Sufficiency of fraud indicia for suspending tax objection under Fiscal Procedure Code Art. 277 and inspection delegation validity

Şedinţa publică din data de 4 noiembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 27 aprilie 2018, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu A.N.A.F - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 107/05.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017 emisă de M.F.P.-A.N.A.F.- DGRFP Ploieşti - AJFP Argeş şi a actelor subsecvente, şi obligarea pârâtei să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulată de reclamantă.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4027 din 10 octombrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., societate în insolvenţă, prin administrator judiciar Casa de insolvenţă B., în contradictoriu cu pârâta ANAF-Direcţia Generală De Soluţionare a Contestaţiilor, s-a anulat parţial decizia 107/05.03.2018 emisă de DGSC, în ceea ce priveşte punctul 1 şi s-a obligat pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere.

Totodată, s-a dispus obligarea pârâtei să achite reclamantei suma de 5050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reduse de instanţă.

3. Calea de atac exercitată în cauză

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 4027 din 10 octombrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând hotărârea prin prisma motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de casare invocate, reclamanta a formulat următoarele critici:

Considerente hotărârii, prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept cum sunt caracterul abuziv al inspecţiei fiscale, necompetenţa echipei de inspecţie fiscală de a efectua control inopinat, depăşirea duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale îi creează un prejudiciu.

Obiectul acţiunii în contencios îl constituie anularea Deciziei de suspendare nr. 107/05.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2C 17 emisă de M.F.P.-A.N.A.F.-DGRFP Ploieşti - AJFP Argeş şi a actelor subsecvente şi obligarea pârâtei să procedeze la soluţionarea contestaţiei administrative formulate.

Prin decizia contestată pârâta ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a dispus:

"1. Suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, respectiv pentru suma de 10.216.081 RON reprezentând 6.527.683 RON impozit pe profit şi 3.688.398 RON TVA suplimentară.

2. Constatarea necompetenţei materiale a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor privind Contestaţia formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/25.10.2017- emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, soluţionarea acestui capăt de cerere intrând în competenţa structurii specializate de soluţionare a contestaţiilor din cadrul DGRFP Bucureşti".

Pentru a dispune astfel, pârâta a apreciat că până la finalizarea cauzei penale în conformitate cu dispoziţiile art. 277 alin. (1) Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală se impune suspendarea soluţionării contestaţiei.

Concomitent, în ceea ce priveşte Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/25.10.2017, pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a constatat că nu a fost emisă de un organ fiscal din aparatul central ANAF şi suma contestată nu este mai mare de 1 milion RON, astfel că a apreciat că este competentă DGRFP Bucureşti.

Prin sentinţa recurată s-a anulat parţial decizia 107/05.03.2018 emisă de DGSC, în ceea ce priveşte punctul 1, şi s-a dispus obligarea pârâtei să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere.

Pentru a dispune astfel, instanţa de fond a stabilit că măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative este neîntemeiată, constatând că în lipsa unor indicii în privinţa cunoaşterii de către reclamantă a implicării sale într-o fraudă fiscală, sau care ar fi trebuit să o cunoască, soluţia suspendării contestaţiei nu are acoperire, astfel încât rămâne în căderea organului de soluţionare a contestaţiei competenţa de a dezlega pricina în sensul interpretării şi aplicării în cauza concretă a reglementărilor legale în materie.

I. În ceea ce priveşte analiza referitoare la caracterul abuziv al inspecţiei fiscale, critică hotărârea primei instanţe din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi (8) C. proc. civ.

Prin soluţionarea separată a motivelor de nelegalitate ale deciziei de impunere privind carcterul abuziv al inspecţiei fiscale şi nu în cadrul soluţionării pe fond a contestaţiei, instanţa de fond se contrazice cu motivele privind trimiterea cauzei la organul de soluţionare a contestaţiei.

Aceasta, întrucât prin constatarea ca legală a inspecţiei fiscale instanţa de fond invalidează efectul puterii de lucru judecat al deciziei civile nr. 3097A din data ie 22.07.2016 a Tribunalului Bucureşti şi practic validează controlul efectuat pentru aceleaşi tranzacţii care au fost analizate pe fond de o instanţă de judecată în mod definitiv.

Sub acest aspect, instanţa de fond trebuia să aibe în vedere că în mod abuziv s-a dispus efectuarea unei inspecţii fiscale cu acelaşi obiectiv, respectiv reverificarea situaţiei fiscale privind tranzacţiile încheiate cu cei 5 furnizori, în condiţiile în care deja o instanţă de judecată în mod definitiv a dispus că "toate facturile provenite de la furnizorii în cauză îndeplinesc condiţiile de fond şi de formă pentru deducerea TVA" (decizia civilă nr. 3097A din data de 22.07.2016 a Tribunalului Bucureşti).

În acest sens, este de reţinut că doar la 15 zile după obţinerea hotărârii menţionate, organele fiscale au dispus efectuarea unui control inopinat (Nota nr. AVCN 801/04.08.2016) şi pentru a nu se invoca autoritate de lucru judecat (hotărârea Tribunalului Bucureşti a fost în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii) s-a delegat competenţa la Piteşti (nr. 4 RFC 1692/21.09.2016), solicitând în mod expres "identificarea eventualelor aspecte care vor sta la baza continuării acestor verificări cu inspecţii fiscale".

Cu toate că inspectorii fiscali aveau ca şi obiectiv verificarea tranzacţiilor cu 3 cei 5 furnizori menţionaţi, aşa cum rezultă din Procesul-verbal nr. x/14.10.2016 "obiectul controlului inopinat a constat în verificarea societăţii conform adresei nr. A-RFC 650/21.08,20i6, ce a avut la bază Procesul-verbal nr. x/09.02.2015 emis de D.G.A.F" - aceştia neştiind cum să procedeze atunci când li s-a adus la cunoştinţă hotărârea judecătorească şi cu toate că li s-a trasat un obiectiv precis au ales să se eschiveze şi iniţial nu au propus reverificarea tranzacţiilor cu cei 5 furnizori, dar nelegal au dispus efectuarea unui control de fond cu privire la TVA şi impozit ie profit.

În urma controlului de fond, s-au analizat aceleaşi tranzacţii încheiate cu cei 5 furnizori, fără a analiza în vreun moment situaţia fiscală a societăţii, ignorând astfel puterea de lucru judecat a unei hotărâri judecătoreşti definitive care stabilea că tranzacţiile cu cei 5 furnizori sunt legale.

Astfel, inspectorii fiscali au copiat în întregime Procesul-verbal DGAF nr. 263/09.02.2015 - act ce a stat la baza controlului iniţial si care a fost analizat de Tribunalul Bucureşti, care a constatat că este ilegal - context în care nu se poate aprecia că această inspecţie a fost efectuată în mod legal când este de natura evidenţei abuzul săvârşit.

Aşadar, chiar dacă considerentul legal pentru care se dispune efectuarea unei inspecţii fiscale este cel prevăzut de dispoz. art. 1134 C. proc. civ. fiscală, aşa cum s-a desfăşurat inspecţia fiscală în fapt, este evident că în realitate s-a urmărit înlăturarea în mod total ilegal şi abuziv a tranzacţiilor efectuate cu cei 5 furnizori în dispreţul puterii de lucru judecat a unei hotărâri judecătoreşti.

Prin urmare, instanţa de fond în mod greşit a apreciat că nu s-a făcut nici o analiză cu privire la întrunirea sau nu a unor condiţii legale privitoare la inspecţia fiscală, întrucât din situaţia de fapt expusă mai sus rezultă că inspecţia fiscală a fost dispusă în mod ilegal cu încălcarea dispoz. art. 113, art. 118 Codul de procedură fiscală, art. 430 alin. (2) C. proc. civ., iar în condiţiile în care se menţin aceste considerente se invalidează efectul puterii de lucru judecat al deciziei civile nr. 3097A din data de 22.07.2016 a Tribunalului Bucureşti.

Mai mult, o alta instanţă a constatat deja, cu puterea de lucru judecat a hotărârii menţionate mai sus (sentinţa civilă nr. 2134/07.05.2018 pronunţată în dosarul nr. x/2018 de către Curtea de Apel Bucureşti, secţia a V III-a contencios administrativ şi fiscal anexat prezentului recurs).

II. În ceea ce priveşte necompetenţa echipei de inspecţie fiscală de a efectua control inopinat şi inspecţia fiscală, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept instituite de art. 120 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, art. 2 alin. (2) din Ordinul nr. 767/2016 din 19 februarie 2016 privind condiţiile de delegare a competenţei altui organ de inspecţie fiscală pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscală şi art. 30 C. proc. civ. fiscală şi art. VIII pct. 7 din Anexa la Ordinul nr. 3631/2015 din 11 decembrie 2015 pentru aprobarea competenţei teritoriale de administrare.

În acest sens, prima instană a interpretat dispoziţiile art. 2 alin. (2) din Ordinul nr. 767/2016 " (...) delegarea de competentă se poate dispune altui organ de inspecţie fiscală de către direcţia de specialitate din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală care coordonează metodologic activitatea de inspecţie fiscală sau de către direcţia generală regională a finanţelor publice pentru alt organ de inspecfie fiscală din aria de competenţă teritorială" este în totală contradicţie cu dispoziţiile art. 30 C. proc. civ..fiscală (competenţa teritorială si materială) care statuează la alin. (1) că "pentru administrarea creanţelor fiscale (...) competenţa revine acelui organ fiscal teritorial (...) în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului" şi la alin. (2) că "administrarea obligaţiilor fiscale datorate de contribuabilii mijlocii, inclusiv de sediile secundare ale acestora, se realizează de organul fiscal (...) al municipiului Bucureşti".

Ori, interpretarea sintagmei "alt organ de inspecţie fiscală din aria de competenţă teritorială", prin raportare la competenţa unei direcţii din cadrul ANAF, este lipsită de relevanţă juridică întrucât stabilirea competenţei teritoriale nu se poate face decât prin raportare la aria de competenţă teritorială a organului fiscal care administrează obligaţiile fiscale datorate de contribuabil.

Astfel, activitatea de inspecţie fiscală (control inopinat, inspecţie fiscală privind TVA şi impozit pe profit) se poate desfăşura de un alt organ de inspecţie fiscală doar din aria de competenţă teritorială a domiciliului fiscal al contribuabilului, sens în care trebuie avut în vedere că delegarea de competenţă în cauză se putea acorda doar organului competent teritorial pentru contribuabilii mijlocii, respectiv Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti conform art. VIII pct. 7 din Anexa la Ordinul nr. 3631/2015 din 11 decembrie 2015 pentru aprobarea competenţei teritoriale de administrare.

Prin urmare, este nelegală inspecţia fiscală efectuată de către DGRFP Ploieşti-AJFP Argeş - organ fiscal necompetent, iar toate actele administrativ-fiscale emise cu ocazia acestei inspecţii fiscale nelegale sunt nule.

III. Cu privire la durata efectuării inspecţiei fiscale, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept instituite de art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală, art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, art. 127 alin. (1) lit. j) Codul de procedură fiscală.

A. Inspecţia fiscală s-a desfăşurat între 15.12.2016 - 16.10.2017 (64 zile nesuspendate + 180 zile prima suspendare + 61 de zile a doua suspendare = 305 zile), fiind evident că termenul de 180 de zile maxim admis de lege conform art. 126 alin. (2) C. proc. civ. fiscală a fost depăşit.

Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală "durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 90 de zile pentru contribuabili mijlocii", iar aliniatul 2 al aceluiaşi text de lege prevede că "în cazul în are inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează".

Coroborând cele două articole de lege, este evident că o inspecţie fiscală nu se poate prelungi în timp, în cazul de faţă mai mult de 180 de zile cu tot cu perioadele de suspendare.

B. Pe de altă parte, se poate observa că echipa de inspecţie fiscală a dispus suspendarea controlului fiscal de două ori, respectiv în perioada 21.12.2016-19.06.2017 (180 zile) în baza dispoziţiilor art. 127 alin. (1) lit. f) C. proc. civ. fiscală şi în perioada 20.07.2017-19.09.2017 (61 zile), conform art. 127 alin. (1) lit. j) C. proc. civ..fiscală.

Astfel, dacă se consideră că perioadele de suspendare ale inspecţiei fiscale nu ar trebui avute în vedere la calculul maxim al duratei efectuării inspecţiei fiscale conform art. 126 alin. (2) C. proc. civ. fiscală, trebuia totuşi reţinut că cea de-a doua suspendare a controlului fiscal s-a făcut în mod nelegal, întrucât nu se pot aplica prevederile art. 127 alin. (1) lit. j) C. proc. civ. fiscală "în alte cazuri temeinic justificate".

Aceasta, întrucât solicitarea unei opinii juridice de la Direcţia Generală Juridică a ANAF şi de la ANAF - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală se putea efectua încă de la începutul inspecţie fiscale, în condiţiile în care obiectul controlului inopinat a fost "verificarea societăţii conform Procesului-verbal DGAF nr. 263/09.02.2015"-aşa cum rezultă din Procesul-verbal nr. x/14.10.2016 încheiat la finalul controlului inopinat.

Astfel, este evident că organele fiscale, încă din data efectuării controlului inopinat, au avut la cunoştinţă situaţia anulării de către o instanţă de judecăţii a Procesului-verbal DGAF nr. 263/09.02.2015, iar pentru a se lămuri puteau efectua aceste adrese încă din data de 21.12.2016 (data primei suspendări) şi nu să aştepte 6 luni ca să tergiverseze efectuarea inspecţiei fiscale în detrimentul societăţii verificate.

De altfel, aprecierea instanţei că decizia de suspendare nu a fost contestată este înfrântă de chiar conţinutul contestaţiei.

Prin urmare, este evident că inspecţia fiscală s-a efectuat în mod nelegal cu depăşirea celor 90 de zile conform art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală (64 zile nesuspendate + 61 de zile a doua suspendare nelegală pentru solicitare informaţii de la ANAF=125zile).

IV. Cu referire la reducerea onorariului de avocat, arată că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept instituite de art. 451 alin. (2) C. proc. civ., respectiv a criteriilor prevăzute de textul de lege menţionat care prevede posibilitatea instanţelor de judecată de a proceda la reducerea onorariilor avocaţiale.

Conform dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuielile de judecată, incluzând, conform art. 451 C. proc. civ. si onorarul avocaţial, în măsura în care se face dovada existenţei şi întinderii acestora până închiderea dezbaterilor asupra fondului.

Cu toate că instanţa de fond a admis acţiunea reclamantei şi a constatat culpa procesuală a pârâtei care reprezintă fundamentul juridic al acordării cheltuielilor judecată efectuate de către parte în vederea soluţionării problemei litigioase, obligând-o la plata acestora, în mod greşit însă, raportat la dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. instanţa de judecată a dispus reducerea cuantumului onorariu avocat, realizând o analiză necorespunzătoare a criteriilor prevăzute de textul de lege.

În concluzie, solicită admiterea recursului formulat.

3.2. Împotriva aceleiaşi sentinţe, a declarat recurs şi pârâta ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor criticând hotărârea prin prisma motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, formulează următoarele critici:

Prin Decizia nr. 107/05.03.2018, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a suspendat soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 207/20I5 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când, in speţă, există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni in legătura cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare si care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează sa fie dată in procedura administrativa.

Hotărârea atacată este dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, in condiţiile in care textul de lege nu condiţionează măsura suspendării de indicarea despre ce posibilă infracţiune ar fi vorba, aşa cum retine instanţa de fond în paragraful 1 de la pagina 18 din hotărâre.

In ceea ce priveşte motivarea instanţei de fond, în sensul că nu au fost evidenţiate indiciile săvârşirii nota bene nu a oricărei infracţiuni, ci a uneia in legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare, pentru a constitui temei al suspendării, arată că această susţinere este lipsita de temei legal in condiţiile in care în decizia nr. 207/2015 se argumentează in mod concret care este situaţia de fapt pentru care a fost formulată sesizarea penală si care sunt argumentele care au stat la baza acestei sesizări penale.

Referitor la susţinerea conform căreia nu este probat în niciun fel dacă şi în ce măsură întrunirea elementelor constitutive ale unei infracţiuni are o înrâurire asupra soluţiei în contestaţia administrativă, arată că în mod contrar celor reţinute de instanţă aspectele menţionate de organele de inspecţie fiscală în actele de control ce conţin constatările transmise organelor de cercetare penală (înregistrarea unor operaţiuni ce pot fi suspicionate că ar fi efectuate în scopul sustragerii de la plata impozitelor datorate bugetului de stat, care pot fi sancţionate de legea penală), sunt determinante în soluţionarea contestaţiei, întrucât acestea privesc stabilirea bazei de impozitare şi fac obiect atât al Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017, cât şi al contestaţiei reclamantei împotriva acesteia.

La paragraful 2 pag. 18 din hotărârea atacata, instanţa de fond retine ca Parchetul de lângă Curtea de Apel Bucureşti, Parchetele de pe lângă Judecătoriile sector 1-6, Parchetul de pe langa Judecătoria Buftea şi Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov confirmă inexistenta pe rolul lor a vreunui dosar in care administratorul reclamantei sau reclamanta însăşi sa aibă vreo calitate procesuala, respectiv in care sa se efectueze cercetări cu privire la aceştia.

Însă, aşa cum s-a arătat în apărările formulate in dosar, cât si cum rezultă din actele depuse, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală, referitor la A. S.R.L., a comunicat faptul că "entitatea vizată este menţionată in cuprinsul actelor de sesizare nr. A DAF 3250/10.02.2015, nr. x/ll. U.2014, nr. x/16.092014, nr. x/09.07.2014, nr. x/26.05.2014 si nr. x/05.05.2014, înaintate Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, declinate ulterior, spre competenta soluţionare, în favoarea Parchetului de pe lansă Tribunalul Bucureşti, în interesul soluţionării dosarului penal nr. x/2014".

Or, faţă de argumentele arătate cât si in cuprinsul deciziei contestate, organul de soluţionare nu putea soluţiona contestaţia administrativa până când organele de urmărire penală nu analizează si nu dau o soluţie pentru faptele sesizate de organele fiscale.

Astfel, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.10.2017 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/25.10.2017, contestată, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependenţă constă în faptul că în urma verificărilor în speţă se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, în opinia organelor de inspecţie fiscală A. S.R.L. înregistrând în evidenţa contabilă achiziţii de bunuri, în fapt inexistente, faptă care a condus la diminuarea bazelor de impozitare şi prejudicierea bugetul de stat cu suma de 10.216.081 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA.

Organele de inspecţie fiscală au reţinut că societatea a dedus cheltuieli şi TVA aferentă unor facturi de achiziţie de produse farmaceutice, parafarmaceutice şi aparatură instrumentar medicală, declarate şi înregistrate în evidenţa contabilă, dar pentru care nu s-a putut verifica realitatea şi legalitatea operaţiunilor, provenienţa mărfurilor achiziţionate, respectiv dacă achiziţiile de bunuri au fost efectiv realizate conform documentelor justificative prezentate.

Urmare verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au considerat că mecanismul creat între A. S.R.L. şi societăţile furnizoare C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. şi G. S.R.L., a avut ca scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal din punct de vedere al TVA şi impozitului pe profit, prin crearea de documente scriptice (facturi fiscale), în vederea introducerii în circuitul economic a unor produse pentru care nu se poate stabili provenienţa acestora, pe trasabilitatea documentelor financiar contabile neajungându-se la o societate producătoare, importatoare sau o altă societate care să certifice originea produselor tranzacţionale.

În speţă, s-a constatat că aspectele asupra cărora organul de soluţionare a fost investit să se pronunţe fac obiectul verificării organelor de urmărire penală, aspecte care ridică problema realităţii operaţiunilor derulate de contestatoare.

A proceda altfel, ar fi însemnat să nu se ia în considerare cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au preluat constatările Direcţiei Generale Antifraudă Fiscală, ce fac obiectul dosarului penal nr. x/2014 aflat pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, constatări menţionate în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.10.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/25.10.2017, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni, fapt ce ar fi putut duce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, cu toate consecinţele care ar fi putut decurge din această situaţie.

Mai mult, în ceea ce priveşte jurisprudenţa europeană, care este parte a ordinii de drept interne a fiecărui stat membru al Uniunii Europene, Curtea Europeană de Justiţie a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate şi dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

In consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H.-C32/03; Kittel şi Recolta Recycling - C-438/04 şi C-440/04; Mahageben şi David C-80/11 şi C-142/U şi Bonik C-285/11).

În concluzie, solicită admiterea recursului, casarea sentinţei civile nr. 4027/10.10.2018, pronunţata de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiata.

4. Apărările formulate în recurs

4.1. Prin întâmpinarea formulată, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat instanţei respingerea recursului formulat de reclamanta S.C. A., formulând următoarele apărări:

Recurenta - reclamantă a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 107/2018, invocând neregularităţi de ordin procedural.

Având în vedere soluţia pronunţată de prima instanţă, recurenta reclamanta nu si-a dovedit interesul in promovarea prezentului recurs, solicitând constatarea nelegalităţii actelor administrative anulate in tot de instanţa de fond si din alte motive, fără a tinde la schimbarea dispozitivului hotărârii recurate.

In situaţia respingerii excepţiei lipsei de interes a recursului societăţii, solicită respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. (hotărârea instanţei cuprinde motive contradictorii), întrucât hotărârea instanţei de fond este temeinic motivată în fapt şi în drept în ceea ce priveşte respingerea criticilor referitoare la aspectele procedurale invocate prin contestaţia administrativă şi respinse prin decizia de soluţionare a cauzei.

Solicită respingerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. (aplicarea greşită a normelor de drept material).

1. Cu privire la caracterul abuziv al inspecţiei fiscale, întrucât aceasta a fost demarată prin efectuarea unui control inopinat conform dispunerii de delegare de competenţă nr. A-RFC 1692/21.09.2016 arată că, în fapt, A. S.R.L. a făcut obiectul unui control inopinat efectuat de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Argeş, în baza adresei nr. A-RFC 1650/21.09.2016 emise de Direcţia Generală Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF, urmare căruia s-a întocmit Procesul-verbal nr. x/14.10.2016.

Prin procesul-verbal încheiat s-a constatat că "A. S.R.L. nu a înregistrat în evidenţa contabilă şi nu a declarat achiziţii de medicamente de la H., în valoare totală de 4.489.081 RON, echivalentul a 991.812 euro, din care se poate stabili un impozit pe profit suplimentar pentru anii 2011-2016 de 718.253 RON, în timpul controlului, pentru clarificarea neconcordanţelor privind achiziţiile şi livrările intracomunitare, organele de inspecţie fiscală au întocmit Nota de fundamentare solicitare de informaţii de tip SCAC nr. 246298/12.10.2C16, A. S.R.L. fiind cuprinsă în programul de activitatea al inspecţiei fiscale pentru luna decembrie 2016.

Recurenta - reclamanta a invocat necompetenţa echipei de inspecţie fiscală de a efectua controlul inopinat şi inspecţia fiscală, arătând că în conformitate cu prevederile art. 120 alin. (2) din Codul de procedură fiscală şi art. 2 alin. (2) din Ordinul nr. 767/2016 privind condiţiile de delegări, a competenţei altui organ de inspecţie fiscală pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscală, delegarea de competenţă se putea acorda doar organului competent teritorial pentru contribuabili mijlocii, respectiv Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti sau cel mult Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov ori Serviciului Fiscal Orăşenesc Bragadiru, raportat şi la art. VII pct. 7 din Ordinul nr. 3631/2015 pentru aprobarea competenţei teritoriale de administrare.

In ceea ce priveşte posibilitatea de delegarea a competenţei altui organ de inspecţie fiscală, în afara celui competent teritorial, la art. 120 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi art. 2 alin. (2) din OPANAF nr. 767/2016 privind condiţiile de delegare a competenţei altui organ de inspecţie fiscală pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscală, se prevede: "Art. 120 -Reguli speciale privind competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale, de către organul fiscal central alin. (2) Competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale de către organul fifecal central se poate delega altui organ fiscal central, în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.

Art. 2 alin. (2) Prin excepţie de la alin. (1), delegarea de competenţă se poate dispune altui organ de inspecţie fiscală de către direcţia de specialitate din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală care coordonează metodologic activitatea de inspecţie fiscală sau de către direcţia generală regională a finanţelor publice pentru alt organ de inspecţie fiscală din aria de competenţă teritorială, după caz".

In speţa, delegarea competenţei de efectuare a controlului inopinat şi a inspecţiei fiscale s-a dispus în acord cu prevederile legale în materie, aceasta fiind dispusă altui organ de inspecţie fiscală de către direcţia de specialitate din cadrul ANAF, care coordonează metodologic activitatea de inspecţie fiscală.

Solicită respingerea susţinerilor privind depăşirea duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale, conform prevederilor art. 126 alin. (1) lit. b) şi alin. (2) din Codul de procedură fiscală, arătând că inspecţia fiscală s-a desfăşurat între 15.12.2016 şi 16.10.2017, însă având în vedere perioadele efective în care s-a efectuat, este evident că termenul de maxim admis de lege nu a fost depăşit.

4.2. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., societate în insolvenţă, prin administrator judiciar Casa de insolvenţă B., a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de către recurenta-pârâtă.

În ceea ce priveşte critica potrivit căreia instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor art. 277 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală arată că în mod corect, s-a statuat că "esenţial în analiza prezentei cauze este nu doar ca infracţiunea a cărei constatare se solicita să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, ci şi ca motivele temeinice de suspendare să aibă în vedere respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl exprimă autoritatea fiscala şi interesul legitim privat al contribuabilului de a clarifica situaţia fiscală într-un termen optim şi previzibil, măsura suspendării constituind una de excepţie, potrivit statuării Curţii Constituţionale din Decizia nr. 56 din 12 februarie 2013".

Aşadar, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o buna administrare.

In caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 277 ahn.l din Legea nr. 207/2015 în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Fiind o măsură excepţională şi pe durată nedeterminată, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condiţiile legale, iar, în speţă, decizia de suspendare nr. 107/05.03.2018 nu îndeplineşte condiţiile stipulate de dispoziţiile legale menţionate.

Lipsa oricăror indicii sau suspiciuni rezonabile din partea organului fiscal asupra unui tip de infracţiune permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare pe o perioadă nedeterminată a soluţionării contestaţiei administraţiv-fiscale şi, dată fiind durata în general îndelungată de soluţionare a laturii penale, în special în dosare cu componentă economică, existenţa juridică a contribuabilului este pusă sub semnul întrebării, deoarece decizia de impunere deja emisă este executorie, putând conduce la o excludere de pe p aţa relevantă geografic şi comercial, impusă de organul fiscal, cu privire la persoana juridică respectivă.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a constatat că nu este probată întrunirea elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni, iar în lipsa unor indicii în privinţa cunoaşterii de către reclamantă a implicării sale într-o fraudă fiscală, sau că ar fi trebuit să cunoască, soluţia suspendării contestaţiei nu are acoperire.

Concomitent, trebuie reţinut şi efectul puterii de lucru judecat al deciziei civile nr. 3097A din data de 22.07.2016 a Tribunalului Bucureşti pronunţată în dosarul nr. x/2014 care a statuat că "toate facturile provenite de la cei 5 furnizori respectă condiţiile de forma şi de fond impuse de lege, iar organele fiscale nu au dovedit împrejurarea că aceasta ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, deşi sarcina probei le incumbă".

De asemenea, susţinerea intimatei că s-a formulat un act de sesizare penală nu poate fi primită întrucât nu a avut nicio finalitate juridică (rezultă din răspunsul primit de la Parchete că nu există niciun dosar penal împotriva societăţii şi nici nu a fost începută urmărirea penală), iar adresa DGAF privind pretinsele sesizări nu o privesc întrucât se susţine ambiguu că "entitatea vizată este menţionată în cuprinsul unor acte de sesizare".

Tot astfel, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2018 prin sentinţa civilă nr. 2134/07.05.2018 a confirmat susţinerile sale şi a statuat că "în privinţa dezlegărilor date de instanţă prin decizia civilă nr. 3097/2016 a Tribunalului Bucureşti, Curtea va observa că sunt corecte alegaţiile reclamantei cu privire la aceea că ele se opun cu putere de lucru judecat, în cauză fiind incidente dispoziţiile art. 431 alin. (2) C. proc. civ.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 13 mai 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 4 noiembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinari şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Controlul de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrative priveşte Decizia nr. 107/05.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017, emisă de M.F.P.-A.N.A.F.- DGRFP Ploieşti - AJFP Argeş, şi a actelor subsecvente, reclamanta solicitând obligarea pârâtei să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulată de reclamantă.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea formulată şi a anulat parţial decizia 107/05.03.2018 emisă de DGSC, în ceea ce priveşte punctul 1 şi a obligat pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere.

Prin Decizia nr. 2107/05.03.2018 privind soluţionarea contestaţiei depusă de reclamantă sub nr. ASLP 3225/21.12.2017 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.10.2017 pentru suma totală de 10.216.081 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA suplimentară, soluţionarea contestaţiei urmând a fi reluată "la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii, în conformitate cu dispoziţiile normative precizate în motivarea prezentei decizii".

Pentru a dispune măsura suspendării, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut, cu privire la activitatea desfăşurată de A. S.R.L., că subzistă aspecte susceptibile a întruni elementele constitutive ale unor infracţiuni, motiv pentru care a fost formulat act de sesizare a organelor de urmărire penală", respectiv că "entitatea vizată este menţionată în cuprinsul actelor de sesizare nr. A - DAF nr. 3250/10.02.2015, nr. x/11.11.2014, nr. x/16.09.2014, nr. x/09.07.2014, nr. x/26.05.2014 şi nr. x/05.05.2014, înaintate Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, declinate ulterior, spre competentă soluţionare, în favoarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Bucureşti, în interesul soluţionării dosarului penal nr. x/2014".

Se mai arată în decizia de soluţionare a contestaţiei că "/…/Între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.10.2017, în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. x/25.10.2017, contestată şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă. Astfel, se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, în opinia organelor de inspecţie fiscală A. S.R.L. înregistrând în evidenţa contabilă achiziţii de bunuri inexistente, care a condus la diminuarea bazelor de impozitare şi prejudicierea bugetul de stat cu suma de 10.216.081 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA.

În fapt s-a considerat că mecanismul creat între A. S.R.L. şi societăţile furnizoare C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. şi G. S.R.L., a avut ca scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal din punct de vedere al TVA şi impozitului pe profit, că tranzacţiile sunt artificiale, încercându-se disimularea originii reale a produselor farmaceutice.

Examinând excepţia lipsei de interes, invocată de intimata pârâtă, Înalta Curte apreciază că este neîntemeiată.

În conformitate cu art. 458 C. proc. civ. "căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes (...)".

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 461 alin. (2) C. proc. civ., calea de atac poate viza considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind considerente de fapt care prejudiciază partea, situaţie în care instanţa de control, admiţând calea de atac, va înlătura acele considerente şi le va înlocui cu propriile considerente, menţinând soluţia cuprinsă în dispozitivul hotărârii.

În aplicarea acestor dispoziţii, Înalta Curte apreciază că recurenta reclamantă justifică interes în declararea recursului împotriva considerentelor prin care prima instanţă a respins criticile sale referitoare la neregulile de natură procedurală invocate prin contestaţia administrativă formulată şi respinse prin decizia de soluţionare a contestaţiei. Această concluzie se impune întrucât, având în vedere soluţia din dispozitiv, prin care instanţa de fond a obligat pârâta la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative formulate, aspectele criticate intră în puterea lucrului judecat şi nu vor mai putea fi invocate într-o etapă procesuală ulterioară.

1. Examinând recursul recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte apreciază că este neîntmeiat.

Potrivit art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală,

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

În mod corect a reţinut prima instanţă că organul fiscal nu prezentat indiciile vreunei infracţiuni sau dacă infracţiunea ar viza-o pe reclamantă nemijlocit, rezumându-se la a reda o stare de fapt, pentru ca apoi să facă referire la suspiciunile DGAF, cu privire la caracterul real al unor operaţiuni şi respectiv să reţină că au fost sesizate organele de cercetare penală.

Mai mult decât atât, Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti, DIICOT, DNA, Parchetele de pe lângă Judecătoriile sector 1-6 Bucureşti, Parchetul de pe lângă Judecătoria Buftea, Parchetul de pe lângă Tribunalul Ilfov confirmă - la demersurile reclamantei - inexistenţa pe rolul lor a vreunui dosar în care administratorul reclamantei, I., sau reclamanta însăşi să aibă vreo calitate procesuală, respectiv în care să se efectueze cercetări cu privire la aceştia.

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că organul fiscal trebuia să argumenteze în fapt şi în drept de ce consideră că infracţiunea a cărei constatare se solicită va avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, şi ca motivele temeinice de suspendare să aibă în vedere respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl exprimă autoritatea fiscală şi interesul legitim privat al contribuabilului de a clarifica situaţia fiscală într-un termen optim şi previzibil, măsura suspendării constituind una de excepţie, potrivit statuării Curţii Constituţionale din Decizia nr. 56 din 12 februarie 2013. Mai mult, trebuie să arate indiciile săvârşirii nu a oricărei infracţiuni, ci a uneia în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, pentru a putea constitui temei al suspendării.

Înalta Curte împărtăşeşte opinia primei instanţe în sensul că, dată fiind anularea definitivă de către instanţă a Decizie de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/31.10.2014 şi a Procesului-verbal de sechestru asigurator pentru bunuri mobile nr. x/05.11.2014, precum şi considerentele acestei anulări, aceleaşi aspecte nu pot constitui ele însele temei pentru suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

Este deosebit importantă constatarea primei instanţe, necombătută cu argumente pertinente de către recurenta pârâtă, în sensul că, atât timp cât o atare măsură a suspendării contestaţiei administrative, cu consecinţele pe care le produce, grevează dreptul reclamantei de acces la justiţie, fie şi în această formă a paralizării lui temporare, ea trebuie foarte bine argumentată, mai ales din perspectiva acelor aspecte de fapt care trebuie lămurite şi raţiunea pentru care lămurirea lor nu este la îndemâna organului fiscal.

În practica sa constantă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine că "instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativ ".

Aşa cum în mod just a subliniat prima instanţă, concluzia pârâtei nu este susţinută nici de jurisprudenţa CJUE invocată, ci dimpotrivă, această jurisprudenţă reclamă existenţa unor indicii de fraudă în privinţa reclamantei, derivând din comportamentul acesteia. În acest sens, prin dispozitivul Hotărârii CJUE din data de 6 decembrie 2012, pronunţată în caza C-285/11 Bonik EOOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane iupravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite s-a reţinut:

"Articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 şi 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele în cauză în litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă unei livrări de bunuri pentru motivul că, ţinând seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, aspect a cărui verificare cade în sarcina instanţei de trimitere". Prin urmare, în mod corect a conchis prima instanţă că în lipsa unor indicii în privinţa cunoaşterii de către reclamantă a implicării sale într-o fraudă fiscală, instanţa consideră că soluţia suspendării contestaţiei nu are acoperire, astfel încât rămâne în căderea organului de soluţionare a contestaţiei competenţa de a dezlega pricina în sensul interpretării şi aplicării în cauza concretă a reglementărilor legale în materie faţă de starea de fapt fiscală stabilită în temeiul documentelor justificative prezentate de contribuabil.

2. Examinând recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar Casa de insolvenţă B., împotriva considerentelor prin care au fost tranşate aspectele de natură procedurală, Înalta Curte apreciază că criticile reclamantei ca neîntemeiate.

Prin decizia contestată, la punctul III.1, organul de soluţionare a contestaţiei a tranşat o serie de aspecte invocate de reclamanta contestatoare ca motive de nelegalitate a deciziei de impunere, şi anume cu referire la caracterul abuziv al inspecţiei fiscale, necompetenţa echipei de inspecţie fiscală de a efectua control inopinat şi inspecţie fiscală, depăşirea duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale şi nelegalitatea declinării competenţei de soluţionare a deciziei privind nemodificarea bazei de impunere

În ce priveşte caracterul pretins abuziv al inspecţiei fiscale, prima instanţă în mod corect a observat că nu au la bază critici de nelegalitate concrete. Recurenta reclamantă nu invocă critici pertinente nici în recurs, iar reiterarea aceloraşi susţineri, faţă de care prima a instanţă a reţinut că nu permit efectuarea unui control de legalitate, însoţită de concluzia în sensul că au fost încălcate dispoziţiile art. 113 şi 118 Codul de procedură fiscală, respectiv art. 430 alin. (2) C. proc. civ., nu atrag incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Mai mult, considerentele instanţei de executare, reţinute prin decizia nr. 3097/22.07.2016, prin care aceasta s-a pronunţat cu privire la legalitatea unor acte de executare întreprinse în cadrul punerii în executare a unor măsuri asigurătorii, măsuri provizorii prin natura lor, nu pot produce efectele specifice hotărârilor judecătoreşti (art. 430 C. proc. civ.) întrucât în prezenta cauză instanţa nu se va pronunţa cu privire la legalitatea pe fond a actelor administrativ fiscale atacate, controlul de legalitate limitând-se a vicii de procedură.

În ceea ce priveşte necompetenţa echipei de inspecţie fiscală de a efectua control inopinat şi inspecţie fiscală, Înalta Curte apreciază că prima instanţă în mod corect a reţinut că sunt neîntemeiate, delegarea dispusă fiind conformă cu dispoziţiile art. 120 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit acestor dispoziţii "(2) Competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale de către organul fiscal central se poate delega altui organ fiscal central, în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui A.N.A.F".

În acest sens, dispoziţiile art. 2 alin. (2) din Ordinul ANAF nr. 767/2016 privind condiţiile de delegare a competenţei altui organ de inspecţie fiscală pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscală, stabilesc: "(2) Prin excepţie de la alin. (1), delegarea de competenţă se poate dispune altui organ de inspecţie fiscală de către direcţia de specialitate din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală care coordonează metodologic activitatea de inspecţie fiscală sau de către direcţia generală regională a finanţelor publice pentru alt organ de inspecţie fiscală din aria de competenţă teritorială, după caz".

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că delegarea s-a realizat de către Direcţia generală de Coordonare Inspecţie Fiscală din cadrul ANAF central, şi nu de DGRFP Bucureşti, astfel încât sintagma legii referitoare la delegarea "pentru alt organ de inspecţie fiscală din aria de competenţă teritorială" acoperă în această ipoteză orice organ de inspecţie fiscală din aria de competenţă teritorială a ANAF, inclusiv AJFP Argeş.

Criticile formulate sunt neîntemeiate şi în ce priveşte depăşirea duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale. Potrivit dispoziţiilor alin. (1) al art. 126 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Durata efectuării inspecţiei fiscale, "(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de:

a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum şi pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime;

b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;

c) 45 de zile pentru ceilalţi contribuabili.

(2) În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1).

(3) În cazul încetării inspecţiei fiscale potrivit alin. (2), prevederile art. 111 alin. (2) lit. b) nu sunt aplicabile".

Aşa cum în mod corect a reţinut prima instanţă inspecţia fiscală s-a

desfăşurat în perioada 15.12.2016 -16.10.2017, având o durată de 305 zile, dintre care 241 de zile a fost suspendată până la solicitarea unor informaţii şi puncte de vedere, rămânând astfel 64 de zile nesuspendate. De asemenea, potrivit disp. art. 127 alin. (7) din acelaşi Cod, "(7) Perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia".

În consecinţă, luând în calcul doar perioada în care inspecţia a fost s-a desfăşurat în mod efectiv, de 64 de zile, Înalta Curte constată că aceasta se încadrează în termenul de 90 de zile aplicabil contribuabililor mijlocii.

În ceea ce priveşte reducerea onorariului de avocat, recurenta reclamantă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin (1) pct. 8 C. proc. civ. şi a susţinut că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept instituite de art. 451 alin. (2) C. proc. civ., respectiv a criteriilor prevăzute de textul de lege menţionat care prevede posibilitatea instanţelor de judecată de a proceda la reducerea onorariilor avocaţiale.

Faţă de aceste critici Înalta Curte reţine că nu sunt concludente din perspectiva motivului de casare invocat, întrucât criteriile stabilite de art. 451 aln. 2 C. proc. civ. implică un drept de apreciere din partea instanţei în aplicare unor norme de procedură şi nu a unor dispoziţii de drept material.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a dispus anularea parţială a deciziei 107/05.03.2018 emise de DGSC, în ceea ce priveşte punctul 1, şi a obligat pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă împotriva deciziei de impunere, reţinând în mod corect că nu a fost probat în niciun fel dacă şi în ce măsură întrunirea elementelor constitutive ale vreunei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei în contestaţia administrativă.

De asemenea, hotărârea corespunde cerinţelor stabilite de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., cuprinzând argumentele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia.

În consecinţă, prima instanţa a stabilit în mod corect că nu este întrunită ipoteza normei legale cuprinsă în art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 nefiind incidente în cauză.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes invocată de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 4027 din 10 octombrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar Casa de insolvenţă B. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 4 noiembrie 2020.