Admissibility of revision for EU law violation barred where final judgment already adjudicated substantive EU law issues

Şedinţa publică din data de 29 octombrie 2020

Asupra cererii de revizuire, din actele şi lucrările dosarului, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată şi hotărârile pronunţate

1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2011, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti: desfiinţarea Deciziei nr. 392/1.10.2010 privind soluţionarea contestaţiei administrative; desfiinţarea Deciziei de impunere nr. x din 22.06.2010 privind TVA şi alte obligaţii fiscale (majorări de întârziere) stabilite de inspecţia fiscala la persoane fizice ce realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale; desfiinţarea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2010 de către pârâtă; obligarea pârâtei la restituirea sumei de 380.486 RON, cu titlul de TVA, plătită nedatorat, împreună cu dobânda aferentă pe zi (plătită la nivelul dobânzii fiscale) începând cu data de 28.06.2010 (data plaţii nedatorate) şi până la data restituirii; obligarea pârâtei la plata de daune interese, la nivelul sumei de 300 RON pe zi, pentru sechestrarea asiguratorie a unor imobile ale reclamanţilor, în temeiul procesului-verbal de sechestru asigurător nr. x din data de 13.08.2010; în subsidiar, desfiinţarea în parte a Raportului şi a Deciziei de impunere, urmând ca obligaţiile de plată să fie stabilite în urma unei expertize contabile. La data de 29.09.2015, reclamanţii au completat acţiunea, solicitând şi restituirea sumei de 344.175 RON, reprezentând majorări de întârziere achitate ulterior introducerii cererii de chemare în judecată.

2. Prin sentinţa civilă nr. 2482 din 6 octombrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B. şi a dispus anularea Deciziei nr. 392/1.10.2010, a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2010, obligând pârâta să restituie reclamanţilor suma de 380.486 RON cu dobânda aferentă, începând cu data de 28.06.2010 până la data restituirii efective, precum şi cheltuieli de judecată în cuantum de 7039 RON (taxă timbru, onorariu expert şi onorariu avocat cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.). A respins capătul de cerere privind plata daunelor interese.

3. Prin sentinţa civilă nr. 3251 din 8 decembrie 2015, aceeaşi instanţă a admis cererea formulată de reclamanţii A. şi B., de completare a sentinţei nr. 2482/06.10.2015, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2011, şi a obligat pârâta să restituie reclamanţilor şi suma de 344.175 RON reprezentând majorări de întârziere.

4. Prin decizia civilă nr. 1697 din 1 iunie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 2482 din 6 octombrie 2015 şi a sentinţei civile nr. 3251 din 8 decembrie 2015, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal în dosar nr. x/2011, a casat sentinţa civilă nr. 2482 din 6 octombrie 2015 şi sentinţa civilă nr. 3251 din 08 decembrie 2015 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

5. În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 19.08.2016, sub nr. x/2011*. Prin sentinţa civilă nr. 3512 din 6 octombrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată, a anulat parţial Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 392/1.10.2010, Decizia de impunere nr. x/22.06.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2010, în ceea ce priveşte diferenţa dintre TVA în valoare de 380.486 RON stabilită de organul fiscal şi TVA în valoare de 319.734 de RON datorată conform legii (inclusă în preţul brut al tranzacţiilor), precum şi în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale accesorii corespunzătoare (majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi), a menţinut actele administrativ-fiscale pentru suma de 319.734 RON obligaţii fiscale principale (TVA) şi, proporţional, 285.979 RON obligaţii fiscale accesorii, a obligat pârâtele la restituirea către reclamanţi a sumei totale de 116.285 RON, reprezentând plată nedatorată, a obligat pârâtele la plata către reclamanţi a sumei de 1.500 de RON, reprezentând taxe judiciare de timbru, onorariu avocaţial şi onorariul expertului judiciar, proporţional cu pretenţiile admise şi a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

6. Prin sentinţa civilă nr. 2119 din 4 mai 2018, Curtea de Apel Bucureşti a respins excepţia tardivităţii cererii completatoare, excepţia inadmisibilităţii şi excepţia prescripţiei dreptului material la acţiune, ca neîntemeiate, a admis cererea de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 3512/6.10.2017 formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice Bucureşti, a obligat pârâtele la plata către reclamanţi a dobânzii legale în materie fiscală, calculată în raport de sumele de restituit, conform sentinţei civile nr. 3512/06.10.2017, începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei şi până în ziua restituirii efective şi a respins în rest cererea accesorie, ca neîntemeiată.

7. Împotriva sentinţei civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017 au declarat recurs reclamanţii A. şi B., întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7) şi 9) din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, modificarea în parte a sentinţei atacate, în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată,aşa cum a fost formulată şi precizată ulterior.

8. Prin Decizia nr. 5169/30 octombrie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, formulată de recurenţii reclamanţi A. şi B., a respins recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017, ca nefondat, a respins recursul declarat de pârâta Administraţia Sectorului 6 a Finanţelor Publice prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucuresti împotriva sentinţei civile nr. 3512 din 6 octombrie 2017 şi a sentinţei civile nr. 2119 din 4 mai 2018 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat, a respins recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 2119 din 4 mai 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

II Revizuirea formulată de reclamanţi

9. Împotriva Deciziei nr. 5169/30.10.2019 au formulat revizuire reclamanţii A. şi B., în temeiul art. 322 pct. 5) din vechiul C. proc. civ. şi art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, solicitând următoarele: în principal anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2010, a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2010 şi a Deciziei nr. 392/01.10.2010 de soluţionare a contestaţiei şi repunerea părţilor în situaţia anterioară prin restituirea, indexarea cu rata inflaţiei şi ţinând cont de deprecierea leu/euro, a sumelor plătite nedatorat şi restante, obligarea ANAF Ia plata dobânzii aferente restituirii plăţilor nedatorate pentru situaţii similare, din ziua plăţii sumelor nedatorate şi până în ziua restituirii efective a acestora; în subsidiar, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2010, a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2010 şi a Deciziei nr. 392/01.10.2010 de soluţionare a contestaţiei, în ceea ce priveşte stabilirea accesoriului, ca fiind excesiv, şi obligarea ANAF la plafonarea majorărilor de întârziere cu titlu accesoriu la un procent între 0 şi maxim 5% din principal, precum şi obligarea ANAF la restituirea sumelor plătite peste plafonul stabilit, indexate cu rata inflaţiei şi ţinând cont de deprecierea leu/euro; obligarea ANAF la aplicarea beneficiului deducerii TVA per soţ conform raportului de expertiză contabilă judiciară întocmit de C. şi D., respectiv la aplicarea beneficiului deducerii impozitului achitat la notar de 3% din valoarea tranzacţiilor, şi obligarea ANAF la restituirea sumelor stabilite în plus, indexate cu rata inflaţiei şi ţinând cont de deprecierea leu/euro; anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.06.2010, a Deciziei de impunere nr. x/22.06.2010 şi a Deciziei nr. 392/01.10.2010 de soluţionare a contestaţiei, obligarea ANAF la restituirea sumelor stabilite în plus, indexate cu rata inflaţiei şi ţinând cont de deprecierea leu/euro; obligarea ANAF la plata dobânzii aferente restituirii plăţilor nedatorate pentru situaţii similare, din ziua plăţii sumelor nedatorate şi până în ziua restituirii efective a acestora.

10. Revizuenţii au solicitat transmiterea unei întrebări preliminare către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la interpretarea dispoziţiilor dreptului unional invocate în cererea de revizuire, prin raportare la circumstanţele factuale ale cauzei, în măsura în care instanţa are dubii cu privire la interpretarea acestora în sensul arătat în cuprinsul cererii, precum şi obligarea ANAF Ia plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de toate fazele procesului.

11. Revizuenţii au reluat elementele relevante ale speţei ce formează obiectul litigiului şi au prezentat motivele cererii de revizuire. Cu privire la motivul de revizuire prevăzut de art. 322 pct. 5) din vechiul C. proc. civ., au arătat că solicită revizuirea pe baza adresei ANAF nr. x/15.02.2008, înregistrată la Camera Notarilor Publici Bucureşti sub nr. x/19.02.2008, declarând pe proprie răspundere că înscrisul le-a parvenit în data de 13 iulie 2020, în urma unui ultim apel către toţi cunoscuţii. Deşi existenţa acestui înscris fusese menţionată în presă, fiind un document intern între ANAF şi CNPB, le-a fost imposibil a avea acces la el. Aşa cum rezultă din adresele lor de solicitare din data de 23.10.2017, prin răspunsurile transmise de către CNPB (nr. 3323/15.11.2017) şi de către ANAF (22522/19.12.2017), cele două instituţii au refuzat să le comunice documentul.

12. Chiar şi la solicitarea de certificare conform cu originalul a copiei de care dispun, răspunsul CNPB primit pe e-mail i-a trimis la emitentul ANAF, care însă nu poate certifica primirea documentului de către CNPB; în acelaşi timp, CNPB nu a infirmat existenţa acestui înscris în propriile arhive, astfel că, în măsura în care pârâta ANAF ar contesta veridicitatea înscrisului, solicită instanţei administrarea acestui înscris în copie conformă atât de către CNPB, ca destinatar, respectiv administrarea probei cu interogatoriul ANAF pentru confirmarea/infirmarea înscrisului în calitate de emitent.

13. Adresa ANAF nr. x/15.02.2008 confirmă faptul că este îndeplinită cea de-a doua condiţie pentru aplicarea raţionamentului CJUE din cauza Salomie şi Oltean (C-183/14) cu privire la posibilitatea administraţiei fiscale de a decide în urma unui control fiscal să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată, probează faptul că a existat o practică generală de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă referitoare la neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni efectuate până Ia data de 01.01.2008, şi a fortiori în percepţia lor, persoane fizice neavizate.

14. Aşa cum au menţionat, faptul că abia de la 01.01.2008 a devenit aplicabilă obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA a persoanelor fizice în cazul vânzării de construcţii noi în urma modificărilor aduse de O.U.G. nr. 106/2007, în contextul transpunerii directivelor europene, este confirmat şi de Decizia Curţii Constituţionale nr. 2/2013, care a respins excepţia de neconstituţionalitate privind introducerea prevederilor în cauză, şi care reţine că de la 1 ianuarie 2008 livrarea de construcţii noi este supusă TVA conform noilor dispoziţii legale şi că până Ia această dată persoanele fizice nu datorau TVA pentru înstrăinarea imobilelor.

15. Cu privire la motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004, revizuenţii au invocat, ca şi consideraţii preliminare, incidenţa principiului efectivităţii cu privire la procedura de revizuire pentru acest motiv. Au arătat că jurisprudenţa CJUE, în ceea ce priveşte raporturile între dreptul unional şi autoritatea de lucru judecat a deciziilor interne care încalcă dreptul unional, a fost stabilizată în urma deciziilor Impresa Pizzarotti (C-213/13) şi Dragoş Tărşia (C-69/14). În acest sens, deşi dreptul unional nu impune existenţa unei proceduri de revizuire pentru încălcarea dreptului unional, atunci când normele de procedură internă o prevăd, procedurile de revizuire trebuie să respecte principiile echivalenţei şi efectivităţii.

16. Astfel, având în vedere că cererile de revizuire permit, prin natura lor, derogarea de la principiul autorităţii de lucru judecat, motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea contenciosului administrativ trebuie să fie admisibil indiferent dacă dispoziţiile de drept european au fost deja invocate sau nu, orice altă soluţie fiind centrară principiului efectivităţii, deoarece ar face imposibilă în practică, respectiv excesiv de dificilă, exercitarea drepturilor conferite de dreptul Uniunii, zădărnicind însuşi scopul procedurii, această procedură trebuie să constituie o cale de atac eficientă conform exigenţelor art. 47 CDFUE şi art. 19 (1) alin. (2) TUE.

17. Revizuenţii au arătat că prin Decizia nr. 5169/30.10.2019 s-a încălcat aplicarea prioritară a prevederilor dreptului unional. Prin respingerea solicitării de trimitere a întrebării preliminare de către o instanţă ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac (ordinare) în dreptul intern, s-a încălcat art. 267 (3) TFUE, care prevede obligativitatea în astfel de cazuri. Excepţiile de la obligativitatea trimiterii chestiunii preliminare către CJUE sunt prevăzute în mod limitativ şi de strictă interpretare de cauza CILFIT (C-283/81): "o instanţă naţională ale cărei decizii nu sunt supuse unei căi de atac în dreptul trebuie, atunci când se pune o problemă de drept comunitar în cauza dedusă judecăţii sale, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curţii de Justiţie, cu excepţia cazului în care constată că problema invocată nu este pertinentă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea directă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc niciunei îndoieli rezonabile; existenţa unei astfel de posibilităţi trebuie să fie evaluată în funcţie de caracteristicile proprii dreptului comunitar, de dificultăţile specifice pe care le prezintă interpretarea acestuia şi de riscul divergenţelor de jurisprudenţă în cadrul Comunităţii".

18. Regula fiind obligaţia de transmitere a întrebării preliminare, prevăzută de art. 267 (3) TFUE, excepţiile de la trimitere prevăzute de cauza CILFIT sunt de strictă interpretare. Or, decizia ÎCCJ nr. 5169/30.10.2019 nu motivează respingerea trimiterii întrebării preliminare prin raportare la ipotezele jurisprudenţei CILFIT, respectiv prin încadrarea într-una din ipotezele acesteia, şi se rezumă la aprecierea generală conform căreia "fiind deja dezlegată conformitatea normei naţionale în raport de legislaţia unională, iar constatările reţinute de CJUE fiind deplin aplicabile şi situaţiei factuale în care au desfăşurat recurenţii reclamanţi activitate economică, trimiterea întrebărilor preliminare formulate de aceştia ar fi redundantă"; analogia este eronată prin prisma diferenţelor esenţiale; norma naţională aplicabilă în cauza Salomie şi Oltean este din anii 2008-2009, a suferit modificări tocmai de la 01.01.2008 şi deci nu le este aplicabilă, astfel că nu se poate pune semnul egalităţii între perioada anterioară 01.01.2008 şi perioada ulterioară acestei date în ceea ce priveşte legislaţia aplicabilă şi practica ANAF cu privire la incidenţa TVA în cazul persoanelor fizice care înstrăinează imobile;

în fapt, în Salomie şi Oltean persoanele în cauză erau în mod evident profesionişti, fiind vorba de înstrăinări cu caracter de continuitate a peste 120 de apartamente. În schimb, în cazul lor este vorba de acte civile de dispoziţie privind cotele de 34% din 13 apartamente din patrimoniul personal, în anul 2007, care nu au fost urmate de acte similare. Prin urmare, prin raportare la faptul că răspunsurile date întrebărilor preliminare sunt utile în măsura relevanţei cadrului factual şi legal în care au fost încadrate, instanţa naţională trebuie să ţină cont de diferenţele cadrului factual şi legal în care apare întrebarea preliminară, şi prin urmare să aprecieze excepţiile de la obligativitatea trimiterii întrebării inclusiv prin raportare la aceste diferenţe, conform unei interpretări stricte, ceea ce nu s-a întâmplat în cauză.

De asemenea, nerespectarea art. 267 (3) TFUE constituie o nerespectare a art. 47 CDFUE (dreptul la o cale de atac eficientă şi la un proces echitabil) şi a art. 19 (1) alin. (2) TUE, acesta din urmă prevăzând că statele membre stabilesc căile de atac necesare pentru a asigura o protecţie jurisdicţională efectivă în domeniile reglementate de dreptul Uniunii.

19. Revizuenţii au invocat încălcarea principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, inclusiv în interpretarea pe care au primit-o în cauza Salomie şi Oltean. Au arătat că, până la data de 01.01.2008, art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal avea un conţinut similar cu art. 9 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Conform prevederii naţionale, pentru definiţia persoanei impozabile era reţinut criteriul desfăşurării unei "activităţi economice"; în cazul exploatării bunurilor corporale sau necorporale, o activitate economică putea fi caracterizată prin prisma scopului de a obţine "venituri cu caracter de continuitate". Nu exista, în anul 2007, nicio altă prevedere legală care să stabilească criterii privind caracterul de continuitate al veniturilor obţinute. Abia O.U.G. nr. 109/2009, în vigoare de la 01.01.2010 (şi nu de la 01.01.2009, aşa cum reţine în mod eronat decizia ÎCCJ 5169/30.10.2019, a introdus criterii pentru determinarea caracterul de continuitate necesar identificării unei activităţi economice, pe care ANAF le-a aplicat retroactiv în cadrul inspecţiilor sale.

20. În consecinţă, în lipsa unor astfel de criterii în dreptul pozitiv în anul 2007, o interpretare rezonabilă a "veniturilor cu caracter de continuitate" nu putea viza decât o durată neîntreruptă şi suficientă pentru a caracteriza caracterul profesional al desfăşurării unei activităţi. Or, vânzările efectuate de ei au avut un caracter eminamente personal, civil, fiind limitate şi ca număr şi ca întindere în timp, nefiind profesionişti în domeniul imobiliar, spre deosebire de amploarea tranzacţiilor imobiliare de peste 120 de apartamente şi caracterul lor profesional din cauza Salomie şi Oltean. În cauza Salomie şi Oltean, principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu au fost aplicabile, deoarece CJUE a constatat că pentru anii 2008-2009 existau reguli clare şi precise, iar practica neunitară a administraţiei fiscale nu a dat naştere unei încrederi legitime demne de protecţie.

21. Situaţia lor indică însă o altă calificare juridică, în sensul aplicării principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, din următoarea perspectivă: în anul 2007, normele juridice interne nu erau clare, iar în acest context dreptul pozitiv validat de practica generală şi constantă a administraţiei financiare înainte de 01.01.2008 a fost în sensul neaplicării TVA vânzărilor efectuate de persoane fizice, fiind de natură să nască încrederea legitimă în această interpretare juridică. Acest lucru este probat de adresa ANAF către CNPB nr. x/15.02.2008, precum şi de constatărilc Curţii Constituţionale în Decizia nr. 2/2013.

22. Nepunerea în discuţia părţilor a diligenţelor efectuate cu privire Ia poziţia ANAF referitoare la înregistrarea persoanelor fizice în scop de TVA la înstrăinările de imobile din patrimoniul personal înainte de luarea deciziei ICCJ 5169/30.10.2019 este contrară art. 47 CDFUE (dreptul la o cale de atac eficientă şi la un proces echitabil) şi art. 19 (1) alin. (2) TUE (dreptul la o protecţie jurisdicţională efectivă). În baza exigenţelor procesului echitabil, solicită încuviinţarea probei cu privire la diligentele efectuate, declarând pe proprie răspundere că s-au bazat pe discuţiile cu notarul şi pe consultarea efectuată de dl. E. cu ANAF, consemnată în procesele-verbale din 25.09.2009 şi respectiv 03.09.2010 din cadrul inspecţiei fiscale care l-au vizat, fiind vorba de aceleaşi apartamente înstrăinate, deţinute însă în cote diferite.

23. Revizuenţii au invocat încălcarea principiului proporţionalităţii în stabilirea penalităţilor de întârziere, acestea ridicându-sc la 89% din principal, şi încălcarea art. 47 CDFUE şi a principiului general de drept unional ce corespunde art. 6 CEDO (în baza art. 6 (3) TUE) prin lipsa unei motivări corespunzătoare în acest sens.

24. Au arătat că, în cauza Salomie şi Oltean, CJUE a răspuns în sensul aplicării principiului proporţionalităţii în ceea ce priveşte stabilirea accesoriilor cu caracter sancţionator, în sensul de a nu depăşi ceea ce este necesar scopului aplicării normei (pct. 51-52). În cazul lor, s-a constatat că nu a existat fraudă fiscală şi nu s-au sustras de la plata obligaţiilor stabilite în urma inspecţiei fiscale, contribuind la colectarea taxei, deşi nu o mai puteau recupera de la cumpărător. Inspecţia fiscală şi recalificarea situaţiei au intervenit abia la trei ani de la data evenimentelor, astfel că, deşi nu a fost vina lor, le-au fost impuse majorări de întârziere exorbitante de 0,1% pe zi de întârziere, care s-au ridicat la 89% din principal. Fiind vorba de o dată anterioară celei de 1 iulie 2010, accesoriile astfel stabilite au caracterul unor sancţiuni fiscale, astfel cum a stabilit decizia ÎCCJ nr. 86/2018, în privinţa cărora este aplicabil principiul proporţionalităţii, aşa cum rezultă din jurisprudenţa constantă a CJUE, ce se regăseşte inclusiv în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

25. Caracterul proporţional al acestor penalităţi a fost abordat superficial în decizia ICCJ 5169/30.10.2019, motivarea s-a redus la reţinerea faptului că accesoriul nu depăşeşte principalul, deşi se constatase lipsa fraudei fiscale şi faptul că scopul normei de colectare a TVA fusese atins. Apreciază orice penalităţi de întârziere care depăşesc 5% din principal ca fiind excesive şi contrare principiului proporţionalităţii, prin raportare la circumstanţele cauzei menţionate, neînregistrarea ca plătitor de TVA nefiindu-le imputabilă prin raportare la conduita ANAF în această privinţă în cursul anului 2007.

26. Revizuenţii au invocat încălcarea principiului fundamental al neutralităţii TVA şi art. 47 CDFUE şi 19 (1) alin. (2) TUE, prin refuzul de a acorda direct în instanţă deducerea TVA corespunzătoare, întrucât Decizia ICCJ nr. 5169/30.10.2019 a reţinut imposibilitatea de a solicita direct în instanţă beneficiul deductibilităţii TVA, în lipsa unei cereri adresate organului fiscal în acest sens, cerere care însă nu avea niciun sens cât timp impunerea în scop de TVA era litigioasă.

27. Conform pct. 58 din cauza Salomie şi Oltean, "Curtea a statuat deja că principiul fundamental al neutralităţii TVA -ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerii ţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hote rărea Ecotrade, C-95/07 şi C -96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodiepito, C-392/09, EU;C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompignie, C-385/09, EU:C:20Î0:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/J3, EU:C:2014:2429, punctul 38)".

28. Pentru a asigura respectarea unei protecţii jurisdicţionale efective conform art. 47 CDFUE şi 19 (1) alin. (2) TUE, acest drept trebuie recunoscut inclusiv direct în faţa instanţei, dacă impunerea în sine este litigioasă, precum în speţă. Or, refuzul de a acorda direct în instanţă beneficiul deductibilităţii, conform raportului de expertiză contabilă judiciară întocmit de C. şi D., şi cu privire la impozitul achitat la notar de 3% din valoarea tranzacţiilor, sub motivarea că cererea nu a fost adresată organului fiscal, în condiţiile în care impunerea forma obiectul unui litigiu, conduce la anihilarea exercitării acestui drept, contrar exigenţelor menţionate.

29. Au mai invocat revizuenţii încălcarea drepturilor fundamentale prin impunerea soţilor ca o asociere fără personalitate juridică, în lipsa oricărei baze legale în acest sens.

30. Aşa cum au argumentat în toate fazele procesuale, în lipsa existenţei unui contract de asociere în participaţiune nu se poate reţine existenţa unei asocieri de tip economic între soţi pentru determinarea "persoanei impozabile", prin urmare nu există bază legală pentru impozitarea unei asocieri între soţi. Faptul că instrucţiunile din Ordinul ANAF 1415/26.08.2009 permit o astfel de derogare în lipsa unui contract de asociere este irelevant, deoarece acestea nu pot avea aplicabilitate retroactivă. Decizia ICCJ nr. 5169/30.10.2019, care substituie în mod eronat ca bază legală pentru existenţa unei asocieri economice între soţi regimul comunităţii legale de bunuri, nu ţine cont de faptul că fiecare soţ avea cota de proprietate individualizată (34%), rol fiscal individual, că fiecare a dispus individual prin înstrăinarea propriei cote, prin participarea la contractele de vânzare-cumpărare. Prin urmare, derogarea de la principiul răspunderii fiscale individuale pe baza regimului matrimonial comun al soţilor, în condiţiile în care aceştia aveau cote de proprietate individualizate de care au dispus individual, constituie încălcări ale dreptului de proprietate (art. 17 CDFUE şi principiul general de drept unional corespunzător art. 1 din Primul Protocol adiţional Ia CEDO), ale dreptului la respectarea vieţii private şi de familie (art. 7 CDFUE şi principiul general de drept unional corespunzător art. 8 CEDO), ale egalităţii în faţa legii (art. 20 CDFUE), ale dreptului la egalitate între bărbaţi şi femei (art. 2 CDFUE), precum şi principiul legalităţii pedepselor (art. 49 CDFUE şi principiul general de drept unional corespunzător art. 7 CEDO).

31. Au mai invocat faptul că CDFUE, care are valoare de drept primar, este aplicabilă în baza art. 51 alin. 1, art. 6 (3) TUE, toate referirile la articolele CEDO având în vedere conţinutul drepturilor prevăzute de această Convenţie, care formează, din coroborare cu art. 6 (3) TUE, substanţa principiilor generale ale dreptului unional aferente.

32. De asemenea, revizuenţii au invocat încălcarea gravă a dreptului la un proces echitabil (art. 47 CDFUE şi principiul general de drept unional corespunzător art. 6 CEDO, în baza art. 6 (3) TUE) şi a dreptului la protecţie jurisdicţională efectivă (art. 19 (1) alin. (2) TUE). Au arătat că exigenţele dreptului la un proces echitabil capătă o importanţă crucială în litigiile verticale, între particulari şi stat, cum este cel în speţă, în care există o "inegalitate a armelor" ab initio, reluând aspectele ce constituie principalele încălcării ale drepturilor la un proces echitabil şi la protecţie jurisdicţională efectivă, protejate de dreptul unional ca principii generale şi în baza CDFUE: durata procesului, care, după două cicluri procesuale, a ajuns la peste 9 ani; netrimiterea întrebării preliminare către CJUE, de către o instanţă ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac ordinare, precum şi lipsa de motivare corespunzătoare, în raport cu exigenţele dreptului unional, în privinţa acestei netrimiteri; lipsa de rol activ a instanţelor cu privire la administrarea probelor care emană de la ANAF şi solicitate de ei, precum adresa ANAF nr. x/15.02.2008, de a cărei existenţă aflase din presă, şi pe care ANAF şi CNPB au refuzat sa o furnizeze; neanalizarea tuturor argumentelor aduse prin susţinerile lor, precum constatările din decizia Curţii Constituţionale nr. 2/2013 cu privire la modificarea dreptului pozitiv şi situaţia de fapt anterioară; nepunerea în discuţia părţilor a diligentelor efectuate cu privire la poziţia ANAF referitoare la înregistrarea persoanelor fizice în scop de TVA cu privire la înstrăinările de imobile din patrimoniul personal, lipsindu-i de posibilitatea de a aduce probe şi precizări în acest sens, şi fondând decizia în recurs pe lipsa acestor probe; lipsa de motivare corespunzătoare cu privire la respectarea principiului proporţionalităţii, în ceea ce priveşte penalităţi de 89% din principal; refuzul de a acorda dreptul de deducere direct în instanţă, acesta fiind solicitat în faţa instanţei, în condiţiile în care însăşi impunerea TVA era litigioasă, şi doar instanţa putea rezolva acest aspect; substituirea bazei legale invocate de ANAF cu o alta, la fel de greşită, pentru a reţine o asociere fără personalitate juridică a soţilor; două erori materiale cu consecinţe asupra situaţiei de fapt şi de drept, în ceea ce priveşte existenţa unor înstrăinări de imobile ulterioare anului 2007, care nu au existat, şi cu privire la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 un an mai devreme, de la 01.01.2009, în loc de 01.01.2010.

33. Intimata pârâtă nu a formulat întâmpinare.

III Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

34. Referitor la solicitarea revizuenţilor, formulată în cadrul cererii de revizuire, de transmitere a unei întrebări preliminare către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la interpretarea dispoziţiilor dreptului unional invocate în prezenta cerere de revizuire, prin raportare la circumstanţele factuale ale cauzei, în măsura în care instanţa are dubii cu privire la interpretarea acestora în sensul arătat în cuprinsul cererii, Înalta Curte reţine că revizuenţii nu formulează în mod concret o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, prin decizia a cărei revizuire se solicită fiind respinsă o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de recurenţii reclamanţi A. şi B. în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare,.

35. În conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, sesizarea cu o întrebare preliminară se formulează în situaţia în care se pune problema interpretării unei norme de drept a Uniunii. În raport de cadrul procesual determinat de cererea de revizuire formulată şi motivele invocate, ţinând seama şi de problemele de drept şi chestiunile litigioase care au format obiectul recursului, având în vedere că pentru sesizarea Curţii de Justiţie trebuie să existe un dubiu concret referitor la interpretarea normelor de drept unional, o dificultate de interpretarea a dispoziţiilor invocate, şi să rezulte necesitatea interpretării de către CJUE, raportat la problemele aduse în discuţie în cauză, Înalta Curte apreciază că nu sunt elemente care să conducă la necesitatea formulării unei cereri de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în prezenta cerere de revizuire.

36. În conformitate cu dispoziţiile art. 326 alin. (3) C. proc. civ., "Dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii şi la faptele pe care se întemeiază":

37. Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 322 pct. 5) din vechiul Cod de procedură, aplicabil în cauză, raportat la dispoziţiile art. 322 alin. (1) din C. proc. civ.:

38. Potrivit dispoziţiilor art. 322 pct. 5) din vechiul C. proc. civ., "Revizuirea unei hotărâri rămase definitivă în instanţa de apel sau prin neapelare, precum şi a unei hotărâri dată de o instanţă de recurs atunci când evocă fondul, se poate cere în următoarele cazuri: (…) 5. dacă, după darea hotărârii, s-au descoperit înscrisuri doveditoare, reţinute de partea potrivnică sau care nu au putut fi înfăţişate dintr-o împrejurare mai presus de voinţa părţilor, ori dacă s-a desfiinţat sau s-a modificat hotărârea unei instanţe pe care s-a întemeiat hotărârea a cărei revizuire se cere".

39. Conform dispoziţiilor art. 322 alin. (1) din vechiul C. proc. civ., se poate formula cerere de revizuire numai împotriva unei hotărâri rămasă definitivă în instanţa de apel sau prin neapelare, precum şi a unei hotărâri dată de o instanţă de recurs, atunci când evocă fondul.

40. Condiţia de admisibilitate a cererii de revizuire este ca hotărârea atacată cu revizuire să evoce fondul, ceea ce înseamnă că prin hotărârea a cărei revizuire se solicită s-a efectuat o examinare a raportului juridic dedus judecăţii, prin prisma probelor administrate în cauză, condiţia fiind îndeplinită atunci când prin hotărârea a cărei revizuire se solicită s-a admis recursul, s-a casat sau modificat în tot sau în parte hotărârea recurată şi instanţa de recurs a evocat fondul, atunci când instanţa de recurs a stabilit o altă stare de fapt decât cea reţinută în faza de judecată anterioară, a aplicat alte dispoziţii legale la împrejurările de fapt ce fuseseră stabilite, în oricare din ipoteze urmând să se dea o altă dezlegare raportului juridic dedus judecăţii decât cea dată până la acel moment, nefăcând astfel obiectul cererii de revizuire deciziile prin care recursul a fost respins.

41. Decizia pronunţată în recurs, a cărei revizuire se solicită, prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins recursul ca nefondat, nu evocă fondul. Instanţa de recurs nu a efectuat o examinare a raportului juridic dedus judecăţii prin prisma probelor administrate in cauză, prin stabilirea unei alte stări de fapt decât cea reţinută la fond. Conform art. 314 din C. proc. civ., instanţa supremă hotărăşte asupra fondului pricinii în toate cazurile în care casează hotărârea atacată numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite

42. Prin Decizia nr. 498 din 17 septembrie 2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 240 din 24 martie 2020, Curtea Constituţională a reiterat faptul că interesul legat de stabilitatea hotărârilor judecătoreşti definitive, precum şi a raporturilor juridice care au fost supuse controlului instanţelor prin hotărârile respective, a impus ca legea să stabilească riguros şi limitativ cazurile şi motivele pentru care se poate exercita această cale de atac, precum şi modul în care acestea pot fi probate. Din această perspectivă, prevederile legale criticate nu aduc atingere egalităţii în drepturi, accesului liber la justiţie sau dreptului la un proces echitabil (pct. 18)

43. Pentru aceste motive, faţă de dispoziţiile art. 322 alin. (1) C. proc. civ., având în vedere că revizuirea este o cale de atac extraordinară, de retractare, admisibilă numai asupra hotărârilor expres prevăzute de dispoziţiile art. 322 alin. (1) C. proc. civ. şi numai pentru motivele expres reglementate de acestea, cererea de revizuire formulată în temeiul dispoziţiilor art. 322 pct. 5) C. proc. civ. este inadmisibilă.

44. Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ:

45. Potrivit dispoziţiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, forma în vigoare la data cererii de chemare în judecată, "2) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată (...)" (în prezent, potrivit art. 21, constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată).

46. Potrivit art. 148 alin. (2) din Constituţia României, "Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare", iar potrivit art. 20 alin. (2) din Constituţie, "Dacă există neconcordanţe între pactele şi tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului, la care România este parte, şi legile interne, au prioritate reglementările internaţionale, cu excepţia cazului în care Constituţia sau legile interne conţin dispoziţii mai favorabile".

47. Art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a fost declarat parţial neconstituţional prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 1609/2010, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 70 din 27/01/2011, prin care a fost admisă excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 21 alin. (2) teza a doua; alin. (2) a fost abrogat prin Legea nr. 299/2011, însă, prin Decizia nr. 1039/2012, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 61 din 29.01.2013, s-a decis că Legea nr. 299/2011 este neconstituţională, iar prevederile art. 21 alin. (2) teza întâi sunt neconstituţionale în măsura în care se interpretează în sensul că nu pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive şi irevocabile pronunţate de instanţele de recurs cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, atunci când nu evocă fondul cauzei.

48. Este de subliniat, pe de o parte, că dreptul Uniunii Europene nu impune reglementarea în dreptul naţional procesual a unei căi extraordinare de atac de retractare pentru încălcarea normelor de drept european, nu impune instanţei naţionale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătoreşti, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situaţii naţionale incompatibile cu acest drept (Hotărârea din 10 iulie 2014, Impresa Pizzarotti, C-213/13, EU:C:2014:2067, pct. 59 şi jurisprudenţa citată).

49. Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit în mod constant importanţa pe care o deţine principiul autorităţii de lucru judecat, atât în ordinea juridică a Uniunii, cât şi în ordinile juridice naţionale, faptul că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului şi a raporturilor juridice, cât şi o bună administrare a justiţiei, este necesar ca hotărârile judecătoreşti rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate, faptul că, în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, modalităţile de punere în aplicare a principiului autorităţii de lucru judecat aparţin ordinii juridice interne a statelor membre în temeiul principiului autonomiei procedurale a acestora, cu respectarea, însă, a principiilor echivalenţei şi efectivităţii (Hotărârea Impresa Pizzarotti, citată anterior, pct. 54 şi 58 şi jurisprudenţa citată).

50. Pe de altă parte, dreptul Uniunii nu se opune reglementării prin legea naţională a unui caz de revizuire, impunând, în acest caz, respectarea principiilor echivalenţei şi efectivităţii (Hotărârea din 6 octombrie 2015, Târşia, C-69/14, ECLI:EU:C:2015:662, pct. 30). Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut că, în conformitate cu principiul cooperării loiale consacrat la art. 4 alin. (3) din Tratatul privind Uniunea Europeană (TUE), modalităţile procedurale aplicabile acţiunilor care urmăresc să asigure protecţia drepturilor pe care dreptul Uniunii le conferă justiţiabililor nu trebuie să fie mai puţin favorabile decât cele aplicabile unor acţiuni similare din dreptul intern (principiul echivalenţei) şi nu trebuie să facă imposibilă în practică sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) (Hotărârea din 27 iunie 2013, Agrokonsulting-04, C-93/12, EU:C:2013:432, pct. 36 şi jurisprudenţa citată), ţinând cont de locul pe care respectivele norme îl ocupă în ansamblul procedurii, de modul în care această procedură se derulează şi de particularităţile respectivelor norme în faţa diverselor instanţe naţionale (Hotărârea 6 octombrie 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, EU:C:2009:615, pct. 39 şi jurisprudenţa citată).

51. Astfel, în cazul în care normele de procedură interne aplicabile prevăd posibilitatea ca instanţa naţională să revină, în anumite condiţii, asupra unei hotărâri care are autoritate de lucru judecat, pentru a face ca situaţia să fie compatibilă cu dreptul unional, această posibilitate trebuie să prevaleze, în conformitate cu principiile echivalenţei şi eficacităţii, dacă sunt întrunite condiţiile menţionate, pentru a restabili conformitatea situaţiei în discuţie în litigiul principal cu dreptul Uniunii (Hotărârea Târşia, citată anterior, punctul 30, Hotărârea Impresa Pizzarotti, citată anterior, punctul 62). În această perspectivă, trebuie să se ţină seama, dacă este cazul, de principiile care stau la baza respectivului sistem jurisdicţional naţional, precum protecţia dreptului la apărare, principiul securităţii juridice şi buna desfăşurare a procedurii (Hotărârea din 3 septembrie 2009, Fallimento Olimpiclub, C-2/08, EU:C:2009:506, punctul 27, şi Hotărârea Agrokonsulting, citată anterior, punctul 48).

52. În soluţionarea cererii de revizuire este necesar a se avea în vedere că dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ reglementează un motiv de revizuire care se adaugă celor prevăzute de C. proc. civ., iar revizuirea este o cale de atac extraordinară şi de retractare, admisibilă asupra hotărârilor prevăzute de dispoziţiile legale şi numai pentru motivele expres reglementate de acestea.

53. Pentru a deveni incident motivul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, este necesar ca hotărârea să fie pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor dreptului Uniunii Europene.

54. Având în vedere, însă, că revizuirea este o cale de atac de retractare formulată împotriva unei hotărâri irevocabile, care beneficiază de autoritate de lucru judecat, revizuirea este inadmisibilă atunci când hotărârea judecătorească supusă revizuirii a analizat dispoziţiile dreptului Uniunii Europene şi incidenţa acestuia asupra raporturilor juridice din respectiva cauză.

55. În acest sens, prin Decizia nr. 45 din 12 decembrie 2016, publicată în Monitorul Oficial nr. 386 din 23 mai 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, a stabilit că "72. (…) este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea.

74. Această soluţie, care rezultă din principiile care guvernează calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, conform legii naţionale, respectă principiul echivalenţei din dreptul european şi principiul securităţii juridice".

56. În raport de cele reţinute, se observă următoarele:

57. Cu privire la motivul din cererea de revizuire referitor la faptul că prin respingerea solicitării de trimitere a întrebării preliminare s-a încălcat art. 267 (3) din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene (TFUE):

58. Potrivit dispoziţiilor articolului 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene,

"Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la: (a) interpretarea tratatelor; (b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii;

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă în faţa unei instanţe dintr-un stat membru, această instanţă poate, în cazul în care apreciază că o decizie în această privinţă îi este necesară pentru a pronunţa o hotărâre, să ceară Curţii să se pronunţe cu privire la această chestiune.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea.

În cazul în care o asemenea chestiune se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe judecătoreşti naţionale privind o persoană supusă unei măsuri privative de libertate, Curtea hotărăşte în cel mai scurt termen.".

59. Instanţa naţională are dreptul de a sesiza Curtea de Justiţie a Uniunii Europene dacă întrebările vizează interpretarea sau validitatea normei comunitare, dacă apreciază că o decizie în această privinţă este necesară în soluţionarea pricinii şi decide că întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului.

60. În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a stabilit, în interpretarea articolului 267 TFUE, că, atunci când nu există nicio cale de atac în dreptul intern împotriva deciziei unei instanţe naţionale, aceasta din urmă este, în principiu, obligată să sesizeze Curtea, în ipoteza în care în faţa sa se invocă o chestiune privind interpretarea dreptului Uniunii, cu excepţia cazului în care constată că problema invocată nu este pertinentă, că dispoziţia de drept al Uniunii în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea corectă a dreptului Uniunii se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc niciunei îndoieli rezonabile (Hotărârea din 9 septembrie 2015, Ferreira da Silva e Brito şi alţii, C-160/14, ECLI:EU:C:2015:565, pct. 37 şi 38). Existenţa unei astfel de posibilităţi trebuie să fie evaluată în funcţie de caracteristicile proprii dreptului comunitar, de dificultăţile specifice pe care le prezintă interpretarea acestuia şi de riscul divergenţelor de jurisprudenţă în cadrul Comunităţii (Hotărârea din 6 octombrie 1982, S.R.L. CILFIT şi alţii, C- 283/8, ECLI:EU:C:1982:335).

61. S-a subliniat faptul că instanţele vizate de al treilea paragraf se bucură de aceeaşi putere de apreciere ca toate celelalte instanţe naţionale pentru a aprecia dacă o decizie asupra unui aspect de drept comunitar este necesară pentru a le permite pronunţarea unei hotărâri. Prin urmare, aceste instanţe naţionale nu sunt obligate să trimită o întrebare privind interpretarea dreptului comunitar adresată în faţa acestora în cazul în care respectiva întrebare nu este relevantă, adică în cazul în care, indiferent care ar fi răspunsul la această întrebare, el nu ar putea avea nicio influenţă asupra soluţionării litigiului (Hotărârea S.R.L. CILFIT şi alţii, citată anterior, pct. 10). Este de competenţa instanţei naţionale învestită cu soluţionarea cauzei, care are cunoş­tinţă directă despre situaţia de fapt şi probele administrate, să aprecieze, având în vedere particularităţile litigiului, asupra necesităţii pronunţării unei hotărâri preliminare.

62. În cauza de faţă, recurenţii-reclamanţi A. şi B. au depus o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în vederea pronunţării unei hotărâri preliminare, iar instanţa de recurs a reţinut că dispoziţia de drept al Uniunii în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii, prin Hotărârea în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean; a reţinut că, fiind deja dezlegată conformitatea normei naţionale în raport de legislaţia unională, iar constatările reţinute de CJUE fiind pe deplin aplicabile şi situaţiei factuale în care au desfăşurat recurenţii-reclamanţi activitate economică, trimiterea întrebărilor preliminare formulate de aceştia ar fi redundantă, neaducând nimic nou celor anterior stabilite, astfel că cererea de sesizare a CJUE are un caracter neîntemeiat; s-a apreciat că şi din perspectiva faptului că nu exista, la nivelul anului 2007, posibilitatea de înregistrare a unei persoane fizice în scopuri de TVA, nu este admisibilă sesizarea recurenţilor-reclamanţi, întrucât şi aceste chestiuni au fost avute în vedere de către instanţa europeană, care a reţinut în hotărârea sa că este regretabilă o astfel de poziţie a autorităţii fiscale, fără însă ca această conduită să determine, a priori, o excludere a respectivelor tranzacţii din sfera celor cu caracter economic, în scopul obţinerii de venituri impozabile, acţiunile soţilor Barbăroşie fiind specifice celor efectuate de o persoană impozabilă, conform definiţiei consacrate la nivel european prin Directiva a 6-a TVA, ulterior preluată în cuprinsul art. 9 din Directiva 2006/112/CE.

63. În condiţiile în care cererea de sesizare a fost analizată în modalitatea prezentată, în raport de dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, ţinându-se seama de faptul că dispoziţia de drept al Uniunii în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii, faptul că nu a fost menţionată de instanţa de recurs Hotărârea S.R.L. CILFIT şi alţii, C- 283/81, este nerelevant şi nu conduce la incidenţa motivului de revizuire invocat. Motivele concrete pentru care instanţa de recurs a respins cererea de sesizare nu pot fi examinate, întrucât implică un control judiciar asupra deciziei, asupra argumentelor pentru care a fost respinsă cererea de sesizare a Curţii de Justiţie, incompatibil cu procedura căii de atac de retractare a revizuirii.

64. Este de menţionat, de asemenea, că dispoziţiile art. 267 din Tratat nu constituie o cale de atac deschisă părţilor într-un litigiu pendinte în faţa unei instanţe naţionale, nefiind suficient ca o parte să susţină că litigiul ridică o problemă privind interpretarea dreptului comunitar pentru ca instanţa naţională respectivă să fie obligată să considere că este vorba despre o întrebare adresată în sensul acestui articol (Hotărârea S.R.L. CILFIT şi alţii, citată anterior, pct. 9).

65. Cu privire la motivul din cererea de revizuire privind încălcarea principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, inclusiv în interpretarea pe care au primit-o în cauza Salomie şi Oltean:

66. Principiul securităţii juridice, care se referă la neretroactivitatea legii, accesibilitatea şi previzibilitatea legii, asigurarea interpretării unitare a legii, face parte din ordinea juridică comunitară, astfel cum s-a statuat în mod constant de Curtea de Justiţie a Comunităţilor Europene. Respectarea principiului securităţii juridice impune ca legislaţia să fie precisă, aplicarea să fie previzibilă pentru justiţiabili, cu atât mai riguros în cazul unei reglementări care are consecinţe financiare, întrucât este necesar a se cunoaşte de către contribuabil în mod exact şi neechivoc întinderea drepturilor obligaţiilor impuse de normele legale, iar instanţele naţionale să se asigure de respectarea şi îndeplinirea acestora.

67. Susţin revizuenţii, raportat la dispoziţiile legale în vigoare şi cele ale Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, că, în cauza Salomie şi Oltean, principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu au fost aplicabile deoarece CJUE a constatat că pentru anii 2008-2009 existau reguli clare şi precise, iar practica neunitară a administraţiei fiscale nu a dat naştere unei încrederi legitime demne de protecţie, situaţia lor indicând, însă, o altă calificare juridică, în sensul aplicării principiilor securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime, din perspectiva faptului că, în anul 2007, normele juridice interne nu erau clare,

68. Instanţa de recurs a analizat, însă, calitatea de persoană impozabilă a revizuenţilor în raport de dispoziţiile legale naţionale legale în vigoare incidente şi cele din Directivă, şi a reţinut ca relevantă în cauză, în legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacţii ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operaţiuni impozabile, jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care a statuat, în cauza C-183/14, că dispoziţiile legale naţionale referitoare la definiţia persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal şi prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să îşi cunoască drepturile şi obligaţiile în mod clar şi precis (Hotărârea Salomie şi Oltean, citată anterior, punctele 32 şi 33) şi că situaţia juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacţii imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depăşit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă şi litigiului pendinte, date fiind prevederile Codul fiscal şi ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiţia persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009. S-a reţinut că, în pofida reţinerii caracterului "regretabil" al practicii administraţiei fiscale de a nu aplica legislaţia primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfăşurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 şi art. 127 Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcţie de criterii obiective, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizaţi percepţia neaplicării TVA pentru operaţiuni care au caracterul unor activităţi economice în scopul obţinerii de venituri constante şi s-a concluzionat că a fost corect stabilită de către organele fiscale şi menţinută în hotărârea primei instanţe calitatea recurenţilor-reclamanţi de persoane impozabile în sensul prevederilor art. 127 din Codul fiscal.

69. În condiţiile în care instanţa de recurs a analizat criticile de nelegalitate referitoare la persoana impozabilă, inclusiv prin raportare la Directiva TVA şi hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene invocată prin cererea de revizuire, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, motivul de revizuire este inadmisibil, întrucât examinarea acestuia ar însemna un control judiciar asupra deciziei, care nu poate fi efectuat în calea de atac de retractare.

70. Cu privire la motivul din cererea de revizuire privind încălcarea principiului proporţionalităţii în stabilirea penalităţilor de întârziere:

71. Au invocat revizuenţii Hotărârea Salomie şi Oltean, cauza C-183/14, în care CJUE a răspuns în sensul aplicării principiului proporţionalităţii în ceea ce priveşte stabilirea accesoriilor cu caracter sancţionator, în sensul de a nu depăşi ceea ce este necesar scopului aplicării normei, pct. 51-52, faptul că în cazul lor s-a constatat că nu a existat fraudă fiscală şi nu s-au sustras de la plata obligaţiilor stabilite în urma inspecţiei fiscale, contribuind la colectarea taxei, deşi nu o mai puteau recupera de la cumpărător, la rândul lor, că sancţiunea fiscală stabilită cu titlu de accesoriu se ridică la 89% din principal, fără să existe o justificare cu privire la respectarea principiului proporţionalităţii în afara menţiunii că accesoriul nu depăşeste principalul, caracterul proporţional al acestor penalităţi fiind abordat superficial, astfel că motivarea s-a redus la reţinerea faptului că accesoriul nu depăşeşte principalul.

72. Instanţa de recurs a reţinut, cu privire la principiul proporţionalităţii, cele statuate constant de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în hotărârile sale, conturând jurisprudenţial sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii, în cauzele C-183/14, C-210/91, C-286/82 şi 26/83, C-68/88, C-203/80 că "măsurile administrative şi penalităţile nu trebuie să treacă dincolo de ce este strict necesar, în aşa fel încât procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi" şi "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată.vAceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale"; de asemenea, a reţinut ca relevante argumentele conferite de Curtea de Justiţie în cauza EMS Bulgaria Transport OOD, C-284/11 (punctele 69 şi 74 din hotărâre) şi, în raport de toate acestea şi cele stabilite prin Decizia nr. 86/2018 de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în aplicarea principiul proporţionalităţii, de cele reţinute în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, a apreciat că menţinerea cuantumului total al accesoriilor calculate pentru anul 2007 sub nivelul obligaţiei principale de plată a TVA-ului stabilit suplimentar respectă cele statuate în mod obligatoriu prin Decizia nr. 86/2018, precum şi considerentele jurisprudenţiale ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la aplicabilitatea principiului proporţionalităţii în materie fiscală.

73. Rezultă că instanţa de recurs a analizat susţinerile invocate de reclamanţi referitoare la încălcarea principiului proporţionalităţii, având în vedere cele statuate constant de Curtea de Justiţie în hotărârile sale, inclusiv cea invocată prin cererea de revizuire, motivul fiind, astfel, inadmisibil. În mod evident, astfel cum s-a reţinut şi anterior, argumentele expuse de instanţa de recurs nu pot fi analizate în revizuire, deoarece se opune autoritatea de lucru judecat a hotărârii instanţei de recurs.

74. Cu privire la motivul din cererea de revizuire privind încălcarea principiului fundamental al neutralităţii TVA, prin refuzul de a acorda direct în instanţă deducerea TVA corespunzătoare:

75. Revizuenţii au invocat Hotărârea Salomie şi Oltean, pct. 58, "Curtea a statuat deja că principiul fundamental al neutralităţii TVA -ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărărea Ecotrade, C-95/07 şi C -96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodiepito, C-392/09, EU;C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompignie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/J3, EU:C:2014:2429, punctul 38)", şi faptul că, pentru a asigura respectarea unei protecţii jurisdicţionale efective conform art. 47 CDFUE şi 19 (1) alin. (2) TUE, acest drept trebuie recunoscut inclusiv direct în faţa instanţei, dacă impunerea în sine este litigioasă, refuzul de a acorda direct în instanţă beneficiul deductibilităţii, sub motivarea că cererea nu a fost adresată organului fiscal, în condiţiile în care impunerea forma obiectul unui litigiu, conducând la anihilarea exercitării acestui drept.

76. În jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a stabilit că dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte, urmărind să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice şi să garanteze, în consecinţă, perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia să fie ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea Salomie şi Oltean, citată anterior, pct. 56 şi 57),

77. Curtea de Justiţie a subliniat că "(...) principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile" (Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, punctul 58).

78. Instanţa de recurs nu a făcut trimitere la Hotărârea din 9 iulie 2015, Salomie şi Oltean, C-183/14, însă nu a refuzat beneficiul deductibilităţii ca urmare a cerinţelor de formă, în sensul celor statuate de Curte de Justiţie.

79. Contrar susţinerilor revizuenţilor, instanţa de recurs nu a reţinut faptul că beneficiul deductibilităţii nu poate fi acordat direct în instanţă. A reţinut că, pentru a putea fi analizată solicitarea de exercitare a dreptului de deducere, aceasta trebuie materializată în cuprinsul unei cereri adresate organului fiscal, care, astfel învestit, verifică îndeplinirea condiţiilor de fond pentru a stabili întinderea dreptului cuvenit persoanei impozabile, iar invocarea tangenţială a acestui drept, atât în cuprinsul contestaţiei administrative, cât şi în cererea de chemare în judecată, fără a arăta, în concret, care sunt acele achiziţii pe care le solicită a fi analizate de către administraţia fiscală pentru a-i valida caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate, nu echivalează cu o cerere de acordare a dreptului de deducere TVA.

80. Aceste susţineri, prin care s-a reţinut imposibilitatea verificării îndeplinirii condiţiilor de fond, şi nu de formă, dau expresie, practic, celor reţinute chiar prin Hotărârea Salomie şi Oltean, citată anterior, în sensul că "în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept" (pct. 59).

81. Raportat la considerentele instanţei de recurs, nu sunt încălcate cele statuate de Curtea de Justiţie prin hotărârea invocată în revizuire şi nu este încălcat principiul fundamental al neutralităţii TVA.

82. Cu privire la motivul din cererea de revizuire privind încălcarea drepturilor fundamentale prin impunerea soţilor ca o asociere fără personalitate juridică, în lipsa oricărei baze legale în acest sens:

83. Revizuenţii au reiterat cele argumentate în fazele procesuale anterioare, formulând critici referitoare la considerentele deciziei, fără a arăta, însă, în ce constă încălcarea dreptului Uniunii Europene, astfel încât, nefiind invocate argumente cu privire la încălcarea aplicării prioritare a dreptului unional, şi, pe cale de consecinţă, nici a incidenţei motivului de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, motivul de revizuire este inadmisibil.

84. Prin motivele de revizuire prezentate, care, deşi privesc dreptul Uniunii Europene, în condiţiile în care instanţa de recurs a analizat chestiunile litigioase inclusiv prin prisma acestor aspecte, se referă la aplicarea legii de către instanţa de recurs, revizuenţii urmăresc rejudecarea recursului din perspectiva dreptului unional, situaţie inadmisibilă în raport de regimul juridic al căii de atac a revizuirii, cale de atac de retractare care exclude efectuarea unui control judiciar specific recursului asupra hotărârii supuse revizuirii, de natură să conducă la încălcarea principiului securităţii juridice, deoarece se opune autoritatea de lucru judecat a hotărârii irevocabile pronunţate în recurs.

85. Invocarea de către revizuenţi a principiilor şi drepturilor fundamentale prevăzute de Carta drepturilor fundamentale ale Uniunii Europene, Convenţia europeană a drepturilor omului, Tratatul privind Uniunea europeană, nu atrage incidenţa art. 21 din Legea nr. 554/2004, în raport de argumentele anterior prezentate, prin care s-a reţinut, pe de o parte, că prin motivele de revizuire prezentate se urmăreşte efectuarea unui control judiciar specific recursului, rejudecarea recursului, situaţie inadmisibilă în cadrul căii de atac de retractare a revizuirii, iar de altă parte că nu s-a invocat aplicabilitatea dreptului Uniunii Europene şi încălcarea principiului priorităţii; este de observat, cu privire la acest aspct, şi faptul că s-a reţinut de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene că art. 51 alin. (1) din Carta drepturilor fundamentale ale Uniunii Europene prevede că dispoziţiile sale se adresează statelor membre numai în cazul în care acestea pun în aplicare dreptul Uniunii, iar art. 6 alin. (1) din TUE, care atribuie o valoare obligatorie cartei, precum şi art. 51 alin. (2) din aceasta din urmă precizează că dispoziţiile cuprinse în cartă nu extind în niciun fel competenţele Uniunii Europene astfel cum sunt definite în tratate (Ordonanţa Curţii din 18 februarie 2016, cauza C-407/15, Rîpanu, pct. 20), din jurisprudenţa constantă a Curţii reieşind că drepturile fundamentale garantate de ordinea juridică a Uniunii au vocaţia de a fi aplicate în toate situaţiile reglementate de dreptul Uniunii, însă nu în afara unor asemenea situaţii. (Ordonanţa Curţii din 7 septembrie 2017, cauzele conexate C-177/17 şi C-178/17, Demarchi Gino Sas şi Graziano Garavaldi, pct. 18).

86. Motivele din cererea de revizuire privind adresa Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 635886/15.02.2008, înscris invocat şi prin motivul de revizuire prevăzut de art. 322 pct. 5) din C. proc. civ., analizat anterior, lipsa de rol activ a instanţelor cu privire la administrarea probelor, Decizia Curţii Constituţionale nr. 2/2013, nepunerea în discuţia părţilor a diligenţelor efectuate cu privire la poziţia ANAF referitoare la înregistrarea persoanelor fizice în scop de TVA la înstrăinările de imobile din patrimoniul personal, durata procesului, lipsa motivării corespunzătoare, neanalizarea tuturor argumentelor aduse prin susţinerile lor, erorile materiale, nu constituie, de asemenea, motive de aplicare greşită a normelor din dreptul Uniunii Europene. Revizuenţii solicită reanalizarea probelor administrate în cauză şi a considerentelor avute în vedere de instanţa de recurs, solicită instanţei de revizuire să rejudece cauza, depăşind cadrul procesual al revizuirii, aşa cum este reglementată de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, raportat la art. 322 din C. proc. civ.

87. Pentru aceste motive, nu este incident în cauză motivul de revizuire invocat de revizuenţii reclamanţi, prevăzut de dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, prin pronunţarea deciziei a cărei revizuire se solicită nefiind încălcat principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene.

IV Soluţia Înaltei Curţi în ceea ce priveşte cererea de revizuire

88. Pentru toate considerentele expuse anterior, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire formulată de reclamanţii A. şi B. în temeiul art. 322 pct. 5) din vechiul C. proc. civ. şi art. 21 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările şi completările ulterioare.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge revizuirea formulată de A. şi B. împotriva deciziei nr. 5169 din 30 octombrie 2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2011, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 octombrie 2020.