Liability for social contributions on posted workers under EU Regulations 883/2004 and 987/2009; scope of tax amnesty Law 209/2015 based on economic substance over formal income denomination

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cadrul procesual

1. I.1 Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei de impunere nr. x din 26.06.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj;

- anularea creanţelor fiscale principale şi accesorii stabilite în sarcina reclamantei prin actul administrativ-fiscal atacat;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1. I.2. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a depus cerere completatoare a acţiunii introductive de instanţă prin care a solicitat şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 122/13.05.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi introducerea în cauză a ANAF în calitate de pârâtă.

1. I.3. Pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea acţiunii reclamantei.

1. II.1 Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună:

- anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 1/01.02.2016 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj;

- obligarea pârâtei la emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x din 26.06.2015, astfel cum partea a solicitat prin adresa nr. x/30.10.2015;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1. II.2. Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

1. III. Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea de şedinţă din data de 17.10.2016, a conexat dosarul nr. x/2016 la dosarul nr. x/2016.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 101 din 07.03.2017, a respins acţiunile conexate formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta, care a solicitat casarea acesteia şi, în urma rejudecării cauzei:

a) în principal, admiterea acţiunii în anularea Deciziei de impunere nr. x/26.06.2015 emise de AJFP Cluj, respectiv a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 122/13.05.2016 emise de ANAF;

b) în subsidiar, în măsura în care se va constata legalitatea soluţiei de respingere a acţiunii împotriva Deciziei de impunere nr. x/26.06.2015 emise de AJFP Cluj, respectiv a Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 122/13.05.2016 emise de ANAF, admiterea acţiunii în anularea Deciziei nr. 1/01.02.2016 emise de AJFP Cluj privind soluţionarea contestaţiei şi obligarea intimatei de rând 1 la emiterea Deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina subscrisei prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2015, astfel cum s-a solicitat prin adresa nr. x/30.10.2015.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susţinut faptul că sentinţa contestată a fost dată cu aplicarea greşită a legii fiscale, ca urmare a aprecierii eronate a stării de fapt, precum şi a interpretării necorespunzătoare a normelor de drept interne şi unionale incidente în speţă.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

3.1. Referitor la dosarul nr. x/2016

* Recurenta arată faptul că, în ceea ce priveşte subiectul pasiv al obligaţiei fiscale de reţinere şi plată a contribuţiilor sociale aferente veniturilor de natură salarială realizate de către lucrătorii detaşaţi în Germania, prima instanţă a respins argumentele sale referitoare la împrejurarea că societatea A. în calitatea sa de plătitor al acestor venituri este cea care are calitatea de subiect pasiv al obligaţiei fiscale, potrivit dispoziţiilor art. 7 pct. 35 şi 36 din vechiul Codul fiscal.

În acest sens, instanţa de fond a reţinut aceeaşi stare de fapt cu cea constatată de către organele de inspecţie fiscală, respectiv că societatea reclamantă a detaşat lucrători în Germania posesori ai documentului portabil A1 pentru care a reţinut şi vărsat contribuţii sociale obligatorii în România raportat la un venit salarial mai mic decât cel efectiv acordat. Constatarea s-a bazat pe împrejurarea că au fost întocmite două state de plată diferite:

- cel întocmit la sediul din România în care s-ar fi înscris o sumă de bani mai mică (echivalentul salariului minim brut înscris în CIM) din care s-au reţinut sarcinile fiscale plătite în România (impozit şi contribuţii sociale);

- cel întocmit la sediul din Germania în care s-a evidenţiat întregul venitul salarial brut realizat de lucrător pentru munca prestată şi reţinerile fiscale aferente creanţelor achitate în Germania (impozit şi taxă de solidaritate), precum şi reţinerea plăţilor efectuate în România.

Însă, prima instanţă nu a avut în vedere că cele două state de plată s-au întocmit diferenţiat datorită faptului că plăţile drepturilor salariate s-au realizat la rândul lor diferenţiat, de către două persoane juridice distincte, în funcţie de obligaţiile care le reveneau în baza raporturilor juridice de muncă. Astfel, A. este cea care a plătit în Germania drepturile salariate şi sarcinile fiscale aferente în calitate de nouă unitate angajatoare (raportat la art. 45 şi art. 47 alin. (1) din Codul muncii), iar în România recurenta a efectuat strict plata salariului minim şi a sarcinilor fiscale aferente acestui salariu (potrivit prevederilor CIM care nu au fost suspendate).

Recurenta arată că, potrivit dispoziţiilor art. 7 pct. 35 şi art. 36 din vechiul Codul fiscal, obligaţia de reţinere la sursă revine plătitorului acestor venituri. Ca atare, partea nu avea ce reţine din veniturile plătite de un alt subiect de drept, iar eventualele obligaţii de reţinere şi vărsare a contribuţiilor sociale pentru veniturile salariale plătite în Germania, reveneau A. în calitate de plătitor al acestora. De aceea, prima instanţă în mod nelegal a stabilit că ar fi subiectul pasiv al acestor obligaţii fiscale.

* Recurenta opinează în sensul că prima instanţă a interpretat extensiv cele două regulamente europene incidente în materie (Regulamentul CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială şi Regulamentul CE 987/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului de stabilire a procedurii de aplicare a Regulamentului CE 883/2004) care excede în mod vădit obiectul lor de reglementare.

Într-adevăr, cele două regulamente europene conţin un set de norme conflictuale al căror rol este de a determina legislaţia cărui stat se aplică lucrătorului detaşat în interiorul Uniunii Europene sub aspectul contribuţiilor sociale obligatorii, instanţa stabilind în baza lor că, în speţă, statul membru competent este România (nu Germania).

Însă, prima instanţă a merge mai departe şi conferă normelor conflictuale inclusiv valoarea unor norme de drept substanţial, în temeiul cărora înlătură principiul autonomiei societăţii germane şi reţine că nu aceasta este cea care trebuie să achite contribuţiile la bugetul de asigurări sociale. Recurenta susţine că instanţa este în eroare, deoarece odată stabilită legislaţia incidenţă - în speţă, legislaţia română - urmează ca normele interne române să determine conţinutul şi subiectele raporturilor juridice fiscale. Or, vechiul Codul fiscal atribuie obligaţia de reţinere la sursă plătitorului care, în speţă, nu este A. S.R.L..

La fel, calitatea de plătitor al unui venit se determină în funcţie de raporturile juridice în baza cărora venitul este datorat de cel care îl plăteşte, iar în ceea ce priveşte raporturile juridice salariale, acestea sunt reglementate de Codul Muncii. Or, dispoziţiile art. 45 şi art. 47 alin. (1) din Codul muncii stabilesc că, în cazul detaşării, unitatea în interesul căreia angajaţii sunt detaşaţi este cea căreia îi revine obligaţia de plată a drepturilor salariale, în speţă A.. De aceea, instanţa în mod greşit apreciază că prevederile Codului muncii nu ar prezenta relevanţă.

Recurenta arată că tocmai în virtutea faptului că A. este plătitoarea veniturilor în Germania, aceasta este cea care a îndeplinit obligaţia de reţinere şi vărsare a sarcinilor fiscale către statul german. De aceea, în măsura în care existau şi alte sarcini fiscale datorate statului român, acestea trebuiau stabilite şi plătite de către plătitorul veniturilor din Germania. În acest sens, prezintă relevanţă prevederile art. 21 alin. (1) din Regulamentul CE nr. 987/2009 din care rezultă că nu este obligatoriu ca subiectul plătitor să fie din statul competent, astfel încât, dacă plătitorul este dintr-un alt stat, obligaţia de a respecta legislaţia statului membru competent îi este deopotrivă opozabilă. Cu toate acestea, din considerentele hotărârii se desprinde ideea că odată stabilită competenţa statului român, automat şi subiectul plătitor trebuie să fie din acelaşi stat, societatea germană fiind astfel exclusă.

Prima instanţă apreciază că societatea germană nu ar fi beneficiat de independenţă financiară raportat la faptul că, pe de o parte, reclamanta a evidenţiat în contabilitate aspecte ce ţin de activitatea sa, iar pe de altă parte că, în cuprinsul declaraţiei 101 privind impozitul pe profit, partea a scăzut impozitul pe profit calculat în Germania din totalul impozitului datorat în România.

Recurenta precizează faptul că toate că aceste împrejurări de fapt reţinute de către instanţă au fost invocate de către autorităţile intimate. Instanţa nu a luat în apreciere argumentele sale referitoare la următoarele aspecte:

(i) evidenţele contabile nu determină personalitatea juridică a unui anumit subiect de drept, astfel încât împrejurarea că partea a optat să evidenţieze în contabilitatea proprie inclusiv activitatea societăţii germane nu schimbă faptul că aceasta este un subiect de drept, cu obligaţii proprii, potrivit legilor civile şi societare.

(ii) referitor la declaraţia 101, deducerea impozitului pe profit realizat în Germania s-a datorat unei erori, deoarece subiectul impunerii acelui profit este societatea germană. Eroarea respectivă nu vatămă interesele Statului Român, pentru că, indiferent de subiectul impunerii, atâta timp cât în Germania s-a achitat impozitul pe profit, aceeaşi creanţă fiscală nu mai putea fi percepută şi în România în considerarea principiului evitării dublei impuneri.

* În altă ordine de idei, recurenta menţionează faptul că instanţa de fond trebuia să ţină seama de principiul încrederii legitime, deoarece autorităţile administraţiei publice implicate în procesul detaşării au avut o conduită care a furnizat asigurarea acesteia în ceea ce priveşte legalitatea activităţii sale, în special sub aspectul îndeplinirii obligaţiilor de plată a contribuţiilor sociale, care este în măsură să întemeieze o încredere rezonabilă legitimă, potrivit jurisprudenţei CJUE şi dispoziţiilor art. 3 lit. b) vechiul Codul fiscal.

Recurenta arată că, potrivit Convenţiei româno-germane, aprobată prin H.G. nr. 167/1991, ANOFM aprobă un număr determinat de lucrători care pot fi detaşaţi pe teritoriul Germaniei pe baza unui calcul exact prin care autorităţile româno-germane se asigură că rezultatul financiar al angajatorului (anticipat în baza contractelor de lucrări încheiate) acoperă costurile pe care forţa de muncă le implică (respectiv cheltuieli cu cazarea, masă, transport, dar şi salariile cu sarcinile fiscale aferente sau alte taxe şi cheltuieli).

Modul de calcul al productivităţii rezultă din adresa Ministerului Muncii nr. 7962/13.06.2016. Conform acestui act, productivitatea pentru fiecare muncitor ce urma a fi detaşat era stabilită bilateral de autorităţile competente române şi germane, în funcţie de valoarea contractelor de lucrări.

În acest calcul nu au fost cuprinse contribuţiile la bugetul de asigurări sociale, deşi costul lor depăşeşte rezultatul financiar anticipat pentru fiecare lucrător în parte, respectiv nivelul lucrătorului de productivitate, astfel cum este estimat şi stabilit de către statul german.

De asemenea, deşi aparent contribuţiile sociale aferente veniturilor salariale ar trebui să se impute asupra acestor venituri, astfel încât să nu reprezinte un cost suplimentar al angajatorului, în concret, contribuţiile sociale devin un cost suportat de către angajator, deoarece legislaţia germană (Merkblatt 16a) impune un anumit nivel minim al salariului net care trebuie plătit angajatului.

În consecinţă, aprobarea ANOFM confirmă încrederea recurentei că va suporta un anumit cost pentru fiecare salariat, motiv pentru care întreaga sa activitate economică, precum şi a societăţii germane a fost organizată în funcţie de indicatorii autorizaţi de către ANOFM.

Aşadar, legislaţia română şi germană, precum şi convenţiile dintre aceste state, stabileau cuantumul sumelor ce se cuveneau muncitorilor. Aceste sume trebuiau să respecte atât "productivitatea" stabilită bilateral de cele două state, cât şi salariul minim stabilit de statul german.

Aplicarea legii fiscale astfel cum a fost ea realizată de inspecţia fiscală conduce la majorarea veniturilor brute plătite în Germania cu sume între 840 şi 1.440 euro/angajat/lună. O astfel de ipoteză ar genera automat depăşirea "productivităţii" stabilite de ANOFM (împreună cu autorităţile germane), rezultând astfel o contradicţie între poziţiile a două autorităţi ale statului român şi ar transforma contribuţiile sociale într-un cost al angajatorului.

* Recurenta arată că documentul portabil A1 eliberat de către Casa Naţională de Pensii Publice este strâns legat de plătitorul venitului. Or, în cazul veniturilor salariale obţinute de lucrătorii detaşaţi de societate în Germania, plata salariilor s-a realizat distinct de către societatea germană, în Germania, şi de către aceasta în România. Prin urmare, dacă formularul A1 atestă afilierea angajatului român la sistemul de securitate socială din România doar pentru suma pentru care a fost solicitat, acesta nu poate informa cu privire la regimul juridic veniturilor salariale plătite de către societatea germană în Germania.

Dacă potrivit regulamentelor, angajatul detaşat rămâne afiliat la sistemul de securitate socială din România, inclusiv pentru diferenţa de venituri salariale plătite de către societatea germană, contribuţiile se impuneau a fi plătite de către această din urmă societate. Însă, cu privire la aceste raporturi juridice de muncă şi fiscale (între societatea germană şi angajaţi), organele competente nu şi-au îndeplinit obligaţia de informare prevăzută de art. 16 alin. (2) şi (5) din Regulamentul 987/2009.

În concluzie, eliberarea certificatului A1 în speţă nu atribuie recurentei calitatea de subiect al obligaţiei fiscale aferente veniturilor plătite angajaţilor în Germania şi, în consecinţă, nici nu poate reprezenta un document informativ pertinent privind regimul juridic aplicabil acestor venituri.

3.2. Referitor la dosarul nr. x/2016

Recurenta arată faptul că sentinţa atacată a fost pronunţată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, respectiv cu încălcarea normelor constituţionale şi ale Convenţiei europene a drepturilor omului privind interzicerea discriminării.

În opinia sa, interpretarea literală a textului legal anterior arătat, realizată de prima instanţă, conduce la o situaţie profund inechitabilă între agenţii economici care au detaşat forţă de muncă pe teritoriul Uniunii Europene, deoarece, deşi s-au aflat în aceeaşi situaţie de fapt, dintre aceştia doar o parte beneficiază de efectele amnistiei fiscale.

Recurenta menţionează faptul că a detaşat lucrători pe teritoriul Germaniei, societatea germană având obligaţia de a asigura un salariu minim net lucrătorului, potrivit legii germane. Cu toate acestea, deşi a respectat legislaţia germană atribuind corect denumirea de salarii acestor venituri, partea a fost exclusă de la aplicarea amnistiei, raportat la un criteriu pur formal, respectiv acela că nu a denumit veniturile respective "indemnizaţii de detaşare".

Or, chiar dacă, într-adevăr, din expunerea de motive rezultă că legiuitorul a avut în vedere cu precădere situaţia agenţiilor de muncă temporară unde raporturile juridice de muncă formate au o configuraţie aparte, de natură să ridice probleme de interpretare sub aspectul naturii juridice a drepturilor salariale, totuşi, în final, textul legal aprobat are o aplicabilitate extinsă la toate cazurile în care angajatorii au delegat/detaşat lucrători pe teritoriul altei ţări. De aceea, de efectele amnistiei au beneficiat nu numai agenţiile de muncă temporară (unde se punea problema imprevizibilităţii legislaţiei), ci şi alţi agenţi economici care au detaşat forţă de muncă pe teritoriul UE în regim de drept comun.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

5.1. Referitor la dosarul nr. x/2016

5.1.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, obiectul controlului judiciar declanşat de recurenta S.C. A. S.R.L., în dosarul nr. x/2016, în temeiul prevederilor art. 218 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, are ca obiect verificarea legalităţii:

a) Deciziei de impunere nr. x din 26.06.2015 prin care Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a stabilit în sarcina recurentei obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 45.135.468 RON, reprezentând:

- 14.170.034 RON, CAS angajator; 5.291.156 RON, dobânzi aferente CAS angajator; 1.817. 383 RON, penalităţi de întârziere aferente CAS angajator;

- 6.912.353 RON, CAS asigurat; 2.591.400 RON, dobânzi aferente CAS asigurat; 882.840 RON, penalităţi de întârziere aferente CAS asigurat;

- 192.284 RON, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale; 71.094 RON, dobânzi aferente contribuţiei de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale; 24.459 RON, penalităţi de întârziere aferente contribuţiei de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale;

- 341.656 RON, contribuţia angajatorului la bugetul asigurărilor de şomaj; 126.130 RON, dobânzi aferente contribuţiei angajatorului la bugetul asigurărilor de şomaj; 43.440 RON, penalităţi de întârziere aferente contribuţiei angajatorului la bugetul asigurărilor de şomaj;

- 341.656 RON, contribuţia asiguratului la bugetul asigurărilor de şomaj; 126.130 RON, dobânzi aferente contribuţiei asiguratului la bugetul asigurărilor de şomaj; 43.440 RON, penalităţi de întârziere aferente contribuţiei asiguratului la bugetul asigurărilor de şomaj;

- 172.297 RON, contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorate de angajator; 63.704 RON, dobânzi aferente contribuţiei la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorate de angajator; 21.917 RON, penalităţi de întârziere aferente contribuţiei la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorate de angajator;

- 3.583.779 RON, CASS angajator; 1.325.056 RON, dobânzi aferente CASS angajator; 455.874 RON, penalităţi de întârziere aferente CASS angajator;

- 3.791.052 RON, CASS asigurat; 1.402.024 RON, dobânzi aferente CASS asigurat, 482.259 RON, penalităţi de întârziere aferente CASS asigurat;

- 577.478 RON, contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice; 211.304 RON, dobânzi aferente contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii; 73.269 RON, penalităţi de întârziere aferente contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate;

b) Deciziei nr. 122/13.05.2016, prin care Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a respins contestaţia administrativă formulată de recurentă împotriva actului de impunere anterior nominalizat.

Prima instanţă a constatat legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, soluţie care este împărtăşită de instanţa de control judiciar.

Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispoziţiilor legale incidente şi răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, subsumate motivului de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., dar şi la apărările prezentate în cadrul întâmpinărilor depuse la dosar, instanţa de control judiciar reţine următoarele:

Prin actul de impunere contestat în cauză, organele de inspecţie fiscală au reţinut faptul că, în perioada 01.01.2010-31.12.2014, recurenta a desfăşurat activităţi de prestări servicii în domeniul construcţiilor în Germania prin intermediul unui sediu permanent (filiala) înregistrat în Germania, iar pentru realizarea prestărilor de servicii recurenta a angajat personal contractual în România care a fost trimis în Germania pe perioade de un an, respectiv doi ani.

Pentru personalul angajat şi trimis în Germania, recurenta a prezentat următoarele documente:

- contract individual de muncă pentru fiecare salariat înregistrat în REVISAL, în cuprinsul căruia se stipulează, printre altele: salariul de bază lunar brut, locul de muncă, respectiv "şantierele firmei";

- act adiţional de detaşare, anexă la contractul individual de muncă pentru fiecare salariat, în care se stipulează că "salariatul urmează să îşi desfăşoare activitatea în străinătate, iar salariile de la filiala din Germania vor fi achitate în Euro. Totalitatea drepturilor băneşti cuvenite în timpul desfăşurării activităţii în străinătate se vor ridica cel puţin la nivelul salariului minim din ţara respectivă";

- pontaj aferent salariaţilor cu zilele şi orele lucrate întocmite în Germania pe fiecare şantier;

- ştate de plată întocmite în Germania cu veniturile din salarii realizate de fiecare angajat în funcţie de numărul de zile şi ore lucrate, conform pontajelor;

- fişa de calcul a salariului întocmită pe fiecare salariat care cuprinde salariul realizat în funcţie de numărul de ore lucrate înmulţite cu drepturile băneşti cuvenite (Euro), conform reglementării regionale de tarif pentru ramura construcţii aferente fiecărei meserii (Euro/ora).

Echipa de inspecţie fiscală a mai observat că pentru personalul angajat care îşi desfăşoară activitatea în Germania şi care nu sunt rezidenţi ai statului german, recurenta a obţinut de la instituţia desemnată drept instituţie competentă - în cazul României aceasta fiind Casa Naţionala de Pensii Publice - documentul portabil A1, care dovedeşte exclusiv menţinerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială (asigurare pentru pensie, accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, prestaţii familiale) din România, în sensul că personalul trimis în Germania de către recurenta în calitate de angajator nu are obligaţia de a plăti contribuţii sociale în Germania şi, implicit, că angajatul, cetăţean roman, este subiect al legislaţiei de asigurări sociale din România.

Potrivit documentelor mai sus amintite, organele de inspecţie fiscală au reţinut că recurenta acorda pentru munca prestată de către salariaţii posesori ai documentului portabil A1, care desfăşurau activitate în Germania, echivalentul unei sume de bani în euro, (calculat pe baza pontajelor de prezenţă în funcţie de nr. de ore x euro/lună) pentru care recurenta a întocmit ştate de plată la sediul permanent din Germania, prin intermediul unei societăţi germane de contabilitate, cheltuielile fiind înregistrate în contabilitatea sediului permanent din Germania în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului".

De asemenea, din totalul veniturilor salariale brute obţinute în Germania de către salariaţii care îşi desfăşoară activitatea în această ţară, posesori ai documentului portabil A1, o parte dintre acestea se plătesc în România.

Pentru veniturile din salarii obţinute de membrii personalului care îşi desfăşoară activitatea în Germania, posesori ai documentului portabil A1, conform ştatelor de plată întocmite în Germania şi înregistrate în evidenţa contabilă în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului", s-au efectuat reţineri fiscale reprezentând impozit pe salariu şi taxă de solidaritate fără să fie reţinute asigurările medicale de pensie sau cele de şomaj, aspect recunoscut de recurentă.

Organele fiscale au mai constatat că pentru aceiaşi salariaţi (care îşi desfăşoară activitatea în Germania), în România, recurenta a întocmit un ştat de plată în care s-a înscris un venit salarial mai mic decât venitul realizat în Germania (în funcţie de echivalentul sumei de bani înscrisă în contractul individual de muncă, reprezentând salariul de bază lunar), iar la acest venit salarial mai mic decât venitul realizat în Germania recurenta a calculat obligaţii fiscale aferente (impozit pe venit şi contribuţii sociale) pe care le-a declarat şi le-a achitat la organul fiscal competent din România.

De asemenea, organele de inspecţie au constatat că respectivele cheltuieli cu salariile acordate în România sunt înregistrate în contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" cu nota contabilă 641=421. Lunar, în evidenţa contabilă pentru aceste cheltuieli cu salariile, acordate în România salariaţilor care şi-au desfăşurat activitatea în Germania, societatea a întocmit nota contabilă 482=641, iar cheltuielile cu contribuţiile sociale obligatorii datorate de angajator în România sunt înregistrate în conturile 645 " Cheltuieli privind asigurările şi protecţia sociala" şi 635 " Cheltuieli cu alte impozite, taxe si vărsăminte asimilate".

Conform fişei de calcul salariu întocmită de recurentă pentru fiecare angajat, din totalul venitului brut realizat în Germania se scad reţinerile fiscale efectuate în Germania, reprezentând impozitul pe salariu şi taxa de solidaritate, iar la codul 9035 se scad reţinerile din salariu efectuate pe ştatul de plată din România (CAS individual, şomaj individual, CASS individual, impozit pe salariu şi venit net din România).

Organele de inspecţie fiscală au concluzionat în sensul că angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea în Germania, posesori ai documentului portabil A1, au obţinut un singur venit salarial realizat în Germania.

Contrar celor susţinute în recurs, partea nu a reuşit să probeze o altă stare de fapt fiscală, iar important este faptul că s-au întocmit două ştate de plată pentru care s-au achitat contribuţii diferite, conform celor anterior prezentate.

Critica recurentei referitoare la faptul că prima instanţă a stabilit greşit subiectul pasiv al obligaţiei fiscale de reţinere şi plată a contribuţiilor sociale aferente veniturilor de natură salarială realizate de către lucrătorii detaşaţi în Germania este nefondată.

În dezvoltarea acestei critici de nelegalitate, recurenta menţionează faptul că instanţa nu a avut în vedere că cele două state de plată s-au întocmit diferenţiat datorită faptului că plăţile drepturilor salariate s-au realizat la rândul lor diferenţiat, de către două persoane juridice distincte, în funcţie de obligaţiile care le reveneau în baza raporturilor juridice de muncă. Astfel, A. este cea care a plătit în Germania drepturile salariate şi sarcinile fiscale aferente în calitate de nouă unitate angajatoare (raportat la art. 45 şi art. 47 alin. (1) din Codul muncii), iar în România recurenta a efectuat strict plata salariului minim şi a sarcinilor fiscale aferente acestui salariu (potrivit prevederilor CIM care nu au fost suspendate).

Recurenta arată că, în baza dispoziţiilor art. 7 pct. 35 şi art. 36 din vechiul Codul fiscal, obligaţia de reţinere la sursă revine plătitorului acestor venituri. Ca atare, partea nu avea ce reţine din veniturile plătite de un alt subiect de drept, iar eventualele obligaţii de reţinere şi vărsare a contribuţiilor sociale pentru veniturile salariale plătite în Germania reveneau A. în calitate de plătitor al acestora. De aceea, prima instanţă în mod nelegal a stabilit că ar fi subiectul pasiv al acestor obligaţii fiscale.

Cu titlul prealabil, Înalta Curte reţine că au calitatea de contribuabili, în raport de prevederile art. 2963 lit. a) Codul fiscal, persoanele fizice rezidente, care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, precum şi orice alte venituri din desfăşurarea unei activităţi dependente, cu respectarea prevederilor instrumentelor juridice internaţionale la care România este parte.

Normele de drept interne care statuează obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale sunt:

- art. 55 alin. (1) coroborat cu prevederile art. 2963, art. 2964, art. 2965, art. 29615, art. 29616, art. 29618 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare;

- pct. 67, pct. 68 şi pct. 106 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;

- art. 18, art. 23, art. 24 şi art. 28 din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare;

- art. 3, art. 5, art. 80 şi art. 85 alin. (1) din Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, cu modificările şi completările ulterioare;

- art. 19, art. 26 si art. 27 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru somaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, cu modificările si completările ulterioare;

- art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 privind constituirea si utilizarea Fondului de garantare pentru plata creantelor salariale, cu modificările si completările ulterioare;

- art. 256, art. 257 şi art. 258 din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătătii, cu modificările şi completările ulterioare;

- art. 4 şi art. 6 din O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile si indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate, cu modificările si completările ulterioare.

Aşa cum a precizat şi prima instanţă, de la 1 mai 2010, în relaţiile dintre statele membre ale Uniunii Europene, au devenit aplicabile Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European şi Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială şi Regulamentul (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004.

Unul dintre principiile care stau la baza coordonării sistemelor de securitate socială, instituite prin regulamentele anterior individualizate, este principiul unicităţii legislaţiei aplicabile.

În concret, art. 11 alin. (3) lit. a) din Regulamentul nr. 883/2004 consacră principiul potrivit căruia lucrătorul salariat este supus, în materie de securitate socială, legislaţiei statului membru în care lucrează (lex loci laboris).

De la această regulă, art. 12 alin. (1) din acelaşi Regulament stabileşte o excepţie, potrivit căreia persoana care desfăşoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care îşi desfăşoară în mod obişnuit activităţile în acest stat membru şi care este detaşată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislaţiei primului stat membru, cu condiţia ca durata previzibilă a activităţii să nu depăşească 24 de luni şi ca persoana să nu fi fost trimisă pentru a înlocui o altă persoană detaşată.

Aşa cum rezultă din adresa nr. x/22.07.2015 emisă de Casa Naţională de Pensii Publice, în aplicarea regulamentelor europene de coordonare a sistemelor de securitate socială, anterior menţionate, Casa Naţională de Pensii Publice îndeplineşte pentru România rolul de instituţie competentă în ceea ce priveşte determinarea legislaţiei aplicabile lucrătorilor migranţi.

Din aceeaşi adresă se desprinde concluzia potrivit căreia, în aplicarea noilor regulamente de coordonare a sistemelor de securitate socială, menţinerea la sistemul de securitate socială din statul de trimitere se atestă prin documentul portabil A1.

În aplicarea dispoziţiilor legale anterior arătate, salariaţii recurentei detaşaţi la filiala din Germania au continuat să fie supuşi, din perspectiva legislaţiei asigurărilor sociale, legislaţiei României, aceasta în condiţiile în care niciunul dintre salariaţi nu a fost detaşat pe o perioadă mai mare de 24 de luni. În concluzie, în contextul în care, pentru salariaţii în discuţie, Casa Naţională de Pensii Publice a eliberat formularele A1 - ceea ce confirmă faptul că aceşti salariaţi continuă să fie asiguraţi la sistemul de asigurări sociale din România - recurenta avea obligaţia calculării, reţinerii şi virării contribuţiilor sociale aferente perioadei 01.01.2010 - 31.12.2014.

Relevante pe subiectul analizat sunt şi dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Regulamentul nr. 987/2009 care prevăd faptul că un angajator care îşi are sediul sau reprezentanţa în afara statului membru competent este obligat să respecte toate obligaţiile stabilite de legislaţia aplicabilă angajaţilor săi, mai ales obligaţia de a achita cotizaţiile prevăzute în acea legislaţie, ca şi când sediul său social sau reprezentanţa sa s-ar fi aflat în statul membru competent. Aceste dispoziţii vin să confirme poziţia organului fiscal.

Or, după cum a reţinut şi prima instanţă, statul membru competent, în sensul definiţiei din Titlul I al Regulamentului nr. 883/2004, din care face parte articolul 1, nu poate fi decât România câtă vreme legislaţia aplicabilă angajaţilor, în materie de securitate socială, potrivit documentului portabil A1, este legislaţia românească.

Din această perspectivă, nu prezintă relevanţă principiul autonomiei financiare şi juridice a filialei faţă de societatea mamă câtă vreme printr-un act normativ european s-a instituit o normă specială derogatorie.

În fine, este important şi faptul că, la finalul fiecărui exerciţiu financiar, recurenta a depus declaraţia 101 privind impozitul pe profit care atestă că din totalul impozitului datorat partea a scăzut impozitul pe profit calculat în Germania, împrejurare care atestă că, în realitate, filiala nu a avut independenţă fiscală după cum se susţine în memoriul de recurs.

* Instanţa de control judiciar apreciază că este nefondată susţinerea recurentei în sensul că a fost încălcat principiul evitării dublei impuneri în contextul în care contribuţiile sociale aflate în discuţie trebuiau să fie achitate doar în România.

* Înalta Curte consideră că este lipsită de substanţă afirmaţia recurentei potrivit căreia instanţa de fond trebuia să ţină seama de principiul încrederii legitime.

Este corect raţionamentul primei instanţe în sensul că, în raport de considerentele enunţate de CJUE în cauza Salomie şi Oltean (C-183/14, pct. 28-48), recurenta nu poate invoca în favoarea sa protecţia încrederii legitime în considerarea clarităţii şi previzibilităţii statutului lucrărilor detaşaţi în Germania, cu atât mai mult cu cât partea este un profesionist în această materie.

* În consecinţă, pentru toate argumentele expuse anterior, instanţa de control judiciar apreciază că nu este fondat motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.2. Referitor la dosarul nr. x/2016

5.2.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a precizat la pct. 1 al prezentei decizii, obiectul controlului judiciar declanşat de recurenta S.C. A. S.R.L., în dosarul nr. x/2016, are ca obiect:

a) anularea Deciziei nr. 1/01.02.2016 prin care Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a respins contestaţia administrativă formulată de recurenta S.C. A. S.R.L. de a emite decizia de anulare a obligaţiilor fiscale, conform art. 2 din Legea nr. 209/2015, în esenţă, organul fiscal reţinând că sumele de bani acordate de recurentă angajaţilor trimişi în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare/detaşare, obligaţiile fiscale stabilite suplimentar nefiind de natura celor ce pot intra sub incidenţa textului legal anterior indicat;

b) obligarea Administraţiei Judeţeane a Finanţelor Publice Cluj la emiterea deciziei de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina recurentei prin Decizia de impunere nr. x din 26.06.2015, astfel cum partea a solicitat prin adresa nr. x/30.10.2015.

Prima instanţă a constatat legalitatea actului administrativ-fiscal contestat, având în vedere, în esenţă, următoarele considerente juridice:

Art. 2 din Legea nr. 209/2015 este incident în cazul recalificării sumelor primite cu titlu de indemnizaţie de detaşare, în temeiul art. 11 din Codul fiscal care reglementează reîncadrarea tranzacţiilor conform conţinutului economic real al acestora.

Mai mult, legiuitorul a avut în vedere, aşa cum rezultă din expunerea de motive, diurnele neimpozabile care ulterior au fost recalificate în venituri impozabile.

În speţă, nu este vorba de o recalificare pe terenul art. 11 din Codul fiscal, câtă vreme chiar filiala din Germania a tratat din punct de vedere fiscale veniturile respective drept venituri salariale.

Instituţia amnistiei fiscale fiind una de natură excepţională, interpretarea şi aplicarea normei este de strictă interpretare.

Or, textul legal este neechivoc în sensul că se referă numai la obligaţiile fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări.

Prin urmare, nu se poate vorbi de o discriminare, pe temeiul art. 16 din Constituţia României prin raportare la normele CEDO.

Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia primei instanţe, în raport de motivele ce vor fi redate în continuare.

Cu titlu preliminar, instanţa de control judiciar reţine că recurenta solicită aplicarea amnistiei fiscale asupra obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x/26.06.2015 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Conform art. 2 din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale:

"(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Înalta Curte apreciază că trebuie avută în vedere raţiunea legii, respectiv aceea că urmează să se acorde amnistia fiscală tuturor societăţilor comerciale care au detaşat personal în străinătate.

Indiscutabil, autoritatea fiscală a procedat la recalificarea sumelor în discuţie ca fiind venituri de natură salarială în condiţiile în care a obligat societatea recurentă la plata contribuţiilor sociale, soluţie care a fost menţinută în prezenta cauză.

De altfel, din perspectiva subiectului analizat, nu prezintă relevanţă denumirea dată indemnizaţiilor primite de angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altor ţări. În caz contrar, ar fi încălcat principiul egalităţii în faţa legii şi discriminării, reglementat de prevederile art. 16 din Constituţia României, precum şi de normele Convenţiei Europene a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, aşa acum a arătat şi recurenta, dacă art. 2 din Legea nr. 209/2015 este aplicat în interpretarea sa literală, diferenţierea între agenţii economici realizată de autoritatea fiscală şi preluată de prima instanţă, nu ar avea nicio justificare obiectivă şi rezonabilă, deoarece criteriul de diferenţiere la care se ajunge este unul arbitrar, acesta constând în denumirea formală pe care agenţii economici au atribuit-o veniturilor salariale.

Desigur, indiferent de denumire, în toate cazurile baza de impozitare pentru care se acordă amnistia fiscală este aceeaşi, respectiv venitul salarial realizat de lucrătorii detaşaţi/delegaţi pe teritoriul unui stat membru, pentru care angajatorii din România nu au reţinut contribuţii sociale obligatorii. De aceea, este irelevant în ce măsură veniturile în discuţie ar putea fi tratate din punct de vedere fiscal drept indemnizaţii de delegare sau de detaşare, deoarece inclusiv veniturile denumite "indemnizaţii de delegare/detaşare" sunt, ca natură juridică, tot salarii.

În toate cazurile, se iartă încălcarea aceleiaşi obligaţii fiscale, respectiv omisiunea de reţinere la sursă a sarcinilor fiscale pentru întregul venit salarial realizat de angajaţii detaşaţi/delegaţi. De aceea, potrivit principiului egalităţii în faţa legii şi al nediscriminării, este just ca în măsura în care încălcarea respectivă a prescripţiei fiscale este iertată, de acesta clemenţă să beneficieze toate societăţiile care s-au aflat în această situaţie.

În fine, este de menţionat faptul că aceeaşi soluţie judiciară a fost consacrată în jurisprudenţa constantă a Înaltei Curţi (e.g.: decizia ICCJ nr. 5667/14.11.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2016; decizia ICCJ nr. 405/31.01.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2015; decizia ICCJ nr. 259/21.01.2020 pronunţată în dosarul nr. x/2016).

* În consecinţă, pentru toate argumentele expuse anterior, instanţa de control judiciar apreciază că este fondat motivul de casare reglementat de prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.3. În raport de soluţia pronunţată în cauză pe cererea ce a format obiectul dosarului nr. x/2016, în temeiul art. 451 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., instanţa va obliga pârâta la 4.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă, .

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 şi art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte:

- va admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 101/2017 din 7 martie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal;

- va casa în parte sentinţa atacată şi, rejudecând:

- va admite acţiunea ce formează obiectul dosarului nr. x/2016 formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L.;

-va anula Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 1/01.02.2016 emisă de A.J.F.P.Cluj;

- va obligă pârâta A.J.F.P.Cluj să emită decizia de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2015, astfel cum s-a solicitat prin adresa nr. x/30.10.2015 formulată de reclamantă;

- va menţine soluţia de respingere a acţiunii ce formează obiectul dosarului nr. x/2016

- va obligă pârâta A.J.F.P.Cluj la 4000 RON cheltuieli de judecată către reclamanta S.C. A. S.R.L..

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 101/2017 din 7 martie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, rejudecând:

Admite acţiunea ce formează obiectul dosarului nr. x/2016 formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L..

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 1/01.02.2016 emisă de A.J.F.P.Cluj.

Obligă pârâta A.J.F.P.Cluj să emită decizia de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x/26.06.2015, astfel cum s-a solicitat prin adresa nr. x/30.10.2015 formulată de reclamantă.

Menţine soluţia de respingere a acţiunii ce formează obiectul dosarului nr. x/2016

Obligă pârâta A.J.F.P.Cluj la 4000 RON cheltuieli de judecată către reclamanta S.C. A. S.R.L..

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 18 noiembrie 2020.