Vehicle rental expense deductibility remanded; profit tax, VAT liability on other expenses upheld after partial annulment.

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 11.01.2018 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. dosar x/2018 reclamanta a solicitat: anularea în tot a Deciziei nr. 1228 din 08 noiembrie 2017 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de către pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul soluţionare contestaţii împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.11.2013, anularea în tot a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă sub nr. F-IL 181 din 29 noiembrie 2013 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, Activitatea de inspecţie fiscală, şi anume în ceea ce priveşte suma de 1.983.463 RON, reprezentând impozit pe profit - 774.122 RON, accesorii aferente impozitului pe profit 408.989 RON, TVA - 514.261 RON şi accesorii aferente TVA de plată - 286.091 RON, anularea în tot a Raportului de inspecţie fiscală, înregistrat sub nr. F-IL 169 din 29 noiembrie 2013 la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa - Activitatea de inspecţie fiscală, exonerarea reclamantei de obligaţia de plată a sumei de totale de 1.983.463 RON, reprezentând impozit pe profit - 774.122 RON, accesorii aferente impozitului pe profit 408.989 RON, TVA - 514.261 RON şi accesorii aferente TVA de plată - 286.091 RON şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1432 din 12 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. cu pârâţii: Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Serviciul Soluţionare Contestaţii, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Ialomiţa-Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Totodată, s-au anulat în parte actele administrative fiscale contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar precum şi dobânzile şi penalităţile, aferente următoarelor sume:

- 1.768.914 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzile bancare;

- 225.166 RON reprezentând cheltuieli cu amortizarea unor mijloace fixe;

- 137.579 RON reprezentând cheltuieli cu comisioanele bancare;

a fost respinsă în rest acţiunea ca neîntemeiată.

De asemenea, s-a admis în parte cererea de obligare a pârâtului la plata cheltuielilor de judecată; a fost obligat pârâtul la plata către reclamant a cheltuielilor de judecată în sumă de 9550 RON formată din: 50 RON taxa de timbru, 1500 RON onorariu expert, 8000 RON onorariu avocat şi a fost respinsă cererea pentru diferenţa solicitată cu titlu de cheltuieli de judecată ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 1432 din 12 aprilie 2018, pronunţată de pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs atât reclamanta A. S.R.L. cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa.

3.1. Recursul declarat de recurenta-reclamantă A. SRL

Recurenta-reclamantă şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., criticile vizând, în esenţă, următoarele:

- în ceea ce priveşte suma de 2.706.641 RON reprezentând cheltuielile cu chiria auto, hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, instanţa de fond preluând susţinerile autorităţii de control din cuprinsul actelor administrative fiscale contestate.

Cu referire la această critică, a arătat că, deşi a fost încuviinţată efectuarea unei expertize financiar contabile, judecătorul fondului nu s-a pronunţat asupra raportului de expertiză.

- în cuprinsul sentinţei recurate nu sunt motivate (i) respingerea argumentelor privind depăşirea mandatului dat de Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală cu prilejul reverificării, (ii) a celor privind lipsa de temei a diferenţelor dintre constatările din actele administrative-fiscale întocmite la inspecţiile fiscale totale din anii 2009 si 2011 si cele din RIF si Decizia de impunere, în condiţiile în care au fost verificate aceleaşi operaţiuni şi aceleaşi documente şi (iii) a celor privind nerespectarea dispoziţiilor legale referitoare la procedura de întocmire a actelor inspecţiei fiscale (art. 5-7, 105 şi 49 din Codul de procedură fiscală, referitoare la respectarea principiului legalităţii la determinarea bazei impozabile şi a impozitelor, stabilirea situaţiei fiscale reale şi la administrarea probelor). Stabilirea impozitului pe profit si a TVA nu se întemeiază pe situaţia fiscală reală a contribuabilului, ci pe înregistrarea doar a unei părţi a operaţiunilor derulate si evidenţiate în evidenţa contabilă a recurentei-reclamante (cheltuielile nedeductibile), fiind nesocotite veniturile pentru care societatea a mai plătit o dată impozit pe profit si TVA.

Pe de altă parte, consideră lipsită de relevanţă motivarea că organele de cercetare penală, în dosarul nr. x/20 13 instrumentat de Parchetul de pe lângă Tribunalul Ialomiţa, ar fi stabilit caracterul fictiv al operaţiunilor în discuţie şi, în consecinţă, actele administrative-fiscale sunt legale şi nu se impune anularea lor. Aşa cum rezultă din Ordonanţa din 13 martie 2018 a procurorului din cadrul Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomiţa, în cauza penală s-a stabilit că tranzacţiile ce constituie obiectul sesizării si în legătură cu care s-a dovedit că nu au avut la bază operaţiuni comerciale reale (i) au fost facturate si înregistrate în contabilitatea A., ca (ii) nu s-a produs prejudicierea bugetului de stat, iar (iii) TVA colectată este mai mare cu suma de 253.162,14 RON decât TVA deductibilă.

- hotărârea recurată prin care s-a respins solicitarea recurentei-reclamante de anulare a actelor administrativ fiscale în privinţa cheltuielilor cu chiria utilajelor a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material incidente în cauză.

În opinia recurentei-reclamante, actele administrative-fiscale atacate încalcă dispoziţiile art. 43 din Codul de procedură fiscală, lipsind motivarea în fapt şi în drept a constatărilor, deoarece impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar ignoră situaţia fiscală reală, aşa cum aceasta rezultă din documentele şi explicaţiile oferite organelor de inspecţie fiscală şi cum a fost reţinută şi cu prilejul inspecţiilor fiscale anterioare sau în Raportul de expertiză contabilă judiciară, nefiind semnalată nici o neregulă, cu prilejul inspecţiilor fiscale totale din anii 2009 şi 2011.

De asemenea, actele contestate nesocotesc şi dispoziţiile art. 5 - 7, art. 12 şi art. 105 din Codul de procedură fiscală (2003), în sensul că nu respectă principiul legalităţii la determinarea bazei impozabile si a impozitelor şi, mai ales, nu se întemeiază pe stabilirea situaţiei fiscale reale, ci pe evidenţierea doar a unei părţi a operaţiunilor derulate si evidenţiate în evidenţa contabilă a recurentei-reclamante, în cazul de faţă nefiind analizată situaţia de fapt, rezultatele fiscale fiind stabilite exclusiv pe baza informaţiilor solicitate de la unul dintre asociaţii societăţii, ceea ce contravine prevederilor alin. (2) al art. 49 din Codul de procedură fiscală (2003).

Totodată, recurenta-reclamantă a solicitat să fie avută în vedere întreaga operaţiune, în sensul de a fi luate în considerare nu doar cheltuielile considerate nedeductibile şi TVA nedeductibilă, ci şi veniturile pentru care s-a plătit impozit pe profit şi TVA.

În caz contrar, se ajunge la situaţia unei duble taxări a operaţiunii, prin stabilirea impozitului pe profit aferent veniturilor înregistrate concomitent cu majorarea impozitului ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor.

- hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greşită a legii în privinţa constatărilor cu privire la stabilirea TVA suplimentară de plată în cuantum de 514.261 RON, întrucât nu s-a ţinut seama de întreaga operaţiune, contractul nr. x/30.05.2008 şi actele adiţionale fiind încheiate cu intenţia realizării de operaţiuni taxabile.

3.2. Recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - AJFP Ialomiţa

Criticile recurentei-pârâte au vizat, în esenţă, următoarele aspecte:

- referitor la cheltuielile cu dobânzile şi comisioanele bancare în sumă de 1.906.493 RON calificate de organul de control ca fiind nedeductibile fiscal, în mod greşit instanţa de fond a reţinut că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri, de vreme ce imobilizările corporale achiziţionate cu finanţare obţinută în baza unui contract de finanţare nr. x/2.06.2008 încheiat cu Fondul Naţional de Garantare a Creditelor pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii nu a contribuit în niciun fel la realizarea de venituri impozabile, acestea nefiind utilizate de societatea comercială în scop productiv sau ca sediu de afaceri;

- în ceea ce priveşte cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 225.126 RON recalificate ca nedeductibile fiscal de organul de control, în mod greşit instanţa de fond a anulat actele administrative fiscale cu privire la acest cheltuieli, întrucât imobilizările corporale nu au concurat la realizarea de venituri impozabile, contribuabilul nedovedind intenţia de a desfăşura activităţi economice prin intermediul bunurilor imobile - teren intravilan, construcţii şi echipament dotare restaurant - în perioada cuprinsă între data achiziţionării - iunie 2008 - şi data cedării acestora - martie 2010;

- hotărârea recurată este rezultatul aplicării greşite a dispoziţiilor art. 119 şi 120 Codul de procedură fiscală, referitor la dobânzile şi penalităţile de întârziere, întrucât pentru neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere;

- în mod greşit instanţa de fond a obligat autoritatea fiscală la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 9.550 RON, de vreme ce cauza nu a fost de o complexitate ridicată, iar cheltuielile de judecată nu trebuie să fie împovărătoare pentru partea care a pierdut procesul, impunându-se diminuarea acestora.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 17.12.2019, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a invocat, în principal, anularea recursului ca nemotivat şi, în subsidiar, respingerea ca nefondat.

În opinia recurentei-reclamante, în recursul declarat de autoritatea fiscală nu se regăsesc critici concrete care să vizeze sentinţa atacată, ci reprezintă o copie a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrativ-fiscale, impunându-se admiterea excepţiei nulităţii recursului în raport de dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. cu referire la art. 486 alin. (1) lit. d) şi art. 487 alin. (1) C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, a arătat că bunurile achiziţionate cu suma împrumutată au fost cumpărate în scopul obţinerii de venituri, având în vedere planul de afaceri care a stat la baza încheierii contractelor, împrejurare de natură a determina caracterul deductibil al cheltuielilor cu dobânzile şi comisioanele bancare, precum şi al celor cu amortizarea mijloacelor fixe.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 18 noiembrie 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 4 noiembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând cu prioritate excepţia nulităţii recursului declarat de recurenta-pârâtă, în raport de dispoziţiile art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este nefondată, întrucât criticile recurentei-pârâte pot fi încadrate în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-reclamantă este fondat, în parte, iar recursul declarat de recurenta-pârâtă este nefondat, pentru considerentele care vor fi arătate în continuare.

Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, actele administrative fiscale prin care autoritatea fiscală a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 1.983.463 RON reprezentând:

- impozit pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 774.122 RON,

- dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit: 292.871 RON,

- penalităţi de întârziere impozit pe profit: 116.118 lei·

- TVA: 514.261 RON,

- dobânzi/majorări de întârziere TVA: 209.704 RON

- penalităţi de întârziere TVA: 76.387 RON.

În esenţă, verificând activitatea recurentei-reclamante, ca urmare a deciziei de reverificare nr. 403972/29.10.2013, decizie care a vizat perioada ianuarie 2007- martie 2011, organele fiscale au identificat operaţiuni al căror tratament fiscal a fost reconsiderat, respectiv:

- cheltuieli cu chiria auto în sumă de 2.706.641 RON, întrucât bunurile închiriate de la S.C. "B." S.R.L. nu au fost utilizate în vederea realizării de venituri;

- cheltuielile cu dobânzile şi comisioanele bancare în sumă de 1.906.493 RON, aferente creditului contractat de la F.N.G.C.I.M.M. pentru achiziţia activelor în valoare totală de 11.683.490 RON de la furnizorul S.C. "C." S.R.L., întrucât bunurile achiziţionate (teren, construcţii, echipament dotare restaurant) nu au fost utilizate în vederea realizării de venituri;

- cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 225.126 RON achiziţionate de la S.C. "C." S.R.L., întrucât acestea nu au fost utilizate în vederea realizării de venituri.

De asemenea, nu a fost acordat dreptul de deducere pentru TVA deductibila în suma de 514.261 RON înscrisă în facturile de chirie auto, întrucât bunurile închiriate nu au fost utilizate pentru realizarea de operaţiuni taxabile.

Soluţionarea contestaţiei administrative formulată de recurenta-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/29.11.2013 a fost suspendată prin decizia nr. 180 din 10.03.2014 emisă de DGRFP Ploieşti, decizie contestată de recurenta-reclamantă în dosarul nr. x/2014 al Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Prin sentinţa civilă nr. 781 din 19 martie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, dată în dosarul nr. x/2014, s-a hotărât respingerea acţiunii formulate de S.C. "A." S.R.L. în ceea ce priveşte solicitarea reclamantei de anulare a Deciziei nr. 180/10.03.2014 privind soluţionarea contestaţiei fiscale şi de obligare a pârâtei D.G.R.F.P. Ploieşti la soluţionarea pe fond a contestaţiei fiscale formulate împotriva Raportului de inspecţie fiscala nr. x/29.11.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x/29.11.2013.

Împotriva sentinţei civile nr. 781 din 19.03.2015 a Curţii de Apel Bucureşti ~ secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, S.C. "A." S.R.L. a declarat recurs.

Prin decizia civilă nr. 2900 din 10 octombrie 2017 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, dată în dosarul nr. x/2014, s-a hotărât admiterea în parte a acţiunii formulate de S.C. "A." S.R.L., în sensul anulării Deciziei nr. 180 din 10.03.2014 emisă de D.G.R.F.P. Ploieşti şi obligarea organului fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrativ - fiscale.

Astfel, organului fiscal competent in soluţionarea pe fond a contestaţiei administrativ - fiscale, ţinând cont de decizia civilă nr. 2900 din 10 octombrie 2017 a înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a reanalizat pe fond contestaţia si a emis Decizia nr. 1228 din 08 noiembrie 2017 supusă controlului de legalitate în prezenta cauză.

În abordarea problematicii cu care a fost investită curtea de apel a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar precum şi dobânzile şi penalităţile, aferente următoarelor sume: - 1.768.914 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzile bancare; - 225.166 RON reprezentând cheltuieli cu amortizarea unor mijloace fixe; - 137.579 RON reprezentând cheltuieli cu comisioanele bancare, respingând în rest acţiunea.

Soluţia instanţei de fond este însuşită doar în parte de instanţa de control judiciar, respectiv în ceea ce priveşte dezlegarea dată criticilor vizând încălcarea normelor procedurale de către organele fiscale şi a celor vizând calificarea cheltuielilor cu dobânzile bancare, comisioanele bancare şi amortizarea mijloacelor fixe ca fiind cheltuieli deductibile, urmând a fi casată în privinţa cheltuielilor cu chiria utilajelor, întrucât situaţia de fapt fiscală cu privire aceste din urmă operaţiuni nu a fost pe deplin lămurită.

Răspunzând punctual criticilor formulate în cele două cereri de recurs, Înalta Curte reţine următoarele:

6.1. În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că este fondat în limitele şi pentru considerentele expuse în continuare.

O primă critică adusă sentinţei recurate, încadrată în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. vizează nerespectarea dispoziţiilor art. 425 C. proc. civ., de către judecătorul fondului în ceea ce priveşte soluţionarea cererii vizând cheltuielile cu chiria utilajelor, în sensul preluării punctului de vedere al autorităţii fiscale, fără a răspunde la argumentele recurentei-reclamante, deşi acestea erau punctuale, urmărind raţionamentul părţii adverse.

Potrivit situaţiei de fapt fiscale, recurenta-reclamantă, în calitate de prestator a încheiat două contracte, respectiv:

- cu S.C. B. S.R.L. în calitate de beneficiar contractul nr. x/21.05.2008 având ca obiect executarea de lucrări de amenajare a terenului în suprafaţă de 49800 mp situat în com. 1 decembrie judeţul Ilfov, fiind emise facturi în valoare de 6.096.441,53 RON;

- cu S.C. C. S.R.L. în calitate de beneficiar contractul nr. x/02.06.2008 având ca obiect executarea de lucrări de amenajare a terenului în suprafaţă de 605000 mp situat în com. 1 decembrie judeţul Ilfov, fiind emise facturi în valoare de 8.534.359,92 RON;

De asemenea, în perioada iunie 2008- decembrie 2009 recurenta- reclamantă, în calitate de beneficiar, a efectuat achiziţii de servicii de la S.C. B. S.R.L. constând în închirierea a patru autoutilitare în vederea efectuării de transport de marfă în temeiul contractului de închiriere autoutilitare nr. 415 din 30.05.2008 fiind emise trei facturi în valoare totală de 3.220.901,96 RON.

În raport de elementele de fapt, organele fiscale au stabilit că recurenta-reclamantă a emis facturi de prestări servicii către cele două societăţi, înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii, respectiv conturile de venituri şi TVA colectată, însă, în aceeaşi perioadă a efectuat la rândul său achiziţii de servicii de la societatea B. S.R.L., înregistrând cheltuieli care, în opinia organului fiscal, nu au avut la bază documente justificative şi nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri.

Este important de reţinut că, pe parcursul soluţionării contestaţiei administrative, autoritatea fiscală competentă a sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Ialomiţa cu privire la caracterul fictiv la operaţiunilor în discuţie, constituind-u-se dosarul nr. x/2013.

Prin Ordonanţa de clasare din 13.03.2018, deşi s-a reţinut caracterul nereal al operaţiunilor derulate cu cele două societăţi, în cuprinsul aceleiaşi ordonanţe se menţionează că respectivele operaţiuni au fost facturate şi înregistrate în contabilitatea recurentei-reclamante, că nu s-a produs prejudicierea bugetului de stat, iar TVA colectată este mai mare cu suma de 253.162,14 RON decât TVA deductibilă.

Este evident că nu pot fi suprapuse cele două planuri penal şi fiscal, întrucât neidentificarea elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală nu atrage automat deductibilitatea cheltuielilor aferente achiziţiilor supuse verificării, însă se impune examinarea argumentelor invocate de recurenta-reclamantă pentru a determina în mod corect situaţia fiscală a contribuabilului, având în vedere şi împrejurarea că, în cadrul urmăririi penale, s-a statuat în sens contrar celor reţinute de organul de inspecţie fiscală sub aspectul prejudicierii bugetului de stat.

De asemenea, deşi instanţa de fond a încuviinţat efectuarea unei expertize financiar-fiscale ale cărei concluzii sunt în sensul că operaţiunile economice derulate de către recurenta-reclamantă au fost înscrise în evidenţele contabile cu respectarea prevederilor Legii nr. 82/1991 (filele104-145 vol. II dosar fond), în considerentele sentinţei recurate nu sunt evaluate aceste constatări ale expertului.

Este adevărat că expertiza fiscală dispusă în cauză are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar- contabile supusă analizei, însă concluziile acesteia pot fi înlăturate doar motivat, prin corelarea acestei probe cu celelalte probe administrate şi analiza acesteia prin prisma dispoziţiilor legale aplicabile.

Procedând la soluţionarea cererii vizând obligaţiile suplimentare de plată aferente cheltuielilor cu chiria utilajelor în circumstanţele expuse, prima instanţă nu a realizat o analiză completă şi obiectivă a situaţiei de fapt fiscale, impunându-se casarea sentinţei sub acest aspect şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată pe fond cu privire la obligaţiile suplimentare de plată sus arătate.

Criticile recurentei-reclamante vizând încălcarea de către autoritatea fiscală a normelor de procedură fiscală, în sensul nerespectării obligaţiilor de motivare în fapt şi în drept a actelor administrative, a procedurii de întocmire a acestora, depăşirea limitelor mandatului cu ocazia reverificării, lipsa semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscale sunt nefondate.

Astfel, în acord cu judecătorul fondului, instanţa de control judiciar reţine că actele administrative fiscale supuse controlului de legalitate, indicate de recurenta-reclamantă ca fiind emise cu încălcarea art. 43 Codul de procedură fiscală 2003, respectiv decizia de impunere nr. x/29.11.2013 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/29.11.2013 răspund exigenţelor impuse de dispoziţiile legale sub aspectul motivării acestora în fapt şi în drept.

Din analiza conţinutului celor două acte administrativ fiscale rezultă că sunt prezentate în mod detaliat, pe ani, relaţiile comerciale ale reclamantului cu societăţile S.C. C. S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. D. S.R.L., precum şi argumentele de fapt şi de drept care au determinat soluţiile adoptate în urma controlului atât în privinţa impozitului pe profit cât şi a TVA.

Susţinerile recurentei-reclamante în sensul că actele administrativ fiscale ignoră situaţia de fapt fiscală reală nu se circumscriu criticii vizând nerespectarea cerinţei de formă instituită de art. 43 Codul de procedură fiscală ci vizează aspecte ce ţin de fondul raportului juridic de drept fiscal.

Nici criticile vizând depăşirea limitelor mandatului nu pot fi primite, întrucât, aşa cum rezultă din cuprinsul adresei nr. x/2.10.2013 a Direcţiei Generală Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF, reverificarea nu viza elemente punctuale, ci s-a dispus o reverificare cu privire la întreaga situaţie de fapt fiscală.

Astfel, din cuprinsul adresei sus menţionată, aspectele cu privire la care a fost solicitată reverificarea vizau:

- situaţia sumelor obţinute ca finanţare acordată de FNGCIMM IFN S.A., sume încasate de la alte societăţi care au beneficiat de finanţare din partea FNGCIMM IFN S.A., sumelor obţinute ca urmare a unor împrumuturi garantate de FNGCIMM IFN S.A.;

- dacă aceste sume au fost înregistrate în mod corect şi legal în evidenţele contabile;

- situaţia detaliată a plăţilor efectuate din sumele încasate care proveneau din finanţări şi împrumuturi acordate sau garantate de Fond;

- realitatea şi legalitatea operaţiunilor pentru care au fost efectuate plăţile;

- valoarea de înregistrare a activelor aduse ca garanţii în cazul finanţărilor acordate şi a împrumuturilor garantate de către Fond;

- relaţiile dintre societăţile comerciale care au obţinut finanţări de la fond şi împrumuturi garantate de fond, aceste societăţi fiind menţionate în cuprinsul anexei (14 societăţi, dosar fond).

Aşadar, în raport de aspectele ce urmau a fi lămurite cu ocazia reverificării, în mod corect instanţa de fond a concluzionat că nu se poate reţine depăşirea limitelor stabilite prin decizia de reverificare.

În fine, în ceea ce priveşte nerespectarea procedurii de întocmire şi avizare a actelor administrativ fiscale, Înalta Curte reţine că judecătorul fondului a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 43, 46 şi 109 Codul de procedură fiscală, actele administrativ fiscale contestate având conţinutul reglementat de art. 43, respectiv 109 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte lipsa semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, critică formulată în raport de faptul că ambele acte administrative fiscale sunt semnate atât la rubrica "întocmit", cât şi la rubrica "avizat" de către acelaşi funcţionar public, Înalta Curte reţine că, în mod corect instanţa de fond a concluzionat că avizarea raportului de inspecţie şi a deciziei de impunere de către aceeaşi persoană care a cumulat calitatea de membru al echipei de inspecţie şi pe cea administrativă de şef al serviciului nu constituie un element intrinsec de legalitate care, în cazul nerespectării, să poată determina nulitatea acestor acte, mai ales în condiţiile în care nu a fost invocată şi dovedită vreo vătămare.

6.2. Recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa este nefondat pentru considerentele arătate în continuare.

Criticile vizând nelegala recunoaştere a caracterului deductibil al cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe, dobânzile şi comisioanele bancare aferente contractului nr. x/02.06.2008 încheiat cu Fondul Naţional de Garantare sunt nefondate, întrucât în raport de situaţia de fapt fiscală imobilizările avute în vedere de organul fiscal, respectiv: teren intravilan, construcţii şi echipament dotare restaurant au fost achiziţionate de la S.C. C. S.R.L. în vederea realizării de operaţiuni taxabile.

Conform situaţiei de fapt reţinută de organul fiscal, în baza facturilor seria x nr. x din 04.06.2008 şi nr. 01057 din 04.06.2008 emise de S.C. C. S.R.L. recurenta-reclamantă a achiziţionat bunuri în valoare de 11.683.490 RON constând în teren intravilan, construcţii şi echipament dotare restaurant fiind încheiat contractual de vânzare-cumpărare nr. x din 04.06.2008, preţul fiind achitat astfel: suma de 2.803.490 RON din fonduri proprii şi 8.880.000 RON obţinută de la Fondul de Garantare pentru IMM.

În anii 2008 şi 2009, recurenta-reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu dobânzi şi comisioane bancare în sumă de 1.906.493 RON, aferente creditului obţinut, precum şi cheltuieli în sumă de 225.126 RON cu amortizarea mijloacelor fixe achiziţionate de la S.C. C. S.R.L..

Autoritatea fiscală şi-a argumentat soluţia administrativă de calificare ca nedeductibile a cheltuielilor sus menţionate din perspectiva lipsei intenţiei recurentei-reclamante de a desfăşura o activitate economică, reţinându-se că respectivele bunuri nu au fost utilizate în scop productiv sau ca sediu de afaceri şi nu au contribuit la realizarea de venituri impozabile.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că, potrivit raportului de expertiză efectuat în cauză, activele respective au generat venituri impozabile, dovada acestora rezultând din existenţa contractului de închiriere nr. x/05.06.2008 încheiat între S.C. D. S.R.L. în calitate de chiriaş şi reclamant în calitate de proprietar având ca obiect terenul intravilan în suprafaţă de 3485 mp şi construcţiile aflate pe acesta şi emiterea facturii nr. x/31.12.2009 în sumă de 1.160.525 RON reprezentând contravaloare chirie.

Aşadar, deşi nu a desfăşurat în mod direct activitate producătoare de venituri impozabile recurenta-reclamantă a înţeles să închirieze bunurile către S.C. D. S.R.L.. realizând în acest mod venituri impozabile.

De asemenea, intenţia recurentei-reclamante de a desfăşura operaţiuni taxabile cu bunurile achiziţionate rezultă cu evidenţă din încheierea contractului de credit nr. x/02.06.2008, bunurile achiziţionate cu suma împrumutată fiind cumpărate în scopul obţinerii de venituri impozabile, aspect ce rezultă din planul de afaceri care a stat la baza contractului de împrumut.

În acest context factual al cauzei, în mod corect judecătorul fondului a concluzionat că cheltuielile efectuate în scopul achiziţionării unor bunuri în scopul obţinerii de venituri impozabile primesc aceeaşi calificare, fiind considerate cheltuieli efectuate în scopul obţinerii de venituri.

Aceasta întrucât, potrivit art. 21 alin. (1) Codul fiscal "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin actele normative în vigoare."

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 24 alin. (2) Codul fiscal:

"(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;

b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;

c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an."

În raport de dispoziţiile legale precitate, în mod corect instanţa de fond a statuat că cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, întrucât bunurile respective au generat venituri, aspect reţinut chiar de către organul de control care a menţionat în cuprinsul actelor administrativ fiscale emiterea de facturi în legătură cu aceste active, fiind îndeplinită condiţia prevăzută de art. 21 alin. (1) Codul fiscal, respectiv obţinerea de venituri impozabile.

În privinţa dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, în mod corect judecătorul fondului a dispus anularea acestora, având în vedere principiul de drept "accesorium sequitur principale".

În fine, nici solicitarea vizând reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată, conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ., nu poate fi primită, întrucât, în raport de culpa părţii care se face vinovată de declanşarea demersului judiciar, cererea de obligare a autorităţii fiscale la plata cheltuielilor de judecată a fost admisă în parte, iar cuantumul onorariului cuvenit avocatului nu are un caracter vădit disproporţionat.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 C. proc. civ., va admite în parte recursul declarat de recurenta-reclamantă, va casa sentinţa recurată şi va trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe, numai în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată constând în impozit pe profit şi taxa pe valoare adăugată aferente cheltuielilor cu chiria utilajelor.

Totodată, găsind nefondate criticile recurentei-pârâte, în baza art. 496 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1432 din 12 aprilie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi trimite cauza spre o nouă judecată aceleiaşi instanţe, numai în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată constând în impozit pe profit şi taxa pe valoare adăugată aferente cheltuielilor cu chiria utilajelor.

Respinge excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa-Activitatea de Inspecţie Fiscală, invocată de recurenta-reclamantă A. S.R.L..

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa-Activitatea de inspecţie Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 1432 din 12 aprilie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2020.