Solidary liability for tax debts: exclusion based on criminal acquittal establishing absence of bad faith

Şedinţa publică din data de 26 octombrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal la data de 09.06.2017 sub nr. x/2017, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună desfiinţarea Deciziei nr. 74/17.05.2017, admiterea contestaţiei şi anularea/desfiinţarea Deciziei nr. 3002/13.03.2017 privind angajarea răspunderii solidare cu societatea B. S.R.L., declarată inactivă la data de 25.10.2013 şi cu administratorul actual al acestuia, C., până la limita sumei de 7.547.711 RON şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, conform art. 453 C. proc. civ.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 5120 din 21 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a respins cererea de suspendare formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, cu sediul în Giurgiu, Bd. x, judeţul Giurgiu, ca neîntemeiată.

Prin încheierea de şedinţă din data de 19 martie 2018 s-a dispus îndreptarea erorii materiale a sentinţei în sensul înlocuirii expresiei "respinge cererea de suspendare" cu expresia "respinge cererea ca neîntemeiată".

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 astfel cum a fost îndreptată prin încheierea pronunţată în aceeaşi cauză la data de 19.03.2018 a formulat recurs reclamantul invocând motivele de casare reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 7 si 8 C. proc. civ. şi solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, astfel cum a fost îndreptată, cu consecinţa trimiterii cauzei spre o nouă judecată instanţei de fond.

În motivarea recursului a arătat că sentinţa recurată este criticabilă sub următoarele aspecte:

1) Referitor la nesocotirea autorităţii de lucru judecat generată prin Ordonanţa de clasare din 21.03.2016, pronunţată în cauzele conexate în dosarul nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu şi prin încheierea Judecătorului de Cameră preliminară prin care s-a respins plângerea formulată împotriva acestei Ordonanţe, arată că prin Decizia AJFP Giurgiu nr. 3002/13.03.2017 s-a luat măsura angajării răspunderii sale solidare, împreună cu societatea B. S.R.L., atât pentru faptul că nu a declarat corect obligaţiile fiscale datorate bugetului de stat, cât şi pentru faptul că ar fi fost de rea-credinţă în neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Contrar susţinerilor instanţei de fond, în cauză există autoritate de lucru judecat cu privire la inexistenţa faptei de nedeclarare corectă a obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, dar şi cu privire la buna sa credinţă, iar soluţia pronunţată în dosarul penal împiedică desfăşurarea unei proceduri administrative paralele cu privire la aceleaşi fapte.

Astfel, arată că prin Ordonanţa de clasare din 21.03.2016 şi respectiv, prin încheierea Judecătorului de Cameră preliminară învestit cu plângerea împotriva acestei Ordonanţe, s-a reţinut că recurentul reclamant nu se face vinovat de săvârşirea niciuneia dintre faptele imputate prin actul de control al AJFP Giurgiu, nesăvârşind nici acte materiale de alterare a documentelor şi înregistrărilor contabile, nici acte materiale de nedeclarare şi/sau declarare eronată a veniturilor şi cheltuielilor, ci dimpotrivă, că a acţionat cu bună credinţă în calitate de administrator al societăţii.

Potrivit art. 28 C. proc. civ. penală "hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile [...] cu privire la existenţa faptei".

Astfel fiind, Ordonanţa de clasare produce efecte în orice procedură viitoare, în sensul în care inexistenţa faptei nu mai poate fi negată/pusă în discuţie în nici o altă procedură.

În acest sens a invocat şi cele statuate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului şi confirmate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, potrivit cărora una şi aceeaşi persoană nu poate fi judecată de două ori pentru aceleaşi fapte, astfel că în materia contenciosului administrativ prezintă autoritate de lucru judecat hotărârea definitivă a instanţei penale prin care s-a stabilit că fapta nu există.

Invocă hotărârile pronunţate în cauzele Lungu şi alţii c. României (CEDO nr. 25129/06, decizie pronunţată 21.10.2014), Lucky Dev c. Suediei (CEDO nr. 7356/10, decizie pronunţată la 27.02.2015) şi Âklagaren Hans Âkerberg Fransson c. Suediei (CJUE nr. C-617/10, decizie pronunţată la 26.02.2013) prin care s-a reţinut în esenţă că dubla judecată în legătură cu aceeaşi faptă nu este posibilă, chiar dacă aceasta se realizează în penal şi după caz, în contenciosul administrativ.

Astfel, odată judecată în oricare dintre cele două materii, fapta nu poate fi rejudecată în cealaltă materie. Hotărârea pronunţată în oricare dintre judecăţi generează putere de lucru judecat, neputând fi contrazisă printr-o hotărâre ulterioară, chiar dacă aceasta ar urma să fie pronunţată într-o materie diferită.

Conform celor explicit reţinute în cauza Lungu şi alţii c. României, derularea simultană şi în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleaşi fapte, în măsură să conducă la două soluţii diferite, reprezintă o atingere a principiului securităţii juridice. Indiferent că o primă judecată s-a realizat în penal sau contencios administrativ, revenirea asupra unui aspect esenţial al litigiului care a fost deja tranşat şi care a făcut obiectul unei hotărâri definitive, reprezintă o încălcare a dreptului la un proces echitabil în sensul art. 6 din Convenţie.

În cauza Fransson s-a reţinut că o atare dublă judecată aduce atingere principiului prezentat de articolul 4 din Protocolul nr. 7 anexat la Convenţia Europeană pentru apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale, intitulat "dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori".

Aceasta întrucât atât în urmărirea fiscală, cât şi în urmărirea penală, părţile sunt aceleaşi (statul şi contribuabilul), obiectul este acelaşi şi cauza este aceeaşi, cu excepţia că urmărirea fiscală sancţionează prin plata unor obligaţii, iar cea penală adaugă şi o sancţiune penală. Prezumţia autorităţii de lucru judecat are aşadar la bază regula că o constatare (nu neapărat în sens de soluţie privind raporturile litigioase dintre părţi) făcută printr-o hotărâre definitivă nu trebuie să fie contrazisă de o altă hotărâre, res iudicata pro veritate habetur.

2) Referitor la aplicarea greşită a art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 arată că această dispoziţie legală, reţinută ca unic temei al atragerii răspunderii sale solidare, reglementează răspunderea solidară cu debitorul declarat insolvabil a administratorilor sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil.

Consideră că instanţa de fond a aplicat greşit aceste dispoziţii legale întrucât nu există nici o dovadă din care să rezulte că societatea B. S.R.L. a dispus de mijloacele financiare necesare achitării obligaţiilor fiscale.

Întrucât potrivit dispoziţiilor art. 20 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, reprezentanţii legali ai persoanelor juridice îndeplinesc obligaţiile fiscale de plată ale acestora din acele mijloace pe care le administrează, consideră că instanţa de fond era obligată ca înainte de a statua cu privire la reaua sa credinţă să stabilească dacă societatea pe care a administrat-o dispunea de mijloacele de plată.

Susţine şi că, instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 şi pentru faptul că a prezumat reaua sa credinţă din presupusa gestionare deficitară a resurselor societăţii, iar nu în raport de posibilităţile de plată ale societăţii.

Instanţa de fond nu a făcut nici o analiză concretă a resurselor societăţii şi nici a actelor de gestiune pe care le-am efectuat, aşa încât concluzia emisă reprezintă o simplă opinie a judecătorului. Instanţa de fond a ignorat totodată că buna credinţă este prezumată de lege, iar în combaterea acesteia nu s-a administrat şi nu s-a propus în cauză nici un mijloc de probă.

În raport de cele reţinute de instanţa de fond arată că nu are legătură cu reaua credinţă cerută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, faptul că administratorul unei societăţi este responsabil faţă de societate pentru stricta îndeplinire a îndatoririlor privind gestionarea resurselor financiare şi materiale. Răspunderea administratorului este bazată întotdeauna pe culpă, iar culpa şi reaua credinţă nu sunt sinonime.

În plus, în cauză nu se pune problema răspunderii administratorului faţă de societate, ci problema răspunderii lui faţă de terţi. Tocmai de aceea, contrar susţinerilor instanţei de fond, reaua credinţă nu poate fi demonstrată prin chiar omisiunea achitării obligaţiilor fiscale la bugetul de stat. Aceasta cu atât mai mult cu cât neachitarea poate avea cauze obiective, precum lipsa resurselor financiare.

În cauză nu se poate pune problema relei sale credinţe în neachitarea obligaţiilor fiscale stabilite de organele de control şi pentru faptul că prin Raportul de expertiză fiscală care a stat la baza pronunţării Ordonanţei de clasare din 21.03.2016, dată în dosarul nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu, s-a stabilit că organele de control fiscal nu au determinat corect în actele întocmite debitele fiscale ale S.C. B. S.R.L.

În măsura în care declaraţiile societăţii B. S.R.L. au reflectat în mod corect operaţiunile economice desfăşurate în perioada de referinţă, neexistând niciun fel de probe care să dovedească contrariul, societatea nu avea debite suplimentare de plată.

Neplata debitelor este aşadar consecinţa faptului că ele nu rezultau din nicio declaraţie şi/sau titlu de creanţă, iar nu a faptului că recurentul reclamant ar fi acţionat cu rea credinţă. La data cesiunii părţilor sociale către actualul administrator, societatea nu avea debite restante, fiind achitate toate obligaţiile fiscale menţionate în deciziile emise de autorităţile competente.

3) Referitor la interpretarea şi aplicarea greşită a art. 274 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în legătură cu obligaţia organelor fiscale de a prezenta motivele care au stat la baza soluţiei de respingere a criticilor formulate în procedură administrativă, contrar celor reţinute de instanţa de fond, susţine că intimata DGRFP Ploieşti - AJFP Giurgiu nu a analizat criticile sale privind inexistenţa şi respectiv, cuantumul debitelor până la limita căreia s-a dispus măsura atragerii răspunderii solidare.

Cu privire la acest aspect susţine că în mod greşit instanţa de fond a reţinut inexistenţa obligaţiei de motivare a deciziei contestate cu privire la întinderea obligaţiilor fiscale, motivat de faptul că acestea ar face obiectul unor acte administrativ fiscale necontestate, care s-ar bucura de prezumţia de legalitate.

În acest sens, menţionează că Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016 nu reprezintă un act administrativ fiscal şi nu putea face obiectul controlului de legalitate în procedură reglementată prin dispoziţiile art. 268 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reprezentând doar un act cu caracter pregătitor, care nu naşte prin el însuşi obligaţii de natură fiscală.

În măsura în care nu avea deschisă calea contestării separate a Raportul de inspecţie, prezenta procedură reprezintă singura cale de atac posibilă, împotriva constatărilor care vizează cuantumul creanţei până la limita căreia i-a fost atrasă răspunderea.

În ceea ce priveşte Decizia de impunere din 25.02.2016, precizează că nu are cunoştinţă despre emiterea/existenţa acesteia, înscrisul neregăsindu-se nici în setul de documente depuse/comunicate la fond. Nu i-a fost niciodată comunicată o decizie de impunere în legătură cu debitele până la limita cărora s-a dispus angajarea răspunderii personale, astfel încât, în măsura în care un astfel de document există, este încă în termenul prevăzut de lege pentru a-l contesta.

În aceste condiţii nu se poate vorbi nici despre caracterul recunoscut al debitului şi nici despre imposibilitatea contestării lui. Din contră, contestarea debitului nu se poate face decât în prezenta procedură, fiind prima cale de atac disponibilă împotriva constatărilor organelor fiscale de control.

Pe de altă parte susţine că suma până la limita căreia a fost atrasă răspunderea solidară a fost greşit calculată, nefiind în realitate datorată de societatea al cărui administrator a fost.

Astfel, aşa cum rezultă din titlul de creanţă, răspunderea sa solidară a fost atrasă pentru suma de 7.547.711 RON reprezentând diferenţa dintre suma de 7.565.833 RON stabilită prin Raportul de inspecţie fiscală şi suma de 18.122 RON compusă din 12.357 RON reprezentând TVA de rambursat şi 3.780 RON reprezentând suma deja executată. Potrivit Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016, suma de 7.565.833 RON este la rândul său compusă din TVA restant în sumă de 2.497.280 RON şi impozit pe profit suplimentar în sumă de 5.068.553 RON.

În realitate însă, societatea B. S.R.L. nu datorează nici TVA restant şi nici impozit pe profit suplimentar, toate calculele organelor de control fiind greşite şi infirmate ca atare în dosarul penal nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu.

Astfel, în dosarul penal x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu s-a realizat o expertiză a cărei temeinicie a fost definitiv confirmată de către Judecătorul de Cameră preliminară în dosarul x/2016 al Tribunalului Giurgiu. Prin această expertiză s-au infirmat în totalitate concluziile Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016.

Independent de concluziile expertizei efectuată în dosarul penal nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu, apreciază că debitele în limita cărora s-a dispus atragerea răspunderii sale solidare au fost greşit stabilite, cu nesocotirea principiul realităţii stării de fapt fiscale şi a obligaţiei administrării tuturor probelor necesare pentru determinarea acesteia.

În acest sens arată că, aşa cum rezultă chiar din Decizia AJFP Giurgiu nr. 3002/13.03.2017, stabilirea debitului nu s-a realizat pe baza documentelor contabile aparţinând societăţii B. S.R.L. (care au dispărut de sub paza juridică a actualului administrator C.) şi nici pe baza documentelor contabile aparţinând partenerilor de afaceri ai acestei societăţi.

Stabilirea debitului s-a realizat în mod exclusiv prin estimare, în baza Declaraţiilor informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional (D394) depuse de societatea B. şi a Declaraţiilor informative depuse de partenerii de afaceri. Nu s-a verificat în niciun mod dacă neconcordanţele constatate se datorează regulilor aplicabile taxării inverse a TVA, respectiv dacă greşeala este a societăţii B. sau a partenerilor săi de afaceri. Nu s-a verificat contabilitatea partenerilor de afaceri ai societăţii, pentru a se constata dacă sumele cuprinse în Declaraţiile informative ale acestora sunt corecte, respectiv dacă cele menţionate în Declaraţiile societăţii B. corespund realităţii.

Procedând în acest mod AJFP Giurgiu a ignorat dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora în exercitarea dreptului de apreciere acesta trebuie să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Consideră că au fost nesocotite şi prevederile art. 7 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 207/2015, în conformitate cu care: "organul fiscal are obligaţia să examineze starea de fapt în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege. [...] În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte".

4. Apărările formulate în cauză

4.1 Intimata pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea ca nefondat a recursului formulat de reclamant.

Consideră legală şi temeinică soluţia pronunţată de instanţa de fond, având în vedere că la pronunţarea acestei soluţii au fost în mod corect şi legal interpretate şi aplicate dispoziţiile legale incidente în cauză.

În acest sens arată că, prin Decizia nr. 3002/13.03.2016, în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a fost angajată răspunderea solidară a reclamantului, pentru obligaţii fiscale restante în sumă de 7.547.711 RON, datorate bugetului de stat de către S.C. B. S.R.L..

Obligaţiile fiscale ale debitoarei S.C. B. S.R.L. provin din sumele constatate de organele de inspecţie fiscală prin RIF nr. x/25.02.2016 şi stabilite prin Decizia de impunere nr. x/25.02.2016.

Împotriva actului administrativ fiscal reclamantul nu a formulat contestaţie, potrivit Codului de procedură fiscală.

Pentru neîndeplinirea voluntară a obligaţiilor de plată stabilite în sarcina debitoarei, organul fiscal a procedat la emiterea documentelor de executare silită, în conformitate cu dispoziţiile art. 230 şi 236 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, respectiv somaţii şi adrese de înfiinţare a popririlor pentru debitele datorate de către terţi declaraţi de debitoare prin declaraţia 394.

În urma măsurilor de executare silită întreprinse, organul fiscal nu a reuşit recuperarea obligaţiilor fiscale restante.

Înainte de emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare, reclamantul a fost convocat în vederea audierii, pentru lămurirea faptelor şi împrejurărilor relevante în luarea deciziei şi exprimarea punctului de vedere, conform art. 26 alin. (2) din Legea nr. 207/2015.

În data de 07.12.2016 reclamantul s-a prezentat la audiere, ocazie cu care a recunoscut faptul că obligaţiile fiscale datorate au fost declarate inexact şi incomplete, însă declararea acestora a fost făcută de contabilul societăţii, motiv pentru care nu poate fi acuzat de rea-credinţă; cele declarate nu au fost susţinute cu documente.

Chiar dacă cele afirmate ar fi fost reale, reclamantul nu poate fi exonerat de răspundere, întrucât, potrivit legii contabilităţii răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii îi revine administratorului.

Totodată, cu ocazia audierii reclamantul a prezentat documente care atestă faptul că în cauza penală ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2016 s-a dispus neînceperea urmăririi penale pentru fapte de evaziune penală.

Susţine că nu are nicio relevanţă cauza penală asupra prezentei cauze, întrucât în cauza penală au fost cercetate fapte de natură penală, săvârşite de către administratorul societăţii, în speţa de faţă fiind vorba de obligaţii fiscale datorate bugetului de stat, stabilite printr-un act administrative fiscal necontestat de contribuabil, devenit titlu executoriu.

Consideră că în mod corect organul fiscal a dispus angajarea răspunderii reclamantului, întrucât aceasta a cunoscut datoriile înregistrate de societate, fiind transmise şi confirmate de primire somaţii, titluri executorii, popriri, decizii de calcul accesorii, conform Listei cu confirmări pe care o anexează.

Potrivit disp. art. 20, alin. (1) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(1) Reprezentanţii legali ai persoanelor fizice şi juridice, precum şi reprezentanţii desemnaţi ai asocierilor fără personalitate juridică sunt obligaţi să îndeplinească obligaţiile ce revin potrivit legislaţiei fiscale persoanelor sau entităţilor reprezentate. Aceşti reprezentanţi îndeplinesc obligaţiile fiscale de plată ale persoanelor sau entităţilor reprezentate din acele mijloace pe care le administrează."

Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 72 şi 73 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, reclamantul, în calitate de reprezentant legal al S.C. B. S.R.L., în perioada 01.06.2011 - 17.08.2012, avea obligaţia legală de a efectua toate demersurile în vederea unei bune administrări a societăţii şi de a îndeplini obligaţiile fiscale datorate.

Solicită judecarea şi în lipsă conform art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ.

4.2. Recurentul reclamant a formulat răspuns la întâmpinare solicitând respingerea tuturor apărărilor invocate de intimată ca fiind neîntemeiate şi admiterea recursului, pentru următoarele considerente:

În cuprinsul întâmpinării nu se regăsesc argumentele de fapt şi de drept pentru care motivul de recurs privind existenta autorităţii de lucru judecat generată prin Ordonanţa de clasare din 21.03.2016 pronunţată în dosarul nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu şi confirmată prin încheierea Judecătorului de Cameră preliminară prin care s-a respins plângerea formulată împotriva acestei Ordonanţe, ar trebui respins.

Simpla afirmaţie potrivit căreia cauza penală nu ar avea relevanţă în raport de obligaţiile fiscale datorate, întrucât, acestea ar fi fost stabilite prin acte administrative necontestate, poate reprezenta un argument pertinent doar în cazul contestării actelor administrativ fiscale prin care a fost stabilită creanţa invocată de intimată, iar nu ca argument pentru susţinerea temeiniciei măsurii angajării răspunderii sale solidare.

În acest sens invocă faptul că prin Ordonanţa de clasare din 21.03.2016 şi respectiv, prin încheierea Judecătorului de Cameră preliminară investit cu plângerea împotriva acestei Ordonanţe, s-a reţinut că nu se face vinovat de săvârşirea niciuneia dintre faptele imputate prin actul de control fiscal al AJFP Giurgiu, nesăvârşind nici acte materiale de alterare a documentelor şi înregistrărilor contabile, nici acte materiale de nedeclarare şi/sau declarare eronată a veniturilor şi cheltuielilor, ci dimpotrivă, că a acţionat cu bună credinţă în calitate de administrator al societăţii.

Potrivit art. 28 din C. proc. pen. ordonanţa de clasare produce efecte în orice procedură viitoare (inclusiv în privinţa solicitării de angajare a răspunderii solidare), în sensul în care inexistenţa faptei nu mai poate fi negată/pusă în discuţie în nici o altă procedură.

Susţine că şi motivele de recurs privind aplicarea greşite a art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 în sensul nedovedirii relei sale credinţe în neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale debitoarei, precum şi a art. 274 din Legea nr. 207/2015 în legătură cu nerespectarea de către organelor fiscale a obligaţiei de prezentare a motivelor care au stat la bază soluţiei de respingere a criticilor formulate în procedură administrativă, au rămas necontestate de către intimată.

Potrivit susţinerilor intimatei, reaua sa credinţă ar fi dovedită întrucât, urmare a comunicării somaţiilor, titlurilor executorii, deciziilor de calcul accesorii, popririlor, etc.. cunoaşterea datoriilor societăţii de către administratorul său este prezumată.

Această susţinere nu are legătură cu nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă, cu rea-credinţă, a obligaţiilor fiscale, condiţie expresă pentru angajarea răspunderii solidare a administratorilor şi/sau a altor persoane, conform art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, la care însăşi intimata a făcut referire.

Or, prin Ordonanţa de clasare din 21.03.2016, confirmată prin încheierea Judecătorului de Camera preliminară investit cu plângerea împotriva acestei Ordonanţe, s-a statut nu numai inexistenta vreunei fapte de evaziune fiscală ci şi lipsa oricărei vinovăţii în nedeclararea şi/sau declararea eronată a veniturilor şi cheltuielilor societăţii B. S.R.L., în perioada de referinţă (01.06.2011 - 17.08.2012).

În egală măsură, tot din perspectiva neîndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, arată că nu poate fi acuzat de neachitarea cu rea-credinţă a obligaţiilor fiscale către bugetul statului, în condiţiile în care intimata nu a făcut dovada existenţei mijloacelor de plată ale societăţii pe care a administrat-o.

Nu are nici o legătură cu reaua credinţă cerută de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, faptul că potrivit art. 72 şi 73 din Legea nr. 31/1990 a deţinut în perioada 01.06.2011 - 17.08.2012 calitatea de reprezentant legal, respectiv administrator, al S.C. B. S.R.L. şi că în această calitate avea obligaţia legală de a efectua demersuri în vederea bunei administrări a societăţii.

Referitor la motivul de recurs privind nearătarea motivelor de fapt şi de drept care au format convingerea organului fiscal, la momentul soluţionării contestaţiei administrative, atât în ceea ce priveşte inexistenţa debitelor în raport de care s-a dispus măsura atragerii răspunderii solidare, cât şi cuantumul până la limita căreia s-a dispus această măsură, intimata nu a formulat nici o apărare în cuprinsul întâmpinării, neaducând astfel nici un argument în sprijinul soluţiei primei instanţe.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 13 octombrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamat este fondat, pentru următoarele considerente:

Instanţa de recurs are în vedere următoarele elemente de fapt, esenţiale în dezlegarea speţei deduse judecăţii:

Prin Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/13.03.2017 s-a angajat răspunderea solidară a recurentului reclamant pentru obligaţiile fiscale restante ale debitorului S.C. B. S.R.L. în limita sumei de 7.547.711 RON.

Prin decizie s-a arătat că obligaţiile fiscale restante ale debitorului S.C. B. S.R.L. provin din sume suplimentare de plată constatate de organele de inspecţie fiscală prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016 şi stabilite în sarcina debitorului conform Deciziei de impunere nr. x/25.02.2016 constând în:

a) obligaţii principale în cuantum de 7.565.833 RON reprezentând:

- TVA în sumă de 2.497.280 RON pentru perioada 01.06.2011 - 31.10.2015;

- impozit pe profit în sumă de 5.068.553 pentru perioada 01.06.2011 - 30.09.2015.

b) dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 3.815.325 RON.

S-a arătat şi că diferenţa de 18.122 RON rezultată între obligaţiile fiscale principale stabilite suplimentar prin Decizia nr. F-AG 125/25.02.2016 şi obligaţiile fiscale neachitate la scadenţă reprezintă: TVA - 16.155 RON, din care TVA de rambursat 12.375 RON şi 3.780 RON sumă încasată în contul de popriri ca urmare a măsurilor de executare silită; impozit pe profit 1967 RON sumă încasată în contul de popriri ca urmare a măsurilor de executare silită.

S-a precizat că potrivit raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016 organele de control au constatat neconcordanţe între datele din Declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional (D394) depuse de contribuabil şi datele rezultate din Declaraţiile informative depuse de partenerii săi de afaceri.

SC B. S.R.L. a declarat în perioada decembrie 2011 - iunie 2012 raporturi comerciale cu diverse societăţi, fapt care nu a rezultat în urma solicitării de informaţii făcute de organele de inspecţie fiscală de la acele societăţi.

S-a stabilit că debitul stabilit suplimentar în cuantum de 7.565.833 RON este aferent perioadei 01.06.2011 - 17.08.2012.

De asemenea prin decizia de angajare a răspunderii solidare s-a arătat că buna credinţă nu poate fi probată de recurentul reclamant având în vedere nedeclararea corectă şi neachitarea la scadenţă a obligaţiilor datorate bugetului de stat constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.02.2016 şi stabilite în sarcina debitorului conform Deciziei de impunere nr. x/25.02.2016 în perioada 01.06.2011 - 17.08.2012, perioadă în care a deţinut calitatea de administrator al S.C. B. S.R.L..

Angajarea răspunderii solidare a recurentului reclamant a fost întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală.

Pe de altă parte prin Ordonanţa de clasare din data de 21.03.2016 dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Giurgiu în dosarul nr. x/2013 s-a dispus clasarea cauzei privind pe recurentul reclamant, administrator al S.C. B. S.R.L., cercetat sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, faptă prev. şi ped. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea 241/2005 cu aplic art. 35 alin. (1) C. pen., în temeiul art. 315 alin. (1) lit. b) din C. proc. pen.., în referire la art. 314 alin. (1) lit. a) C. proc. pen.., raportat la art. 16 alin. (1) lit. c) din C. proc. pen.., deoarece nu există probe că a săvârşit infracţiunea.

Se are în vedere că potrivit art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, infracţiunea de evaziune fiscală pentru care a fost cercetat recurentul reclamant constă în evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.

Din cuprinsul ordonanţei se reţine că recurentul a mai fost cercetat pentru comiterea infracţiunilor prev. de art. 4 şi art. 9 lit. f) din Lg. 241/2005 în legătură cu S.C. B. S.R.L., în dosarele nr. x/2012 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu şi respectiv 3992/P/2013 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Giurgiu, fiind adoptate soluţii de netrimitere în judecată pe considerentul că acesta nu s-a făcut vinovat de comiterea acestor infracţiuni.

În cauza penală ca a făcut obiectul dosarul nr. x/2013 finalizat prin Ordonanţa de clasare din data de 21.03.2016 a fost cercetată aceeaşi faptă ca şi aceea care în prezenta cauză a determinat stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina debitoarei principale prin Decizia de impunere nr. x/25.02.2016 şi, ulterior, angajarea răspunderii solidare a recurentului reclamant, constând în esenţă în aceea că S.C. B. S.R.L. a cărui administrator era acesta, în perioada 2011 - 2012, conform Declaraţiei informative 394, a achiziţionat de la diverşi furnizori bunuri şi servicii, tranzacţiile comerciale nefiind declarate de furnizori.

Prin această ordonanţă s-a reţinut că S.C. B. S.R.L. a fost înfiinţată la data de 01.06.2011, asociat unic şi administrator al societăţii fiind recurentul reclamant.

La data de 17.08.2012, numitul C. devine coasociat împreună cu A. al S.C. B. S.R.L., preluând ulterior şi funcţia de administrator la 27.08.2012, în baza contractului de cesiune de părţi sociale nr. 1/24.08.2012, devenind asociat unic al societăţii.

Conform contractului susmenţionat, fostul administrator A., recurentul în prezenta cauză, a predat noului administrator ştampilele şi toate actele financiar-contabile ale societăţii de la înfiinţare şi până la data respectivă.

Pe parcursul cercetării penale s-a stabilit că numitul C. a preluat toate părţile sociale ale societăţii cu intenţia de a desfăşura activităţi de colectare a deşeurilor reciclabile însă nu a desfăşurat niciodată activitate comercială cu această firmă.

În cursul anului 2013 a pierdut toate documentele de evidenţă contabilă ale societăţii şi nu a făcut niciun demers pentru refacerea evidenţei întrucât nu mai intenţiona să desfăşoare activitate cu această societate.

În lipsa documentelor de evidenţă contabilă, organele de control fiscal, au apreciat ca nereale toate cheltuielile în sumă de 31.579.328 RON declarate de operatorul economic în perioada cât a desfăşurat activitate, respectiv perioada în care societatea a fost administrată de recurentul reclamant, estimând prejudiciul având ca bază de calcul această sumă.

Conform raportului de expertiză fiscală întocmit în cauza penală, aşa cum a fost suplimentat, a rezultat că:

- neconcordanţele stabilite de organele de control fiscal în perioada 06.2011 - 31.01.2012 nu pot fi luate în calcul deoarece pentru această perioadă, contribuabili aplicau sistemul de măsuri simplificate privind taxarea inversă, conform instrucţiunilor de completare, nu erau obligate să înregistreze achiziţiile şi livrările în D394;

- din datele înscrise în extrasul de cont, coroborate cu bilanţul contabil şi declaraţiile depuse, rezultă că sumele încasate prin bancă au fost înregistrate şi declarate la D.G.F.P. Giurgiu;

- operatorul economic a declarat organelor fiscale venituri mai mari decât încasările prin contul bancar cu suma de 339.752 RON, sumă care poate reprezenta venituri înregistrate în evidenţa contabilă din vânzările încasate în numerar;

- din extrasele de cont rezultă că S.C. B. S.R.L., a încasat suma de 31.354.663 RON şi a achitat cu ordin de plată la furnizori, suma de 10.716.500 RON, diferenţa constituind ridicare numerar pentru achiziţii.

Expertul a apreciat cheltuielile achitate prin bancă ca fiind cu certitudine efectuate, iar în legătură cu diferenţa dintre cele declarate şi neachitate prin bancă a precizat că, dacă se stabileşte că acestea nu sunt reale, prejudiciul este în cuantum de 3.302.106 RON, în caz contrar neexistând prejudiciu.

În aceste condiţii procurorul de caz a reţinut că nu i se poate imputa recurentului reclamant din prezenta cauză neprezentarea evidenţei contabile întrucât a făcut dovada că a predat aceste documente noului administrator.

S-a reţinut şi că recurentul reclamant a declarat încasări mai mari decât sumele de bani cu care a fost creditat contul societăţii şi există concordanţă între veniturile şi cheltuielile declarate, aspect care conduce la concluzia că achiziţiile sunt reale.

Pe de altă parte a reţinut că nu s-ar justifica ca şi construcţie logică declararea unor încasări mai mari decât încasările prin cont bancar care cresc baza impozabilă şi totodată declararea unor cheltuieli nereale pentru a diminua aceeaşi bază impozabilă.

În raport de aceste împrejurări s-a reţinut că în cauză nu există elemente probatorii certe din care să rezulte că recurentul reclamant din prezenta cauză a comis cu vinovăţie infracţiunea de evaziune fiscală.

Faţă de elementele de fapt mai sus prezentate, instanţa de recurs reţine că în speţa dedusă judecăţii răspunderea solidară a recurentului reclamant împreună cu debitoarea declarată insolvabilă S.C. B. S.R.L. a fost angajată în temeiul art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală (Legea 207/2015) potrivit căruia: "Pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta (…) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale;".

După cum se observă din textul legal mai sus citat acesta reglementează răspunderea solidară a administratorului contribuabilului persoană juridică declarată insolvabilă împreună cu aceasta în două ipoteze, respectiv, pentru fapta de a nu declara obligaţiile fiscale, cât şi pentru fapta de a nu achita la scadenţă obligaţiile fiscale ale debitorului principal cu rea credinţă.

Reaua credinţă este definită juridic ca atitudine a unei persoane care săvârşeşte un fapt sau un act contrar legii sau celorlalte norme de convieţuire socială, pe deplin conştientă de caracterul ilicit al conduitei sale, desemnând vinovăţia sub forma intenţiei în săvârşirea unor fapte omisive cum sunt acelea de nedeclarare sau neachitare la scadenţă a obligaţiilor fiscale.

Este adevărat că potrivit art. 28 alin. (1) C. proc. pen. statuând asupra autorităţii hotărârii penale în procesul civil arată că: "Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o. Instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite.", însă instanţa de contencios administrativ nu poate ignora cele statuate prin Ordonanţa din data de 21.03.2016 dată în dosarul nr. x/2013 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu, menţinută prin încheierea din data de 14.09.2016 pronunţată de judecătorul de Cameră preliminară în dosarul nr. x/2016, definitivă şi opozabilă organelor fiscale.

Prin urmare, fără a se reţine existenţa unei autorităţi de lucru judecat în sensul art. 28 alin. (1) C. proc. pen., fapt pentru care motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ. invocat de recurentul reclamant va fi reţinut ca nefondat, instanţa de recurs are în vedere că în cauza penală anterior prezentată s-a statuat asupra faptelor recurentului reclamant din prezenta cauză precum şi a vinovăţiei acestuia referitor la fapta de evidenţiere în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive.

Or, aceeaşi faptă, este analizată în speţa dedusă judecăţii prin prisma nedeclarării cu rea credinţă a obligaţiilor fiscale. În consecinţă, raportat la cele statuate cu privire la activitatea recurentului reclamant ca administrator al S.C. B. S.R.L. în procesul penal instanţa de contencios administrativ nu poate reţine existenţa unei fapte de nedeclarare a obligaţiilor fiscale a debitorului principal în sarcina recurentului reclamant şi nici vinovăţia acestuia sub forma intenţiei relativ la fapta analizată.

Neputându-se reţine în sarcina recurentului reclamant fapta privind nedeclararea obligaţiilor fiscale care a constituit temeiul stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina debitorului principal, nu se poate reţine în sarcina recurentului reclamant nici fapta privind neachitarea aceloraşi obligaţiilor fiscale.

Sub aceste aspecte se va reţine ca fiind fondat recursul formulat de recurentul reclamant prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. relativ la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală.

Întrucât analiza celorlalte motive de nelegalitate invocate de recurent şi subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu ar putea conduce la o altă soluţie, instanţa de recurs reţine că este inutil ca acestea să mai fie analizate.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte, găsind ca întemeiat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., va admite recursul formulat de reclamant, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va admite acţiunea şi va anula Decizia nr. 74/17.05.2017 şi Decizia privind angajarea răspunderii solidare nr. x/13.03.2017.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei civile din 5120 din 21 decembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite acţiunea, anulează Decizia nr. 74/17.05.2017 şi Decizia privind angajarea răspunderii solidare nr. x/13.03.2017.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 octombrie 2020.