru fiecare dintre anii perioadei de execuţie a Proiectului.

Aşa cum a evidenţiat şi prima instanţă, sunt relevante concluziile din cadrul raportului de expertiză întocmit în cauză în sensul că specializările personalului turc s-au încadrat în tipurile de funcţii aprobate prin Planul pentru personal şi muncitori (management şi personal TESA, muncitori calificaţi şi necalificaţi); de asemenea, toţi muncitorii turci angajaţi au avut doar funcţii specifice realizării Proiectului.

În raport de situaţia anterior prezentată, este corectă concluzia instanţei de fond în sensul că, pe de o parte, scopul achiziţiei a fost punerea la dispoziţie de personal în vederea susţinerii Proiectului, iar, pe de altă parte, personalul pus la dispoziţie de C. a avut capacitatea de a desfăşura activitatea pentru care a fost achiziţionat.

Totodată, necesitatea şi oportunitatea angajării de lucrători turci rezultă şi din avizele, aprobările şi adresele Ministerului Transporturilor şi Guvernului României existente la dosar, Proiectul fiind clasificat de siguranţă naţională şi urgenţă în desfăşurare.

Relevant este şi faptul că, după cum s-a arătat în raportul de expertiză, pentru fiecare an în parte numărul total al muncitorilor turci a fost mai mic cel aprobat de CNADNR.

6.3.3. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor referitoare la faptul că intimata nu putea dovedi faptul că aceste servicii au fost prestate în scopul operaţiunilor taxabile, întrucât nu s-au prezentat documente justificative, după cum impun prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, pe baza documentelor puse la dispoziţie, expertul a stabilit faptul că, în perioada 2007-2010, personalul turc contractat a fost în integralitate prezent pe şantier. În acelaşi timp, fiecare angajat turc ocupa o poziţie bine determinată în echipa de lucru alocată Proiectului.

În concret, expertul a identificat specific un număr de 130 de activităţi desfăşurate de muncitorii turci şi un număr de 314 de activităţi desfăşurate de muncitorii români, codificate în sistemul de gestiune al societăţii. Aceste coduri apăreau în foile de pontaje zilnice, astfel încât timpul alocat de personalul direct productiv în raportul zilnic privind producţia şi forţa de muncă să poată fi reconciliat cu foile de prezenţă zilnice semnate de către responsabilii de lucrare.

Totodată, pe baza informaţiilor din rapoartele zilnice privind producţia şi forţa de muncă au putut fi identificate categoriile de articole specifice în cadrul cărora au fost desfăşurate activităţile cerute pentru aducerea la îndeplinire a construcţiilor de către personalul turc pus la dispoziţia A. de către C..

Expertul desemnat în cauză a verificat prin sondaj concordanţa datelor exportate din sistemul electronic al A. cu pontajele/foile zilnice de prezenţă semnate şi a constatat faptul că orele trecute în pontajele lunare/foile de prezenţă zilnice corespunzător activităţilor desfăşurate sunt corect alocate pe codurile unice de identificare aferente activităţilor efectuate de cele două categorii de angajaţi.

Orele prestate de lucrătorii români şi lucrătorii turci din pontajele/foile zilnice de prezenţă au fost corelate cu ştatele de plată prezentate de C.. Lucrările specifice pentru care a fost alocat timpul ambelor categorii de angajaţi au fost identificate la nivel de articol de preţ unitar, astfel cum au fost prevăzute în Contractul de construire.

Lucrările specifice cărora le corespund activităţile realizate de lucrătorii turci şi români au fost măsurate şi evaluate lunar de către EGIS (în calitate de reprezentant autorizat al CNADNR) prin certificatul interimar de plată emis. În baza acestor certificate, lucrările specifice se facturau de către CNADNR.

În raport de aspectele anterior prezentate, nu poate fi primită critica recurentelor în sensul că nu existau situaţii de lucrări sau alte documente justificative care să probeze prestarea serviciilor efectuate de muncitorii turci. În raportul de expertiză s-a precizat în mod expres faptul că volumul de muncă alocat pe cele 130 de tipuri de activităţi să regăseşte în articolele livrate drept parte componentă a Proiectului.

Atât activităţile cât şi timpul alocat acestora de fiecare categorie de personal sunt confirmate prin:

- fişele de pontaj lunare/foile de prezenţă zilnice, semnate de persoanele responsabile;

- ştatele de plată, care confirmă plata pentru orele de activitate prestate de angajaţii turci;

- certificatele interimare de plată emise de EGIS, în care se regăsesc articolele de preţ unitar pe care se alocă orele angajaţilor;

- plata sumelor înscrise în aceste certificate efectuată de CNADNR, care confirmă faptul că activităţile angajaţilor turci şi românii au fost prestate efectiv.

6.3.4. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor referitoare la faptul că în mod greşit, prima instanţă şi-a însuşit concluziile din raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, potrivit cărora "fiecare angajat turc ocupa o poziţie clară şi bine determinată în echipa de lucru alocată Proiectului, existând foi de pontaj care demonstrează prezenţa pe şantier (…)".

În raportul de expertiză s-a precizat în mod expres că nu există suprapunere, respectiv dublarea nereală a unor activităţi. Pentru fiecare angajat turc s-au întocmit fişe de pontaj care demonstrează prezenţa pe şantier, iar evidenţa acestora a fost ţinută de departamentul la care erau alocaţi. De altfel, aceste împrejurări au fost confirmate şi prin Ordonanţa de clasare din data de 13.12.2018 emisă de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj, în dosarul nr. x/2018, în care se precizează faptul că nu se poate pune în discuţie realitatea cheltuielilor cu personalul turc.

În plus de aceasta, expertiza a evidenţiat faptul că un număr foarte mic de muncitori turci au avut specializări similare cu cele ale muncitorilor români, respectiv:

- procentul orelor lucrate pe aceleaşi activităţi desfăşurate de personalul turc cu specializări care se regăsesc şi la personalul român care a activat în cadrul Proiectului, raportat la numărul total de ore alocate pe activităţile productive efectuate de către toţi lucrătorii (turci şi români) se află în intervalul 0,55% - 3,25%;

- numărul de lucrători turci cu specializări similare cu cele ale personalului român din cadrul Proiectului raportat la numărul total de lucrători care au participat la desfăşurarea Proiectului este inclus în intervalul 0,74% - 3,91%.

În atare condiţii, este corectă concluzia primei instanţe în sensul că este lipsit de relevanţă faptul că nu au putut fi identificate lucrări specifice de construire efectuate doar de către lucrătorii turci.

Concluzionând, în mod indiscutabil, aspectele anterior prezentate probează efectivitatea serviciilor prestate de lucrătorii turci în cadrul Proiectului.

Având în vedere că intimata a achiziţionat servicii de punere la dispoziţie de personal în vederea desfăşurării lucrărilor Proiectului, a achitat contravaloarea acestora, serviciile respective au fost prestate, iar operaţiunile economice ale intimatei sunt reprezentate de realizarea Proiectului, în cauză s-a aprobat îndeplinirea condiţiilor legale pentru acordarea dreptului de deducere pentru TVA aferentă personalului străin angajat în execuţia Proiectului.

6.3.5. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor referitoare la faptul că instanţa de fond a soluţionat greşit capătul de cerere din acţiunea introductivă având ca obiect obligarea recurentelor la restituirea sumei de 4.549.699 RON.

În cadrul acestei critici de nelegalitate a sentinţei, recurentele arată că societatea intimată nu are posibilitatea să solicite restituirea sumei anterior nominalizate de la bugetul general pentru că legiuitorul a stabilit o procedură specială în acest sens prin OMFP nr. 1899/2004.

Instanţa de control judiciar apreciază că soluţia pronunţată în cauză dă eficienţă principiului de drept quod nullum est nullum producit effectum. Cu alte cuvinte, restituirea sumei achitate în temeiul unor acte administrativ-fiscale anulate este o consecinţă firească a efectelor nulităţii.

Relevant este şi faptul că nici Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi nici Codul de procedură fiscală (în vigoare în perioada de referinţă) nu cuprind limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate în baza unui titlul de impunere anulat pe cale judiciară. Altfel spus, contribuabilul are dreptul să aleagă dintre cele două căi procedurale, respectiv formularea unui capăt de cerere accesoriu în acţiunea în anulare sau parcurgerea procedurii administrative, instituite de OMFP nr. 1899/2004, după obţinerea unei soluţii de anulare actului administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile achitate.

Cu privire la prima opţiune prezentată, sunt relevante prevederile art. 8 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în care se precizează faptul că: "persoana vătămată într-un drept recunoscut de lege sau într-un interes legitim printr-un act administrativ unilateral, nemulţumită de răspunsul primit la plângerea prealabilă sau care nu a primit niciun răspuns în termenul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. h), poate sesiza instanţa de contencios administrativ competentă, pentru a solicita anularea în tot sau în parte a actului, repararea pagubei cauzate şi, eventual, reparaţii pentru daunele morale." (sn)

Aşadar, acest capăt de cerere din acţiunea introductivă de instanţă nu este inadmisibil pe calea contenciosului administrativ, după cum susţin instituţiile recurente.

6.3.6. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica recurentelor referitoare la faptul că instanţa de fond a soluţionat greşit capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată către intimată.

În cadrul acestei critici de nelegalitate a sentinţei, recurentele arată, pe de o parte, că nu ar fi trebuit să fie obligate la plata cheltuielilor de judecată către societatea intimată, deoarece nu se află în culpă procesuală. Pe de altă parte, recurentele susţin ca instanţa de fond trebuia să diminueze cuantumul cheltuielilor de judecată faţă de complexitatea cauzei.

Conform art. 274 vechiul C. proc. civ., partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuieli de lângă judecată.

În mod indiscutabil, recurentele au culpă procesuală, deoarece au pierdut procesul, instanţa de contencios administrativ dispunând anularea actelor administrativ-fiscale. În consecinţă, în raport de dispoziţia normativă anterior menţionată, acestea datorează cheltuieli de judecată către intimată, reprezentând: 16.048,3 de RON aferente primului ciclu procesual (taxă de timbru, timbru judiciar şi onorariul pentru expertiza contabilă), 15.000 de RON (onorariul aferent expertizei din cel de-al doilea ciclu procesual) şi 200.000 de RON (onorariului avocaţial, dovedit cu înscrisurile depuse la dosar rejudecare).

Contrar celor susţinute de recurente, judecătorul fondului cauzei, în aplicarea dispoziţiilor art. 274 alin. (3) vechiul C. proc. civ., a procedat la diminuarea cuantumului onorariului de avocat de la suma de 358.046,28 RON la suma de 200.000 de RON, ţinând seama de valoarea creanţei litigioase, de complexitatea cauzei, de durata acesteia (parcurgerea a două cicluri procesuale) şi de activitatea desfăşurată de apărătorii intimatei.

Prin urmare, cuantumul cheltuielilor de judecată a fost corect stabilit de instanţa de primă jurisdicţie.

6.3.7. Concluzionând, Înalta Curte apreciază că este nefondat motivul de modificare prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 9 vechiul C. proc. civ.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 312 alin. (1) şi (2) vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 1561 din 23 aprilie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2020.