VAT liability and input deduction for unregistered real estate developers in continuous economic activity

Şedinţa publică din data de 04 noiembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Acţiunea judiciară

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal la data de 11.11.2011, sub nr. x/2011, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Deciziei nr. 383/26.09.2011 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte suma de 21.918.219 RON, reprezentând TVA şi accesorii aferente acestei taxe;

- Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010;

- Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011.

Reclamantul a solicitat şi exonerarea de la plata sumei de 21.918.219 RON, reprezentând TVA - 9.317.983 RON şi accesorii aferente acestei taxe -12.600.236 RON.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal:

- prin încheierea de şedinţă din data de 16.02.2016, a respins proba cu expertiză tehnică în specialitatea construcţii;

- prin sentinţa civilă nr. 2196 din 12.07.2019:

- a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii, ca neîntemeiată;

- a admis în parte acţiunea reclamantului;

- a anulat parţial Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 383/26.09.2011;

- a anulat integral Decizia de impunere nr. x/17.01.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011;

- a anulat parţial Decizia de impunere nr. x/18.06.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010, în ceea ce priveşte diferenţa dintre TVA în valoare de 5.888.004 RON stabilită de organul fiscal şi TVA în valoare de 4.761.065,76 de RON datorată conform legii (potrivit concluziilor raportului de expertiză judiciară), precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii corespunzătoare (majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi);

- a menţinut actele administrativ-fiscale pentru suma de 4.761.065,76 RON - obligaţii fiscale principale (TVA) şi 4.084.480 de RON - obligaţii fiscale accesorii, din care va fi dedusă TVA în valoare de 2.399.794,44 RON.

- a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 95.004,3 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, proporţional cu pretenţiile admise, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocaţial redus de instanţă şi onorariul expertului judiciar.

- a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa o asemenea soluţie, primă instanţă s-a raportat la următoarea situaţie de fapt:

2.1. În perioada 10.05.2010 - 17.01.2011, persoana fizică A. a făcut obiectul a două inspecţii fiscale efectuate de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală (DGCIF), care au avut ca obiectiv taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacţiilor imobiliare derulate de acesta în perioada 01.01.2005 - 31.12.2008.

În data de 02.02.2009, reclamantul a primit Avizul de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2009, prin care a fost informat că urmează a fi supus unei inspecţii fiscale având ca obiectiv "Taxa pe valoare adăugată pe perioada 01.01.2004 - 31.12.2008".

Prin Procesul-verbal nr. x/11.12.2009 privind controlul inopinat, inspectorii fiscali au reţinut faptul că reclamantul a încheiat acte civile şi anterior anului 2006. Astfel, în procesul-verbal anterior menţionat, se arată că:

"Din Nota explicativă (anexa nr. II) rezultă că dl. A. a mai înregistrat venituri din tranzacţii imobiliare şi pentru anii anteriori anului 2006".

De asemenea, conform Procesului-verbal de predare-primire din 28.07.2010, s-a semnat punerea la dispoziţie a unor copii ale contractelor încheiate inclusiv în anul 2005. Ca atare, din această constatare, precum şi din faptul că organele fiscale au avut acces la sistemul informatic al Ministerului Finanţelor Publice prin care sunt evidenţiate tranzacţiile pe baza declaraţiilor nr. 208 - declaraţii ce ajung în mod automat, de la notarii publici la ANAF - rezultă faptul că autoritatea avea cunoştinţă sau, cel puţin, ar fi trebuit să aibă cunoştinţă, la momentul efectuării primei inspecţii fiscale, despre existenţa contractelor încheiate de reclamant în anul 2005.

De asemenea, în data de 03.06.2010, reclamantul a primit de la autoritatea fiscală adresa nr. x prin care a fost înştiinţat că face obiectul unei inspecţii fiscale pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 01.01.2004 - 31.12.2008.

La data de 18.06.2010, Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală a emis Decizia de impunere nr. x, prin care a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată a sumei de 11.800.221 RON, reprezentând:

- TVA pentru perioada 01.01.2006 - 31.12.2008, în sumă de 5.888.004 RON;

- majorări pentru perioada 25.04.2006 - 10.06.2010, în sumă de 5.912.217 RON.

La data de 29.07.2010, s-a înregistrat la Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală, sub nr. 908406, contestaţia formulată de contribuabil împotriva Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010.

Prin adresa nr. x/08.09.2010, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală a transmis reclamantului un nou Aviz de inspecţie fiscală, în care se arata faptul că, începând cu data de 27.09.2010, va fi supus unei inspecţii fiscale parţiale, având ca obiective "reverificarea taxei pe valoarea adăugată privind tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 01.01.2005 - 31.12.2006, în calitate de persoană fizică".

La aceeaşi dată, reclamantul a primit şi Decizia de reverificare nr. 866382/08.09.2010, care a avut ca motiv faptul că "de la data ultimei verificări şi până în prezent, au apărut elemente suplimentare, care influenţează rezultatele inspecţiei fiscale anterioare, constând în: contracte de vânzare-cumpărare încheiate de A., în calitate de persoană fizică, în perioada 2005-2006, puse la dispoziţie de alte instituţii ale statului şi care nu au fost puse la dispoziţie de către contribuabil".

Instanţa a reţinut faptul că "elementele suplimentare" invocate constau în simpla obţinere a unor informaţii din partea oficiilor de cadastru şi publicitate imobiliară, precum şi a altor copii ale contractelor de vânzare-cumpărare deţinute încă din data de 28.07.2010, când a fost încheiat Procesul-verbal de predare-primire de la dosar, ceea ce dovedeşte faptul că reverificarea a avut ca finalitate acoperirea unei omisiuni culpabile, iar nu necesitatea reală de a reanaliza situaţia fiscală prin raportare la elemente factuale noi.

Ca urmare a acestei reverificări, inspectorii ANAF au întocmit al doilea Raport de inspecţie fiscală, prin care au stabilit, în sarcina reclamantului, sume suplimentare reprezentând TVA, majorări, dobânzi şi penalităţi în cuantum de 10.839.148 RON, pentru perioada 01.01.2005-31.12.2006, cu motivarea că ar fi avut "obligaţia de a se înregistra ca persoană impozabilă în scop de TVA începând cu luna august 2004."

La data de 17.01.2011, Direcţia Generală de Coordonare Inspecţie Fiscală a emis Decizia de impunere nr. x, prin care a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată a sumei de 10.839.148 RON, reprezentând:

- TVA pentru perioada 01.01.2005 - 31.12.2006, în sumă de 3.701.139 RON;

- majorări pentru perioada 25.05.2005 - 25.08.2010, în sumă de 6.403.333 RON;

- dobânzi pentru perioada 25.08.2010 - 01.12.2010, în sumă de 179.505 RON;

- penalităţi pentru perioada 25.08.2010 - 01.12.2010, în sumă de 555.170 RON.

La data de 03.03.2011, s-a înregistrat la Agenţia Naţională pentru Administrare Fiscală, sub nr. 906358, contestaţia formulată de contribuabil împotriva Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011.

Prin Decizia Directorului General al Direcţiei de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF nr. 383/26.09.2011, au fost respinse ca neîntemeiate cele două contestaţii, a fost admisă în parte doar contestaţia nr. 906358 formulată de contribuabil împotriva Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011 şi a fost anulată parţial această Decizie, pentru suma totală de 721.150, reprezentând:

- TVA în sumă de 271.160 RON;

- accesorii aferente TVA în sumă de 449.990 RON.

Conform probatoriului administrat în cauză - înscrisuri şi expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate - reclamantul a construit şi vândut apartamente în imobile cu destinaţia de locuinţe colective şi locuri de parcare. Imobilele au fost construite în baza următoarelor Autorizaţii de Construire (AC):

· Imobilul situat în str. x, construit în baza AC nr. 574/42/M22552/29.08.2002 şi AC nr. 296/18/M10844/19.05.2003 eliberată de Primăria Sector 1, Municipiul Bucureşti, a fost recepţionat cu procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/23.07.2003;

· Imobilul situat în Şos. x A, Bucureşti, construit în baza AC nr. 333/13N/14338/29.04.2004 eliberată de Primăria Sector 1, Municipiul Bucureşti, a fost recepţionat cu procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor din data de 19.01.2005;

· Imobilul situat în Şos. x, Bucureşti, construit în baza AC nr. 468/20N/9511/25.05.2004 eliberată de Primăria Sector 1, Municipiul Bucureşti a fost recepţionat cu procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/20.10.2005;

· Imobilul situat în Bd. x, Bucureşti, construit în baza AC nr. 154/13"B"/19.02.2007 eliberată de Primăria sectorului 2 Bucureşti, a fost recepţionat cu procesul-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. x/28.11.2007.

O situaţie a contractelor în baza cărora au fost realizate tranzacţiile imobiliare este prezentată în Anexa nr. 1 la raportul de expertiză .

Din analiza tranzacţiilor efectuate de reclamant, s-a constatat că, în data de 20.07.2004, reclamantul a încasat suma de 400.000 euro, sumă ce reprezintă contravaloarea a 30% din imobilul ce urma să fie edificat la adresa din Şos. x, Bucureşti, respectiv un număr de 8 apartamente şi 8 locuri de parcare.

Transferul dreptului de proprietate s-a realizat la data de 03.07.2006, prin contractul de vânzare - cumpărare nr. 1994 încheiat la Birou Notar Public B..

La momentul 20.07.2004, data încasării avansului, în plafonul de scutire de la plata TVA nu erau incluse avansurile încasate înainte de data livrării/prestării serviciilor şi, prin urmare, nu se poate considera că acesta este momentul la care a fost depăşit plafonul de scutire de la plata TVA deoarece operaţiunea de încasare avans din data de 20.07.2007 nu trebuie analizată din perspectiva plafonului de TVA.

Ulterior încasării avansului din 20.07.2004, în luna aprilie 2005 au fost efectuate primele tranzacţii imobiliare, conform tabelului de la dosar, din analiza căruia se constată că, în luna aprilie 2005, reclamantul a efectuat tranzacţii în sumă totală de 2.943.582,23 RON, superior plafonului de 200.000 de RON stabilit pentru scutirea de la plata TVA.

În urma acestor tranzacţii, reclamantul a depăşit plafonul legal de scutire (200.000 RON) şi, prin urmare, în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (3) Codul fiscal din 2003, avea obligaţia ca până pe data de 10.05.2005 să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, urmând să devină plătitor de TVA începând cu data de 01.06.2005.

O parte dintre contractele de vânzare-cumpărare au fost încheiate cu persoane juridice înregistrate în scop de TVA la momentul tranzacţiei, acestea fiind identificate de expertiza judiciară şi prezentate în tabelul de la dosar. Conform opiniei expertului judiciar, pe care instanţa a confirmat-o, persoana fizică A. nu ar fi trebuit să colecteze TVA pentru tranzacţiile ai căror beneficiari au fost persoane juridice înregistrate în scop de TVA la momentul tranzacţiei, deoarece s-ar fi aplicat mecanismul taxării inverse, iar obligaţia de a colecta şi vira taxa ar fi revenit cumpărătorilor, efectul fiind de neutralitate fiscală (taxa colectată = taxa deductibilă).

În ipoteza în care mecanismul taxării inverse nu ar avea efectul exonerării reclamantului de obligaţiile fiscale, aceasta ar presupune - conform expertizei judiciare - o majorare a TVA stabilite în sarcina acestuia cu:

- suma de 222.335,56 RON - TVA aferentă Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010;

- suma de 972.991,52 RON - TVA aferentă Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011.

La data de 09.06.2010, a fost înregistrată la AFP Sector 2, sub nr. 534313, Declaraţia de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române - cod 20, prin care reclamantul A. a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA.

La data de 15.06.2010, ANAF a emis Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA seria x nr. x, prin care i-a fost acordat reclamantului Codul de înregistrare fiscală în scopuri de TVA nr. x;

La data de 18.06.2010, urmare primului control efectuat, a fost emisă de către autoritatea fiscală Decizia de impunere nr. x/18.06.2010, prin care ANAF a stabilit în sarcina reclamantului următoarele sume:

- TVA de plată în sumă de 5.888.004 RON;

- majorări de întârziere în sumă de 5.912.217 RON.

La data de 01.07.2010, a fost depus de reclamant Decontul de TVA cu sumă negativă de TVA (de recuperat) în cuantum de 3.049.178 RON, înregistrat la AFP Sector 2 sub nr. x/01.07.2010.

La data de 20.09.2010, AFP Sector 2 a eliberat Certificatul de Atestare Fiscală nr. x din care rezultă că, la data de 20.09.2010, reclamantul figura în evidenţele AFP Sector 2, cu următoarele debite (aferente Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010):

- TVA de plată în sumă de 2.838.826 RON;

- majorări de întârziere în sumă de 5.973.252 RON.

La data de 29.03.2018, a fost editată, din evidenţa ANAF, Fişa sintetică pentru codul de identificare fiscală x - A., fişă ce reprezintă evidenţa pe plătitor a Taxei pe valoarea adăugată de plată, a încasărilor şi diminuărilor înregistrate, obligaţia de plată constând în TVA neachitată fiind prezentată în tabelul de la dosar, din analiza căruia expertiza judiciară a constatat că, începând cu data de 01.07.2010, a fost preluat în fişă decontul de TVA cu suma negativă (de recuperat) în suma de 3.049.178 RON, în evidenţa AFP Sector 2. De asemenea, Decontul de TVA apare preluat şi în Fişa sintetică totală editata de ANAF la data de 29.03.2018 pentru reclamant.

La dosarul cauzei a mai fost identificat un Decont de TVA, întocmit pentru reclamant, pentru suma de 2.934.296,41 RON, dar pe care nu a fost identificată nicio menţiune din care să rezulte că ar fi fost depus/înregistrat la vreo autoritate fiscală, motiv pentru care deducerea cheltuielilor nu este posibilă pentru operaţiunile aferente.

De asemenea, a fost identificat un jurnal de cumpărări care prezintă TVA aferent achiziţiilor în sumă totală de 2.934.296,41 RON. Pentru documentele înregistrate în acest jurnal de cumpărări sunt menţionate, în coloana data document, date cuprinse în perioada 01.01.2010 - 01.06.2010, deşi majoritatea documentelor înregistrate au fost identificate la dosarul cauzei şi poartă alte date de emitere, aşa cum s-a reţinut în Anexa nr. 3 la raportul de expertiză .

Pentru a se stabili care este cuantumul taxei pe valoarea adăugată deductibile conform documentelor justificative depuse, în cadrul expertizei au fost centralizate documentele de achiziţie depuse la dosarul cauzei anterior datei de 18.10.2018, data la care a fost efectuată de către expertul desemnat ultima verificare a documentelor aflate la dosarul cauzei.

O situaţie centralizată a facturilor de achiziţie identificate este prezentată în Anexa nr. 3 la raportul de expertiză. Pentru facturile emise anterior datei de 01.07.2005, sumele înscrise în anexă sunt denominate (ROL-RON). În cadrul acestei anexe, în col. 9/10 au fost menţionate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziţionate şi adresele de consum pentru utilităţi, în raport de care au fost stabilite achiziţiile care nu au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfăşurată, achiziţii pentru care, în col. 11, s-a făcut menţiunea "NEDED".

O situaţie centralizată a tuturor operaţiunilor de achiziţie, pe total şi pe categorii în funcţie de deductibilitatea TVA şi data emiterii este prezentată în tabelul de la dosar, expertiza judiciară identificând un număr de 1.167 de facturi de achiziţie, după cum urmează:

- Un număr de 130 de facturi cu care au fost achiziţionate bunuri şi/sau servicii care nu au avut legătură cu activitatea desfăşurată sau menţiunile de pe factură referitoare la bunurile achiziţionate erau ilizibile, în sumă totală de 1.105.988 RON, din care:

·Bunuri/servicii achiziţionate/ilizibile în sumă totală de: 928.402 RON;

· TVA nedeductibilă în sumă totală de: 176.525 RON.

O situaţie a acestor achiziţii este prezentată în Anexa nr. 4 la raportul de expertiză . În cadrul acestei anexe, în coloanele 9-10, sunt menţionate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziţionate şi adresele de consum pentru utilităţi, în raport de care au fost stabilite achiziţiile care nu au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfăşurată, achiziţii pentru care, în col. 11, s-a făcut menţiunea "NEDED". În cadrul acestei anexe sunt prezentate şi achiziţiile pentru care, din cauza calităţii slabe a copiilor aflate la dosar nu s-au putut stabili bunurile/serviciile achiziţionate.

- Un număr de 1.035 de facturi cu care au fost achiziţionate bunuri şi/sau servicii pentru activitatea desfăşurată, în sumă totală de 17.630.589 RON, din care:

· Bunuri/servicii achiziţionate în sumă totală de: 14.815.620 RON;

· TVA deductibilă în sumă totală de: 2.814.968 RON;

O situaţie a acestor achiziţii este prezentată în Anexa nr. 5 la raportul de expertiză . În cadrul acestei anexe, în coloanele 9-10, sunt menţionate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziţionate şi adresele de consum pentru utilităţi, în raport de care au fost stabilite achiziţiile care au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfăşurată.

- Un număr de 935 de facturi cu care au fost achiziţionate bunuri şi/sau servicii pentru activitatea desfăşurată, emise anterior datei de 31.10.2008, în sumă totală de 17.104.701 RON, din care:

· Bunuri/servicii achiziţionate în sumă totală de: 14.373.698 RON;

· TVA deductibilă în sumă totală de: 2.731.003 RON;

O situaţie a acestor achiziţii este prezentată tot în Anexa nr. 5 la raportul de expertiză, rândurile 1 - 935. În cadrul acestei anexe, în coloanele 9-10, sunt menţionate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziţionate şi adresele de consum pentru utilităţi, în raport de care au fost stabilite achiziţiile care au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfăşurată. Pe facturile de achiziţie emise de furnizorul C. S.R.L., au fost identificate, printre altele, menţiunile "c/v servicii cf. contract nr. x/04.09.006" şi "c/v avans cf. contract nr. x/04.09.06". Referitor la aceste facturi, reclamantul a pus la dispoziţia expertizei prin intermediul expertului parte, contractul nr. x/04.09.2006, încheiat cu C. S.R.L. în calitate de antreprenor, prin care prestatorul se obligă să execute şi finalizeze obiectivul din Bd. x. 96B, Bucureşti.

- Un număr de 100 de facturi cu care au fost achiziţionate bunuri şi/sau servicii pentru activitatea desfăşurată, emise ulterior datei de 31.10.2008, în sumă totală de 525.888 RON, din care:

· Bunuri/servicii achiziţionate în sumă totală de: 441.923 RON;

· TVA deductibilă în sumă totală de: 83.965 RON;

O situaţie a acestor achiziţii este prezentată în Anexa nr. 4 la raportul de expertiză, rândurile 936 - 1035. În cadrul acestei anexe, în coloanele 9-10, sunt menţionate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziţionate şi adresele de consum pentru utilităţi, în raport de care au fost stabilite achiziţiile care au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfăşurată.

Prin raportare la perioada controlată de către organele fiscale, pentru a se stabili cuantumul TVA pentru care reclamantul avea drept de deducere în perioada analizată, în cadrul expertizei judiciare au fost reţinute ca şi documente legale care dau drept de deducere doar facturile emise anterior datei de 31.10.2008, luna octombrie 2008 fiind luna în care au avut loc ultimele tranzacţii imobiliare efectuate de reclamant, pentru care, prin deciziile contestate, a fost stabilit în sarcina reclamantului TVA de plată.

Având în vedere documentele justificative depuse la dosarul cauzei, în perioada în care au fost efectuate tranzacţiile analizate, expertiza judiciară a concluzionat în sensul că reclamantul avea drept de deducere asupra TVA aferentă operaţiunilor de achiziţie (operaţiunile efectuate în amonte), în sumă totală de 2.731.003 RON. O situaţie a acestor achiziţii este prezentată în Anexa nr. 5 la raportul de expertiză, rândurile 1 - 935. În cadrul acestei anexe, în coloanele 9-10, sunt menţionate detalii referitoare la produsele/serviciile achiziţionate şi adresele de consum pentru utilităţi, în raport de care au fost stabilite achiziţiile care au fost efectuate în legătură cu activitatea economică desfăşurată.

Instanţa şi-a însuşit doar parţial opinia expertului judiciar şi a constatat că suma de 2.731.003 RON cuprinde şi operaţiuni economice anterioare momentului la care reclamantul ar fi dobândit calitatea de plătitor de TVA dacă ar fi respectat obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor după depăşirea plafonului, astfel cum rezultă din tabelul de la dosar. Prin excluderea acestor cheltuieli, dreptul de deducere asupra TVA aferentă operaţiunilor de achiziţie (operaţiunile efectuate în amonte) este în valoare de 2.399.794,44 RON.

În Anexa nr. 6 la raportul de expertiză, col. 11, s-a menţionat, pentru fiecare tranzacţie, numărul deciziei de impunere prin care a fost stabilită în sarcina reclamantului TVA de plată, iar ca urmare a aplicării procedeului sutei mărite, pe fiecare dintre cele două Decizii de impunere contestate, a rezultat următoarea situaţie reţinută în răspunsul la obiecţiuni:

- TVA colectată în cadrul expertizei, pentru tranzacţiile impuse prin Decizia de impunere nr. x/18.10.2010, în sumă totală de 4.761.065,76 RON;

- TVA colectată în cadrul expertizei, pentru tranzacţiile impuse prin Decizia de impunere nr. x/17.01.2011, în sumă totală de 1.821.064,49 RON.

Pentru calculul dobânzilor, penalităţilor şi majorărilor de întârziere, expertiza judiciară a avut în vedere prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscala, cu republicările, completările şi modificările ulterioare, valabile în perioada analizată, prevederi prezentate în cadrul Raportului de expertiză fiscală, situaţie detaliată în răspunsul la obiecţiuni .

- Accesorii aferente obligaţiilor fiscale principale din Decizia de impunere nr. x/18.10.2010, în sumă totală de 4.084.480 RON;

- Accesorii aferente obligaţiilor fiscale principale din Decizia de impunere nr. x/17.01.2011, în sumă totală de 379.684 RON.

2.2. Prima instanţă a reţinut că excepţia inadmisibilităţii acţiunii este neîntemeiată, în raport de dispoziţiile art. 1, art. 2 şi art. 8 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, din care rezultă faptul că obiectul acţiunii în contencios administrativ îl poate constitui şi refuzul nejustificat al pârâtei de soluţionare a decontului de TVA depus de reclamant. În plus de aceasta, în temeiul prevederilor art. 18 alin. (3) din acelaşi act normativ, instanţa poate acorda despăgubiri pentru daunele materiale sau morale, dacă reclamantul le-a solicitat.

2.3. În ceea ce priveşte criticile de nelegalitate de ordin procedural, instanţa de fond a menţionat următoarele:

2.3.1. În combaterea Deciziei nr. 383/26.09.2011, reclamantul a invocat faptul că ANAF nu putea efectua o nouă inspecţie fiscală câtă vreme nu existau date noi cu privire la efectuarea de către reclamant a unor operaţiuni cu bunuri imobile anterior anului 2006, operaţiuni care să nu fi fost cunoscute organelor fiscale la momentul întocmirii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.10.2010 şi Deciziei de impunere nr. x/18.10.2010.

În motivarea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 383/26.09.2011, emitentul a reţinut că organele de inspecţie fiscală au efectuat reverificarea aceleiaşi perioade supuse controlului întrucât nu ar fi avut cunoştinţă despre efectuarea de tranzacţii imobiliare de către reclamant şi anterior anului 2006

Însă, în speţă, este aplicabil principiul unicităţii fiscale, reglementat de prevederile art. 105 Codul de procedură fiscalălă.

Reverificarea poate fi dispusă numai în mod excepţional, respectiv în cazul apariţiei de noi date relevante ulterior încheierii inspecţiei fiscale. Cu alte cuvinte, aceasta nu poate fi încuviinţată în situaţia în care autoritatea competentă avea cunoştinţă despre aceste date la momentul efectuării inspecţiei iniţiale sau atunci când acestea puteau fi cunoscute printr-un comportament diligent manifestat prin studierea documentelor la care avea acces la data controlului.

Or, autoritatea pârâtă cunoştea faptul că reclamantul a efectuat tranzacţii cu imobile şi anterior anului 2006, aspect ce i-a fost învederat chiar de către contribuabil, după cum rezultă din Procesul-verbal nr. x/11.12.2009 privind controlul inopinat . Totodată, inspectorii fiscali au avut acces la sistemul informatic al Ministerului Finanţelor Publice în care sunt evidenţiate tranzacţiile pe baza declaraţiilor nr. 208 (declaraţii ce ajung în mod automat de la notarii publici la ANAF). Mai mult decât atât, aceştia au şi primit şi copii ale contractelor încheiate de reclamant, inclusiv în anul 2005, aspect ce a fost consemnat în Procesul-verbal de predare-primire din data de 28.07.2010 .

Concluzia primei instanţe a fost aceea că Decizia de reverificare nr. 866382/08.09.2010 este motivată pur formal, fără detalierea elementelor care ar fi justificat derularea unei noi inspecţii fiscale. Datele deţinute de ANAF cu privire la operaţiunile desfăşurate în anul 2005 trebuiau utilizate încă de la început, în scopul efectuării unei inspecţii fiscale corecte şi complete.

Existenţa unor pretinse neconcordanţe între contractele de vânzare-cumpărare perfectate de reclamant în perioada 01.01.2006 - 31.12.2006 şi declaraţiile 208 depuse de birourile notariale nu era de natură să influenţeze corectitudinea şi utilitatea informaţiilor deţinute de organele fiscale cu privire la contractele de vânzare-cumpărare încheiate în anul 2005.

După cum rezultă din Avizul de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2009 şi din Adresa ANAF nr. x/03.06.2010, perioada iniţial stabilită pentru a fi controlată a coincis cu perioada maximă pe care Codul de procedură fiscală o permite pentru efectuarea inspecţiei fiscale în cazuri de excepţie, respectiv 01.01.2004 - 31.12.2008.

Fiscul a aplicat dispoziţiile art. 98 Codul de procedură fiscalălă, întrucât, prin Adresa ANAF nr. x/17.02.2010, reclamantul a fost informat că vor fi controlate tranzacţiile civile pe care le-a efectuat în perioada 01.01.2005 - 31.12.2008.

Or, cunoaşterea de către organele fiscale a operaţiunilor efectuate în anul 2005 este dovedită prin înscrisurile administrate, iar efectele fiscale (cel puţin ca prezumţie simplă) au fost anticipate prin includerea situaţiei reclamantului la cazul de extindere a inspecţiei fiscale pentru mai mult de 3 ani fiscali, ajungând ca inspecţia fiscală iniţială să cuprindă întreaga perioadă. Însă, cu toate că fiscul deţinea informaţii complete, prin Decizia de impunere nr. x/18.10.2010 a stabilit obligaţii fiscale numai pentru perioada 01.01.2006-31.12.2008.

Instanţa a opinat în sensul că autoritatea emitentă nu poate invoca necunoaşterea efectuării acestor operaţiuni cât timp toate contractele civile au fost încheiate şi autentificate de birourile notariale, transferul dreptului de proprietate a fost înscris în cărţile funciare - documente ce asigură publicitatea actelor şi faptelor juridice în legătură cu bunurile imobile şi care pot fi consultate de orice persoană interesată, deci inclusiv de către autoritate - impozitele aferente acestor tranzacţii au fost achitate integral şi la timp (fapt ce rezultă din declaraţiile 208 aferente anilor în care reclamantul a desfăşurat asemenea operaţiuni).

În acest sens, instanţa a reţinut aplicabilitatea Deciziei Comisiei de proceduri fiscale nr. 2/2008, potrivit căreia:

"În situaţia contestaţiilor formulate împotriva actelor de inspecţie fiscală prin care au fost reverificate aceeaşi perioadă şi acelaşi tip de obligaţie fiscală şi pentru care s-a constatat că nu au existat date suplimentare necunoscute organelor fiscale la data efectuării verificării anterioare potrivit art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, se vor menţine obligaţiile fiscale stabilite prin actele de inspecţie fiscală anterioare."

În concepţia primei instanţe, pentru a stabili în mod corect starea de fapt fiscală încă din timpul efectuării primei inspecţii fiscale, organul fiscal trebuia să procedeze potrivit dispoziţiilor art. 56 alin. (1) teza a II- a Codul de procedură fiscalălă din 2003 şi să solicite înscrisuri şi altor persoane cu care contribuabilul avea sau a avut raporturi economice ori juridice. Fiind vorba despre o obligaţie de mijloace, se aplică standardul profesionistului prudent şi diligent.

Instanţa a apreciat că a fost stabilit în mod greşit momentul la care a fost depăşit plafonul de TVA în raport de încasarea avansului din 20.07.2004, data corectă la care reclamantul a devenit plătitor de TVA fiind 01.06.2005. În consecinţă, instanţa a arătat că se impune anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 383/26.09.2011, precum şi anularea integrală a Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011.

2.3.2. Sunt nefondate criticile reclamantului referitoare la nelegala înştiinţare/notificare în cursul procedurii de reverificare şi nelegala solicitare a datelor suplimentare ce au stat la baza emiterii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011 şi Deciziei de impunere nr. x/17.01.2011.

Avizul de inspecţie fiscală nr. x/08.09.2010 a fost transmis iniţial reclamantului la data de 16.09.2010 pentru data de 27.09.2010, însă ulterior, la data de 15.10.2010, a fost emisă adresa nr. x prin care a fost înştiinţat că data începerii inspecţiei fiscale este 07.10.2010.

Au fost respectate astfel prevederile art. 102 Codul de procedură fiscală din 2003, fiind stabilită data începerii inspecţiei (cu toate efectele juridice ale acesteia), în funcţie de data comunicării efective a avizului, care nu putea fi cunoscută în condiţiile în care acesta se transmite prin serviciul poştal.

În ceea ce priveşte invitaţiile nr. 4577/15.10.2010, nr. 4587/22.10.2010 şi nr. 4600/01.11.2010 şi a înştiinţării pentru discuţia finală emise de Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală, care au fost returnate de poştă cu menţiunea "avizat, reavizat, expirat termen păstrare", instanţa a reţinut faptul că acestea nu sunt acte administrativ-fiscale propriu-zise, cărora să li se aplice dispoziţiile privind comunicarea prin publicitate, ci simple operaţiuni administrative. Acestea au fost comunicate valabil, prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, iar reclamantul nu a fost vătămat, deoarece a avut posibilitatea de a expune toate apărările în cuprinsul contestaţiei administrativ-fiscale.

2.4. În ceea ce priveşte criticile de nelegalitate de drept substanţial, instanţa de fond a menţionat următoarele:

2.4.1. În raport de prevederile art. 152 Codul fiscal (forma aplicabilă) şi ale normelor metodologice de aplicare a acestui text legal, operaţiunea de încasare a avansului de 400.000 euro, echivalent 1.644.680 RON, din data de 20.07.2004, nu trebuia avută în vedere la stabilirea datei la care reclamantul a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

La momentul 2004 - 2005, avansurile încasate anterior livrării/prestării, nu erau incluse în cifra de afaceri ce constituia plafonul de scutire de la plata TVA.

Avansurile încasate anterior livrării/prestării, au fost incluse în cifra de afaceri ce constituia plafonul de scutire de la plata TVA, începând cu 01.01.2010, odată cu modificarea H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, prin H.G. nr. 1620/2009.

Art. 134 Codul fiscal reglementează momentul la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată, rezultând, astfel, că acest articol este aplicabil persoanelor impozabile deja înregistrate în scop de TVA, fără influenţă asupra momentului la care persoana impozabilă trebuia să se înregistreze în scop de TVA, anterior datei de 01.01.2010.

Pentru plafonul de TVA, legea nu prevedea la momentul operaţiunii în cauză că cifra de afaceri include şi avansurile, făcând referire numai la sumele aferente livrării de bunuri sau prestării de servicii efective. Analogia cu exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată nu este permisă, deoarece este vorba despre o altă ipoteză legală, cea în care persoana a devenit deja plătitor de TVA.

2.4.2. Având în vedere, pe de o parte, conţinutul dispoziţiilor art. 126 alin. (1) Codul fiscal - în forma aplicabilă în perioada 01.04.2005 - 31.12.2006 - art. 127 alin. (1) şi (2) din acelaşi Cod, precum şi cele ale normelor metodologice de aplicare ale acestor texte legale, iar, pe de altă parte, numărul mare de tranzacţii efectuate de reclamant, este corectă reţinerea autorităţii fiscale în sensul că exploatarea bunurilor s-a făcut în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, reprezentând activitate economică.

2.4.3. Critica reclamantului referitoare la faptul că în mod eronat autoritatea fiscală a reţinut calitatea sa de persoană impozabilă nu este fondată.

În condiţiile în care partea a depăşit plafonul instituit de art. 152 alin. (1) şi (3) Codul fiscal, avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA la organul fiscal. În contextul în care reclamantul nu şi-a îndeplinit obligaţia anterior arătată, în mod justificat organul fiscal a procedat la stabilirea obligaţiilor de plată a TVA şi accesoriilor aferente în sarcina acestuia.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, este relevantă jurisprudenţa recentă a CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 şi 33).

Situaţia juridică examinată în cauza mai sus menţionată este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

2.5. În ceea ce priveşte cuantumul obligaţiilor fiscale, instanţa de fond a arătat următoarele:

2.5.1. Este nefondată alegaţia reclamantului referitoare la faptul că inspectorii fiscali au stabilit greşit baza de impunere prin faptul că au inclus unul dintre apartamentele tranzacţionate în anul 2008 în categoria celor supuse obligaţiei de plată a TVA, deşi a fost folosit în scopuri personale pentru mai bine de 9 luni, dovadă făcând contractul de comodat încheiat în data de 21.01.2008. Acest imobil nu a fost folosit în scop personal de persoana fizică A., ci de persoana fizică D., în calitate de comodatar, astfel că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au inclus în baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată această tranzacţie.

2.5.2. În ceea ce priveşte neincluderea în baza de impozitare a tranzacţiilor pentru care se aplicau măsurile de simplificare (privind taxarea inversă), în conformitate cu prevederile Codul fiscal din 2003 (art. 1601 aplicabil în perioada 2005 - 2006 şi art. 160 aplicabil în perioada 2007 - 2008), condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153. Aceste articole reglementează însă o situaţie normală, în care furnizorul este deja înregistrat în scop de TVA.

În situaţia care se regăseşte în cauza de faţă, respectiv aceea în care furnizorul nu s-a înregistrat în scop de TVA în termenul legal, sunt aplicabile prevederile pct. 56 alin. (4) Partea 1931 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 valabile în perioada 2005 - 2006, referitor la prevederile art. 152 alin. (3) din Codul fiscal. Pentru perioada 2007 - 2008, sunt incidente dispoziţiile pct. 62 alin. (2) lit. b) Partea 2031 din Normele metodologice anterior nominalizate, referitor la prevederile art. 152 alin. (6) din Codul fiscal.

Din coroborarea prevederilor actelor normative anterior menţionate (regăsite şi în cadrul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011, pag. 13), referitoare la TVA ce poate fi solicitată persoanei impozabile în cazul neînregistrării în scop de TVA la termenul legal, respectiv TVA pe care ar fi trebuit să o colecteze sau TVA pe care ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scop de TVA, cu cele privitoare la aplicarea taxării inverse în cadrul perioadei în care s-au derulat tranzacţiile analizate în cadrul inspecţiilor fiscale şi a expertize, se constată că, pentru tranzacţiile de vânzare construcţii către persoane înregistrate în scop de TVA, pentru care în perioada analizată se aplica taxarea inversă, nu se colectează/datorează TVA.

Astfel, legiuitorul a stabilit că, în cazul neînregistrării în scop de TVA la termenul legal, organele fiscale competente trebuie să se raporteze la situaţia în care persoana impozabilă ar fi fost înregistrată în scop de TVA, şi nu pot solicita plata unei taxe pe valoarea adăugată mai mari decât ar fi trebuit colectată/datorată dacă contribuabilul ar fi fost înregistrat în scop de TVA la termenul legal.

Punând contribuabilul, cu efect declarativ, în ipoteza în care ar fi fost dacă ar fi respectat obligaţiile legale de la bun început, se constată că acesta ar fi fost ţinut, în relaţia cu alte persoane înregistrate în scopuri de TVA, să aplice măsurile de simplificare, respectiv să nu colecteze TVA. Prin urmare, toate aceste tranzacţii au fost excluse prin raportul de expertiză fiscală (nelegalitate de drept substanţial ce se suprapune celei de drept procedural reţinute în privinţa reverificării).

2.5.3. Sunt întemeiate apărările reclamantului şi în ceea ce priveşte greşita determinare a bazei impozabile raportat la problema includerii TVA în preţul de vânzare atunci când nu este nicio menţiune cu privire la aceasta.

În cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi alţii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA-ul".

Având în vedere aceste principii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării.

Din concluziile expertizei contabile judiciare, prin aplicarea regulii sutei mărite, rezultă faptul că valoarea TVA, datorată conform legii (inclusă în preţul brut al tranzacţiei), este de 4.761.065,76 RON (tabel pag. 24 din răspunsul expertului la obiecţiuni), iar obligaţiile fiscale accesorii (majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi) corespunzătoare acestei diferenţe sunt în valoare de 4.084.480 de RON (tabel pag. 36 din răspunsul expertului la obiecţiuni).

2.5.4. În ceea ce priveşte majorările de întârziere, sunt aplicabile prevederile art. 120 alin. (1) Codul fiscal.

2.5.5. Organul fiscal a nesocotit dreptul de deducere a TVA de care beneficia reclamantul şi nu a ţinut seama de cele statuate în paragraful 59 al hotărârii preliminare pronunţate de CJUE în cauza Salomie şi Oltean.

De astfel, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este constantă în sensul că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea hotărârea din 6 decembrie 2012 în cauza C-285/11 Bonik, hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11, pct. 37).

Regimul de deduceri stabilit prin Directiva TVA urmăreşte să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun de TVA urmăreşte să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca, în principiu, aceste activităţi să fie ele însele supuse la plata TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, pct. 19, şi Hotărârea din 22 martie 2012, Klub, C-153/11, pct. 35).

Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, pct. 43, Hotărârea Ecotrade, pct. 39, precum şi Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, pct. 68 şi jurisprudenţa acolo citată).

Din jurisprudenţa CJUE, în interpretarea Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, rezultă că pierderea dreptului de deducere a TVA--ului poate fi reţinută în două cazuri distincte. Pe de o parte, este vorba despre cazul în care efectul încălcării cerinţelor de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerinţele de fond aferente dreptului de deducere a TVA--ului au fost îndeplinite (hotărârea din 28 iulie 2016, Astone C-332/15, pct. 46 şi jurisprudenţa citată). Pe de altă parte, în esenţă, dreptul de deducere a TVA--ului poate fi refuzat dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv, persoana impozabilă ştiind sau trebuind să ştie că operaţiunile în cauză erau implicate, direct sau indirect, într-o fraudă (Hotărârea din 31 ianuarie 2013, LVK C-643/11, pct. 59, 60 şi 64, precum şi Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp C-277/14, pct. 47-50).

În hotărârea CJUE în cauza C-101/16 S.C. E. S.R.L. împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi a Administraţiei Judeţeană a Finanţelor Publice Bistriţa Năsăud, Curtea a statuat că măsurile naţionale care urmăresc obiectivele vizate la articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie să respecte principiul proporţionalităţii şi, prin urmare, nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA--ului şi, în consecinţă, principiul fundamental al neutralităţii TVA--ului (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid C-80/11 şi C 142/11, pct. 57, precum şi Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, pct. 49).

Pentru a fi în prezenţa unei practici abuzive, este necesar, în primul rând, ca tranzacţiile în cauză, indiferent de aplicarea formală a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante ale Directivei a şasea sau ale legislaţiei naţionale care o transpune, să aibă ca efect obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie, de asemenea, să rezulte dintr-un număr de factori obiectivi că scopul esenţial al acestor tranzacţii este obţinerea unui avantaj fiscal. Atunci când există o practică abuzivă, tranzacţiile implicate trebuie să fie redefinite astfel încât să se restabilească starea de fapt relevantă în absenţa tranzacţiilor care constituie o practică abuzivă" (CJUE, cauza C-255/02, Halifax PLC, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments LTD c. Commissioners of Customs/Excise).

Or, în speţă, în măsura admiterii cererii, motivele invocate de organele fiscale nu sunt de natură a conduce la lipsirea reclamantului de dreptul la deducere, în condiţiile în care, astfel cum s-a probat prin înscrisurile depuse şi expertiza judiciară administrată, sunt îndeplinite parţial cerinţele, atât de formă, cât şi de substanţă, pentru recunoaşterea situaţiei fiscale iniţiale a contribuabilului, fără a se dovedi că ar fi fost încălcate cerinţele de formă astfel încât să se împiedice probarea cu certitudine a cerinţelor de fond şi, cu atât mai puţin, că reclamantul şi-ar fi exercitat drepturile în mod fraudulos sau abuziv.

Conform principiului din paragraful 59 al hotărârii Salomie şi Oltean, simpla neînregistrare în scop de TVA nu poate avea ca efect anihilarea exercitării dreptului de deducere, atât timp cât cerinţele de fond sunt îndeplinite, aspect confirmat în cauză prin expertiza judiciară pentru o parte a sumelor din decont.

Pentru a se stabili care este cuantumul taxei pe valoarea adăugată deductibile conform documentelor justificative depuse, în cadrul expertizei au fost centralizate documentele de achiziţie depuse la dosarul cauzei anterior datei de 18.10.2018, data la care a fost efectuată de către expertul desemnat ultima verificare a documentelor aflate la dosarul cauzei.

Dintre cele 1.167 de facturi de achiziţie, au fost excluse facturile cu care au fost achiziţionate bunuri şi/sau servicii care nu au avut legătură cu activitatea desfăşurată sau menţiunile de pe factură referitoare la bunurile achiziţionate erau ilizibile.

Prin raportare la perioada controlată de către organele fiscale, pentru a se stabili cuantumul TVA pentru care reclamantul avea un drept de deducere în perioada analizată, în cadrul expertizei judiciare au fost reţinute ca şi documente legale care dau drept de deducere doar facturile emise anterior datei de 31.10.2008, luna octombrie 2008 fiind luna în care au avut loc ultimele tranzacţii imobiliare efectuate de reclamant, pentru care, prin deciziile contestate, a fost stabilit în sarcina reclamantului TVA de plată.

De asemenea, în raport de situaţia acestor achiziţii prezentată în Anexa nr. 5 la raportul de expertiză, se impune a fi excluse şi operaţiunile economice anterioare momentului la care reclamantul ar fi dobândit calitatea de plătitor de TVA dacă ar fi respectat obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor după depăşirea plafonului, respectiv suma de 331.208.56 RON, astfel cum rezultă din tabelul de la f. x (poz. 1-4).

Ca atare, dreptul de deducere este condiţionat de efectuarea achiziţiilor în interesul activităţilor economice, iar exercitarea acestuia în conformitate cu hotărârea Salomie şi Oltean este legată direct de activitatea de dezvoltator imobiliar pentru care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA, prezumţie ce profită şi reclamantului, însă numai în raport cu perioada în care i s-au stabilit obligaţii fiscale.

Prin excluderea acestor cheltuieli, dreptul de deducere asupra TVA aferentă operaţiunilor de achiziţie (operaţiunile efectuate în amonte) în perioada 01.06.2005 - 31.10.2008 este în valoare de 2.399.794,44 RON.

3. Calea de atac exercitată

3.1. Reclamantul A. a formulat recurs împotriva sentinţei nr. 2196/12.07.2019 şi a încheierii de şedinţă din data de 16.02.2016, ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, şi a solicitat instanţei ca prin decizia ce o va pronunţa să dispună, după caz, în funcţie de motivele de recurs găsite întemeiate:

- admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare în vederea clarificării pe deplin a situaţiei de fapt prin administrarea probelor solicitate la fond, în special a probei cu expertiză tehnică în construcţii;

- admiterea recursului, modificarea în parte a hotărârii atacate cu reţinerea cauzei spre rejudecare şi admiterea acţiunii introductive în integralitate, inclusiv anularea integrală a Deciziei nr. 865315/18.06.2010 şi a Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010.

- obligarea autorităţii la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

Criticile de nelegalitate formulate de recurent, subsumate motivului de modificare prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. din 1865, au fost prezentate de parte la dosar.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinţei anterior nominalizate şi a solicitat instanţei ca prin decizia ce o va pronunţa să dispună casarea în parte a acesteia, în sensul respingerii acţiunii în totalitate.

Criticile de nelegalitate formulate de recurentă, subsumate motivului de modificare prevăzut de dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. din 1865, au fost prezentate de parte la dosar.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Recurentul A. a formulat întâmpinare, precum şi note scrise în care a solicitat respingerea recursului depus de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca nefondat, pentru argumentele arătate la dosar.

4.2. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului depus de partea adversă ca nefondat, pentru motivele dezvoltate la dosar.

5. Soluţia instanţei de recurs

Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că, dată fiind multitudinea criticilor de nelegalitate subsumate celor două motive de modificare anterior enunţate şi aspectelor supuse verificării în prezenta cauză, pentru coerenţa şi omogenitatea expunerii, prezentarea, analiza şi soluţia instanţei de control judiciar se vor realiza şi insera deopotrivă în cadrul acestei secţiuni, în mod succesiv, corespunzător fiecăreia dintre problemele de drept invocate în cauză.

5.1. Consideraţii generale

Aşa cum s-a arătat la pct. 1 al prezentei decizii, controlul de legalitate declanşat de recurentul-reclamant, în condiţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, vizează:

- Decizia nr. 383/26.09.2011 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte suma de 21.918.219 RON, reprezentând TVA - 9.317.983 RON şi accesorii aferente acestei taxe - 12.600.236 RON;

- Decizia de impunere nr. x/18.06.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010;

- Decizia de impunere nr. x/17.01.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011.

După cum s-a nominalizat la pct. 2 al acestei decizii, prima instanţă:

- a respins excepţia inadmisibilităţii acţiunii, ca neîntemeiată;

- a admis în parte acţiunea reclamantului;

- a anulat parţial Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 383/26.09.2011;

- a anulat integral Decizia de impunere nr. x/17.01.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011;

- a anulat parţial Decizia de impunere nr. x/18.06.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010, în ceea ce priveşte diferenţa dintre TVA în valoare de 5.888.004 RON stabilită de organul fiscal şi TVA în valoare de 4.761.065,76 de RON datorată conform legii (potrivit concluziilor raportului de expertiză judiciară), precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii corespunzătoare (majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi);

- a menţinut actele administrativ-fiscale pentru suma de 4.761.065,76 RON - obligaţii fiscale principale (TVA) şi 4.084.480 de RON - obligaţii fiscale accesorii, din care va fi dedusă TVA în valoare de 2.399.794,44 RON.

- a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 95.004,3 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, proporţional cu pretenţiile admise, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocaţial redus de instanţă şi onorariul expertului judiciar.

- a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Înalta Curte împărtăşeşte doar parţial soluţia judecătorului fondului, după cum se va arăta în cele ce urmează.

Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma dispoziţiilor legale incidente şi răspunzând la criticile formulate în cadrul celor două memorii de recurs promovate de părţi, dar şi la apărările expuse în cadrul întâmpinărilor şi notelor scrise depuse la dosar, instanţa de control judiciar reţine următoarele:

5.2. Referitor la încheierea de şedinţă din data de 16.02.2016

Prin încheierea recurată, prima instanţă a respins cererea reclamantului de administrare a probei cu expertiză tehnică în construcţii, întrucât a apreciat că aceasta nu ar fi utilă în cauză, deoarece dreptul de deducere se poate acorda doar în baza unor documente justificative.

Recurentul A. arată faptul că încheierea în discuţie încalcă condiţiile dreptului de deductibilitate a TVA, astfel cum acestea derivă din legislaţia internă raportată la prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi jurisprudenţa CJUE în materie.

În opinia părţii, soluţia instanţei este greşită, deoarece nu a ţinut seama de dezlegările date de CJUE în cauza C-664/16, respectiv cele referitoare la faptul că o expertiză poate suplini alte înscrisuri (care nu îndeplinesc întocmai condiţiile de formă ale unei facturi, astfel cum acestea sunt impuse de legislaţia fiscală în materie de TVA) pentru a stabili baza impozabilă. În consecinţă, soluţia instanţei de fond trebuia să fie cea de admitere a probei cu expertiză în specialitatea construcţii.

Înalta Curte reţine faptul că dreptul de deducere poate fi exercitat dacă sunt îndeplinite atât condiţiile de fond cât şi cele de formă.

Condiţiile de fond necesare pentru naşterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din Directiva TVA. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul propriilor operaţiuni taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie furnizate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 28 şi jurisprudenţa citată).

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA reiese că exercitarea acestui drept este condiţionată de deţinerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din Directiva menţionată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 29 şi jurisprudenţa citată).

Prin hotărârea din 21 noiembrie 2018 pronunţată în cauza C-664/16 Lucreţiu Haridan Vădan (paragrafele 37-48), CJUE a statuat în sensul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) şi articolul 179 din aceasta, precum şi principiile neutralităţii taxei pe valoarea adăugată (TVA) şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională.

În cauza amintită, contribuabilul nu dispunea de facturi care să justifice dreptul de deducere, iar instanţa europeană a precizat, în esenţă, faptul că deţinerea facturii întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menţionată este o condiţie de formă a dreptului de deducere şi că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile. Ca atare, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept. În plus de aceasta, persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-ului şi pentru care a achitat efectiv TVA-ului. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul. O estimare rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională poate, eventual, să completeze probele menţionate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui.

Instanţa europeană a precizat în mod expres faptul că în ceea ce priveşte proba cu expertiză judiciară, precum cea în discuţie în litigiul principal, expertul ar avea misiunea de a evalua cuantumul TVA-ului deductibil pe baza cantităţii de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată de persoana impozabilă necesare edificării construcţiilor pe care aceasta le-a vândut; cu toate acestea, o astfel de expertiză nu ar fi de natură să probeze că domnul Vădan a achitat efectiv taxa respectivă pentru operaţiunile efectuate în amonte în scopul construirii acestor clădiri.

În cauza de faţă, a fost administrată proba cu expertiza contabilă în cadrul căreia au fost analizate toate facturile prezentate de recurent, inclusiv din perspectiva dreptului de deducere solicitat de acesta.

În atare condiţii, aşa cum s-a arătat şi în jurisprudenţa europeană anterior nominalizată, recurentul nu se poate folosi de proba cu expertiză judiciară în specialitatea construcţii care să aibă ca obiectiv evaluarea cuantumului TVA-ului deductibil pe baza cantităţii de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată de persoana impozabilă necesare edificării construcţiilor pe care aceasta le-a vândut. O astfel de expertiză nu ar fi de natură să probeze faptul că partea a achitat efectiv taxa respectivă pentru operaţiunile în amonte în scopul construirii acestor clădiri.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că se impune respingerea recursului promovat împotriva încheierii de şedinţă din data de 16.02.2016, întrucât în mod corect prima instanţă a respins proba cu expertiză tehnică în construcţii ca nefiind utilă soluţionării cauzei, în raport de teza probatorie propusă de recurent.

5.3. Recursurile declarate împotriva sentinţei

5.3.1. Referitor la comunicarea înştiinţărilor în cursul inspecţiei fiscale

Recurentul A. susţine faptul că instanţa de fond a interpretat eronat prevederile legale referitoare la comunicarea înştiinţărilor în cursul inspecţiei fiscale, respectiv art. 102 alin. (1) lit. b) coroborat cu art. 43 alin. (2) şi cu art. 9 Codul de procedură fiscalălă din 2003.

În concret, avizul de inspecţie fiscală nr. x/08.09.2010 (act aflat la filele x din vol. II al dosarului de fond) a fost transmis iniţial la data de 16.09.2010 pentru data de 27.09.2010, fără a se respecta termenul de 15 zile pe care legea îl pune la dispoziţia persoanei supuse inspecţiei finale. Ulterior, la data de 15.10.2010, autoritatea fiscală a transmis adresa nr. x prin care a înştiinţat contribuabilul cu privire la faptul începerii inspecţiei fiscale, este anterioară emiterii acestei adrese, respectiv 07.10.2010.

Sancţiunea care intervine în situaţia în care nu sunt respectate condiţiile de formă sau termenul de comunicare a avizului de inspecţie fiscală este nulitatea actelor administrative adoptate în temeiul inspecţiei fiscale.

Recurentul susţine că se impune aplicarea sancţiunii anterior menţionate în condiţiile în care nu a avut posibilitatea să-şi prezinte poziţia în faţa organului fiscal şi să depună înscrisuri relevante în susţinerea acestei poziţii.

Critica recurentului-reclamant este nefondată.

Înalta Curte apreciază că este corectă argumentaţia primei instanţe în sensul că organul de control fiscal a respectat cerinţele impuse de dispoziţiile normative aflate în discuţie în condiţiile în care acesta a stabilit data începerii inspecţiei fiscale în funcţie de data comunicării efective a avizului de inspecţie fiscală. Dacă contribuabilul aprecia că este vătămat în dreptul său la apărare prin această modalitate de stabilire a momentului declanşării inspecţiei fiscale avea posibilitatea să solicite amânarea acestuia. Mai mult decât atât, este de observat şi faptul că partea nu a arătat în concret în ce modalitate i-a fost afectat dreptul la apărare, respectiv ce înscrisuri doveditoare nu a putut depune în cadrul inspecţiei fiscale.

5.3.2. Referitor la modalitatea de solicitare a datelor suplimentare

Recurentul A. arată faptul că instanţa de fond a interpretat eronat art. 8 din Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor care reglementează modalitatea de solicitare a datelor suplimentare în timpul inspecţiei fiscale.

Astfel, prin hotărârea judecătorească atacată primă instanţă a reţinut în mod corect faptul că în situaţia în care actele şi probatoriile culese anterior nu sunt aduse la cunoştinţa contribuabililor verificaţi se încalcă un principiu fundamental al raporturilor fiscale de control privitor la asigurarea garanţiilor de apărare pentru contribuabil. Cu toate acestea, instanţa a respins argumentul său în legătură cu modalitatea nelegală de solicitare a datelor suplimentare pe considerentul că drepturile sale nu au fost vătămate.

Instanţa de control judiciar reţine că motivarea judecătorului fondului nu poate fi contestată în contextul în care contribuabilul a avut posibilitatea să ia cunoştinţă de toate tranzacţiile imobiliare care au format obiectul controlului fiscal, să formuleze puncte de vedere în legătură cu acestea şi să depună probatorii. Ca atare, critica recurentului este nefondată.

5.3.3. Referitor la reverificarea contribuabilului

Recurenta ANAF arată că este eronată concluzia primei instanţe potrivit căreia Decizia de reverificare nr. 866382/08.09.2010 este motivată formal, deoarece aceasta a fost întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 94 alin. (3) lit. b) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi pe cele ale pct. 102.4 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003. Decizia în discuţie a avut în vedere apariţia de date suplimentare care influenţează rezultatele inspecţiei fiscale anterioare, în contextul în care recurentul A. nu a prezentat la momentul încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010 "toate documentele contabile şi fiscale şi alte elemente justificative relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale" aferente perioadei verificate, ci doar s-a rezumat să indice contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2006-2008.

Informaţiile privind contractele de vânzare-cumpărare încheiate de parte, în calitate de persoană fizică, în perioada 2005-2006 au fost primite de la instituţiile abilitate ale statului ulterior redactării raportului de inspecţie fiscală mai sus arătat.

Recurenta susţine faptul că instanţa nu a ţinut seama de faptul că partea adversă a încălcat dispoziţiile art. 56 alin. (1), art. 64 şi art. 65 din O.G. nr. 92/2003 (forma în vigoare în perioada de referinţă) care obliga contribuabilul să pună la dispoziţia organului fiscal registrele, documentele şi orice alte înscrisuri care constituie probe la stabilirea bazei de impunere şi, totodată, să dovedească actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale.

Or, în urma reverificării, organele de inspecţie fiscală au stabilit faptul că, în perioada 01.01.2005-31.12.2006, persoana fizică A. a efectuat suplimentar faţă de operaţiunile descrise în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010 un număr de 35 de tranzacţii imobiliare în calitate de vânzător de pe urma cărora a încasat suma de 18.965.528 RON. La data de 20.07.2004, partea a realizat o cifră de afaceri din vânzări imobiliare în cuantum de 1.644.680 RON, depăşind plafonul de 200.000 RON, motiv pentru care avea obligaţia de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA începând cu data de 01.08.2004, după cum impun dispoziţiile art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Recurenta arată faptul că organele de inspecţie fiscală au constatat neconcordanţe între contractele de vânzare-cumpărare aferente tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoana fizică A. în perioada 01.01.2006 - 31.12.2006 şi declaraţiile 208 depuse de birourile notariale, fapt pentru care au procedat la reverificarea declaraţiilor 208 prezentate de Biroul notarial "F. şi G." în perioada 2005-2006, atât pentru stabilirea obligaţiilor fiscale proprii cât şi în vederea determinării stării de fapt fiscale a recurentului.

În contextul în care Biroul notarial "F. şi G." nu a prezentat fiscului cele 21 de contracte de vânzare-cumpărare semnate de recurent, înregistrate în declaraţiile 208 depuse în perioada 2005-2006, acesta nu a putut stabili în mod corect starea de fapt fiscală în privinţa recurentului.

Într-adevăr, în nota explicativă recurentul a arătat faptul că a mai înregistrat venituri din tranzacţii imobiliare şi anterior anului 2006, însă nu a depus documente justificative care să contribuie la stabilirea corectă a bazei de impunere.

În consecinţă, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/18.06.2010 au fost avute în vedere doar contractele de vânzare-cumpărare prezentate de recurent care vizează tranzacţiile derulate de acesta în perioada 01.01.2006 - 31.12.2008.

Recurenta recunoaşte faptul că reverificarea nu putea fi dispusă în situaţia în care datele în discuţie nu erau cunoscute organului fiscal datorită lipsei de diligenţă a acestuia. Însă, situaţia a fost generată de faptul că recurentul, în calitate de persoană impozabilă, nu a ţinut evidenţa contabilă conform prevederilor legale astfel încât să se poată realiza stabilirea corectă a bazei de impozitare.

În fine, recurenta precizează şi faptul că organele fiscale au întreprins demersurile legale pentru a intra în posesia documentelor necesare stabilirii corecte a bazei de impozitare în cadrul termenului de prescripţie, contribuabilul fiind acela care nu a respectat obligaţia legală de a pune la dispoziţia fiscului datele necesare.

Înalta Curte constată că argumentaţia primei instanţe în ceea ce priveşte nemotivarea Deciziei de reverificare nr. 866382/08.09.2010 este eronată, deoarece temeiul juridic nominalizat în cuprinsul acesteia este corect. În concret, este vorba despre art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în care se statuează faptul că inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepţie, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora. Emitentul deciziei aflate în discuţie a individualizat "datele suplimentare" care influenţează rezultatele inspecţiei fiscale anterioare, fiind vorba despre contracte de vânzare-cumpărare încheiate de recurentul A., în calitate de persoană fizică, în perioada 2005-2006, puse la dispoziţie de alte instituţii ale statului şi care nu au fost prezentate de către contribuabil.

Chestiunea aflată în divergenţă este aceea dacă, într-adevăr, este vorba despre date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data derulării primei inspecţii fiscale de natură să influenţeze rezultatele controlului fiscal.

Conform pct. 102.4 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "datele suplimentare" obţinute după efectuarea inspecţiei fiscale iniţiale reprezintă "informaţii obţinute în orice alt mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior."

Pentru clarificarea acestei chestiuni este necesară prezentarea conţinutului actelor şi operaţiunilor administrative relevante.

* În Procesul-verbal nr. x/11.12.2009 încheiat de ANAF - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală în urma efectuării controlului inopinat la persoana fizică A., în perioada 17.09.2009 - 11.12.2009, au fost consemnate următoarele aspecte:

- prin adresa nr. x/17.09.2009, echipa de control a solicitat Administraţiei Finanţelor Publice sector 2 punerea la dispoziţie a datelor pe care le deţine cu privire la tranzacţiile imobiliare efectuate de persoana fizică A. în perioada 2005-2006;

- cu ocazia prezentării d-lui A. în data de 18.09.2009, echipa de inspecţie fiscală a solicitat punerea la dispoziţie de către acesta a contractelor de vânzare-cumpărare aferente tranzacţiilor imobiliare efectuate în perioada 2006-2008;

- din contractele puse la dispoziţie de către dl. A., echipa de control a constatat că acesta a încheiat un număr de 43 de contracte de vânzare-cumpărare pentru imobile (apartamente) şi terenuri; valoarea totală a acestor tranzacţii este de 71.982.673,67 RON; (…)

- conform centralizatorului privind tranzacţiile imobiliare (anexa nr. 15) efectuate de dl. A., acesta trebuia să achite o taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.888.688,16 RON;

- prin adresa nr. x/06.10.2009 transmisă de Administraţia Finanţelor Publice sector 2 şi înregistrată la Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală sub nr. x/23.10.2009 (anexa nr. 16), s-a comunicat situaţia tranzacţiilor imobiliare efectuate de dl. A. în perioada 2006-2008;

- prin adresa nr. x/30.10.2009, Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală a solicitat Direcţiei Generale de Tehnologie a Informaţiei situaţia tranzacţiilor imobiliare conform declaraţiilor 208 pentru persoana fizică A., comunicate de notarii publici la Administraţia Finanţelor Publice;

- din compararea datelor din adresa Administraţiei Finanţelor Publice sector 2, a răspunsului primit de la Direcţia Generală de Tehnologie a Informaţiei cu contractele de vânzare-cumpărare puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală de către dl. A. a rezultat că în adresa transmisă de Administraţia Finanţelor Publice sector 2, precum şi în datele transmise de către Direcţia Generală de Tehnologie a Informaţiei apar mai multe contracte în anul 2008 decât cele pe care dl. A. le-a pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală; pentru aceste neconcordante, echipa de control a solicitat d-lui A. un punct de vedere, iar acesta din urmă a precizat faptul că a solicitat Biroului notarial "F. şi G." declaraţia 208 pentru confruntare; totodată, partea a depus la nota explicativă dată fiscului răspunsul formulat de biroul notarial. (a se vedea dosar fond).

În cadrul notei explicative, la întrebarea organului fiscal dacă a efectuat tranzacţii imobiliare şi anterior anului 2006, dl. A. a precizat următoarele: "în calitate de persoană fizică am efectuat diverse acte civile, în perioada 1990-2006, pentru care am achitat taxele şi impozitele prevăzute de legislaţia în vigoare; nici în această perioadă nu am efectuat tranzacţii care să poată fi calificate ca fiind fapte de comerţ." .

Înalta Curte constată faptul că declaraţia are un conţinut generic şi nu explicitează situaţia fiscală a contribuabilului, deşi acesta avea obligaţia să arate în concret numărul tranzacţiilor imobiliare efectuate în perioada controlată, după cum impun dispoziţiile art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscalălă.

* La solicitarea recurentului A. din data de 15.12.2009, prin adresa nr. x/02.02.2010, ANAF - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală i-a precizat faptul că obiectul controlului inopinat îl reprezintă perioada 2006-2009; în acelaşi timp, organul fiscal i-a comunicat şi faptul că, deşi a precizat în nota explicativă dată cu ocazia acestui control că a derulat tranzacţii imobiliare şi în perioada 2004-2005, nu a pus la dispoziţia echipei de control documentele aferente; în atare situaţie, părţii i s-a solicitat din nou să prezinte aceste documente la sediul ANAF .

* În răspunsul dat Direcţiei Generale Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF, recurentul a arătat următoarele: "în nota explicativă nu am afirmat că am efectuat tranzacţii imobiliare în perioada 2004-2005." .

* Prin avizul de inspecţie fiscală nr. x/14.12.2009 emis de ANAF - Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală recurentului i s-a comunicat faptul că, începând cu data de 29.12.2009, va face obiectul unei inspecţii fiscale având ca obiectiv taxa pe valoarea adăugată pe perioada 01.01.2004 - 31.12.2008; totodată, acestuia i s-a pus în vedere să prezinte organului de control "toate documentele contabile şi fiscale şi alte documente justificative relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale." . Acest aviz de inspecţie fiscală a fost comunicat recurentului la data de 02.02.2010, conform dovezii aflate la dosar fond. Controlul fiscal a fost decalat, la cererea recurentului, la data de 05.04.2010.

Instanţa de control judiciar reţine faptul că organul de inspecţie fiscală i-a comunicat contribuabilului prin intermediul avizului de inspecţie fiscală anterior nominalizat perioada controlată, obiectul controlului, precum şi obligaţia acestuia de a prezenta toate documentele contabile în vederea stabilirii corecte a bazei de impunere pentru calculul taxei pe valoarea adăugată.

* În cadrul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010 se menţionează faptul că perioada controlată este 01.01.2005 - 31.12.2008, iar din documentele prezentate de contribuabil şi din declaraţiile 208 depuse de birourile notariale conform Ordinului ministrului economiei şi finanţelor şi ministrului justiţiei nr. 1706 - 1889/C/30.05.2008 privind aprobarea procedurilor de stabilire, plată şi rectificare a impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal şi a modelului şi conţinutului unor formulare prevăzute la Titlul III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare rezultă împrejurarea că partea nu a efectuat tranzacţii imobiliare anterior datei de 01.01.2006.

* Este de observat faptul că în punctul de vedere exprimat de contribuabil la data de 17.06.2010 cu privire la raportul de inspecţie fiscală anterior arătat acesta nu a contestat concluzia organului fiscal, ci s-a rezumat să dea o declaraţie cu conţinut evaziv (Anexa 20 la RIF) în care a precizat faptul că a pus la dispoziţia organului de control fiscal "toate actele civile care s-au aflat în posesia sa, la data efectuării inspecţiei fiscale" (Anexa 21 la RIF)

Aşadar, recurentul nu a respectat dispoziţiile art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscalăl în condiţiile în care nu a adus la cunoştinţa organului fiscal toate tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada supusă controlului, deşi avea această obligaţie. În atare situaţie, este lipsită de suport probator concluzia instanţei de fond în sensul că organul fiscal avea cunoştinţă despre operaţiunile cu bunuri imobiliare efectuate de recurent în anul 2005.

* După cum s-a precizat anterior, în conţinutul deciziei de reverificare analizate în cauză s-a arătat faptul că recurentul A. nu a prezentat la momentul încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010 "toate documentele contabile şi fiscale şi alte elemente justificative relevante pentru stabilirea situaţiei fiscale" aferente perioadei verificate, ci doar s-a rezumat să indice contractele de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2006-2008.

* În contestaţia administrativă înregistrată sub nr. x/27.09.2010 având ca obiect decizia de reverificare recurentul a făcut referire la conţinutul declaraţiei date la data de 17.06.2010, precum şi la declaraţiile 208 şi a concluzionat în sensul că "elementele suplimentare despre care se face vorbire în dispoziţia de reverificare erau cunoscute de inspectori (…) la data efectuării inspecţiei."

Instanţa de control judiciar reţine faptul că recurentul s-a folosit în motivarea contestaţiei administrative, pentru a combate ideea existenţei unor "date suplimentare" cu privire la tranzacţiile derulate de acesta, de declaraţia dată cu ocazia prezentării primului raport de inspecţie fiscală, deşi aceasta cuprindea elemente cu caracter general care nu respecta obligaţia impusă de prevederile art. 65 Codul de procedură fiscalăl.

* În rezoluţia de neîncepere a urmăririi penale din 17.01.2011 emisă de Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Direcţia Naţională Anticorupţie în dosarul nr. x/2010, urmare a plângerii formulate de A., s-a consemnat că în cadrul contestaţiei administrative din data de 27.09.2010 că recurentul a recunoscut faptul că nu a pus la dispoziţia organului fiscal contractele de vânzare-cumpărare încheiate în anul 2005, deoarece nu se aflau la dispoziţia sa, în condiţiile în care legea nu îl obliga să le păstreze .

* Prin urmare, recurentul nu a ţinut evidenţa contabilă în mod corespunzător, nu a menţionat organului de control fiscal numărul tranzacţiilor imobiliare efectuate în perioada supusă controlului fiscal şi nu a pus la dispoziţia acestuia contractele de vânzare-cumpărare semnate, precum şi orice alte înscrisuri care constituiau probe la stabilirea bazei de impunere, deşi avea obligaţia dovedirii situaţiei de fapt fiscale.

* Ulterior încheierii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.06.2010, la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, Agenţia Naţională de Cadastru şi Publicitate imobiliară şi oficiul de Cadastru şi publicitate imobiliară au transmis Direcţiei Generale Coordonare Inspecţie Fiscală contracte de vânzare-cumpărare din conţinutul cărora rezultă faptul că recurentul a mai efectuat tranzacţii imobiliare şi anterior datei de 01.01.2006.

Concluzionând, instanţa de control judiciar apreciază că este fondată critica de nelegalitate formulată de recurenta ANAF, deoarece au existat "date suplimentare", în sensul pct. 102.4 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, obţinute de organul fiscal de la alte instituţii după efectuarea inspecţiei fiscale iniţiale, care permiteau emiterea deciziei de reverificare contestate în cauză.

Urmare a reverificării, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că, în perioada 01.01.2005 - 31.12.2006, persoana fizică A. a mai efectuat un număr de 35 de tranzacţii imobiliare în calitate de vânzător, conform contractelor de vânzare-cumpărare, pentru care a încasat suma de 18.965.528 RON.

5.3.4. Referitor la calitatea recurentului de persoană impozabilă şi la calificarea activităţilor desfăşurate de acesta ca fiind activităţi economice

Recurentul A. arată că în hotărârea atacată primă instanţă a reţinut în mod greşit faptul că datorează TVA, deoarece a interpretat eronat prevederile art. 126 şi art. 127 din Codul fiscal, respectiv pe cele ale art. 3 din Codul comercial (singura dispoziţie normativă care definea noţiunea de comerciant la data realizării operaţiunilor controlate). Or, pentru a i se putea reţine calitatea de subiect pasiv în raportul obligaţional având ca obiect plata TVA, partea trebuia să fi efectuat acte de comerţ dintre cele reglementate de art. 3 din Codul comercial cu titlu profesional/de profesie obişnuită. Însă, recurentul susţine că a efectuat tranzacţiile impozitate în calitate de persoană fizică şi nu de comerciant/persoana impozabilă, motiv pentru care nu se putea ajunge la concluzia că are calitatea de plătitor de TVA.

În opinia recurentului, în interpretarea art. 126 şi art. 127 din Codul fiscal nu se poate ignora concepţia consacrată de doctrina comercială anterioară privind actele de dispoziţie care aveau ca obiect imobile - numai cele efectuate dintr-un fond de comerţ erau considerate acte de comerţ - şi nici lipsa unei legislaţii clare privind declararea în scop de TVA a persoanelor fizice care realizau acte civile de dispoziţie având ca obiect imobile, dar care nu erau nici persoane fizice autorizate şi nici liber profesionişti. Ca atare, este contrar principiului retroactivităţii legii şi certitudinii fiscale să se interpreteze ca fiind comercială o activitate pe care legislaţia comercială şi toată doctrina în materie o califică activitate comercială.

De asemenea, recurentul indică faptul că hotărârea judecătorească contestată este contrară principiului legalităţii, principiului certitudinii impunerii - consacrat de art. 3 lit. a) şi b) din Codul fiscal - precum şi principiului securităţii raporturilor juridice civile şi principiului încrederii legitime, astfel cum au fost conturate în jurisprudenţa CJUE, fiind ignorate următoarele:

- cadrul legislativ ambiguu existent la momentul încheierii tranzacţiilor, lipsa unei prevederi legislative care să oblige persoana fizică să se înregistreze în scop de TVA;

- starea de incertitudine în interpretarea şi aplicarea de către autorităţi a normelor de drept material privitoare la TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice;

- pasivitatea autorităţilor în demararea oricărui demers la nivel naţional în scopul impunerii de TVA tranzacţiilor de tipul celor efectuate de parte înainte de anul 2009;

- atitudinea exprimată de autoritate prin declaraţiile preşedintelui ANAF în perioada respectivă, care încuraja opinia conform căreia tranzacţiile în discuţie nu generau obligaţia de plată a TVA;

- lipsa unui temei legal clar pentru impunerea TVA asupra acestor tranzacţii, cel puţin până la data de 1 ianuarie 2010;

- aplicarea retroactivă a legii pentru tranzacţiile derulate în perioada 2005-2008.

Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile recurentului.

Pentru a se stabili dacă sunt sau nu îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru impunerea obligaţiei de plată a TVA este necesar a fi indicate textele normative aplicabile în speţa de faţă.

Potrivit art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în perioada 01.04.2005 - 31.12.2006:

"(1) În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operaţiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din acelaşi act normativ:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referinţă), se prevede următoarele:

"În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din Codul fiscal".

Într-adevăr, din analiza textelor de lege anterior enunţate rezultă că activităţile economice sunt activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţilor profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, după cum s-a menţionat mai sus, tot art. 127 alin. (2) din Codul fiscal precizează că activitatea economică este şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

De aceea, chiar dacă activitatea desfăşurată de recurent nu poate fi încadrată la activităţile definite la art. 127 alin. (2) teza I Codul fiscal, totuşi ea poate fi considerată activitate economică, potrivit tezei ultime din textul legal analizat ce vizează asimilarea activităţilor economice şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal: "din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: (…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)."

Or, în speţa de faţă, organele fiscale au considerat că vânzarea de bunuri imobile de către recurentul A. a avut caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal, astfel că au stabilit calitatea de persoană impozabilă a acestuia.

Caracterul de continuitate al activităţii se referă la numărul tranzacţiilor efectuate, la perioadele de timp în care au fost executate, toate aceste elemente fiind luate în considerare la stabilirea acestui caracter, astfel că nu poate fi considerată încălcarea legii tocmai aplicarea acesteia.

În atare condiţii, este justificată concluzia primei instanţe în sensul că recurentul a realizat de o manieră independentă acţiuni economice constând în achiziţia şi vânzarea de bunuri imobile, care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, ceea ce justifică atribuirea calităţii de persoană impozabilă.

Într-adevăr, în perioada controlată (01.01.2005 - 31.12.2008), recurentul a încheiat 75 de contracte de vânzare-cumpărare, având ca obiect bunuri imobile, ceea ce probează faptul că a desfăşurat activitate economică.

De altfel, în jurisprudenţa CJUE care a definit termenul de "exploatare", termen folosit şi de art. 127 alin. (2) teza ultimă Codul fiscal s-a considerat că acesta poate fi aplicat tuturor operaţiunilor, oricare ar fi forma lor juridică, prin care se urmăreşte obţinerea de venituri din bunuri pe o bază continuă.

În concordanţă cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean împotriva DGFP Cluj), definiţia persoanei impozabile, conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul naţional dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Înalta Curte apreciază că, în privinţa obligaţiei de plată a TVA, în hotărârea anterior nominalizată sunt câteva paragrafe ce conturează existenţa obligaţiei de plată a TVA în sarcina investitorilor imobiliari.

În concret, este vorba despre paragrafele 45-49 din cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean) unde se arată:

"45. În această privinţă, este necesar să se verifice dacă actele unei autorităţi administrative au dat naştere în percepţia unui operator economic prudent şi avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (…).

46. Astfel cum a fost descrisă în decizia de trimitere, practica administrativă a autorităţilor fiscale naţionale nu pare însă de natură să demonstreze că aceste condiţii ar fi îndeplinite în cauza principală.

47. În special, deşi contestat în şedinţă de Guvernul român, faptul că, până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, ţinând seama nu numai de claritatea şi de previzibilitatea dreptului naţional aplicabil, ci şi de ideea că în speţă pare să fie vorba despre profesionişti din domeniul imobiliar.

48. Astfel, o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor avizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal.

49. Este esenţial să se adauge că, ţinând seama de dimensiunea operaţiunii imobiliare în discuţie în litigiul principal, care constă în construcţia şi vânzarea a patru imobile care totalizează peste 130 apartamente, un operator economic prudent şi avizat nu poate să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operaţiune nu este supusă TVA-ului fără să fi primit sau cel puţin să fi încercat să obţină asigurări explicite în acest sens din partea autorităţilor fiscale naţionale competente."

Chiar dacă în hotărârea Salomie şi Oltean au existat un număr de 130 de apartamente vândute, iar în prezenta cauză este un număr mai mic - 75 - instanţa de control judiciar apreciază că acest număr permite formularea concluziei existenţei unei activităţi comerciale profesioniste, cu caracter de continuitate, ce excede unor nevoi personale ale recurentului, încadrabilă în dispoziţiile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Având în vedere numărul de apartamente anterior precizat, partea trebuia să acţioneze cu prudenţă şi să ţină seama de consecinţele fiscale ce ar fi putut să apară. Mai mult decât atât, în cauză nu s-a dovedit faptul că acesta a încercat, la momentul desfăşurării operaţiunilor analizate, să se informeze direct la organul fiscal cu privire la modul de impunere, din punct de vedere fiscal, al activităţii economice desfăşurate.

Or, este de observat faptul că în hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean, CJUE a pus accent tocmai pe acest aspect, respectiv verificarea conduitei contribuabilului, în raport cu organul fiscal, la data încheierii tranzacţiilor comerciale în cauză.

Cum astfel de dovezi nu au fost prezentate, conduita părţii nu poate fi apreciată în sens pozitiv, respectiv că ar fi fost indusă în eroare cu privire la regimul taxabil al activităţii desfăşurate chiar de către fisc, respectiv de cel care a procedat ulterior la impunerea, sub aspect de TVA, a tranzacţiilor efectuate de recurent.

Instanţa de control judiciar reţine că CJUE s-a referit la "asigurări explicite" din partea fiscului, contemporane cu perioada tranzacţiilor, ceea ce nu se regăseşte în cauza de faţă.

În legătură cu faptul că art. 124 Codul fiscal se referă inclusiv la vânzările de imobile construite de persoanele fizice (previzibilitatea normei), Înalta Curte are în vedere că paragrafele 41-43 din hotărârea europeană menţionează:

"41. Curtea a statuat însă deja că principiul securităţii juridice nu se opune unei practici administrative a autorităţilor fiscale naţionale care constă în revocarea, în termenul de decădere, a unei decizii prin care acestea au recunoscut persoanei impozabile un drept de deducere a TVA-ului, solicitându-i, în urma unei noi inspecţii, această taxă şi majorările de întârziere (…).

42. Simpla împrejurare că administraţia fiscală recalifică, în termenul de prescripţie, o anumită operaţiune drept activitatea economică supusă TVA-ului nu poate, prin urmare, să aducă atingere prin ea însăşi a acestui principiu, în lipsa altor împrejurări.

43. În consecinţă, nu se poate susţine în mod valabil că principiul securităţii juridice se opune ca, în împrejurări precum cele privind cauza principală, administraţia fiscală să considere, în urma unui control fiscal, că operaţiunile imobiliare în discuţie în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului."

În concluzie, din perspectiva impunerii, este evident faptul că în hotărârea pronunţată în cauza Salomie şi Oltean s-a stabilit că vânzarea mai multor imobile de către o persoană fizică, într-un interval de timp scurt, în urma unei activităţi de construire a acestora, scopul fiind cel de vânzare al apartamentelor rezultate, este specifică unui operator economic ce trebuie să manifeste prudenţă în activitatea sa specifică şi să se informeze direct şi nemijlocit, la momentul edificării imobilelor, asupra consecinţelor fiscale ale activităţii depuse, ceea ce recurentul nu a înfăptuit. În raport de această împrejurare, susţinerile părţii referitoare la faptul că activitatea în cauză a fost greşit apreciată ca fiind una economică şi, prin urmare, impozabilă, nu poate fi primită.

Înalta Curte nu poate primi argumentaţia recurentului întemeiată pe dispoziţiile Codului comercial din 1887, deoarece, aşa cum a relevat prima instanţă, acesta este incident numai în raporturile de drept privat, dintre particulari, iar nu în ceea ce priveşte raportul de drept fiscal, care reglementează obligaţiile fiscale ale contribuabililor în funcţie de ansamblul activităţii acestora, prin norme juridice speciale.

Critica recurentului referitoare la faptul că prima instanţă a stabilit greşit baza de impunere în condiţiile în care unul dintre apartamentele tranzacţionate în anul 2008 a fost şi folosit în scopuri personale de parte pentru mai bine de 9 luni este nefondată.

În mod corect, instanţa d fond a reţinut faptul că acesta apartament nu a fost folosit în scop personal de către recurent ci de către persoana fizică D. în baza contractului de comodat încheiat în data de 21 ianuarie 2008.

De asemenea, instanţa de control judiciar consideră că sunt nefondate alegaţiile recurentului referitoare la faptul că hotărârea judecătorească contestată este contrară principiului legalităţii, principiului certitudinii impunerii - consacrat de art. 3 lit. a) şi b) din Codul fiscal - precum şi principiului securităţii raporturilor juridice civile şi principiului încrederii legitime.

5.3.5. Referitor la aplicarea greşită a principiului neretroactivităţii legii

Recurentul A. arată că hotărârea judecătorească contestată este nelegală, deoarece a fost dată cu aplicarea greşită a principiului neretroactivităţii legii, consacrat de dispoziţiile art. 15 alin. (2) din Constituţia României, în stabilirea sarcinii de plată a taxei pe valoarea adăugată în raport de prevederile H.G. nr. 1620/2009, act normativ intrat în vigoare la data de 01.01.2010.

Raportarea la o asemenea "reglementare" fiscală realizată prin norme de aplicare/interpretare încalcă principiul legalităţii sancţiunii fiscale.

Înalta Curte reţine că, în speţă, principiul neretroactivităţii legii nu a fost încălcat, iar evoluţia legislaţiei în materia TVA dovedeşte acest fapt.

Art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, anterior citat, nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou alineat la acest articol (art. 127 alin. (2)1) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că:

"Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Chiar şi înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obţinere de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal; în plus, art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligaţiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor Codul fiscal şi a Normelor metodologice aplicabile începând cu 01.01.2010.

Aceste dispoziţii, anterioare modificărilor aduse Codul fiscal începând cu 1.01.2010, au făcut obiectul analizei CJUE, în cauza C-183/2014, iar, în paragraful 37 al deciziei, s-a precizat că:

"nu se poate susţine în mod rezonabil că astfel de dispoziţii de drept naţional nu stabilesc în mod suficient de clar şi de precis că livrarea unei construcţii sau a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA".

Mai mult decât atât, pe subiectul analizat, prezintă relevanţă şi aspectele statuate în paragrafele 47 şi 48 ale aceleaşi decizii mai sus citate.

Ca atare, critica recurentului este fondată.

5.3.6. Referitor la aplicarea greşită a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal

Recurentul opinează în sensul că, în raport de dispoziţia normativă anterior arătată, erau scutite de la plata TVA persoanele care nu şi-au dedus sau nu ar fi avut dreptul să-şi deducă TVA, dispoziţie care a fost eliminată din legislaţie începând cu data de 1 ianuarie 2008.

Înalta Curte apreciază critica recurentului ca fiind nefondată.

În raport de prevederile legii fiscale aplicabile în perioada verificată - 01.01.2005 - 31.12.2008 - este de reţinut faptul că, până la data de 31.12.2006, nu exista prevăzută nicio scutire de TVA pentru vânzări de construcţii şi/sau terenuri, orice tranzacţie fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.

Începând cu data de 01.01.2007, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal: "(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea scutite de taxă:

f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei in vigoare."

2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel mai târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa să fi fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării."

Din interpretarea dispoziţiei normative anterior citate rezultă faptul că este scutită de TVA livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui teren. De asemenea, legiuitorul stipulează, ca excepţie, faptul că persoana impozabilă care efectuează livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil nu beneficiază de scutire de TVA pentru această livrare, dacă şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a TVA pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

În speţa de faţă, în raport de împrejurarea că persoana fizică A. are calitatea de persoana impozabilă prin activităţile economice desfăşurate, respectiv tranzacţii imobiliare derulate cu caracter de continuitate, precum şi faptul că bunurile tranzactionate constau în vânzarea de construcţii noi, rezultă că operaţiunile efectuate de recurent intră în sfera de aplicare a TVA prin îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, ceea ce generează obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA, în condiţiile în care depăşeşte plafonul de scutire de 200.000 RON.

Din actele dosarului, rezultă faptul că recurentul s-a înregistrat ca plătitor de TVA începând cu data de 15.06.2010 cu CIF x.

Aşa cum s-a arătat anterior, în perioada supusă controlului, recurentul a efectuat un număr de 75 de tranzacţii constând în vânzări de apartamente noi şi locuri de parcare, operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Ca atare, acesta avea obligaţia să colecteze şi să plătească la buget taxa pe valoarea adăugată aferentă tranzacţiilor imobiliare efectuate în această perioadă.

5.3.7. Referitor la colectarea TVA aferentă avansului de 400.000 euro încasat de recurentul A. pentru imobilul ce a format obiectul contractului de vânzare-cumpărare nr. x/03.07.2006,

În Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011 privind verificarea perioadei 01.01.2005-31.12.2006 se menţionează faptul că domnul A. a încasat suma de 400.000 euro, respectiv 1.644.680 RON, la data de 20.07.2004, sumă ce reprezintă contravaloarea a 30% din imobilul ce urma să fie construit la adresa din Sos. x, Bucureşti, imobil ce cuprindea un număr de 8 apartamente şi 8 locuri de parcare.

Recurenta-pârâtă arată că, deşi transferul dreptului de proprietate s-a realizat la data de 03.07.2006, conform contractului de vânzare-cumpărare nr. x/03.07.2006, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată a intervenit în anul 2004, la data la care s-a plătit avansul, fiind în această situaţie anterioară faptului generator care a intervenit în anul 2006, la data livrării bunurilor, respectiv la data la care au fost îndeplinite toate formalităţile legale pentru transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător, potrivit prevederilor art. 128 alin. (1) din Codul fiscal.

Partea opinează că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 134 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în anul 2006.

De asemenea, recurenta menţionează că prevederi similare sunt stipulate şi în anul 2007, respectiv la art. 1342 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Critica recurentei este nefondată, prima instanţă reţinând în mod corect faptul că operaţiunea de încasare a avansului în sumă de 400.000 euro, echivalent a 1.644.680 RON, din data de 20.07.2004, nu trebuie avută în vedere la stabilirea datei la care recurentul A. a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

În perioada 2004-2005, plafonul de scutire de la plata TVA era reglementat de dispoziţiile art. 152 Codul fiscal care prevedeau următoarele:

"(1) Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde RON, denumit în continuare plafonul de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată. (…)

(6) Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă la aplicarea alin. (1) este constituită din suma, fără taxa pe valoarea adăugată, a livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii taxabile, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere, potrivit art. 143 şi 144."

Din interpretarea dispoziţiilor normative anterior citate rezultă faptul că avansurile încasate anterior livrării/prestării nu se includeau în cifra de afaceri care constituia plafonul de scutire de la plata TVA.

Contrar celor susţinute de către recurentă, abia din 01.01.2010, avansurile încasate anterior livrării/prestării au fost incluse în cifra de afaceri care constituia plafonul de scutire de la plata TVA, odată cu modificarea H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, prin H.G. nr. 1620/2009 care modifica pct. 611 din H.G. nr. 44/2004, după cum urmează:

"(1) În sensul art. 152 alin. (2) din Codul fiscal, o operaţiune este accesorie activităţii principale dacă se îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute la pct. 47 alin. (3).

(2) La determinarea cifrei de afaceri prevăzute la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal se cuprind inclusiv facturile emise pentru avansuri încasate sau neîncasate şi alte facturi emise înainte de data livrării/prestării pentru operaţiunile prevăzute la art. 152 alin. (2) din Codul fiscal."

Desigur, dispoziţiile de modificare ale H.G. nr. 1620/2009 nu pot fi aplicate retroactiv pentru avansul de 400.000 euro aflat în discuţie.

În altă ordine de idei, potrivit prevederilor art. 134 din Codul fiscal:

"(1) Faptul generator al taxei reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Taxa pe valoare adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată.

(3) Faptul generator al taxei intervine şi taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepţiile prevăzute în prezentul titlu.

(4) Livrările de bunuri şi prestările de servicii, altele decât cele prevăzute la art. 128 alin. (3) lit. a) şi la art. 129 alin. (2) lit. a), care se efectuează continuu, dând naştere la deconturi sau plăţi succesive, cum sunt gazele naturale, apa, serviciile telefonice, energia electrică, altele asemenea, se consideră că sunt efectuate în momentul expirării perioadelor la care se referă aceste decontări sau plăţi.

(5) Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator şi intervine:

a) la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii;

b) la data încasării avansului, în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii. Se exceptează de la această prevedere avansurile încasate pentru plata importurilor şi a drepturilor vamale stabilite, potrivit legii, şi orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt în sfera de aplicare a taxei. Prin avansuri se înţelege încasarea parţială sau integrală a contravalorii bunurilor sau serviciilor, înaintea livrării, respectiv a prestării.

(6) Prin derogare de la alin. (5), în cazul construirii unui imobil, antreprenorul general poate opta pentru ca exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată să intervină la data livrării bunului imobil, în condiţiile stabilite prin norme."

Este de observat faptul că, din perspectiva exigibilităţii taxei, prin dispoziţiile normative anterior enunţate se stabileşte, pe de o parte că sunt exceptate avansurile scutite de la plata TVA, iar pe de altă parte că se permite contribuabilului să opteze pentru exigibilitatea TVA la data livrării bunului imobil.

Înalta Curte apreciază că este corectă argumentaţia primei instanţe în sensul că analogia cu exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată realizată de recurenta ANAF nu poate fi permisă, deoarece este vorba despre o altă ipoteză legală, respectiv cea în care persoana a devenit deja plătitor de TVA.

5.3.8. Referitor la neincluderea în baza de impozitare a tranzacţiilor pentru care se aplicau măsurile de simplificare (privind taxarea inversă)

Recurenta ANAF arată faptul că prima instanţă a reţinut în mod greşit incidenţa în speţa de faţă a dispoziţiilor art. 1601 Codul fiscal (aplicabil în perioada 2005 - 2006) şi art. 160 Codul fiscal (aplicabil în perioada 2007 - 2008), deoarece recurentul A., în calitate de furnizor, nu era înregistrat în scopuri de TVA.

Textele din H.G. nr. 44/2004, avute în vedere de judecătorul fondului cauzei, reglementează modalitatea în care organul fiscal poate proceda atunci când constată nerespectarea obligaţiei înregistrării contribuabilului în scopuri de TVA.

Aşadar, soluţia pronunţată în cauză pe această chestiune este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, iar recurentul A. datorează taxa pe valoarea adăugată în condiţiile în care a desfăşurat operaţiuni cu bunuri imobile cu caracter de continuitate şi a depăşit plafonul de scutire fără a se înregistra ca plătitor de TVA la data depăşirii acestuia.

Critica recurentei este fondată.

Cu titlu prealabil, pentru clarificarea problemei de drept aflate în divergenţă, instanţa de control judiciar apreciază că se impune prezentarea dispoziţiilor normative relevante.

Conform art. 1601 Codul fiscal (aplicabil în perioada 2005 - 2006):

"(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, pe ce beneficiarul să fie înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată.

(2) Bunurile pentru care se aplică măsurile simplificate sunt: (…)

b) terenurile de orice fel;

c) clădirile de orice fel sau părţi de clădire. Este considerată clădire orice construcţie legată nemijlocit de sol."

Potrivit art. 160 Codul fiscal (aplicabil în perioada 2007 - 2008): "(1) Furnizorii şi beneficiarii bunurilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, pe ce beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153.

(2) Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt: (…)

b) clădirile, părţile de clădire şi terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplică regimul de taxare."

Aceste măsuri nu presupun colectarea/plata TVA de către furnizor, ci doar evidenţierea, de către cumpărător, atât a taxei colectate cât şi a celei deductibile, în jurnalele de vânzări/cumpărări, în contabilitate pe conturi şi în decontul de TVA, fără influenţă asupra TVA de plată, pentru niciunul dintre cei doi parteneri."

Aşa cum a evidenţiat şi prima instanţă, condiţia esenţială pentru aplicarea măsurilor de simplificare reglementate de dispoziţiile normative anterior citate este aceea ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153 din Codul fiscal. Or, în cauza de faţă, această condiţie nu este îndeplinită, deoarece recurentul A. în calitate de furnizor, nu era înregistrat în scopuri de TVA la momentul derulării tranzacţiilor imobiliare pentru care judecătorul fondului cauzei a considerat că sunt aplicabile măsurile de simplificare.

Dispoziţiile pct. 56 alin. (4) PARTEA 1931 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, valabile în perioada 2005 - 2006, referitor la prevederile art. 152 alin. (3), precizează următoarele:

"(4) În cazul persoanelor impozabile care au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adaugată în regim normal, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, organele fiscale vor proceda astfel:

a) în situaţia în care abaterea de la prevederile legale se constată înainte de înregistrarea persoanelor impozabile ca plătitor de TVA, organul fiscal va solicita plata TVA pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal şi data constatării abaterii. Pe perioada cuprinsă între data constatării de către organele fiscale a nerespectării obligaţiei de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA şi data înregistrării efective, persoana impozabilă aplică regimul special de scutire prevăzut de art. 152 din Codul fiscal, însă are obligaţia de a plăti la buget taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate în această perioadă".

Prevederile pct. 62 alin. (2) lit. b) PARTEA 2031 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare, valabile în perioada 2007 - 2008, referitor la dispoziţiile art. 152 alin. (3), menţionează următoarele:

"(2) În sensul art. 152 alin (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează:

b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi termenul la care ar fi fost înregistrată."

Înalta Curte apreciază că dispoziţiile normative anterior citate nu sunt aplicabile în cauza de faţă. După cum în mod corect a menţionat recurenta ANAF, acestea vizează modalitatea în care organul fiscal poate proceda atunci când constată nerespectarea obligaţiei înregistrării contribuabilului în scopuri de TVA, obligaţie instituită de art. 152 Codul fiscal.

Expertul fiscal desemnat în cauză a prezentat sumele cu care se diminuează obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată aferentă celor două decizii de impunere contestate în urma aplicării măsurilor de simplificare. Mai precis, în ceea ce priveşte Decizia de impunere nr. x/18.06.2010, TVA se diminuează cu suma de 222.335,56 RON, iar în ceea ce priveşte Decizia de impunere nr. x/17.01.2011, TVA se diminuează cu suma de 972.991,52 RON. Suma totală este de 1.195.327,08 RON.

5.3.9. Referitor la aplicarea procedeului sutei mărite

Recurenta ANAF consideră că instanţa de fond a aplicat greşit procedeul sutei mărite, întrucât TVA trebuia calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la contrapartida obţinută de vânzător din valorificarea bunurilor imobile. În contractele de vânzare-cumpărare nu s-a precizat modul de stabilire al preţului, respectiv părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au procedat la aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării. Ca atare, în speţă sunt aplicabile prevederile pct. 24 alin. (1), respectiv ale pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în funcţie de perioada de incidenţă a operaţiunilor în cauză şi nu cele ale pct. 24 alin. (2), respectiv ale pct. 23 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Recurenta arată şi faptul că prima instanţă a aplicat diferit legea, întrucât a considerat fie că preţul include TVA, fie că preţul nu include TVA pentru că s-a aplicat taxarea inversă, fără ca în contractele de vânzare-cumpărare să fie menţionate clauze care să prevadă aceste aspecte.

Critica recurentei este nefondată.

În cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supuse taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA".

Având în vedere aceste concluzii, în mod justificat prima instanţă a apreciat că organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării bunurilor imobile. Concluziile expertizei fiscale, prin aplicarea regulii sutei mărite sunt corecte, valoarea TVA-ului datorat de recurentul A., conform legii, (inclusă în preţul brut al tranzacţiei) pentru contractele de vânzare-cumpărare analizate este de 4.761.065,76 RON (conform tabelului aflat la fila x din răspunsul expertului la obiecţiuni). Însă, în condiţiile în care s-a stabilit faptul că nu se aplică măsurile de simplificare pentru cele 8 tranzacţii prezentate în tabelul de la fila x din volumul IX dosar fond, instanţa de control judiciar consideră că se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare pentru completarea expertizei fiscale în sensul stabilirii TVA pentru aceste tranzacţii prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De asemenea, în rejudecare, expertiza fiscală dispusă de instanţa de trimitere trebuie să stabilească TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite şi pentru tranzacţiile vizate de Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011 şi Decizia de impunere nr. x/17.01.2011, precum şi accesoriile aferente.

5.3.10. Referitor la acordarea dreptului de deducere pentru costurile aferente construcţiilor obiect al tranzacţiilor supuse controlului fiscal

1. Recurentul A. arată faptul că, prin hotărârea pronunţată, instanţa de fond a primit corect obligativitatea respectării dreptului de deducere a TVA, dar a aplicat greşit prevederile art. 145 Codul fiscal privind condiţiile exercitării acestui drept atunci când a înlăturat dreptul de deducere pentru operaţiunile de achiziţie (operaţiuni efectuate în amonte) efectuate în perioada anterioară datei de 01.06.2005. În concret, este vorba despre dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri realizate în scopul efectuării unor operaţiuni taxabile exercitat în momentul exigibilităţii taxei, determinat potrivit art. 134 Codul fiscal.

Câtă vreme o operaţiune devine taxabilă prin depăşirea plafonului de scutire de la plata TVA, toate achiziţiile realizate în scopul acelei operaţiuni au TVA deductibil, cu posibilitatea exercitării dreptului de deducere la data exigibilităţii taxei pentru operaţiunea taxabilă.

În aceeaşi modalitate s-a apreciat şi prin expertiza contabilă prin care s-a stabilit că persoana fizică A. are drept de deducere asupra TVA aferentă operaţiunilor de achiziţie (operaţiuni efectuate în amonte) pentru suma de 2.731.003 RON, iar nu pentru suma de 2.399.794,44 RON, indicată de instanţa de fond.

Critica este parţial fondată.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 Codul fiscal, dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă, dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi contribuabilul deţine factură emisă în condiţiile legii.

Din analiza tabelului aflat la dosar fond din raportul de expertiză fiscală, Înalta Curte reţine faptul că în luna aprilie 2005 recurentul a efectuat tranzacţii în sumă totală de 2.943.582,23 RON, superior plafonului de 200.000 RON stabilit pentru scutirea de la plata TVA. În condiţiile în care, în urma acestor tranzacţii, partea a depăşit plafonul legal de scutire, în aplicarea dispoziţiilor art. 152 alin. (3) Codul fiscal, recurentul avea obligaţia ca până la data de 10.05.2005 să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, urmând să devină plătitor de TVA începând cu data de 01.06.2005. Aşadar, contrar criticii formulate de recurent, dezlegarea primei instanţe pe acest aspect este corectă, partea având drept de deducere pentru operaţiunile economice derulate după dobândirea calităţii de plătitor de TVA.

Însă, instanţa de control judiciar reţine, în raport de concluziile expertizei fiscale, faptul că recurentul are drept de deducere asupra TVA aferentă operaţiunilor de achiziţie (operaţiuni efectuate în amonte), în perioada 01.06.2005 - 31.10.2008, în sumă de 2.429.386,35 RON (în urma scăderii sumei de 301.616,64 RON (primele două poziţii din tabelul de la dosar fond).

2. Recurenta ANAF contestă dreptul de deducere asupra TVA stabilit prin sentinţa atacată pentru următoarele motive:

La raportul de expertiză fiscală nu au fost anexate documentele justificative avute în vedere, ci numai situaţii întocmite de expert în baza acestor documente, respectiv anexele 3,4 şi 5, situaţie în care organul de inspecţie fiscală nu s-a putut pronunţa asupra cuantumului taxei pe valoarea adăugată deductibilă.

Recurentul s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA la data de 15.06.2010, deşi trebuia să se înregistreze la momentul depăşirii plafonului de scutire, şi a depus decontul de TVA nr. 160029, la data de 01.07.2010, la Administraţia Finanţelor Publice a sectorului 2 Bucureşti, motiv pentru care organul de control nu se putea pronunţa asupra dreptului de deducere, întrucât decontul a fost depus ulterior efectuării inspecţiei fiscale.

Critica este nefondată.

Dreptul de deducere trebuia analizat şi stabilit la momentul efectuării inspecţiei fiscale, având în vedere obligaţia organului fiscal de stabilire a valorii reale a TVA ului de plată ţinând cont şi de TVA-ul deductibil. În acest sens, prezintă relevanţă dispoziţiile art. 94 alin. (3) lit. e) din vechiul C. proc. civ..fiscală, conform cărora:

"(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2), organul de inspecţie fiscală va proceda la:

(…) e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale;"

Alegaţiile recurentei referitoare la lipsa documentelor justificative analizate în cadrul raportului de expertiză fiscală sunt lipsite de consistenţă, în condiţiile în care în Anexa 3 la raport sunt menţionate facturile de achiziţie identificate de expert (1167 de facturi de achiziţie). În Anexa 4 la raport sunt nominalizate facturile de achiziţie pentru care nu s-a stabilit dreptul de deducere, deoarece vizează bunuri/servicii care nu au legătură cu activitatea desfăşurată de recurent, iar unele facturi cuprind menţiuni ilizibile.

5.3.11. Referitor la calculul accesoriilor

1. Recurentul A. arată faptul că prin hotărârea atacată, în urma stabilirii greşite a obligaţiei de plată a TVA-ului în sarcina sa, prima instanţă a interpretat omisiv verificarea condiţiilor de imputare a accesoriilor.

În condiţiile în care nu are obligaţia de plată a TVA, în aplicarea principiului "accesoriu, sequitur principale", nu are nici obligaţia de plată a majorărilor de întârziere.

Condiţiile răspunderii fiscale nu sunt îndeplinite, în particular condiţia culpei, iar acestea trebuiau verificate de instanţă, având în vedere natura juridică a majorărilor/penalităţilor/dobânzilor de întârziere, respectiv aceea de sancţiune incidentă pentru neexecutarea unei obligaţii sau pentru executarea acesteia cu întârziere.

Recurentul menţionează faptul că menţinerea unor sarcini fiscale excesive, constând în accesorii fiscale, nu este conformă cu principiile proporţionalităţii, încrederii legitime, clarităţii şi previzibilităţi legii fiscale, astfel cum au fost stabilite în dreptul Uniunii Europene şi în jurisprudenţa CJUE.

Din perspectiva principiului proporţionalităţii, astfel cum Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit prin decizia de HP nr. 86/2018, acest principiu este aplicabil tuturor majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1.07.2010, în conţinutul acestei noţiuni fiind incluse şi dobânzile, conform vederilor legislative insistente în această perioadă.

Faţă de principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii TVA, în considerarea noţiunii de creanţă fiscală, instanţa trebuia să determine accesoriile cel mult la valoarea TVA datorat, iar nu colectat. Creanţa fiscală reprezintă diferenţa dintre TVA colectată şi TVA deductibil, iar accesoriile, potrivit chiar principiilor enunţate de instanţa de fond, nu trebuie să depăşească valoarea creanţei principale. Prin urmare, accesoriile trebuiau reduse cel puţin la valoarea TVA datorat, iar nu la TVA colectat.

În analiza acestui capăt de cerere, instanţa a confundat TVA colectat cu TVA datorat, creanţa fiscală fiind dată de această din urmă noţiune de drept fiscal, astfel că şi accesoriile, prin aplicarea principiilor de proporţionalitate, în interpretarea instanţei de fond, trebuiau să se raporteze la această din urmă valoare.

Criticile recurentului, subsumate motivelor de recurs reglementate de prevederile art. 304 pct. 5 şi 9 C. proc. civ. sunt fondate.

Analizând conţinutul sentinţei contestate, Înalta Curte constată că prima instanţă nu a prezentat argumentele care au stat la baza accesoriilor stabilite în sarcina recurentului, ceea ce echivalează cu necercetarea cauzei sub acest aspect.

În condiţiile în care Înalta Curte hotărăşte asupra fondului pricinii numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost pe deplin stabilite, instanţa de control judiciar consideră că se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi curtea de apel.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de trimitere va proceda la suplimentarea probatoriului cu expertiza fiscală având ca obiective calcularea TVA-ul datorat de recurent, prin aplicarea procedeului sutei mărite, în privinţa tranzacţiilor pentru care în sentinţa contestată s-a reţinut incidenţa măsurilor de simplificare, precum şi în privinţa tranzacţiilor nominalizate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.01.2011 şi Decizia de impunere nr. x/17.01.2011. Totodată, expertul urmează să calculeze şi accesoriile aferente debitului principal.

În consecinţă, instanţa de trimitere urmează să analizeze TVA-ul şi accesoriile datorate de recurent, în raport cu dezlegările date în prezenta decizie.

La calcularea accesoriilor, instanţa urmează să analizeze în ce măsură a fost respectat principiul proporţionalităţii din perspectiva jurisprudenţei CJUE (decizia CJUE pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean - paragrafele 50-52), precum şi a dezlegării date prin Decizia nr. 86/2018 pronunţată în Dosarul nr. x/2018 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. De asemenea, instanţa va avea în vedere cu ocazia analizării capătului de cerere referitor la accesorii şi celelalte critici de nelegalitate expuse de părţi în memoriile de recurs.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul legal al acesteia

Instanţa de control judiciar, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii de şedinţă din data de 16.02.2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (5) şi art. 314 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, având în vedere că situaţia de fapt nu este pe deplin stabilită şi se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va admite recursurile formulate de părţi împotriva sentinţei civile nr. 2196 din 12 iulie 2019 pronunţate de aceeaşi instanţă, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva încheierii de şedinţă din data de 16.02.2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursurile formulate de părţi împotriva sentinţei civile nr. 2196 din 12 iulie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 04 noiembrie 2020.