VAT deduction denial for partial transfer of assets: taxability scope and supplier non-remittance irrelevance

Şedinţa publică din data de 3 noiembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Brăila, în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galaţi, în conformitate cu prevederile art. 11 si 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, a solicitat anularea:

- Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 48/17.02.2017 emisa de A.N.A.F. - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin care a fost respinsa contestaţia;

- Deciziei de impunere emisă la data de 16 octombrie 2014 de către A.J.F.P. Brăila şi înregistrată sub nr. F-BR 440/16.10.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală;

- Raportului de inspecţie fiscala emis la data de 16 octombrie 2014 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila;

- Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală înregistrată sub nr. x/16.10.2014 de către A.J.F.P. Brăila.

Totodată, reclamanta a solicitat si suspendarea executării actelor contestate pana la soluţionarea definitiva a cauzei.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 8/2018 din data de 23 ianuarie 2018, Curtea de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal a decis următoarele:

- a admis acţiunea promovată de către contestatoarea S.C. A. S.R.L., jud. Brăila, în contradictoriu cu intimaţii: Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Ministerul Finanţelor Publice - A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila.

- a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 48 din 17.02.2017 emisă de pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia de soluţionare contestaţii.

- a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x/16.10.2014 emisă de D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Brăila, a Raportului de inspecţie fiscală şi a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 39325/16.10.2014.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., autoritatea pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca nefondată.

Recurentele apreciază că hotărârea a fost dată cu încălcarea normelor de drept material, întrucât intimata nu putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei de mijloace fixe de la B. S.A. şi C. S.R.L., în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au constatat că achiziţiile respective reprezintă un transfer parţial de active, taxat în scopuri fiscale şi, mai mult, chiar dacă nu ar fi considerat transfer parţial de active, societatea nu a respectat condiţiile de exercitare a acestui drept prevăzute de legea fiscală.

Contrar celor afirmate de instanţa de fond, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în speţă, achiziţiile de active realizate de A. S.R.L. de la B. S.A. şi C. S.R.L. reprezintă un transfer parţial de active astfel cum a fost acesta reglementat la art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală au constatat că, şi în situaţia în care aceste achiziţii nu s-ar califica drept ransferuri parţiale de active, societatea nu ar îndeplini condiţiile impuse la art. 145 din Legea nr. 571/2003.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste transferuri de active s-au realizat în scopuri fiscale, motiv pentru care au anulat dreptul de deducere al TVA aferentă sumei de 5.577.058 RON, constatând încălcarea prev. art. 128 alin. (7), art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Instanţa de fond a citat dispoziţiile legale incidente în speţă, însă nu a ţinut cont de ele la pronunţarea hotărârii.

Apreciază că, în mod corect, autorităţile fiscale au reţinut faptul că achiziţiile de bunuri efectuate de A. S.R.L. au fost realizate în scopuri fiscale, atât imp cât cele două societăţi furnizoare au intrat, la solicitarea lor, în procedura insolvenţei, tocmai pentru a nu colecta taxă pe valoarea adăugată, a nu achita această taxă la bugetul general consolidat şi a fi supuse executării silite.

Recurentele nu sunt de acord cu argumentul intimatei, preluat de instanţa de fond, potrivit căruia, în speţă, a avut loc o achiziţie de bunuri destinată realizării de operaţiuni taxabile, având în vedere tocmai faptul că bunurile au fost închiriate societăţii B. S.A..

Din analiza documentelor din dosar, susţin recurentele că, în afară de facturile depuse, societatea nu a anexat niciun fel de document justificativ cum ar fi contracte, procese-verbale de predare-primire a bunurilor care au făcut obiectul închirierii, tarifele practicate etc.

Referitor la argumentul intimatei conform căruia tranzacţiile efectuate au fost reale, societatea dovedind intenţia de a realiza operaţiuni taxabile, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei întrucât, aşa cum rezultă din temeiurile legale invocate de organele de inspecţie fiscală în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată şi de cele precizate de aceastea, organele de inspecţie fiscală nu au reîncadrat tranzacţia pentru faptul că nu ar exista bunurile sau că tranzacţia este fictivă, ci au încadrat livrarea de bunuri în transfer de active, tocmai pentru comportamentul său şi al furinzorilor de bunuri cu rea-credinţă, doar în scop fiscal.

Apreciază că transferul unei părţi din active nu constituie livrare de bunuri.

Totuşi, chiar şi în situaţia în care persoana impozabilă şi-a exercitat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, organele fiscale vor permite deducerea la beneficiar numai în condiţiile în care nu se constată că tranzacţiile au fost efectuate în scopuri fiscale.

Or, în speţa dedusă judecăţii, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste tranzacţii au fost taxate în scopuri fiscale.

Mai mult, chiar dacă nu s-ar pune problema că achiziţiile reprezintă transfer parţial de active taxat în scopuri fiscale, societatea nu a făcut dovada efectuării achiziţiilor în folosul operaţiunilor taxabile, astfel încât să fie îndreptăţită să îşi exercite dreptul de deducere, nerespectând condiţiile de fond impuse de legea fiscală şi chiar dacă B. S.A. şi C. S.R.L. au declarat, prin decontul de TVA, taxă pe valoarea adăugată colectată, cele două societăţi nu au virat la bugetul general consolidat sumele aferente, principiul neutralităţii nefiind astfel încălcat.

În ceea ce priveşte principiul proporţionalităţii, apreciază că organele de inspecţie fiscală au respectat prevederile legale şi nu au impus societăţii condiţii suplimentare care să îngrădească acesteia exercitarea dreptului de deducere şi nu au aplicat alte cote decât cele prevăzute de normele legale.

În ceea ce priveşte încălcarea de către organele de inspecţie fiscală a principiului certitudinii impunerii, se reţine că acesta este reglementat la art. 3 lit. b) din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, având în vedere principiul de drept conform căruia "accesorium sequitur principale", faptul că societatea datorează taxa pe valoarea adăugată, precum şi faptul că aceasta nu aduce argumente referitoare la modul de calcul la obligaţiilor accesorii în ceea ce priveşte perioada de calcul şi cota aplicată, solicită respingerea acţiunii ca neîntemeiată şi pentru obligaţiile fiscale accesorii.

În altă ordine de idei, învederează că instanţa a încălcat dispoziţiile art. 28 din C. proc. pen.

În consecinţă, au solicitat admiterea recursurilor.

4. Apărările formulate de intimată

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor, întrucât hotărârea primei instanţe este legală, faţă de considerentele arătate în cuprinsul acesteia.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Instanţa de fond a reţinut în mod corect situaţia de fapt. Astfel, în perioada octombrie 2013- decembrie 2013, intimata a achiziţionat de la B. S.A. şi C. S.R.L., o serie de active, respectiv: de la B. S.A., linie abatorizare porci, echipamente depozit frigorific, linie abatorizare vită, linie fabricaţie preparate din carne, fabrică băuturi alcoolice, teren şi hală multifuncţională, teren şi depozit frig, linie fabricaţie băuturi alcoolice, fabrica de preparate carne, abator, atelier spălare ambalaje, depozit ambalaje, fabrica de nutreţuri combinate, depozit cereale 1 şi 2, teren şi birouri, pentru aceste tranzacţii intimata exercitându-şi dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în cuantum de 5.272.258 RON; de la C. S.R.L., linie fabricaţie furaje combinate, fabrica de nutreţuri combinate, pentru aceste tranzacţii intimata exercitându-şi dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în cuantum de 304.800 RON.

Organele de control fiscal au anulat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 128 alin. (7), art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu pct. 6 alin. (7) şi (8) din H.G. nr. 44/2004. S-a considerat că achiziţiile mentionate anterior reprezintă un transfer parţial de active, taxat în scopuri fiscale şi, chiar dacă nu ar fi considerat transfer parţial de active, intimata nu a respectat condiţiile legale de exercitare a acestui drept.

Potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, "Transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce priveşte ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege".

De asemenea, punctul 6 din H.G. nr. 44/2004, la alin. (7) şi (8), prevede că: "(7) (…) Se consideră transfer parţial de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei părţi din activele investite într-o anumită ramură a activităţii economice, dacă acestea constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi.(...) Pentru ca o operaţiune să poată fi considerată transfer de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie să intenţioneze să desfăşoare activitatea economică sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată, şi nu să lichideze imediat activitatea respectivă şi, după caz, să vândă eventualele stocuri.

(8) (…) Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu va fi sancţionată de organele de inspecţie fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operaţiunile în cauză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opţiune, cu excepţia situaţiei în care se constată că tranzacţia a fost taxată în scopuri fiscale.

Din punctul de vedere al instanţei de recurs, în acord cu judecătorul fondului, achiziţiile de active realizate de intimata-reclamantă nu reprezintă un transfer partial de active, astfel cum este reglementat de prevederile art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ci reprezintă livrare de bunuri.

Nu se poate reţine argumentul avansat de recurenta-pârâtă în sensul că achiziţiile ar fi reprezentat un transfer parţial de active, bazat pe faptul că cele două societăţi furnizoare nu au declarat taxa pe valoarea adăugată colectată în decontul de T.V.A. aferent perioadei în care au fost efectuate tranzacţiile, ci ulterior, după data la care au intrat în insolvenţă, întrucât a trecut o perioadă mare de timp, de peste 6 luni, între data deschiderii procedurii de insolvenţă şi data vânzării activelor, iar operaţiunea de vânzare a intervenit în vederea evitării intrării în procedura de insolvenţă.

Contrar susţinerilor recurentelor, prima instanţă a ţinut cont de prevederile legale incidente în speţă, astfel cum au fost redate mai sus, realizând o corectă interpretare a acestora.

Prima instanţă a invocat, prin considerente, Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C - 444/10, prin care s-a statuat că "28. În schimb, nu se poate considera că există un astfel de transfer în sensul prevederii respective fără ca cesionarul să fi dobândit posesia spaţiului comercial în cazul în care activitatea economică respectivă constă în exploatarea unui ansamblu indivizibil de bunuri mobile şi imobile. În special, în cazul în care spaţiul comercial este echipat cu instalaţii fixe necesare pentru continuarea activităţii economice, aceste bunuri imobile trebuie să facă parte din elementele înstrăinate pentru a fi vorba despre transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, în sensul celei de A şasea directive."

Este evident faptul că intimata-reclamantă a achiziţionat respectivele active în vederea obţinerii de venituri taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Nu se poate pune problema unor operaţiuni cu caracter fictiv, atât timp cât vânzarea activelor de către cele două societăţi a avut la bază necesitatea de resurse financiare a celor doi agenţi economici, în vederea achitării unor credite contractate înainte de scadenţă, impuse de către D. S.A., din cauza unor instrumente de debit refuzate.

În acest sens, Banca şi-a dat acordul prin care intimata-reclamantă a cumpărat activele de la cele două societăţi, care figurau ca şi garanţii aferente creditelor contractate, suma utilizată din vânzarea acestora fiind utilizată în vederea rambursării datoriilor pe care cele două societăţi le înregistrau către Bancă.

În acest context, văzând documentele semnate şi aprobate de Bancă, se impune concluzia potrivit căreia vânzările de active au fost realizate în scop economic, nefiind fictive.

Mai mult, cele două societăţi au fost supuse unor controale fiscale.

În urma acestor controale, inspectorii fiscali au concluzionat că nu au fost constatate deficienţe în ceea ce priveşte modalitatea de colectare a taxei pe valoarea adăugată în cazul transferurilor de active.

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este constantă în a statua în sensul că, împrejurarea dacă furnizorul bunurilor a achitat sau nu taxa pe valoarea adăugată datorată către organul fiscal, nu influenţează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA; un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil, fiind sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport de elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine (spre exemplificare, C 354/03, C355/03, C484/03, C 414/10, C 285/1).

A refuza un drept legal, pentru motivul că nu a fost îndeplinită o formalitate ce nu este determinantă în obţinerea dreptului respectiv, echivalează cu nesocotirea principiilor generale stabilite prin jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei asupra formei.

Organele de inspecţie fiscală au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Brăila o sesizare penală cuprinzând constatările incluse în raportul de inspecţie fiscală, sesizare înregistrată sub nr. x/2014.

La data de 13.07.2016 s-a emis ordonanţa de clasare faţă de reprezentanţii reclamantei-intimate, pentru săvârşirea infracţiunii de refuz nejustificat al unei persoane de a prezenta documentele legale şi bunurile din patrimoniu în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, faptă prevăzută de art. 4 din Legea nr. 241/2005, stabilire cu rea-credinţă de către contribuabili a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de rambursări şi restituiri de la bugetul general consolidat, faptă prevăzută de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, faptă prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 şi evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, faptă prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005.

În cadrul dosarului penal s-a întocmit raportul de expertiză fiscală, una din concluziile expertului fiind faptul că organele fiscale au reţinut greşit baza de impozabilă şi T.V.A. suplimentară aferentă acestei baze, întrucât aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu poate fi sancţionată de organele fiscale prin anularea dreptului de deducere T.V.A, dacă operaţiunile în cauză sunt taxabile prin opţiune, conform prevederilor art. 128 alin. (7) şi art. 1 alin. (4) din Codul fiscal.

Expertul a mai stabilit că suma a fost destinată realizării ulterioare de operaţiuni impozabile, astfel cum sunt definite de art. 126 din Codul fiscal, intimata achiziţionând construcţii şi utilaje specializate în producţia şi conservarea cărnii.

S-a concluzionat că intimata a respectat art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind condiţiile de deducere a T.V.A. aferent transferurilor de active de la S.C. B. S.A. şi S.C. C. S.R.L. iar operaţiunile de vânzare s-au efectuat în fapt, regăsindu-se atât scriptic, cât şi faptic, în patrimoniul reclamantei, acestea constituind şi garanţie la creditul contractat de societate.

Expertul a efectuat o analiză a facturilor şi a constatat că agentul economic a respectat dispoziţiile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a T.V.A. aferent transferurilor de active de la S.C. B. S.A. şi S.C. C. S.R.L., iar facturile în cauză conţin informaţiile obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (19) din Codul fiscal, realitatea şi conformitatea operaţiunilor fiind confirmată chiar de către organele fiscale în urma controlului încrucişat efectuat la S.C. B. S.A.

În consecinţă, operaţiunile nu au caracter fictiv, tranzacţiile efectuate fiind tranzacţii obişnuite de rambursare a creditului prin vânzarea garanţiilor mobile şi imobile.

Nu este de neglijat nici aspectul potrivit căruia procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale a fost suspendată tocmai pentru că soluţionarea acesteia depindea de modul de soluţionare a cauzei penale.

În acest, sens a fost invocată Hotărârea C.E.D.O. din 21 octombrie 2014 (Cauza Lungu şi alţii contra României), prin care s-a constatat încălcarea art. 6 § 1 din Convenţie ca urmare a nerespectării dreptului la un proces echitabil, prin faptul că instanţa a revenit asupra unei chestiuni în litigiu care fusese deja soluţionată şi care făcuse obiectul unei hotărâri definitive a instanţei de drept fiscal.

Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că, şi în ipoteza în care nu există nici identitate de părţi, nici identitate de obiect al celor două proceduri interne, totuşi procedura fiscală şi cea penală vizau aceeaşi chestiune determinantă pentru soluţionarea acestora, respectiv încadrarea juridică a aceloraşi operaţiuni comerciale.

De asemenea, s-a constatat că, faptul că pot exista mai multe opinii din partea experţilor, pe marginea unui subiect, nu reprezintă un motiv suficient pentru a fi adusă atingere principiului securităţii raporturilor juridice şi nu se poate deroga de la acest principiu decât atunci când motive substanţiale şi imperioase impun acest lucru.

Nu se va reţine argumentul avansat de recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în sensul că prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 28 din C. proc. pen., întrucât instanţa nu a avut în vedere doar Ordonanţa de clasare, ci a arătat în mod explicit motivele pentru care a apreciat că este relevant raportul de expertiză fiscală efectuat în cadrul dosarului penal.

Deşi instanţa de fond a expus raţionamentul pe care l-a avut în vedere la pronunţarea soluţiei, recurentele-pârâte nu aduc veritabile critici împotriva acestui raţionament, rezumându-se, în cea mai mare parte a recursurilor declarate, la a reda cuprinsul întâmpinărilor depuse la dosarul de fond.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se vor respinge recursurile declarate ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, ambele împotriva sentinţei nr. 8/2018 din data de 23 ianuarie 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 3 noiembrie 2020.