Tax authority's suspension of tax challenge quashed for lacking decisive-impact justification.

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată la data de 29 iunie 2018 pe rolul Tribunalului Neamţ, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2018 din, reclamanta S.C. A. S.R.L. Păstrăveni, jud. Neamţ, prin administratorul B., a contestat decizia de impunere x din 8 noiembrie 2017 şi decizia nr. 10284 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, solicitând anularea actelor contestate în privinţa sumei impozitului pe profit în sumă de 118.428 RON, a taxei pe valoare adăugată în sumă de 593.698 RON şi a accesoriilor aferente; în motivare, reclamanta a reluat argumentele invocate prin contestaţia administrativă.

Prin sentinţa civilă nr. 913/C din data de 23.10.2018, Tribunalul Neamţ, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Neamţ şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, în favoarea Curţii de Apel Bacău, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reţinând dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi faptul că valoarea obligaţiilor fiscale contestate este în sumă de 1.181.791 RON.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia contencios administrativ şi fiscal.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 26 din data de 28 februarie 2019, Curtea de Apel Bacău, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin mandatar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ, astfel cum a fost restrânsă, a anulat, în parte, decizia nr. 10284 din 30 martie 2018 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi în privinţa soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei formulată de reclamantă, respectiv art. 1 din decizie şi în consecinţă, a obligat pârâta să soluţioneze în fond contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 8 noiembrie 2017 în privinţa sumei totale de 699.636 RON, precum şi împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1 din 29 decembrie 2017 în privinţa sumei totale de 466.921 RON, a luat act de renunţarea reclamantei la judecata cererii de anulare a art. 2 al deciziei nr. 10284 din 30 martie 2018 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, de respingere ca nemotivată a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 8 noiembrie 2017 în privinţa sumei totale de 12.490 RON, precum şi împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1 din 29 decembrie 2017 în privinţa sumei totale de 2.830 RON.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 26 din data de 28 februarie 2019, Curtea de Apel Bacău, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin mandatar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ.

Prin motivele de recurs formulate se arată că soluţia instanţei de fond este nelegală deoarece din analiza dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 rezultă că organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, şi nu atunci când organul fiscal dovedeşte inplicarea în fraudă a unui contribuabil. Or în cauza, organul fiscal a sesizat organele penale despre existenţa indiciilor săvârşirii de către S.C. A. S.R.L., prin reprezentantul său legal, a infracţiunii de evaziune fiscală, aceasta fundamentată pe baza probelor administrate potrivit normelor legale fiscale, urmând ca organele penale la rândul lor, cu mijloacele specifice competentelor acestora sa stabilească dacă operaţiunile evidenţiate în facturile emise de 15 furnizori sunt reale sau fictive.

În raport de situaţia de fapt constatată la inspecţia fiscală, consemnată în mod detaliat în raportul de inspecţie fiscală nr. x/08.11.2017 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. x/08.11.2017, precum şi a situaţiei de fapt consemnată în procesul-verbal nr. x/5191/08.11.2017 ce a stat la baza formulării sesizării penale nr. 5192/08.11.2017, rezultă ca instanţa de fond în mod nelegal şi nejustificat a reţinut, ca urmare a aplicării şi interpretării greşite a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completrile ulterioare, faptul că soluţia dată în dosarul penal nu ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei cu privire la contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere nr. x/08.11.2017.

Art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările uterioare, în baza căruia a fost adoptată soluţia de la art. 1 al deciziei nr. 10284/30.03.2018 prevede: "Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă (1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă; (...) (4) Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor de soluţionare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă."

Dispoziţiile art. 132 din aceeaşi normă legală, în baza căreia a fost formulată sesizarea penală, prevede că: (1) Organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a sesiza organele judiciare competente în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală. (2) În situaţiile prevăzute la alin. (1) organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a întocmi proces-verbal semnat de organul de inspecţie fiscală şi de către contribuabilul/plătitorul supus inspecţiei, cu sau fără explicaţii ori obiecţiuni din partea contribuabilului/plătitorului. în cazul în care cel supus inspecţiei fiscale refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecţie fiscală consemnează despre aceasta în procesul-verbal. În toate cazurile procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului. (3) Procesul-verbal întocmit potrivit alin. (2) reprezintă act de sesizare şi stă la baza documentaţiei de sesizare a organelor de urmărire penală."

Instanţa de fond în mod nefondat a reţinut că sesizarea penală nr. 5192/08.11.2017 nu s-a făcut în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi faptul că nu s-a întocmit un proces-verbal supus rigorilor acestui text de lege, în condiţiile în care la finalul sesizării în cauza nr. x/08.11.2017 se menţionează în mod expres faptul că aceasta este întemeiată pe prevederile "art. 288 şi urm. din C. proc. pen. şi art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare", fiind indicate şi înscrisurile anexate, printre care procesul-verbal nr. x/5191/08.11.2017 împreună cu anexele la acesta. Atât sesizarea penală cât şi procesul-verbal nr. x/5191/08.11.2017 au fost depuse la instanţa de fond.

Instanţa de fond nu a analizat efectiv dacă soluţia din dosarul penal ar putea avea o înrâurire hotărâtoare asupra modului de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/08.11.2017, asa cum este cerinţa art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi coompletarile ulterioare, stabilind în mod nelegal faptul că sesizarea penală formulată în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 nu constituie motiv de suspendare a soluţionării contestaţiei.

Organul fiscal, urmare a mijloacelor de probă administrate potrivit Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, a apreciat că anumite constatări efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală, de aceea, potrivit obligaţiei stabilite prin art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală a formulat sesizarea penală, tocmai ca organele penale competente să stabiliească, în raport de indiciile constatate la control, posibila implicare într-o fraudă fiscală a S.C. A. S.R.L., respectiv dacă a cunoscut sau trebuia să cunoască că respectivele operaţiuni şi/sau cele anterioare din lanţul de livrări din amonte sunt afectate de fraudă, această faptă fiind incriminată ca infracţiune la art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2015 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

"(1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: (...); b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;"

Având în vedere prevederile art. 113 alin. (2) lit. a), c) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au procedat la studierea informaţiilor despre comportamentul fiscal al furnizorilor, furnizate de bazele de date informatizate existente la nivelul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a informaţiilor comunicate de alte structuri teritoriale ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a datelor puse la dispoziţie de alte instituţii ale statului, precum şi a datelor înscrise în documentele justificative prezentate de societate (Anexa 18) şi au constatat următoarele:

- la data încheierii inspecţiei fiscale, din cei 15 furnizori, 13 dintre aceştia nu mai desfăşurau activitate, fiind declaraţi inactivi ori radiaţi;

- din analiza acţionariatului şi a sediului social/domiciliului fiscal declarat de furnizori, a rezultat că unele dintre aceste societăţi s-au constituit într-un grup cu scopul de a cauza prejudicii bugetului de stat, astfel:

- un număr de 6 şase firme au declarat acelaşi sediu social şi/sau domiciliu fiscal;

- 11 din cei 13 furnizori nu au avut personal angajat de la înfiinţare şi până la intrarea în inactivitate sau radiere; nu au depus niciodată raportările anuale);

- marea majoritate a acestor furnizori au funcţionat o perioadă scurtă de timp, de la 10 luni la 3 ani, un număr de 11 din 13 aveau cazier fiscal şi/sau sesizări penale întocmite de către diferite organe de control ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru prejudicii semnificative aduse bugetului de stat;

- din analiza facturilor emise de cei 13 furnizori, înregistrate în evidenţa contabilă a S.C. A. S.R.L. s-a constatat faptul că aceste documente nu au fost întocmite în baza unui aviz de însoţire a mărfii, în condiţiile în care facturile nu oferă informaţii privind datele de identificare ale delegatului, a datei şi orei la care s-a făcut expedierea bunurilor, precum şi ale autovehiculului cu care s-a realizat transportul;

- având în vedere informaţiile obţinute urmare accesării bazalor de date ale Sistemului Naţional de Evidenţiere Auto puse la dispoziţie de Serviciul Regim Permise Auto şi Certificate de înmatriculare, caracterul formal al facturilor a fost evidenţiat în unele situaţii de natura operaţiunilor înscrise în acestea fiind vădit nereale: mărfurile înscrise de o parte din societăţi în facturi depăşesc capacitatea proprie de transport a mijloacelor de transport înscrise pe facturi, în unele cazuri numerele de înmatriculare ale mijloacelor de transport fiind fictive.

Având în vedere constatările prezentate mai sus, prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 11 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au apreciat că tranzacţiile înscrise în facturile emise de furnizorii menţionaţi în anexele nr. 2-15 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 08.11.2017 nu reflectă operaţiuni reale, facturile respective neîndeplinind calitatea de document justificativ.

Ca urmare, pentru perioada verificată, 01.01.2011 - 31.12.2016, pentru impozitul pe profit şi 01.12.2011 - 30.04.2017, pentru taxa pe valoarea adăugată, organele de inspecţie fiscală au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată aferente tranzacţiilor considerate fictive, efectuate cu furnizorii menţionaţi în anexele nr. 2-15 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 08.11.2017, în sumă totală de 699.636 RON, astfel:

- diferenţa de impozit pe profit în sumă totală de 116.695 RON prin aplicarea procentului de 16% asupra bazei de impozitare stabilită suplimentar în sumă de 729.343 RON reprezentând cheltuieli privind achiziţii considerate de organele de inspecţie fiscală ca fiind fictive care nu au fost luate în considerare la stabilirea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe profit din valoarea totală de 2.889.645 RON (3.583.161 RON - 693.516 RON), ţinând cont de termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale, respectiv;

- diferenţa de taxă pe valoarea adăugată deductibilă în sumă de 582.941 RON aferentă facturilor reprezentând achiziţii considerate de organele de inspecţie fiscală ca fiind fictive din totalul de 693.516 RON, ţinând cont de termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale.

Pentru aspectele constatate urmare a inspecţiei fiscale efectuate la S.C. A. S.R.L., susceptibile a întruni elementele constitutive ale infracţiunilor prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ a înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamţ, Sesizarea penală nr. 5192 din 08.11.2017, prin poştă, în data de 14.11.2017, aşa cum rezultă din confirmarea de primire existentă în copie la dosarul cauzei, prin care s-a estimat că această societate a prejudiciat bugetul de stat cu suma totală de 699.636 RON.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au considerat facturile emise de respectivele societăţi, atât prin forma întocmirii lor cât şi prin conţinutul economic, ca nu au calitatea de documente justificative pentru a putea fi înscrise în contabilitate, existând suspiciunea că operaţiunile nu sunt reale, că documentele justificative prezentate sunt susceptibile de a fi fictive, fiind întocmite cu scopul reducerii bazei de impozitare în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA.

Numai organele de urmărire penală, în cadrul competenţelor de care dispun, pot stabili dacă operaţiunile comerciale au fost derulate conform documentelor prezentate de societate, respectiv dacă documentele justificative evidenţiate în contabilitatea contestatarei reflectă realitatea operaţiunilor, astfel încat instanţa de fond în mod nelegal şi nejustificat a reţinut faptul că punerea la îndoială, de către organul de inspecţie fiscal a realităţii acestor operaţiuni nu este suficientă pentru ca organul de soluţionare competent să considerte că organele de urmărire penală au "prioritate" în a se pronunţa în această privinţă.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

În consecinţă, se reţine că autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv, (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel şi Recolta Recycling C-439/04 şi C- 440/04; Mahayben şi David C-80/11 şi C-142/11 şi Bonik C-285/11).

Potrivit C. proc. pen., cercetarea penală reprezintă activitatea specifică desfăşurată de organele de urmărire penală, având drept scop strângerea probelor necesare cu privire la existenţa infracţiunilor, la identificarea făptaşilor şi la stabilirea răspunderii acestora, pentru a se constata dacă este sau nu cazul să se dispună trimiterea în judecată. Aceste aspecte pot avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

La pct. 62 din Hotărârea dată în C-131/13, C-163/13 conexat la C-164/13, s-a stabilit ca instanţa naţională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se stabili dacă o societate a acţionat cu bună-credinţă şi a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea realizată nu conduce la o participare la o fraudă fiscală (pct. 53 din hotărâre) şi că dacă instanţa ar ajunge la concluzia că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu luase măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, acesteia ar trebui să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea de TVA(pct. 54 Hotărârea C-273/11)."

Potrivit doctrinei, mijloacele de probă în cadrul procedurii fiscale sunt declaraţiile, înscrisurile, expertizele, cercetarea la faţa locului, prezumţiile. în speţă, operaţiunile derulate de S.C. A. S.R.L în perioada verificată, supuse analizei organului fiscal, din perspectiva îndeplinirii condiţiilor procedurale şi de fond pentru recunoaşterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată şi a deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, au fost considerate fictive; facturile emise de furnizorii menţionaţi în anexele nr. 2-15 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 08.11.2017 nu reflectă operaţiuni reale, facturile respective neîndeplinind calitatea de document justificativ.

În concluzie, pentru aceste motive, AJFP Neamţ solicită admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civile nr. 26/08.02.2019, respectiv în ce priveşte admiterea acţiunii şi anularea deciziei de soluţionare a contestiei nr. 10284/30.03.2018 emisă de Direcţia generala regionala a Finatelor Publice lasi, iar în urma rejudecarii cauzei, acţiunea intimatei-reclamante să fie respinsă în totalitate.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 06 iunie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 18 noiembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin prisma criticilor formulate, a motivelor de casare invocate şi a probelor administrate în cauză, Înalta Curte reţine caracterul său nefondat, pentru argumentele expuse în continuare.

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat obligarea pârâtelor să soluţioneze în fond contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 8 noiembrie 2017 în privinţa sumei totale de 699.636 RON, precum şi împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1 din 29 decembrie 2017 în privinţa sumei totale de 466.921 RON, a luat act de renunţarea reclamantei la judecata cererii de anulare a art. 2 al deciziei nr. 10284 din 30 martie 2018 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, de respingere ca nemotivată a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x din 8 noiembrie 2017 în privinţa sumei totale de 12.490 RON, precum şi împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 1 din 29 decembrie 2017 în privinţa sumei totale de 2.830 RON.

Prima instanţă a admis cererea dedusă judecăţii reţinând că sesizarea penală nr. 5192/2017 nu identifică care sunt mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare în legătură cu care organul de inspecţie fiscală a considerat că există indicii privind săvârşirea infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale. Aceste dispoziţii incriminează ca infracţiuni, omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate (lit. b) şi evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive (lit. c). Infracţiunile în considerarea cărora se poate dispune suspendarea trebuie să privească doar înscrisurile folosite de reclamantă pentru naşterea bazei de impozitare.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs de faţă, Înalta Curte constată că motivul de casare invocat de recurenta-pârâtă în susţinerea recursului promovat este prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă motivele de nelegalitate invocate de pârâte nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Criticile recurentelor-pârâte subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. vizează soluţia instanţei de fond de obligare a organului fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulată de reclamantă.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.".

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenţia acestei măsuri procesuale, pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei de către organul de soluţionare a contestaţiei se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiţii:

- organele penale să fie sesizate, în condiţiile art. 132 din Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speţă, deşi îndeplinită condiţia sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, organul de soluţionare a contestaţiei nu a arătat, motivat, care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate şi stabilirea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului.

Astfel, în cauză, organele de inspecţie fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamţ sesizarea înregistrată sub nr. x/2015 din data de 12.08.2015, în scopul efectuării de cercetări sub aspectul săvârşirii infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală ce trebuie îndeplinită, constant în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţiei s-a reţinut că, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

Sub acest aspect, în acord cu judecătorul fondului, se reţine că, decizia contestată nu conţine niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluţia în procesul penal ar avea-o în procedura de soluţionare a contestaţiei administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice şi principii de drept, însoţit de exemple de jurisprudenţă a Curţii Constituţionale sau a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în materie.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluţia din penal o are asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligaţia motivării actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate, constituind o garanţie împotriva arbitrariului administraţiei publice şi numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare.

Prioritatea de soluţionare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenţia unei astfel de măsuri cu implicaţii atât de importante în viaţa economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor şi stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret şi fără dubiu a legăturii şi influenţelor pe care le-ar avea constatarea săvârşirii unei infracţiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Această legătură nu poate fi dedusă din conţinutul deciziilor de impunere sau din conţinutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cum se acreditează de intimata- pârâtă prin Decizia emisă, ci trebuie să fie evidenţiată expres în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiţii pentru suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative.

Astfel, contrar dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie motivată a organului care soluţionează contestaţia, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei contestate nr. 381/09.10.2015 la interdependenţa care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control cu privire la tranzacţiile derulate de societatea recurentă în perioada supusă controlului, a căror realitate urmează a fi tranşată de organele de cercetare penală.

În acest context, instanţa de control judiciar reţine că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamţ a fost una generică, fiind înaintate rezultatele controlului fiscal, fără a se preciza şi indica punctual indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

De altfel, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor fiscale, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Important apare faptul că atât actele administrativ-fiscale ce au generat prezentul litigiu, cât şi conţinutul plângerii penale descriu detaliat care este situaţia de fapt în ceea ce priveşte documentele din care rezultă sumele stabilite ca obligaţii fiscale imputate intimatei-reclamante, împrejurare ce creionează convingerea instanţei de recurs că organul fiscal nu se află într-o "imposibilitate" de a continua analiza sa, în temeiul competenţelor şi mijloacelor de probă ce îi sunt accesibile, această ipoteză fiind, în realitate, cea avută în vedere de legiuitor în edictarea textului analizat.

Concret, organul fiscal a dat o interpretare dispoziţiilor art. 277 Codul de procedură fiscală, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se aşteaptă soluţia în cadrul procedurii penale.

Or, plângerea penală depusă la dosar având mai mult rolul de a stabili dacă aspectele consemnate cu ocazia inspecţiei fiscale întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, concluzia acestuia este indiferentă cauzei de faţă (a se vedea, soluţia dată de CEDO în cauza Lungu împotriva României - art. 28 C. proc. pen.).

Nu lipsit de relevanţă apare faptul că art. 277 Codul de procedură fiscală nu instituie o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, ci doar o posibilitate, a cărei exercitare trebuie făcută în afara sferei abuzului, cu respectarea dreptului la un proces echitabil.

De altfel, organul fiscal nu a justificat în cuprinsul actului atacat în ce mod concluziile organului penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei din procedura administrativă.

Durata cercetărilor a depăşit orice termen rezonabil, iar în toată această perioadă de timp intimata-reclamantă poate fi supusă măsurilor de executare silită, accesul la o instanţa fiind îngrădit de mai mult de 3 ani de zile, iar faptul că intimata-reclamantă nu a fost convocată de către organele abilitate pentru a da lămuriri cu privire la aspectele semnalate de A.N.A.F. constituie elemente de natură a crea instanţei convingerea că menţinerea măsurii suspendării, nu se impune.

În pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală şi până la data soluţionării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, dosarul fiind şi în prezent în faţa de urmărire penală.

Sub acest aspect, relevantă este şi adresa nr. x din data de 03.11.2020, emisă de Ispectoratul General al Poliţiei Române - Inspectoratul de Poliţie al Judeţjului Neamţ din care rezultă că, în dosarul de urmărire penală cu nr. 667/P/2017 aflat în supravegherea Parchetului de pe lângă Tribunalul Neamţ se efectuează cercetări "in rem" sub aspectul săvârşirii infracţiunii de "evaziune fiscală" faptă prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2015".

Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluţia pronunţată de instanţa de fond, impunându-se, aşadar, respingerea recursului şi menţinerea obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

Aşa fiind, Înalta Curte apreciază că susţinerile şi criticile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenţii-pârâţi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Neamţ împotriva sentinţei nr. 26 din 28 februarie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2020.