Taxpayer's VAT deduction claim fails as invoices deemed fictitious for lack of actual supply by named supplier

Şedinţa publică din data de 28 octombrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva Deciziei nr. 511/27.07.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi a Deciziei de impunere nr. x/26.03.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, considerându-le nelegale şi netemeinice.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 335 din 15 iunie 2018, Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Reclamanta a declarat recurs împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond, criticând-o pentru nelegalitate, astfel că, invocând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat recursului, casarea hotărârii atacate şi, urmare a rejudecării procesului în fond, admiterea acţiunii introductive.

Recurenta consideră că hotărârea instanţei de fond este nelegală, întrucât la pronunţarea sa instanţa a reţinut o stare de fapt eronată, hotărârea fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

În esenţă, criticile recurentei privesc greşita aplicare a dispoziţiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal de către judecătorul fondului care a considerat că nu erau îndeplinite condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului aferent celor 41 de facturi emise de S.C. B. S.R.L..

În acest sens, recurenta menţionează că instanţa de fond s-a raportat la o formă a articolului 146 Codul fiscal care a intrat în vigoare începând cu anul 2013, când a fost introdus sistemul de TVA la încasare, potrivit art. I pct. 21 din O.G. nr. 15/2012 şi plecând de la acest text de lege, a făcut o greşită interpretare şi aplicare a dispoziţiilor arătate, forma în vigoare aplicabilă tranzacţiilor analizate, adică pentru anul 2010, potrivit cărora nu exista ca o condiţie impusă în mod direct să se facă dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare (condiţie care s-a introdus prin Ordonanţa nr. 15/2012) astfel că, instanţa în mod greşit s-a raportat la împrejurarea că plăţile au fost făcute în contul S.C. C. S.R.L. (considerând beneficiar direct al plăţii pe mandatar, fără a analiza contractul de mandat).

Or, raportat la această formă a dispoziţiilor art. 146 valabilă pentru anul 2010, instanţa a făcut o analiză greşită a condiţiilor de fond şi de forma necesare exercitării dreptului de deducere, făcând şi o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, drept de deducere care ia naştere la momentul exigibilităţii taxei şi de care poate beneficia orice persoană impozabilă dacă achiziţiile sunt destinate în folosul unor operaţiuni taxabile (condiţie îndeplinită de A. S.R.L., având în vedere că cerealele achiziţionate prin cele 41 de facturi au fost ulterior revândute).

Ca atare, din perspectiva dispoziţiilor legale aplicabile la data realizării tranzacţiilor, nu are nicio relevanţă modalitatea de plată sau prezentarea dovezii de plată pentru exercitarea dreptului de deducere, precizează recurenta, considerând eronat raţionamentul instanţei pentru că sumele de bani au fost virate mandatarului S.C. C. S.R.L., la cererea expresă a furnizorului S.C. B. S.R.L., aşa cum rezultă din Procesul-verbal nr. x din data de 19.06.2010 care atestă că au fost stinse plăţile datorate pentru produsele livrate, aferente celor 41 de facturi emise de furnizorul S.C. B. S.R.L., aşa cum au convenit părţile contractante, această plată stingând în mod valabil obligaţia A. S.R.L. către S.C. B. S.R.L..

De asemenea, în contextul în care mandatarul - S.C. C. S.R.L. a colectat TVA-ul pentru şi în numele S.C. B. S.R.L. - mandant, este cert că la momentul la care s-a exercitat dreptul de deducere furnizorul S.C. B. S.R.L. colectase TVA-ul aferent, indiferent de împrejurarea că acest TVA a fost colectat prin intermediul mandatarului său.

Sub acest aspect, instanţa nu a avut în vedere la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, împrejurarea că raporturile juridice dintre părţi (reglementate de Contractul de mandat comercial nr. 23/07.06.2010), permiteau mandatarului S.C. C. S.R.L. să încaseze de la clienţi, în numele mandantului S.C. B. S.R.L., suma datorată pentru marfa livrată (art. 1 alin. (2) din contractul de mandat comercial) toate operaţiunile făcute de S.C. C. S.R.L. fiind în numele şi pe socoteala mandantului, acesta având doar rolul de a intermedia vânzările în calitatea sa de mandatar al S.C. B. S.R.L..

Recurenta învederează că este îndeplinită şi condiţia esenţială de formă prevăzută de dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, având în vedere că existenţa celor 41 de facturi (întocmite cu respectarea art. 155 din Codul fiscal) nu este contestată, fiind reţinute ca atare inclusiv de organele fiscale.

Faptul că există o declaraţie informativă, respectiv D 394 în care, iniţial, din eroare s-a menţionat S.C. C. S.R.L., ca furnizor, nu poate determina acest raţionament al instanţei de judecată care trebuia să aplice dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, raportat la cele 41 de facturi depuse la dosarul cauzei, în care este menţionat ca unic furnizor doar S.C. B. S.R.L., cu toate datele de identificare aferente, în contextul în care ulterior s-a depus declaraţia rectificativa care a îndreptat eroarea iniţială.

De altfel, apreciază recurenta, hotărârea instanţei de fond este nelegală şi în raport de greşita raportare la Declaraţia 394 ca o condiţie a deductibilităţii TVA-ului de către S.C. A. S.R.L., aceasta fiind o declaraţie informativă privind livările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional.

Practic, instanţa a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 1 şi art. 2 din Ordinul nr. 702/2007 privind declararea livrărilor/prestărilor şi achiziţiilor efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA şi pentru aprobarea modelului şi conţinutului declaraţiei informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA, întrucât Declaraţia 394 a fost şi este o declaraţie informativă, fiind utilizată de organele fiscale doar ca o sursă de informare şi nu pentru stabilirea de obligaţii fiscale, cum eronat s-a apreciat.

Din punct de vedere al efectului fiscal privind deductibilitatea TVA, Declaraţia 394, nu produce niciun fel de efecte întrucât, efectul fiscal îl dă decontul de TVA, notele contabile şi facturile înregistrate în contabilitate.

În situaţia în care s-au constatat existenţa unor erori la completarea declaraţiei informative depusă iniţial, S.C. A. S.R.L. avea nu numai dreptul de a depune declaraţie rectificativă dar şi obligaţia de a rectifica erorile din declaraţia iniţială, fără ca aceste aspect să aibă influenţeze deductibilitatea TVA-lui aferent facturilor, întrucât furnizarea informaţiilor prin intermediul formularului 394 nu conduce în mod direct la stabilirea unor diferenţe de obligaţii fiscale, aceste declaraţii corectate înlocuind declaraţia informativa depusă iniţial, ceea ce nu echivalează cu exercitarea retroactivă a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, cum în mod nelegal a reţinut instanţa de fond.

Mai mult, se arată în declaraţia de recurs, toate cele 41 de facturi au fost înregistrate în jurnalele de cumpărări ale S.C. A. S.R.L. Slatina pentru perioada iunie- octombrie 2010, iar valoarea TVA-ului deductibil a fost înscrisă în jurnalele de cumpărări ale societăţii fiind preluate în balanţele de verificare, astfel încât societatea a respectat în mod cert şi dispoziţiile art. 156, art. 158, art. 1562 şi art. 1564 din Codul fiscal, precum şi pe cele ale art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, astfel că instanţa a făcut o greşită aplicare şi a acestor dispoziţii legale, evidenţele contabile deţinute de reclamantă fiind corecte şi complete încă de la momentul în care s-a exercitat dreptul de deducere a taxei.

Tot sub aspectul condiţiei prevăzute de art. 146 Codul fiscal, respectiv ca furnizorul să fie persoană impozabilă - activ din punct de vedere fiscal, recurenta precizează că este cert faptul că furnizorul nu este mandatarul S.C. B. S.R.L., astfel că nu are niciun fel de relevanţă dacă acest mandatar (SC C.) era sau nu inactiv din punct de vedere fiscal, acest aspect nefiind de natură să influenţeze raporturile juridice fiscale născute între reclamantă şi furnizorul său.

Chiar dacă, prin absurd, s-ar considera că S.C. A. S.R.L. ar fi înregistrat în contabilitatea proprie facturi emise de S.C. C. S.R.L., şi în această situaţie hotărârea instanţei este nelegală, întrucât tranzacţiile încheiate cu un contribuabil inactiv permit exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, având în vedere faptul că toate tranzacţiile au fost corect înregistrate în contabilitatea sa, a mai menţionat recurenta.

Sub acest aspect, instanţa de fond a încălcat şi dispoziţiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului Europei din data de 28.11.2006 întrucât, invocând în acest sens jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene rezultată din cauza C-101/16 Paper Consult.

Or, în contextul în care instanţa de fond reţine faptul că tranzacţiile desfăşurate nu au făcut obiectul unei fraude fiscale, acest aspect fiind stabilit prin Ordonanţa Parchetului nr. 23/D/P/2013 din 17 februarie 2016, este cert că nu se poate nega contribuabilului dreptul de a-si deduce taxa, independent de împrejurarea că S.C. C. S.R.L. era inactiv fiscal.

De altfel, precizează recurenta, raportat la Decizia CJUE anterior menţionată, refuzul sistematic şi definitiv este demonstrat fără echivoc de faptul că i s-a refuzat recunoaşterea rectificării contabilităţii, ceea ce este nepermis dacă această rectificare este efectuată într-un termen rezonabil.

Un alt aspect de nelegalitate a hotărârii recurate şi care priveşte greşita aplicare a dispoziţiilor art. 146 Codul fiscal, conchide recurenta, se referă la starea de fapt reţinută de organele fiscale la emiterea deciziilor contestate care s-au raportat exclusiv la existenţa unor tranzacţii fictive fără ca acestea să facă apărări privind dreptul de deducere al TVA-ului din perspectiva celor reţinute de instanţă.

4. Apărările formulate.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În susţinerea acestei poziţii procesuale, intimatele au susţinut, în esenţă, că reclamanta recurenta invoca în apărarea sa soluţiile de clasare emise de către organele de cercetare penală, aspecte care nu pot fi reţinute întrucât, astfel cum a reţinut şi instanţa de fond, temeiul juridic al răspunderii penale fiind diferit de cel al răspunderii administrativ fiscale, iar ordonanţele de clasare nu au autoritate de lucru judecat în materie civilă deoarece nu sunt hotărâri judecătoreşti.

În cuprinsul sentinţei recurate, menţionează intimatele, instanta de fond a reţinut corect faptul ca furnizorul S.C. B. S.R.L. a facturat pentru S.C. A. S.R.L. 41 de facturi fiscale în valoare de 10.324.248 RON, dar având ca furnizor pe S.C. C. S.R.L.. Plata acestor facturi a fost realizata de către reclamantă în contul S.C. C. S.R.L., iar în declaraţiile informative ... D394, reclamanta a declarat ca furnizor al mărfurilor pe S.C. C. S.R.L..

Potrivit dispoziţiilor legale în materie, menţionează intimatele, la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

De asemenea, nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv.

Orice persoană obligată la plata taxei, învederează intimatele, poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat şi pentru depunerea la termenul legal a decontului şi declaraţiilor la organul fiscal competent. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora.

Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.

Astfel din documentele aflate la dosarul cauzei, rezultă că pentru stabilirea cât mai corectă a stării de fapt fiscale a contribuabilului supus verificării, organele de inspecţie fiscală au solicitat efectuarea unor controale încrucişate la partenerii societăţii, transmiterea unor informaţii deţinute de alte organe cu atribuţii de control, precum şi documente de la reclamantă care să ateste deductibilitatea cheltuielilor efectuate ca urmare a operaţiunilor înregistrate în evidenţa financiar-contabilă.

Întrucât, din constatările proprii şi informaţiile primite ca urmare a solicitărilor transmise, nu au rezultat elemente clare şi concludente care să ateste realitatea operaţiunilor economice supuse verificării, organele de inspecţie fiscală au apreciat, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce le revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale, neexistând elemente privind nerespectarea de către organele de inspecţie fiscală a principiului bunei-credinţe şi a voinţei legiuitorului exprimată prin lege.

Au mai arătat intimatele că susţinerile lor legate de neconcordanţa cu situaţia faptică şi legală prezentată de către reclamanta recurentă au fost reţinute de către instanţa de fond ca fiind corecte, instanţa constând faptul că la momentul exercitării dreptului de deducere de către reclamantă, în înregistrările sale contabile furnizorul era S.C. C. S.R.L. care nu era o persoană impozabilă, era neplătitoare de TVA, era inactivă, iar plata facturilor nu a fost făcută către furnizorul din facturi, ci către furnizorul trecut în contabilitate S.C. C. S.R.L., cu care reclamanta nu avea contracte de cumpărare produse.

În plus, intimatele au precizat că instanţa de judecata a reţinut în mod corect şi faptul că expertiza efectuată în cauză a dat relevanţă rectificării contabilităţii şi a apreciat că nu există un prejudiciu determinat de deducerea TVA-ului, deoarece un drept exercitat fără bază legală, la un moment dat, nu poate fi considerat ulterior ca fiind exercitat corect, doar pentru că înregistrările contabile s-au efectuat unilateral de către societatea reclamantă.

De asemenea, au conchis intimatele, instanţa de fond a reţinut în mod corect că, la momentul exercitării dreptului de deducere şi până la rectificarea contabilităţii, reclamanta a beneficiat de TVA plătit în mod ilegal şi în mod corect organele fiscale au stabilit creanţele cuprinse în decizia de impunere.

II. Analiza motivelor de casare invocate.

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Preliminar, Înalta Curte aminteşte că exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se poate face în condiţiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, forma în vigoare la data efectuării tranzacţiilor de către recurenta-reclamantă (anul 2010), care prevăd că, în cazul serviciilor prestate sau bunurilor livrate în folosul operaţiunilor sale taxabile, contribuabilul trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu dispoziţiile art. 155 Codul fiscal.

În jurisprudenţa CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralităţii

TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiţii de formă, câtă vreme condiţiile de fond, substanţa dreptului de deducere, există şi respectă cerinţele legale privind deductibilitatea TVA (exemplificativ, cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn).

În cauza de faţă este pusă în discuţie efectivitatea/realitatea operaţiunilor fiscale efectuate de către reclamantă în perioada iunie- octombrie 2010, aferente facturilor emise de S.C. B. S.R.L., pentru achiziţiile de cereale pe care pretinde că le-a efectuat de la această societate.

Instanţa de recurs menţionează că, din perspectiva TVA şi a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune şi alte obligaţii decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru a preveni evaziunea.

Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei şi neutralitatea acesteia, după cum rezultă din jurisprudenţa constantă a instanţei de contencios unional.

În cauză nu poate fi contestat faptul că, invocând principiul neutralităţii taxei, reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor emise de furnizorul de la care susţine că a achiziţionat bunurile facturate, chestiunea urmând a fi abordată sub aspectul îndeplinirii condiţiilor substanţiale şi formale prevăzute de lege.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de aceasta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun instituit prin legislaţia Uniunii.

Aşadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

Neutralitatea trebuie coroborată însă cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final (C-102/08, Salix Grundstucks-Vermietungsgesellschaft).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie îndeplinite două sau chiar trei condiţii esenţiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei şi ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudenţa CJUE, cauzele C-324/11 şi C-277/14.

În privinţa modalităţilor de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 şi art. 238-240 din aceeaşi directivă.

De asemenea, jurisprudenţa constantă a CJUE, spre exemplificare cauzele C-284/11 şi C-332/15, a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă.

În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C80/11 şi C-142/11, C-18/13 şi C - 277/14).

În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

Ca atare, Înalta Curte precizează că legislaţia Uniunii dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA-ului, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept, instituirea sancţiunii refuzului dreptului de deducere la astfel de contribuabili fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale şi are la baza mijloace şi măsuri proporţionale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul fiscal, ceea ce în cauza de faţă s-a şi întâmplat.

Revenind la speţa dedusă judecăţii, din analiza coroborată a tuturor împrejurărilor rezultate din piesele dosarului, Înalta Curte reţine că sub aspectul condiţiilor de formă, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, între părţi nu există contradicţii, corectitudinea întocmirii facturilor nefiind pusă la îndoială de către organele fiscale.

Din perspectiva condiţiilor de fond, raportat la considerentele anterior expuse, reclamanta se prevalează, în esenţă, de simpla deţinere a facturilor emise de S.C. B. S.R.L., prin raportare la dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, forma în vigoare la epoca emiterii acestora, adică perioada iunie- octombrie 2010.

Este adevărat, instanţa de fond a făcut trimitere la o formă a dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, însă acest aspect nu este de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate, întrucât, potrivit celor de mai sus, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este supus, în principal normelor unionale.

Prin prisma apărărilor avansate de recurenta-reclamantă este de menţionat că, în sistemul TVA-ului, dreptul de deducere este legat de realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii în cauză, potrivit jurisprudenţei CJUE (a se vedea prin analogie Ordonanţa preşedintelui Curţii din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 19).

Invers, în cazul în care realizarea efectivă a livrării de bunuri sau a prestării de servicii lipseşte, nu poate lua naştere niciun drept de deducere.

În acest sens, CJUE a precizat deja că exercitarea dreptului de deducere nu include o taxă care este datorată exclusiv pentru că este menţionată într-o factură (Ordonanţa preşedintelui Curţii din 4 iulie 2013, Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, nepublicată, EU:C:2013:456, punctul 20).

În acest context, este necesar să se amintească faptul că revine persoanei care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de acest drept (Hotărârea din 26 septembrie 1996, Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, punctul 24).

Rezultă de aici că existenţa unui drept de deducere a TVA-ului este subordonată condiţiei ca operaţiunile corespunzătoare să fi fost realizate efectiv.

Revenind la circumstanţele factuale ale speţei dedusă judecăţii, Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă a încheiat cu S.C. B. S.R.L., deci nu cu madatarul acesteia S.C. C. S.R.L. (a se vedea contractul de mandat comercial nr. 23/07.06.2010 - dosar fond), contractele de vânzare-cumpărare nr. x/18.06.2010, nr. y/18.06.2010, nr. z/05.07.2010, nr. w/17.09.2010 şi nr. 707/20.08.2010, privind achiziţia de cereale.

În temeiul contractului de mandat comercial anterior menţionat, mandatarul S.C. C. S.R.L. a fost împuternicit de S.C. B. S.R.L. să cumpere şi să revândă cereale şi orice alte produse agricole pentru care va identifica clienţi, încheind în acest sens contracte de vânzare-cumpărare, în numele şi pe socoteala sa, mandatul incluzând dreptul mandatarului de a încasa de la clienţi sumele datorate pentru marfa livrată în numele mndantului, iar potrivit clauzelor inserate în cuprinsul art. 14 din contract, mandatarul s-a obligat să încunoştiinţeze terţii cu care încheie contracte de vânzare-cumpărare, în numele şi pe seama mandantului, despre împuternicirea în baza căreia contractează.

După cum rezultă din probatoriul administrat în faţa instanţei de fond, facturile au fost întocmite în baza avizelor de însoţire a mărfurilor emise de S.C. C., societate declarată inactivă din data de 11.06.2009, iar contravaloarea cerealelor a fost achitată de recurenta-reclamantă tot în contul acestei societăţi.

Deşi recurenta şi-a exercitat dreptul de deducere al TVA-ului aferent facturilor în cauză, a înscris în jurnalele de cumpărări aferente perioadei iunie- octombrie 2010, drept furnizor al bunurilor achiziţionate, societatea C. S.R.L., iar, în declaraţia informativă privind achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional D 394 aferentă semestrelor I şi II 2010, a declarat ca furnizor al bunurilor tot această societate, ulterior depunând declaraţii rectificative, arătând că furnizorul cerealelor este B. S.R.L., emitentul facturilor.

Ceea ce organele fiscale reproşează recurentei este faptul că şi-a exercitat dreptul de deducere, în baza facturilor emise de B. S.R.L., în condiţiile în care furnizorul real al cerealelor a fost C.-societate inactivă, astfel că achiziţia de la emitentul facturilor este fictivă, astfel că nu putea beneficia de dreptul de deducere.

Din acest unghi de vedere este de observat că raportul contractual s-a desfăşurat direct între recurentă, în calitate de cumpărător şi B. S.R.L., în calitate de vânzător.

Pentru ca achiziţia să fie efectuată, prin C. S.R.L., în calitate de mandatar al B. S.R.L., era necesar ca raportul contractual să se fi desfăşurat între mandatar, în numele şi pe seama mandantului, conform prevederilor art. 1 din contractul de mandat încheiat între B. S.R.L. şi C. S.R.L., ceea ce nu s-a întâmplat, astfel că plata facturilor în contul mandatarului este aferentă livrării bunurilor de către acesta, în nume propriu şi nu în numele mandantului B. S.R.L..

Prin urmare, dreptul de deducere al taxei era aferent facturilor emise de B. S.R.L., în ipoteza în care operaţiunile cărora le corespund aceste facturi au fost realizate efectiv, ceea ce nu este cazul în speţă, din probatoriul administrat rezultând, în termeni lipsiţi de echivoc, împrejurarea că cerealele au fost livrate efectiv de C. S.R.L., însă în nume propriu şi nu în numele B. S.R.L., în contextul anterior reţinut.

Astfel, este lipsită de relevanţă împrejurarea că recurenta-reclamantă a procedat ulterior la rectificarea declaraţiilor informative privind achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional D 394 aferentă semestrelor I şi II 2010, în condiţiile în care facturile emise de B. S.R.L. nu au fost însoţite de livrarea bunurilor de către aceeaşi societate în calitate de furnizor.

În această împrejurare, Înalta Curte reţine aplicabilitatea jurisprudenţei CJUE (cauzele conexate C-459/17 şi C-460/17, având ca obiect două cereri de decizie preliminară formulate în temeiul articolului 267 TFUE de Conseil d’État (Consiliul de Stat, Franţa), prin deciziile din 21 iulie 2017, primite de Curte la 31 iulie 2017, în procedurile SGI (C-459/17), Valériane SNC (C-460/17) împotriva Ministre de l’Action et des Comptes publics, potrivit căreia articolul 17 din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, trebuie interpretat în sensul că, pentru a-i refuza persoanei impozabile destinatare a unei facturi dreptul de deducere a TVA-ului menţionat în această factură, este suficient ca administraţia să stabilească faptul că operaţiunile cărora le corespunde această factură nu au fost realizate efectiv.

Astfel, simpla deţinere de către reclamantă a facturilor emise de B. S.R.L., în condiţiile în care bunurile au fost livrate în realitate de C. S.R.L., în nume propriu, şi nu în calitate de mandatar al B. S.R.L., nu o îndreptăţeşte pe aceasta să beneficieze de dreptul de deducere, astfel cum corect a statuat şi instanţa de fond, precum şi organele fiscale, furnizorul real al bunurilor nefiind persoană impozabilă (inactivă fiscal la epoca livrării bunurilor).

În consecinţă, criticile recurentei din perspectiva aplicării eronate a dreptului care reglementează deducerea TVA-ului nu reprezintă decât simple alegaţiuni lipsite de suport juridic, prin raportare la circumstanţele factuale ale litigiului.

Nu se poate reproşa instanţei de fond nici greşita aplicare a prevederilor art. 238 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, raportat la faptul că prin Ordonanţa nr. 23D/P/2013 emisă de DIICOT - BT Olt nu s-a constatat existenţa unui prejudiciu adus bugetului de stat prin exercitarea eronată7abuzivă a dreptului de deducere de către recurentă, în condiţiile în care constatările procurorului nu fac referire decât la concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în cadrul cercetărilor penale efectuate, fără a da o interpretare proprie situaţiei de fapt rezultată din probele dosarului, o asemenea interpretare fiind în atributul instanţei de contencios administrativ în cadrul litigiului pendinte, coroborat cu împrejurarea judicios reţinută de judecătorul fondului, care a concluzionat că ordonanţa de clasare nu are autoritate de lucru judecat în materie civilă, răspunderea fiscală a reclamantei putând fi antrenată distinct de cea penală, în condiţiile nerespectării normelor de drept fiscal.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia.

Pentru considerentele de fapt şi de drept reţinute, constatând că soluţia instanţei de fond se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte urmează a proceda la respingerea recursului, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 335 din 15 iunie 2018 a Curţii de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 28 octombrie 2020.