VAT deductibility for equipment sales reclassified as asset transfers under Article 128(7) of the Fiscal Code

Şedinţa publică din data de 2 februarie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

1.1. Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată la data de 19 decembrie 2016, pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, a solicitat:

(i) anularea Deciziei nr. 487 din 07.07.2016, emisă de pârâta M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi;

(ii) anularea Deciziei de impunere xnr. 101 din 25.03.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală xnr. 85 din 25.03.2016, ambele emise de pârâta M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila;

(iii) suspendarea efectelor Deciziei nr. 487 din 07.07.2016 şi Deciziei de impunere xnr. 101 din 25.03.2016 până la soluţionarea definitivă a cauzei;

(iv) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin încheierea din 20 ianuarie 2017, instanţa de fond a respins, ca nefondată, cererea de suspendare a executării actelor administrative contestate.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 45 din 13 martie 2018, Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele M.F.P. - A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila;

(ii) a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 487/07.07.2016, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 şi a anulat în parte RIF nr. x/25.03.2016, în sensul că a exonerat reclamanta de la plata:

- sumei de 4.740 RON cu titlu de impozit de profit stabilit suplimentar, la care se adaugă majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente;

- sumei de 38 707 RON cu titlu de TVA suplimentară, la care se adaugă majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente.

(iii) a menţinut în rest actele administrative fiscale contestate.

(iv) a luat act de faptul că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 45 din 13 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, rejudecarea cauzei şi admiterea în tot a acţiunii.

A indicat recurenta-reclamantă motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8, susţinând că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază şi cuprinde motive contradictorii, şi, totodată, că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

În referire la incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a arătat recurenta-reclamantă că hotărârea primei instanţe nu a fost motivată în fapt şi în drept, cuprinzând doar motive contradictorii şi străine de natura cauzei, fiind regăsită în considerentele sentinţei pronunţate de judecătorul fondului doar o singură frază în care se reţine că "(Î)n cazul transferului parţial sau total al activelor unei persoane impozabile, care potrivit dispoziţiilor legale nu constituie o livrare de bunuri conform art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, nu îi este aplicabil dreptul de deducere al taxei aferente acestei operaţiuni neimpozabile întrucât aceasta nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată", recurenta A. S.R.L. susţinând că o astfel de motivare în drept, fragmentată, nu ţine seama de normele de aplicare, în care se precizează clar faptul că "(A)plicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu va fi sancţionată de organele de inspecţie fiscală, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operaţiunile în auză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opţiune, cu excepţia situaţiei în care se constată că tranzacţia a fost taxată în scopuri fiscale". În concluzie, apreciază recurenta-reclamantă că operaţiunea în discuţie intră în sfera celor impozabile, supuse taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere fiind pe deplin aplicabil.

O altă critică a recurentei A. S.R.L. a fost în referire la depăşirea, de către prima instanţă, a atribuţiilor puterii judecătoreşti, prin faptul că s-a pronunţat asupra unui aspect ce ţine de alte instituţii abilitate, atunci când a reţinut, în pofida probelor administrate în cauză şi concluziilor din raportul de expertiză contabilă efectuată în etapa judecăţii la fond, că "utilajele constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate", contrazicând, astfel, opinia unor experţi care au precizat că utilajele nu pot funcţiona independent şi nu sunt capabile să desfăşoare activităţi economice separat.

În referire la pretinsa existenţă a unor motive contradictorii şi chiar străine de natura cauzei, ori la inexistenţa motivelor pe care se întemeiază soluţia recurată, menţionează A. S.R.L. că nu a putut înţelege sau deduce logic de unde a tras judecătorul fondului concluzia că a avut loc un transfer de active care, din punct de vedere tehnic, reprezintă o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate, iar prima instanţă nu a motivat în niciun fel înlăturarea probelor administrate în legătură cu această chestiune, inclusiv proba cu expertiza contabilă.

Cât priveşte motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., afirmă recurenta-reclamantă că situaţia de fapt dedusă din administrarea probatoriului în cauză este cea a unei vânzări de active, iar soluţia pronunţată de prima instanţă încalcă principiul securităţii juridice şi principiile de bază ale fiscalităţii, întrucât în raportul de inspecţie fiscală din 18.04.2016, încheiat pentru contribuabilul B. S.A., s-a reţinut o vânzare de active, pentru ca, ulterior, organul fiscal să procedeze la modificarea opiniei sale din cuprinsul raportului anterior menţionat. Această operaţiune economică, pentru care s-a încheiat factura fiscală nr. x/18.12.2013 între B. S.A. şi A. S.R.L., a fost diferit analizată de către AJFP Brăila, ce a considerat că este vânzare de active la controlul efectuat la B. S.A. şi transfer de active la controlul efectuat la A. S.R.L..

Procedând astfel, apreciază recurenta-reclamantă că organul fiscal a încălcat principiile fiscalităţii, reglementate la art. 3 Codul fiscal, iar într-o astfel de situaţie devine aplicabil principiul consacrat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, "in dubio contra fiscum", potrivit căruia orice dubiu asupra existenţei faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra normei aplicabile, susceptibilă de interpretări ambigue sau multiple, profită contribuabilului (cauza Serkov c. Ucraina).

Cât priveşte încălcarea principiului securităţii juridice, precizează recurenta-reclamantă că a avut convingerea că a procedat corect, cât timp prin RIF-ul din 18.04.2016 întocmit pentru societatea vânzătoare B. S.A., s-a reţinut că a avut loc o vânzare de active, iar nu un transfer de active, cum s-a reţinut prin actele de impunere fiscală contestate în cauză.

Afirmă recurenta-reclamantă că a dedus corect TVA-ul aferent acestei operaţiuni economice, iar A. S.R.L. nu a desfăşurat niciun fel de activitate economică referitoare la producerea aburului, a curentului electric, etc, ci aceste active au fost ulterior închiriate, veniturile obţinute de societatea verificată fiind cele din chirii, după cum s-a constatat atât de organul fiscal, cât şi de experţii fiscali.

Mai menţionează recurenta-reclamantă că a fost adusă la cunoştinţa organului fiscal împrejurarea că o serie de instalaţii şi utilaje nu sunt montate, însă inspecţia fiscală a considerat că se putea produce aburul, omiţând faptul că produsul principal în cadrul centralei este energia electrică, iar aburul este un produs secundar, astfel că nu se putea produce aburul în absenţa producerii energiei electrice.

Se mai arată, în cadrul criticilor aduse sentinţei recurate, că organul fiscal nu a argumentat deloc care este legătura de cauzalitate dintre declararea eronată şi cu întârziere a tranzacţiilor şi imposibilitatea de recuperare a creanţelor fiscale de către intimata-pârâtă, în condiţiile în care aceste creanţe pot fi recuperate şi în situaţia intrării în insolvenţă, conform dispoziţiilor Legii nr. 85/2014.

Se mai critică de către recurenta-reclamantă faptul că organul fiscal a susţinut că nu trebuia întocmită o factură de vânzare pentru active, deşi art. 155 Codul fiscal cuprinde prevederi legale privind facturarea, iar documentul specificat de organul fiscal, prevăzut la art. 155 indice 1 alin. (10) Codul fiscal, intră în categoria altor documente anexă la factura de vânzare.

Mai face referire recurenta A. S.R.L. la concluziile experţilor care au afirmat că această activitate nu a putut fi realizată doar cu utilajele care fac obiectul prezentei cauze, aceste utilaje nu sunt indivizibile bunurilor imobile şi nu pot reprezenta din punct de vedere tehnic o structură independentă, fiind, prin urmare, vorba despre o vânzare de active (livrare de bunuri). A menţionat recurenta-reclamantă, în acest context, hotărârea CJUE din cauza C-444/10, Christel Schriever, paragraful 28, susţinând că interpretarea celor statuate în această jurisprudenţa europeană, coroborat cu prevederile art. 126 alin. (1), art. 128 alin. (1), art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) Codul fiscal, conduce la concluzia că tranzacţiile în discuţie reflectă operaţiuni impozabile în sfera TVA, facturile sunt emise conform legii, iar în aceste condiţii, taxa a fost dedusă în mod corect şi legal.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul instanţei de recurs, intimata-pârâtă M.F.P. - A.N.A.F. - D.G.R.F.P. Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În privinţa motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., apreciază intimata-pârâtă că este motivată hotărârea primei instanţe, arătând că judecătorul fondului nu este legat de concluziile expertizei dispuse în cauză, fiind în măsură să aprecieze liber toate probele administrate în cauză.

Afirmă intimata-pârâtă că cererea de chemare în judecată priveşte doar concluziile organului fiscal referitoare la tranzacţiile dintre B. S.A. şi A. S.R.L. din anul 2013, respectiv dintre C. S.R.L. şi A. S.R.L., din anul 2015.

Pentru TVA în sumă de 2.087.280 RON aferentă transferului de active, susţine intimata-pârâtă că a făcut aplicarea prevederilor art. 11, art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, coroborat cu pct. 6 alin. (7) şi (8) din H.G. nr. 44/2004, precum şi cu hotărârile CJUE pronunţate în cauzele C-255/11, C-408/98, C-497/01, C-617/10 şi C-137/02, rezultând faptul că tratarea transferului total sau parţial de active ca o operaţiune ce nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată este justificată, în principal, de faptul că într-o astfel de operaţiune, beneficiarul ar fi fost obligat să facă un efort considerabil, în raport cu resursele de care dispune, cu finanţarea TVA plătită furnizorului, chiar dacă taxa ar fi dedusă şi ar putea fi recuperată ulterior de la bugetul de stat. Un asemenea tratament aplicat transferurilor de active are, în fapt, natura unei facilităţi fiscale pentru persoanele impozabile, pentru care statele membre pot opta în conformitate cu art. 19 din Directiva 2006/112/CE, iar noţiunea de "transfer (...) al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora" a fost interpretată de CJUE în sensul că aceasta include transferul unui fond de comerţ sau al unei părţi autonome dintr-o întreprindere cuprinzând elementele corporale şi, dacă este cazul, necorporale care, împreună, constituie o întreprindere sau parte a unei întreprinderi susceptibile să desfăşoare o activitate economică autonomă, dar că aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vânzarea unui stoc de produce (paragraful 40 din Hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-497/01 Zita Mondes).

Au mai fost arătate de către intimata-pârâtă DGRFP Galaţi deficienţele constatate cu privire la înregistrarea în contabilitatea A. S.R.L. şi declararea TVA deductibilă. Susţine organul fiscal că activele achiziţionate de la B. S.A. reprezintă, în fapt, un transfer de active prin care a fost facilitată continuarea activităţii economice de către recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin închirierea centralei electrice şi termice în cogenerare în baza contractului nr. x/03.01.2014 încheiat cu B. S.A. şi nr. 28/01.08.2014 încheiat cu D. S.R.L., astfel că primitorul activelor desfăşoară activitatea economică ce i-a fost transferată, respectiv utilizează activele fără intenţia înstrăinării lor.

A mai susţinut intimata-pârâtă că aceste echipamente tehnice constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate, utilizate prin cedarea dreptului de folosinţă (sectorul de producere a aburului tehnologic), iar pentru sectorul de producere a aburului în cogenerare cu energia electrică, A. S.R.L. are în continuare intenţia utilizării activelor în activitatea economică, în acest scop fiind înregistrate în contabilitate ca investiţie în curs documentaţia tehnică pentru producerea şi distribuţia de energie electrică, proiectul tehnic pentru instalaţiile electrice, achiziţii de materiale (cabluri electrice) şi lucrările pentru staţia electrică efectuate de terţi, achitând contribuţia anuală către ANRE.

A mai evidenţiat organul fiscal faptul că B. S.A. nu a efectuat plata TVA colectată rezultată din transferul de active către A. S.R.L., între cele două societăţi existând relaţii de afiliere, astfel cum sunt definite la art. 7 pct. 21 lit. b) şi c) din Codul fiscal, iar B. S.A. şi-a declarat starea de insolvenţă, din fişa sintetică a plătitorului B. S.A. rezultând că acest contribuabil datorează bugetului de stat suma de 150.509.431 RON, din care TVA în sumă de 16.306.084 RON.

A mai arătat organul fiscal că A. S.R.L. avea posibilitatea să recupereze TVA nedeductibil de la B. S.A. prin corecţia facturilor emise în mod eronat cu TVA, întocmirea documentului specific reglementat de art. 1551 alin. (10) din Codul fiscal şi restituirea taxei achitate în baza facturii incorecte.

În încheiere, afirmă intimata-pârâtă că argumentele recurentei-reclamante privind faptul că un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil, respectiv pentru îndeplinirea sau nu a obligaţiei furnizorului de a efectua plata TVA aferentă operaţiunilor de vânzare a bunurilor, pentru operaţiuni care au fost efectuate transparent şi care sunt evidenţiate în documente justificative, sunt nefondate. Aceasta deoarece, susţine intimata DGRFP Galaţi, cele două societăţi partenere se află în relaţii de afiliere, au avut un scop comun, de a nu plăti niciuna dintre ele TVA aferentă acestor tranzacţii, având în vedere că reclamanta nu a declarat întreaga taxă aferentă achiziţionării bunurilor, ci doar parţial, iar în evidenţa contabilă a înregistrat integral suma, cu intenţia de a declara ulterior diferenţa de taxă, în condiţiile în care furnizorul bunurilor, B. S.A., este în procedură de faliment, iar în tabelul creditorilor statul nu s-a înscris la masa credală cu această sumă. A indicat intimata-pârâtă, ca fiind relevantă, hotărârea CJUE din cauza C-255/02/2011 Halifax, în care se arată că "(A)tunci când o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată, aceste tranzacţii nu ar trebui luate în considerare".

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este fondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin soluţia primei instanţe a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată, anulându-se în parte actele de impunere fiscală contestate, în privinţa sumelor stabilite în urma inspecţiei fiscale cu titlu de obligaţii suplimentare de plată la bugetul de stat constând în impozit pe profit şi TVA, cu accesorii calculate pentru fiecare dintre cele două obligaţii, rezultate din relaţia economică derulată între recurenta-reclamantă şi furnizorul C. S.R.L..

În privinţa dreptului de deducere a TVA, în cuantum de 2.087.280 RON, aferentă achiziţiei unei centrale termoelectrice cu cogenerare electrică şi a unei linii tehnologice, conform facturii nr. x/18.12.2013, prima instanţă a respins cererea reclamantei A. S.R.L., menţinând constatările organului fiscal, în sensul calificării acestei tranzacţii drept o tranzacţie de active, conform prevederilor art. 128 alin. (7) Codul fiscal, căreia nu-i sunt aplicabile prevederile fiscale referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA, operaţiunile fiind considerate neimpozabile, iar nu o vânzare de active, în sensul dispoziţiilor art. 128 alin. (1) Codul fiscal.

Aceste regim fiscal aplicat tranzacţiei înscrise pe factura nr. x/18.12.2013, stabilit de organul fiscal şi confirmat de judecătorul fondului, formează obiectul analizei în prezenta cale de atac.

A. S.R.L. a invocat un prim motiv de casare reglementat prin prevederile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., care se referă la depăşirea, de către instanţă, a atribuţiilor puterii judecătoreşti, susţinând recurenta-reclamantă că judecătorul fondului a expus propriile concluzii asupra încadrării utilajelor achiziţionate în noţiunea de transfer de active, contrazicând probele administrate în cauză fără nicio motivare.

O astfel de critică nu poate fi subsumată temeiului de drept indicat de recurenta-reclamantă, instanţa judecătorească nedepăşind limitele atribuţiilor sale jurisdicţionale, iar calificarea fiscală pe care prima instanţă a confirmat-o, în examinarea legalităţii actelor administrative fiscale contestate, presupune examinarea normelor de drept material aplicabile în cauză, motiv de casare ce intră în sfera dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., referitor la interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

A mai fost criticată soluţia primei instanţe pentru motivul referitor la nemotivarea în fapt şi în drept, lipsa unor motive pe care se întemeiază sentinţa atacată, existenţa unor motive contradictorii şi chiar străine de natura cauzei, toate acestea fiind circumscrise temeiului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În analiza acestor critici, Înalta Curte reţine că nu sunt întemeiate argumentele recurentei-reclamante, cât timp în hotărârea atacată se regăsesc temeiuri de fapt şi de drept pe care şi-a fundamentat judecătorul fondului soluţia pronunţată în cauză, fiind examinată situaţia fiscală contestată de A. S.R.L. în raport de prevederile art. 128 alin. (1) şi alin. (7) şi ale art. 146, toate din Codul fiscal, precum şi în raport cu normele metodologice de aplicarea a Codul fiscal, referitoare la transferul de active (pct. 6 alin. (8) din H.G. nr. 44/2004).

Totodată, prima instanţă a arătat care a fost raţionamentul său logico-juridic ce a condus la adoptarea acestei soluţii, fără ca motivele regăsite în considerentele hotărârii atacate să poată fi considerate contradictorii sau străine de natura cauzei.

În consecinţă, reţine Înalta Curte că hotărârea recurată respectă exigenţele cerute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. pentru a fi considerată motivată, în raport şi de prevederile art. 6 din Convenţia E.D.O şi de art. 21 din Constituţia României.

O astfel de motivare permite exercitarea controlului ierarhic superior asupra legalităţii sale, asigurând, totodată, garanţiile necesare pentru efectivul acces la justiţie şi pentru evitarea arbitrariului în soluţionarea cauzei.

Prin urmare, din perspectiva temeiului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat.

În privinţa criticilor subsumate motivului de casare reglementat de art. 88 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că acestea sunt fondate, recursul declarat de reclamantă urmând a fi admis.

Un prim argument al recurentei A. S.R.L., în susţinerea motivului privind interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, l-a constituit pretinsa încălcare a principiului securităţii juridice şi a principiilor de bază ale fiscalităţii, întrucât societatea achizitoare din prezenta cauză a avut convingerea că a procedat corect din punct de vedere fiscal, tocmai datorită faptului că, în urma controlului desfăşurat în anul 2016 la societatea vânzătoare s-a precizat cu claritate, în cadrul RIF-ului din data de 18.04.2016, că tranzacţia între cele două părţi este o vânzare de active, pentru ca, prin prezentul raport de inspecţie fiscală, nr. x/25.03.2016, organul fiscal să îşi reconsidere opinia pentru aceeaşi situaţie de fapt.

Se observă faptul că această încălcare a principiului securităţii juridice şi a principiilor de bază ale fiscalităţii nu a fost invocată nici în cuprinsul contestaţiei administrative depuse la organul fiscal competent, nici prin cererea de chemare în judecată, astfel că o extindere a cauzei juridice direct în recurs nu poate fi valorificată, fiind necesară regăsirea acestui motiv de nelegalitate în actul declanşator al demersului judiciar prin care se reclamă efectuarea unui control de legalitate asupra actelor de impunere fiscală contestate în cauză.

Pe de altă parte, Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă nu-şi putea întemeia aşteptările sale pe concluziile raportului de inspecţie fiscală emis în urma controlului fiscal ce a avut loc la contribuabilul B. S.A., întrucât acest act este ulterior celui emis pentru A. S.R.L., astfel că, la data emiterii RIF-ului nr. F-BR 85/25.03.2016 şi a deciziei de impunere nr. x/25.03.2016, când s-au stabilit obligaţii de plată suplimentare la bugetul de stat pentru recurenta-reclamantă, inclusiv ca urmare a nerecunoaşterii dreptului de deducere pentru TVA-ul înscris în factura de achiziţie nr. x/18.12.2013, contribuabilul verificat nu avea şi nu putea să aibă cunoştinţă de concluziile diferite ale echipei de inspecţie fiscală ce a efectuat controlul la B. S.A..

Pe fondul cauzei, Înalta Curte nu împărtăşeşte concluzia primei instanţe, în sensul încadrării achiziţiei reflectate în factura nr. x/18.12.2013 drept o tranzacţie de active, nefiind întrunite condiţiile cerute de art. 128 alin. (7) din Codul fiscal pentru o astfel ce încadrare.

Norma legală anterior menţionată, ce constituie temeiul de drept fiscal pe care l-a apreciat organul de inspecţie fiscală ca fiind incident în recalificarea tranzacţiei economice derulate între B. S.A. şi A. S.R.L., prevede că:

"(T)ransferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce priveşte ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege."

În explicitarea acestor norme fiscale sunt relevante prevederile de la pct. 6 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal, potrivit cărora:

"(7) Transferul de active prevăzut la art. 128 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri şi/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabilă cedentă, indiferent dacă este un transfer total sau parţial de active. Se consideră transfer parţial de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei părţi din activele investite într-o anumită ramură a activităţii economice, dacă acestea constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi. De asemenea, se consideră că transferul parţial are loc şi în cazul în care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activităţii aflate în uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării unei activităţi economice în orice situaţie. Pentru ca o operaţiune să poată fi considerată transfer de active, în sensul art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie să intenţioneze să desfăşoare activitatea economică sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată, şi nu să lichideze imediat activitatea respectivă şi, după caz, să vândă eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligaţia să transmită cedentului o declaraţie pe propria răspundere din care să rezulte îndeplinirea acestei condiţii. Pentru calificarea unei activităţi ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfăşurarea activităţii care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate. În acest sens a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cazul C-497/01 - Zita Modes.".

Aşadar, este important de clarificat, în cauză, dacă vânzarea unor active ca cele regăsite în factura nr. x/18.12.2013 reprezintă, în fapt, o livrarea de bunuri sau un transfer de active, ceea ce implică o dovedire a faptului că aceste bunuri sunt suficiente pentru a permite continuarea unei activităţi economice autonome.

Această condiţie de diferenţiere a unei tranzacţii totale sau parţiale de active de vânzarea unor bunuri din patrimoniul unei întreprinderi este reliefată şi în jurisprudenţa CJUE, relevante fiind hotărârile pronunţate în cauza C-444/10 Christel Schriever şi în cauza C-497/01 Zita Mondes.

Condiţiile decelate din analiza acestei jurisprudenţe sunt în referire la aptitudinea elementelor transferate de a constitui o structură independentă, care să permită continuarea unei activităţi economice autonome, în acelaşi sens fiind şi norma naţională, care impune ca primitorul activelor să intenţioneze să desfăşoare activitatea economică sau partea din activitatea economică ce i-a fost transferată.

În cuprinsul raportului de expertiză din dosarul de fond, s-a arătat că bunurile înscrise în factura ce face obiectul prezentului litigiu nu sunt indivizibile bunului imobil şi nu pot prezenta, din punct de vedere tehnic, o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate, iar primitorul lor nu a continuat activitatea sau partea din activitatea economică ce i-a fost transferată, ci a procedat la închirierea lor, neavând dotarea tehnică completă şi imobiliară de a desfăşura activitatea economică în sine.

Clădirea în care se află aceste echipamente aparţine D. S.R.L., care a dobândit-o, la rândul său, de la B. S.A., iar recurenta-reclamantă deţine, la momentul actual, folosinţa acestei clădiri, conform contractului de comodat nr. x/21.05.2014, bunurile fiind închiriate către societăţile B. S.A. şi D. S.R.L..

În acest context faptic se reţine că recurenta-reclamantă nu foloseşte aceste bunuri, în sensul că nu le exploatează pentru a continua activitatea transferată de la B. S.A., ci le-a utilizat pentru a le închiria, iar dreptul de folosinţă nu a fost întrunit cumulativ atât pentru echipamentele tehnologice, cât şi pentru clădirea în care acestea se află, în persoana unei singure entităţi juridice.

În referire la turbina de gaz şi compresor şi cazanul recuperator, echipamente în valoare de 6.377.161 RON, trebuie remarcat faptul că aceste bunuri înstrăinate prin factura nr. x/18.12.2013 erau, la data controlului fiscal, nefuncţionale, iar raportul de expertiză fiscală efectuat în cursul cercetării judecătoreşti în primă instanţă a relevat că bunurile respective nu fuseseră puse în stare de funcţionare nici la data inventarierii lor în cadrul verificării efectuate de către expertul desemnat în cauză.

În privinţa echipamentelor în valoare de 8.697.000 RON (exclusiv TVA) constatările din raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2016 s-au bazat şi pe concluziile raportului de consultanţă întocmit de E. S.R.L., în care s-a arătat că "echipamentele tehnice constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate, având ca structură constructivă şi funcţionalitate tehnologică sectorul de producere a aburului tehnologic în sistem clasic, prepararea apei calde şi termoficarea, precum şi sectorul de producere a aburului în cogenerare cu energie electrică".

Ceea ce a reliefat, în realitate, E. S.R.L. Ploieşti, a fost faptul că "partea clasică de producere a aburului, inclusiv prepararea apei calde şi termoficarea funcţionează la nivelul necesarului actual al platformei, iar partea de cogenerare compusă din compresor, turbină, cazan recuperator şi staţie electrică se află în stadiul în care utilajele au fost achiziţionate, urmând ca turbina şi cazanul să fie puse în funcţiune", fiind necesar, totodată, "să fie realizat calculatorul central de dispecerizare şi comandă, aflat în faza de temă de proiectare, urmând a se finaliza proiectul după începerea probelor la turbină, cazan recuperator şi generatorul electric şi definitivarea configuraţiei definitive pentru a doua linie de cogenerare" .

Aşadar, parte din echipamentele înstrăinate către A. S.R.L., în valoare de 2.319.839 RON (exclusiv TVA), sunt puse în funcţiune, ele fiind exploatate de către B. S.A., potrivit contractului de închiriere nr. x/03.01.2014 şi de către D. S.R.L., potrivit contractului de închiriere nr. x/01.08.2014, iar restul echipamentelor achiziţionate şi transmise spre folosinţă celor două societăţi nu sunt apte de a fi puse în funcţiune, nefiind, prin ele însele, o structură tehnologică ce poate funcţiona în mod independent, fiind necesară completarea lor şi cu alte dispozitive care să asigure funcţionarea, conform celor evidenţiate de consultantul E. S.R.L. Ploieşti.

Pe de altă parte, se mai reţine că aceste echipamente sunt legate de imobilul în care ele se află, imobil care, astfel cum s-a arătat anterior, nu a fost niciodată în proprietatea A. S.R.L., iar contractul de comodat asupra acestei clădiri a intervenit la momentul la care recurenta-reclamantă nu mai avea dreptul de folosinţă asupra echipamentelor achiziţionate de la B. S.A., recurenta nefiind aptă, în atare condiţii, să continue activitatea economică rezultată din exploatarea funcţională a respectivelor utilaje pentru centrala electrică şi cea termică în cogenerare, exploatare ce s-a realizat, pentru o durată de 3 ani, de către D. S.R.L..

În consecinţă, nu se poate reţine că a avut loc o tranzacţie parţială de active în cauză, ele nefiind un ansamblu funcţional unitar, independent, fiind intrinsec legate de imobilul în care se află, dreptul de folosinţă asupra celor două categorii de bunuri nefiind întrunit în patrimoniul aceleiaşi persoane juridice, astfel încât să asigure o continuare a activităţii specifice pe care o pot realiza echipamentele achiziţionate de recurenta A. S.R.L..

Cât priveşte concluzia organului fiscal, potrivit căreia tranzacţia încheiată între B. S.A. şi A. S.R.L. a fost efectuată în scop fiscal, concluzie împărtăşită şi de prima instanţă, Înalta Curte, în dezacord cu această soluţie, reţine că tranzacţia a fost justificată de necesitatea procurării unor fonduri pentru redresarea economică a B. S.A., aflată în iminenţa deschiderii unei proceduri judiciare supuse Legii nr. 85/2014, ceea ce, între timp, s-a şi întâmplat, bunurile au fost achitate prin virament bancar şi cu acordul băncii finanţatoare, în folosul căreia au fost constituire garanţii multiple, astfel că intenţia părţilor nu a fost aceea de a conferi un scop fiscal unei tranzacţii ce ar fi fost în sfera operaţiunilor scutite de plata TVA, ci de a cumpăra de la societatea aflată în declin economic anumite bunuri care prezentau interes pentru recurenta-reclamantă A. S.R.L..

Prin urmare, nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 128 alin. (7) Codul fiscal şi pct. 6 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru a putea fi încadrată achiziţia de bunuri din factura nr. x/18.12.2013 drept o tranzacţie parţială de active, ci este, în realitate, o vânzare de active, pentru care recurenta-reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere, bunurile fiind achiziţionate în folosul operaţiunilor sale taxabile, drept ce trebuie recunoscut în patrimoniul său.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru aceste considerente, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 45 din 13 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată şi, rejudecând, va anula, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 487/07.07.2016, Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2016, şi în privinţa sumei de 2.087.280 RON, reprezentând TVA aferent facturii fiscale nr. x/18.12.2013, pe care o constată a fi deductibilă, urmând a fi menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate, ce nu au făcut obiectul recursului de faţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 45 din 13 martie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată, şi rejudecând:

Anulează, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 487/07.07.2016, Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2016, şi în privinţa sumei de 2.087.280 RON, reprezentând TVA aferent facturii fiscale nr. x/18.12.2013, pe care o constată a fi deductibilă.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 februarie 2021.