Sufficiency of reasoned justification for suspending tax litigation pending criminal proceedings for decisive influence

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 26.10.2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat obligarea pârâtei să soluţioneze în fond contestaţia înregistrată sub nr. A_SLP 1706/11.08.2015, formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2015, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2015 de către Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice pentru suma de 6.507.048 RON.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 48 din data de 9.01.2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi a obligat pârâta să soluţioneze în fond contestaţia formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr x/30.06.2015.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 48 din data de 9.01.2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin primul motiv de recurs se arată că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, prin Decizia nr. 381/09.10.2015 Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a suspendat soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2017 de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Organele de inspecţie fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, Sesizarea penală nr. x/03.08.2015 însoţită de Procesul-verbal nr. x/05.06.2014, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Decizia nr. 381/2015 a fost emisă în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, unde se prevede că organul de soluţionare poate suspenda soluţionarea cauzei atunci când "organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatări ar avea o înrâurire hotăritoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă" şi nu numai atunci când s-a dispus începerea urmăririi penale în cauză.

În ceea ce priveşte aplicabilitatea, în speţă, a prevederilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi comptetarile ulterioare. în temeiul căruia a fost suspendată soluţionarea cauzei până la soluţionarea definitivă a laturii penale, precizează că potrivit principiului de drept actus interpretandus est potius ut valeat quam pereat - legea trebuie interpretată în sensul aplicării ei, iar nu în sensul neaplicării, coroborat cu consideraţiile doctrinei şi literaturii juridice, justa întelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimit la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Instanţa de fond a depăşit limitele învestirii sale, prin faptul că a analizat decizia pronunţată de organul de soluţionare a contestaţiei administrative, în condiţiile în care reclamanta a solicitat prin acţiunea introductivă doar obligarea la soluţionare şi nu constatarea nelegalităţii deciziei de soluţionare.

Practica judiciară s-a pronunţat constant în sensul necesităţii suspendării soluţionării contestaţilor în astfel de cazuri, relevantă în acest sens fiind Decizia nr. 1970/25.05.2017 pronunţată de I.CCJ, prin care instanţa menţine decizia de suspendare a soluţionării cauzei până la definitivarea laturii penale, apreciind că "aceste dispoziţii speciale aplicabile prevăd îndeplinirea cumulativa a 2 condiţii pentru a se dispune suspendarea [..,] în speţă, aceste două condiţii sunt îndeplinite deoarece există sesizarea organelor de urmărire penală cu privire la indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi faptele sesizate au o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce se va pronunţa asupra contestaţiei administrative având în vedere că ele vizează operaţiunile comerciale înregistrate de către recurentă ca fiind livrări intracomunitare în state membre UE în perioada 2008-2012 şi constatarea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale."

Totodată, instanţa de fond a apreciat că "tocmai pentru a evita sancţionarea atât penală, cât şi administrativ-fiscală s-a procedat la suspendarea contestaţiei administrative până la soluţionarea sesizării penale şi nu se poate dispune, aşa cum solicită recurenta, anularea obligaţiilor fiscale având în vedere că eventuala obligaţie de plată a acestora se va stabili în cauza penală".

În considerentele deciziei mai sus precizate se menţionează:

"că în jurisprudenţa CJUE s-au stabilit condiţiile şi rolul pe care organele de control şi ulterior instanţele naţionale le au pentru a putea stabili dreptul unui contribuabil de a beneficia de restituire/scutire/deducere a TVA.

Astfel, în pct. 62 din Hotărârea dată în C-131/13, C-163/13 conexat la C-164/13, s-a stabilit că instanţa naţională are sarcina de a efectua o apreciere globală a tuturor împrejurărilor de fapt pentru a se stabili dacă o societate a acţionat cu bună-credinţă şi a luat toate măsurile care îi pot fi impuse în mod rezonabil pentru a se asigura că operaţiunea realizată nu conduce la o participare la o fraudă fiscală (pct. 53 din hotărâre) şi că dacă instanţa ar ajunge la concluzia că operaţiunea pe care a efectuat-o făcea parte dintr-o fraudă comisă de persoana care a achiziţionat bunurile şi că nu luase măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă, acesteia ar trebui să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea de TVA (pct. 54 Hotărârea C-273/ll)."

De asemenea, se menţionează:

"contestaţia administrativă, pe fond, în mod obiectiv nu poate fi soluţionată într-un sens sau altul, în lipsa unei soluţii pe latura penală în condiţiile în care reclamanta a dedus TVA pentru unele tranzacţii asupra cărora exista indicii privind săvârşirea unor infracţiuni, iar în baza aceloraşi tranzacţii apreciate fictive de organele fiscale, reclamanta solicită TVA, respectiv recunoaşterea dreptului de deducere TVA de la bugetul de stat, iar acest drept nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor."

În concluzie, decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţionarea laturii penale are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii pe cale administrativă, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina derularea simultană şi în pararel a două proceduri independente, administralivă şi penală cu privire la aceleaşi fapte, ce are drept consecinţă emiterea unor hotărâri contradictorii (a se vedea Cauza Lungu şi alţi împotriva României, în care CEDO a statuat că instanţele naţionale au încălcat principiul securităţii raporturilor juridice).

Pentru aceste motive solicită admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi pe fond, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 13 iunie 2019, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererilor de recurs la data de 18 noiembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat obligarea pârâtei să soluţioneze în fond contestaţia înregistrată sub nr. A_SLP 1706/11.08.2015, formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2015, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2015 de către Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice pentru suma de 6.507.048 RON.

Prima instanţă a admis cererea dedusă judecăţii reţinând că din cuprinsul Deciziei nr. 381/09.10.2015 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu rezultă cu suficientă claritate motivarea "înrâuririi hotărâtoare" pe care eventuala procedură penală în privinţa infracţiunilor menţionate în sesizarea penală din 3.08.2015 ar avea-o asupra soluţionării contestaţiei administrative, strict din prisma analizei pe care organele fiscale ar trebui să o facă asupra motivelor punctuale invocate de reclamantă în contestaţie.

Soluţia primei instanţe este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor normative pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Astfel, Înalta Curte constată că criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, sunt nefondate.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.".

Dispoziţia legală relevată constituie o transpunere în cadrul procedurii administrativ fiscale a principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", fiind firesc, aşa cum se susţine şi în jurisprudenţa constituţională (Deciziile nr. 1237/2008, nr. 56/2013 ale Curţii Constituţionale), ca soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Din cele ce preced, rezultă că pentru intervenţia acestei măsuri procesuale, pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei de către organul de soluţionare a contestaţiei se impun a fi îndeplinite cumulativ, două condiţii:

- organele penale să fie sesizate, în condiţiile art. 132 din Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situaţia în care în cursul inspecţiei fiscale s-au descoperit indicii privind săvârşirea unei infracţiuni;

- constatarea infracţiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

În speţă, deşi îndeplinită condiţia sesizării organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, organul de soluţionare a contestaţiei nu a arătat, motivat, care este legătura de cauzalitate între posibilul caracter penal al faptelor sesizate şi stabilirea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului.

Astfel, în cauză, organele de inspecţie fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti sesizarea înregistrată sub nr. x/2015 din data de 12.08.2015, în scopul efectuării de cercetări sub aspectul săvârşirii infracţiunilor prevăzute de art. 8, 9 lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, art. 29 alin. (1) lit. a), b), c) din Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, art. 367 din C. pen.

Referitor la cea de-a doua condiţie legală ce trebuie îndeplinită, constant în jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţiei s-a reţinut că, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

În acest sens, este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză.

Sub acest aspect, în acord cu judecătorul fondului, se reţine că, decizia contestată nu conţine niciun argument care să fie de natură a justifica, în concret, înrâurirea hotărâtoare pe care soluţia în procesul penal ar avea-o în procedura de soluţionare a contestaţiei administrativă, organul fiscal instrumentator rezumându-se în exclusivitate numai la un expozeu de considerente teoretice şi principii de drept, însoţit de exemple de jurisprudenţă a Curţii Constituţionale sau a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în materie.

Motivarea unei decizii administrative nu poate fi limitată la considerente teoretice ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie să conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar, pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate. În acest sens, nemotivarea înrâuririi hotărâtoare pe care soluţia din penal o are asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă reprezintă o cauză de nulitate a acesteia, întrucât obligaţia motivării actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate, constituind o garanţie împotriva arbitrariului administraţiei publice şi numai aceasta face posibilă exercitarea efectivă a dreptului la apărare.

Prioritatea de soluţionare a cercetărilor penale în raport de procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei administrative nu poate constitui un motiv suficient pentru intervenţia unei astfel de măsuri cu implicaţii atât de importante în viaţa economică a unui contribuabil. Aceasta, pentru că nu întotdeauna efectuarea cercetărilor şi stabilirea răspunderii penale impietează sau afectează cercetările administrative, fiind necesară stabilirea în concret şi fără dubiu a legăturii şi influenţelor pe care le-ar avea constatarea săvârşirii unei infracţiuni asupra antrenării răspunderii fiscale.

Această legătură nu poate fi dedusă din conţinutul deciziilor de impunere sau din conţinutul sesizării penale ori a procesului-verbal întocmit conform art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cum se acreditează de intimata- pârâtă prin Decizia emisă, ci trebuie să fie evidenţiată expres în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei pentru dovedirea îndeplinirii celei de a doua condiţii pentru suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative.

Astfel, contrar dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie motivată a organului care soluţionează contestaţia, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei contestate nr. 381/09.10.2015 la interdependenţa care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control cu privire la tranzacţiile derulate de societatea recurentă în perioada supusă controlului, a căror realitate urmează a fi tranşată de organele de cercetare penală.

În acest context, instanţa de control judiciar reţine că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti a fost una generică, fiind înaintate rezultatele controlului fiscal, fără a se preciza şi indica punctual indiciile săvârşirii unei infracţiuni.

De altfel, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor fiscale, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative cu argumentul că ar fi necesar, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Important apare faptul că atât actele administrativ-fiscale ce au generat prezentul litigiu, cât şi conţinutul plângerii penale descriu detaliat care este situaţia de fapt în ceea ce priveşte documentele din care rezultă sumele stabilite ca obligaţii fiscale imputate intimatei-reclamante, împrejurare ce creionează convingerea instanţei de recurs că organul fiscal nu se află într-o "imposibilitate" de a continua analiza sa, în temeiul competenţelor şi mijloacelor de probă ce îi sunt accesibile, această ipoteză fiind, în realitate, cea avută în vedere de legiuitor în edictarea textului analizat.

Concret, organul fiscal a dat o interpretare dispoziţiilor art. 277 Codul de procedură fiscală, sensul real fiind acela că numai în cazul în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă accesibile organului penal) atunci se aşteaptă soluţia în cadrul procedurii penale.

Or, plângerea penală depusă la dosar având mai mult rolul de a stabili dacă aspectele consemnate cu ocazia inspecţiei fiscale întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, concluzia acestuia este indiferentă cauzei de faţă (a se vedea, soluţia dată de CEDO în cauza Lungu împotriva României - art. 28 C. proc. pen.).

Nu lipsit de relevanţă apare faptul că art. 277 Codul de procedură fiscală nu instituie o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei în cazul în care au fost sesizate organele de urmărire penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, ci doar o posibilitate, a cărei exercitare trebuie făcută în afara sferei abuzului, cu respectarea dreptului la un proces echitabil.

De altfel, organul fiscal nu a justificat în cuprinsul actului atacat în ce mod concluziile organului penal ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei din procedura administrativă.

Durata cercetărilor a depăşit orice termen rezonabil, iar în toată această perioadă de timp intimata-reclamantă poate fi supusă măsurilor de executare silită, accesul la o instanţa fiind îngrădit de mai mult de 4 ani de zile, iar faptul că intimata-reclamantă nu a fost convocată de către organele abilitate pentru a da lămuriri cu privire la aspectele semnalate de A.N.A.F. constituie elemente de natură a crea instanţei convingerea că menţinerea măsurii suspendării, nu se impune.

În pofida perioadei mari de timp, trecute de la momentul sesizării organului de cercetare penală şi până la data soluţionării prezentului recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sensul procesual penal, dosarul fiind şi în prezent în faţa de urmărire penală.

Pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a confirma soluţia pronunţată de instanţa de fond, impunându-se, aşadar, respingerea recursului şi menţinerea obligării organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

Aşa fiind, Înalta Curte apreciază că susţinerile şi criticile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, împotriva sentinţei nr. 48 din 9 ianuarie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2020.