Reduced 5% VAT on residential sales: insufficiency of formal sworn declarations vs. EU principle of primacy of substance over form

Şedinţa publică din data de 17 noiembrie 2020

Asupra cererii de revizuire,

Din actele şi lucrările dosarului, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată, sentinţa instanţei de fond şi decizia instanţei de recurs

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 5 februarie 2016, sub nr. x/2016, reclamantul A. în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a solicitat instanţei anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 925/15.12.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca; anularea deciziei de impunere nr. x/21.05.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi a raportului de inspecţie fiscală aferent nr. 45803/21.05.2015 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice; obligarea la cheltuieli de judecată.

2. Prin încheierea din data de 9 februarie 2015, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj-Napoca pentru capătul de cerere privind anularea actului nr. 14972/2014; a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca pentru capătul de cerere privind plata sumei de 8.224.435 RON despăgubiri. A respins celelalte excepţii invocate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj-Napoca. A respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca pentru capătul de cerere privind obligarea la despăgubiri şi a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei pentru capătul de cerere privind anularea actului înregistrat sub nr. x/2014.

3. Prin sentinţa civilă nr. 76/2017 din data de 22 februarie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

A anulat în parte decizia nr. 925/15.12.2015, decizia de impunere nr. x din 21.05.2015 şi raportul de inspecţie fiscală x din 21.05.2015 în ceea ce priveşte suma de 704440 RON, menţinând obligaţia de plată a sumei de 505699 RON reprezentând TVA în sumă de 232830,68 RON şi accesorii în sumă de 272838,32 RON.

A obligat pârâtele în solidar să plătească reclamantului cheltuieli de judecată parţiale în sumă de 9250 RON, reprezentând 1200 RON onorariu avocat, 8.000 RON onorariu expert, 50 RON taxă de timbru.

5. Împotriva sentinţei civilă nr. 76 din 22 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamantul A. şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

6. Prin decizia nr. 6577 din data de 19 decembrie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de reclamantul A. şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 76 din 22 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

A casat în parte sentinţa atacată şi, rejudecând, dispune:

A menţinut ca legale decizia nr. 925/15.12.2015, decizia de impunere nr. x din 21.05.2015 şi raportul de inspecţie fiscală x din 21.05.2015 şi în privinţa sumei de 130314,6 RON reprezentând TVA de colectat, precum şi accesoriile calculate la această sumă.

A limitat nivelul accesoriilor la nivelul obligaţiei principale de plată.

A menţinut restul dispoziţiilor sentinţei atacate.

A obligat intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca la plata către recurentul-reclamant a sumei de 2000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

II. Revizuirea formulată de reclamantul A.

Împotriva deciziei din recurs a formulat revizuire reclamantul A., a solicitat admiterea revizuirii şi modificarea în parte a deciziei atacate, în sensul anulării în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 925/15.12.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.05.2015 şi anulării în parte a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2015 şi a Raportul de inspecţie fiscală aferent şi în consecinţă să dispuneţi recunoaşterea aplicării cotei reduse de TVA în cuantum de 5% pentru cele 11 tranzacţii realizate în perioada 2008 - 2009, în sumă 130.314,60 RON; cererea de revizuire a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 148 alin. (2), art. 20 alin. (2) din Constituţia României, Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA şi jurisprudenţa CJUE care interpretează aceste dispoziţii ale Directivei.

În motivarea revizuirii, a prezentat situaţia de fapt, a arătat că în materie de TVA cota de 5% a fost introdusă prin O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Astfel, la art. (1) pct. 7 "La art. 140, după alin. (2) se introduce un nou alineat, alin. (2)1 cu următorul cuprins:

(21) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:

a) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari;

b) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;

c) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:

1. în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;

2. în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;

d) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în condiţiile pieţei.".

In acelaşi sens, H.G. nr. 1620/2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 la art. I pct. 23 prevăd că,,(10) În vederea îndeplinirii condiţiei prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 Codul fiscal, cumpărătorul va pune la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată la notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 40 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Art. II alin. (4): "Începând cu data de 1 aprilie 2010 se abrogă prevederile pct. 1 51.3, pct. 7-30 şi pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a titlului VII din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal, precum şi prevederile pct. 1-73 din Normele metodologice de aplicare a titlului VIII din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal.

Aşadar, arată revizuentul că din această succesiune de acte normative rezultă că pentru ipoteza TVA de 5% anterior datei de 1 aprilie 2010, nu exista un termen legal de depunere a acestei declaraţii, rezultând astfel două concluzii:

1. Pe de o parte voinţa legiuitorului de a nu institui un termen pentru validarea condiţiei formale;

2. Pe de altă parte, că nu există un termen imperativ fixat a cărui nerespectare să atragă decăderea sau tardivitatea.

Astfel, reţinerea de către instanţa de control judiciar a faptului că "Este real că prima instanţă a preluat concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, în privinţa sumelor reţinute cu titlu de TVA datorat şi accesorii ale taxei, în raport de data la care contribuabilul a devenit plătitor de TVA, însă deducerea taxei, pentru cheltuielile făcute de intimatul-reclamant în folosul operaţiunilor sale taxabile, a fost motivată de prima instanţă prin argumente proprii, specifice dezvoltării unui raţionament logico-juridic concordant cu soluţia dispusă în cauză.", abdică de la direcţiile fixate de către Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 CE privind sistemul comun al TVA.

Astfel, la pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice pentru aplicarea art. 140 Codul fiscal se dispune că,,... vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 Codul fiscal...".

Cumpărătorii imobilelor care ar face obiectul cotei reduse de 5% întruneau condiţiile de formă prevăzute de lege la data tranferului dreptului de proprietate, iar Codul fiscal nu interzice efectuarea probei cu privire la îndeplinirea condiţiilor pentru aplicarea cotei reduse de TVA după data efectuării tranzacţiei.

Revizuentul a invocat hotărârea din 2007 în cauza Cauza C-146/05 Albert Collée împotriva Finanzamt Limburg an der Lahn, din care se observă că organul fiscal este obligat să accepte proba ulterioară a stării de fapt fiscal în materie de TVA şi să dea eficienţă stării de fapt fiscal, hotărârea în cauza C-368/09 având ca obiect o cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare formulată în temeiul articolului 234 CE de Baranya Megyei Bíróság (Ungaria), prin decizia din 31 august 2009, primită de Curte la 14 septembrie 2009, în procedura B. care a reţinut că "exclude o practică naţională în temeiul căreia autorităţile naţionale refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care trebuie să o plătească, valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost prestate, pentru motivele că factura iniţială, aflată în posesia sa la momentul deducerii, cuprindea o dată greşită de finalizare a prestării de servicii şi că nu exista o numerotare continuă a facturii corectate ulterior şi a notei de credit care anula factura iniţială, în cazul în care condiţiile de fond ale deducerii sunt îndeplinite iar, înainte de adoptarea deciziei de autoritatea în cauză, persoana impozabilă a furnizat acesteia din urmă o factură corectată, în care se preciza data exactă la care s-a încheiat prestarea de servicii respectivă, chiar dacă nu există o numerotare continuă a acestei facturi şi a notei de credit care anula factura iniţială.".

Conculzionând, revizuentul face referire şi la hotărârea în Cauza C-384/04 şi C-430/19 S.C. CF S.R.L. împotriva A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C.

III. Apărările intimatelor în revizuire

Intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire.

A arătat că prin cererea de revizuire se invocă formal motivul întemeiat pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, revizuentul neindicând dispoziţiile de drept european care au fost încălcare prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

Astfel, arată autoritatea intimată că cererea de revizuire este inadmisibilă, prin decizia nr. 6577/19.12.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2016, cu autoritate de lucru judecat instanţa a analizat motivele invocate în cuprinsul recursurilor formulate care au fost reluate în cererea de revizuire.

IV. Considerentele instanţei de revizuire

Examinând revizuirea formulată în temeiul dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, Înalta Curte constată că este fondată, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia nr. 6557 din 19 decembrie 2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a cărei revizuire se solicită, au fost admise recursurile declarate de reclamantul A. şi de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 76 din 22 februarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a fost casată în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare s-a dispus menţinerea ca legale a deciziei nr. 925/15.12.2015 şi deciziei de impunere nr. x din 21.05.2015 şi raportul de inspecţie fiscală x din 21.05.2015 şi în privinţa sumei de 130314,6 RON reprezentând TVA de colectat, precum şi accesoriile calculate la această sumă. Totodată, s-a limitat nivelul accesoriilor la nivelul obligaţiei principale de plată şi s-au menţinut restul dispoziţiilor sentinţei atacate.

Instanţa de recurs a reţinut că, în ceea ce o priveşte pe pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în dezacord cu soluţia primei instanţe, interpretarea conferită de organul fiscal asupra dispoziţiilor art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal este cea corectă, fără a putea fi acuzate de un formalism excesiv organele de control care au întocmit actele contestate.

Sediul materiei îl reprezintă prevederile art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal, norma legală fiind adoptată prin O.U.G. nr. 200/2008, în vigoare de la data de 15.12.2008, cu următoarea formă:

"Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:

c) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:

1. în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;

2. în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;"

Normele metodologice de aplicare a acestor prevederi legale au fost aprobate prin H.G. nr. 1618/2008, intrată în vigoare la 22.12.2008, în care, la punctul 23, se stabilesc următoarele:

"(7) Cota redusă de taxă de 5% prevăzută la art. 140 alin. (21) din Codul fiscal se aplică numai pentru livrarea, astfel cum este definită la art. 128 alin. (1) din Codul fiscal, a locuinţelor ca parte a politicii sociale, respectiv pentru transferul dreptului de a dispune ca şi un proprietar de bunurile prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. a)-d) din Codul fiscal. Pentru livrările prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. a), b) şi d) din Codul fiscal, cota redusă de TVA de 5% se aplică inclusiv pentru terenul pe care este construită locuinţa, în condiţiile în care terenul urmează regimul construcţiei conform pct. 37 alin. (1).

(8) În aplicarea art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, prin locuinţă se înţelege construcţia alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependinţele, dotările şi utilităţile necesare, care satisface cerinţele de locuit ale unei persoane sau familii.

(9) Pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. În vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, suprafaţa utilă a locuinţei, exclusiv anexele gospodăreşti, şi, după caz, a terenului pe care este construită trebuie să fie înscrise în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condiţiile legii."

Instanţa de control judiciar a reţinut de asemenea că "diminuarea cotei standard a taxei pe valoare adăugată la cota de 5% reprezintă excepţia de la regulă, ce devine incidentă atunci când normele care conferă această facilitate fiscală sunt pe deplin respectate, orice neregularitate în privinţa îndeplinirii criteriilor care determină acest regim având drept consecinţă aplicarea cotei standard asupra tranzacţiei generatoare de TVA.

Procedând la efectuarea inspecţiei fiscale asupra contribuabilului A. a constatat organul fiscal că, în perioada 2008-2009, intimatul-reclamant a înstrăinat un număr de 11 apartamente pentru care expertul contabil a calculat o cotă redusă de TVA de 5%, fără a exista declaraţii pe proprie răspundere privind respectarea condiţiilor cerute de normele fiscale pentru a beneficia de politica socială pentru achiziţia unei locuinţe la momentul încheierii contractelor de vânzare-cumpărare, nefiind, astfel, îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 140 alin. (21), lit. c) din Codul fiscal.

Scopul urmărit în edictarea acestei norme, ca parte a politicii sociale de sprijinire a achiziţionării unei locuinţe, a fost acela de aplicare a cotei reduse de TVA de 5% la cumpărarea unui imobil cu acest scop locativ, iar lipsa îndeplinirii cumulative a tuturor cerinţelor necesare pentru acordarea acestui beneficiu, de achitare a unei cote reduse de TVA, determină aplicabilitatea regimului de drept comun, respectiv cel al cotei standard de TVA, un astfel de beneficiu fiind pierdut.".

În contextul celor reţinute şi necontestate cu privire la dispoziţiile din Directiva (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, a căror încălcare o invocă revizuentul, şi care rezultă din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, raportat la dispoziţiile art. 148 alin. (2), coroborat cu dispoziţiile art. 20 alin. (2) din Constituţia României, care consacră principiul priorităţii dreptului comunitar, examinând decizia a cărei revizuire se solicită, se observă că este fondată pe considerente care au legătură cu motivul de revizuire invocat.

Motivul de revizuire vizează încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, raportat la aspectul referitor la diminuarea cotei standard a taxei pe valoare adăugată la cota de 5% pentru cele 11 tranzacţii imobiliare efectuate în cursul anului 2009, pentru care declaraţiile pe proprie răspundere au fost întocmite ulterior încheierii contractelor de vânzare cumpărare, respectiv în anul 2012.

Încălcarea dreptului comunitar se raportează la soluţia pronunţată prin hotărârea supusă revizuirii.

Organul fiscal a considerat că lipsa declaraţiei pe proprie răspundere atrage inaplicabilitatea beneficiului legii.

În acest context este de menţionat că cele 11 tranzacţii imobiliare s-au desfăşurat în cursul anului 2009 când era în vigoare art. 140 alin. (21) din Codul fiscal astfel cum a fost introdus prin O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal fiind adopatate ulterior prin Hotărârea nr. 1620 din 29 decembrie 2009.

Prin acest act normativ s-a prevăzut, astfel cum s-a arătat în precedent, că în vederea îndeplinirii condiţiei prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 Codul fiscal, cumpărătorul trebuie să pună la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată la notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite prin legislaţia incidentă, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

În aceste circumstanţe se constată că scopul declaraţiei îl constituie justificarea cotei reduse de TVA, reprezentând un act formal.

Autoritatea pârâtă nu a contestat îndeplinirea condiţiilor impuse de Codul fiscal la acel moment (suprafaţa construită sub 120 m.p., terenul în suprafaţă de sub 250 m.p., preţul vânzării sub 380.000 RON) ci a contestat numai posibilitatea depunerii acestor declaraţii după efectuarea controlului şi după încheierea contractului de vânzare-cumpărare, adică invocă aspecte de ordin formal ce ar duce la neaplicarea cotei reduse de 5% TVA.

Or, în jurisprudenţa CJUE (Hotărârea dată în C-146/05 A. Collee) s-a subliniat importanţa fondului asupra formei în materie fiscală şi s-a stabilit obligaţia organului fiscal de a accepta proba ulterioară a stării de fapt fiscale în materie de TVA şi de a-i da eficienţă şi că nu se poate refuza acordarea unui drept de deducere/scutire de plată numai pentru neîndeplinirea unei condiţii de formă, deşi condiţiile de fond erau îndeplinite. De aceea, criticile autorităţii pârâte pe aspecte pur formale nu pot fi reţinute.

Principiul proporţionalităţii impune autorităţilor pârâte să ia numai acele masuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsura naţională care condiţionează, în esenţa, dreptul la scutire de la plata unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de forma, fără a lua in considerare cerinţele de fond si, mai ales, fara a întreba daca acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corecta a taxei.(CJUE Speţa Collee-C146/05).

Astfel, sub aspectul disputei dintre caracterul formal al acestei declaraţii şi necesitatea existenţei sale pentru dovedirea unei condiţii de fond, reţine Înalta Curte că declaraţia pe propria răspundere solicitată de norma fiscală cumpărătorilor unei locuinţe achiziţionate în politica socială reglementată de statul român reprezintă instrumentul care justifică aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, iar nu o condiţie de fond dintre cele solicitate expres de prevederile legale ce instituie cota de TVA de 5%, fiind expresia unei cerinţe formale, astfel cum consideră, în mod întemeiat, reclamantul.

În consecinţă, prin stabilirea corectă a cotei standard de TVA (5%) pentru cele 11 tranzacţii imobiliare, în loc de 19%, Înalta Curte va reţine nelegalitatea actelor de impunere fiscală contestate cu privire la suma de 130.314,6 RON reprezentând TVA de colectat de la contribuabilul A., rezultată din diferenţa de la cota de TVA de 5% la cota de 19% aplicată fiecăreia dintre cele 11 tranzacţii imobiliare evidenţiate în anexa la raportul de expertiză.

Ne aflăm de asemenea in situaţia unui formalism excesiv manifestat de reprezentanţii autorităţii fiscale, autorităţile pârâte nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe considerente pur formale, in măsura in care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor sociale cărora li se adresează.

Jurisprudenţa CJUE se raportează la obligaţia organului fiscal de a da eficienţă stării de fapt fiscal reale, ori în speţa pendinte starea de fapt fiscal reală atestă faptul că revizuentul este îndreptăţit la a beneficia de deductibilitatea TVA redusă de 5%.

Faţă de considerentele mai sus expuse şi văzând prevederile art. 513 alin. (4) C. proc. civ., Înalta Curte va admite cererea de revizuire formulată de revizuentul A. şi va anula, în parte, decizia nr. 6577 din data de 19 septembrie 2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016, în sensul că va respinge ca nefondat recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 76 din data de 22.02.2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administraiv şi fiscal.

Vor fi menţinute restul dispoziţiilor deciziei privind admiterea recursului reclamantului, limitarea nivelului accesoriilor şi obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Totodată, faţă de dispoziţiile art. 453 alin. (1) din C. proc. civ. potrivit cu care:

"Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată", Înalta Curte va obliga intimatele-pârâte la plata cheltuielilor de judecată către revizuentul A., în sumă 2.100 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea de revizuire formulată de A. împotriva deciziei nr. 6577 din data de 19 septembrie 2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2016.

Schimbă, în parte, decizia nr. 6577 din data de 19 septembrie 2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în sensul că respinge ca nefondat recursul declarat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinţei civile nr. 76 din data de 22.02.2017, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administraiv şi fiscal.

Menţine restul dispoziţiilor deciziei privind admiterea recursului reclamantului, limitarea nivelului accesoriilor şi obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

Obligă intimatele-pârâte la plata cheltuielilor de judecată către revizuentul A., în sumă 2.100 RON.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 noiembrie 2020.