Profit tax on gross casino revenue excluding prizes: appeal dismissed as unfounded, upholding tax assessment

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, a solicitat anularea următoarelor acte: Decizia nr. 48 din 30.01.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva actelor administrativ-fiscale enumerate în continuare; Raportul de inspecţie fiscală (denumit în continuare RIF) nr. F-CJ 88 din 30.08.2016 încheiat de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Administraţiei Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, Cap. III "Constatări fiscale" pct. 1 Obligaţia fiscală principală - Impozit pe profit; Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 30.08.2016 aparţinând aceleaşi autorităţi fiscale, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată: Impozit pe profit 1.872.604 RON; Decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/27.09.2016 aparţinând aceleaşi autorităţi fiscale în sumă totală de 432.658 RON.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 310 din data de 14 decembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., reprezentantă prin lichidator B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, împotriva Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 48/30.01.2017, a Raportului de inspecţie fiscală xnr. 88/30.08.2016, a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale F-CJ 110/30.08.2016 şi a Deciziei referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/27.09.2016, pe care le-a menţinut în întregime.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 310 din data de 14 decembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., reprezentantă prin lichidator B..

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, hotărârea pronunţată de instanţa de fond a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, instanţa neluand în considerare sau interpretând în mod greşit prevederile legale invocate, şi anume: prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora:

"Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente. pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Interesul legitim poate fi atât privat, cât şi public."

Art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală defineşte actul administrativ fiscal ca fiind:

"actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaşi individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat."

Astfel, din această definiţie rezultă faptul că actul administrativ fiscal, pe de o parte trebuie să stabilească o situaţie individuală, iar pe de altă parte este emis în scopul de a produce efecte juridice faţă de contribuabil.

Or, actul administrativ fiscal atacat stabileşte o situaţie, o stare de fapt în care societatea recurentă nu ne încadrează. Pe de altă parte, dacă actul administrativ fiscal este emis cu scopul de a produce efecte este nelegal ca împotriva societăţii recurente să producă efecte juridice o situaţie care nu există în realitate.

În concluzie, având în vedere că societatea recurentă trebuie să ţină contabilitatea în conformitate cu prevederile generale cât şi să respecte prevederile speciale în materia jocurilor de noroc, în mod netemeinic şi nelegal organul de control fiscal a calculat o diferenţă de plată reţinând la Pag. 6 paragraful 6:

"Urmare a verificărilor documentelor financiar contabile s-a constatat faptul că societatea înregistrează în contul 708 - venituri din activităţi diverse numai diferenţa dintre totalul încasărilor şi cheltuielile (corect ar fi trebuit să fie plăţile) cu premiile acordate şi înregistrate în documentele de evidenţă primară prezentate".

Faţă de aceste motive solicită admiterea acţiunii în sensul anulării în întregime a actelor administrativ-fiscale atacate şi, pe cale de consecinţă, anularea obligaţiei de plată stabilită suplimentar, cu cheltuieli de judecată.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă DGRFP Cluj-Napoca a formulat întâmpinare prin care a solicitat în principal, respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate. De asemenea, DGRFP Cluj-Napoca a depus note scrise prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru lipsa indicării unor critici concrete a hotărârii atacate.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat termen de judecată la data de 18 noiembrie 2020.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentul-reclamant, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei-pârâte, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat anularea următoarelor acte: Decizia nr. 48 din 30.01.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva actelor administrativ-fiscale enumerate în continuare; Raportul de inspecţie fiscală (denumit în continuare RIF) nr. F-CJ 88 din 30.08.2016 încheiat de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul Administraţiei Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, Cap. III "Constatări fiscale" pct. 1 Obligaţia fiscală principală - Impozit pe profit; Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x din 30.08.2016 aparţinând aceleaşi autorităţi fiscale, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată: Impozit pe profit 1.872.604 RON; Decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/27.09.2016 aparţinând aceleaşi autorităţi fiscale în sumă totală de 432.658 RON.

Prima instanţă a respins cererea dedusă judecăţii reţinând, în esenţă că, în mod corect s-a considerat că în baza de impozitare pentru impozitul pe venit trebuie să fie incluse şi premiile plătite de reclamantă jucătorilor, fiind prin urmare în mod legal şi temeinic emise atât raportul de inspecţie fiscală cât şi decizia de impunere atacate în cauză.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs prin care se invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor legale este corectă.

Potrivit dispoziţiilor art. 18 alin. (1) din Codul fiscal, "Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate".

Problema de drept supusă cenzurii instanţei este de a se stabili dacă impozitul pe venit de 5% prevăzut de art. 18 din Codul fiscal se aplică întregului venit al recurentei-reclamante sau sumei rezultate după scăderea premiilor din încasări.

Cu privire la jocurile de noroc, anexa 10b la H.G. nr. 870/2009 conţine un formular în care figurează coloane de încasări şi premii plătite, şi se arată că serveşte la înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi a cheltuielilor. Cum singurele coloane cuprinse în formular sunt cele care privesc încasările şi premiile, este evident că încasările reprezintă venituri, iar premiile plătite reprezintă cheltueili.

Potrivit art. 19 alin. (1) din Codul fiscal "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

În mod corect a reţinut prima instanţă prevederile art. 34 din OMFP nr. 3055/2008 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi a reţinut că orice scădere a activelor unei societăţi (cu excepţia plăţilor efectuate către acţionari) deci inclusiv premiile plătite reprezintă o cheltuială.

Astfel, sumele plătite jucătorilor sunt încadrate şi definite de legislaţia în vigoare pe perioada verificată, în categoria cheltuielilor de exploatare aferente activităţilor de cazino, iar un contribuabil nu poate opera în mod arbitrar cu această categorie de cheltuieli, considerându-le deductibile în cazul calculării profitului impozabil supus cotei de 16%, respectiv asimilându-le unui venit nerealizat în cazul calculării impozitului pe profit minim, în cota de 5%, deoarece, orice diminuare a rulajului contului de venituri din activitatea de cazino, cu sume reprezentând cheltuieli de orice natură, are ca rezultat, potrivit legislaţiei fiscale, determinarea unui profit impozabil, ceea ce ar contrazice intenţia legiuitorului de a aplica o cotă de 5% asupra veniturilor realizate şi nu asupra unui profit.

Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu pct. 11 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, veniturile care se iau în calcul pentru determinarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli, în acelaşi sens fiind şi punctul de vedere al Direcţiei Generale de Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale exprimat prin adresa nr. x/12.05.2015, aflat în copie la dosarul cauzei.

Pentru activitatea în cauză, art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, defineşte şi noţiunea de încasări brute, prevede: "Prin încasări brute se înţelege suma totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli."

Aceste dispoziţii conduc la concluzia că referitor la activitatea desfăşurată, s-a avut în vedere noţiunea de încasări brute care este sinonimă celei de venituri brute supuse cotei de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte jurisprudenta CJUE, invocată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că aceasta se referă exclusiv la interpretarea normelor de drept comunitar referitoare la TVA, instanţa de fond reţinând în mod corect "că aceste norme nu au nici o legătură cu impoziul pe venit" şi în consecinţă a considerat ca aceste soluţii pronunţate de CJUE nu sunt aplicabile în speţă.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte constată că este neîntemeiată critica recurentei-reclamante conform căreia prima instanţă ar fi pronunţat hotărârea cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material şi anume dispoziţiile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală, atât timp cât actul administrativ atacat stabileşte în mod corect situaţia fiscală a recurentei-reclamante, respectiv faptul că în baza de impozitare pentru impozitul pe venit trebuie să fie incluse şi premiile plătite jucătorilor.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că susţinerile şi criticile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate şi vor fi respinse, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre cu interpretarea corectă a normelor de drept material.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. prin lichidator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 310 din 14 decembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2020.