Tax assessment validity: deductibility of commercial discounts and late-payment interest on unchallenged dividend income

Şedinţa publică din data de 26 octombrie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la 13.01.2017 sub nr. x/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/16.01.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.084.847 RON, reprezentând debite şi accesorii, refacerea Raportului de Inspecţie Fiscală, a calculelor aferente şi prezentarea tranzacţiilor societăţii pe baza principiului independenţei, prin examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice relevante.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 23 din 5 februarie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins, ca inadmisibilă, cererea de anulare a RIF x/16 dec. 2015.

S-a admis în parte acţiunea modificată şi completată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

S-a dispus anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1057/6.05.2017 şi deciziei de impunere x/16 dec. 2015 pentru suma de 29.688 RON, ce reprezintă accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 au formulat recursuri recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., criticând-o pentru motive de nelegalitate şi netemeinicie.

3.1. În dezvoltarea motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. (prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.) se arată următoarele:

- Instanţa de fond susţine că actele administrative sunt motivate, întrucât în cuprinsul lor sunt menţionate prevederile legale care au stat la baza măsurilor dispuse, însă susţine reclamanta că indicarea prevederilor legale nu este suficientă, fiind necesară o motivare explicită;

Autoritatea pârâtă a procedat la repetarea unor prevederi legale, fără a se indica în mod concret modalitatea în care acestea au fost încălcate.

În lipsa motivării explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiţie a respectivului act este iluzorie, de vreme ce judecătorul nu poate specula asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia o anumită măsură.

Totodată, susţine recurenta-reclamantă că instanţa de fond nu a motivat modalitatea în care a ajuns la concluzia că actele atacate sunt motivate, limitându-se la a afirma că sunt motivate aşa cum impune jurisprudenţa naţională şi comunitară şi nu a justificat în niciun mod înlăturarea concluziilor raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză şi a înscrisurilor depuse pentru dovedirea serviciilor prestate.

- Sentinţa instanţei de fond este dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material fiind incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recalificarea tranzacţiilor având ca efect acordarea de discount societăţii B. nu este întemeiată, instanţa de fond apreciind eronat cu privire la aplicarea art. 11 alin. (1) Codul fiscal faţă de probele existente la dosarul cauzei.

Modalitatea de acordarea a discount-ului comercial prin emiterea facturilor de discount de către B. către A. şi nu de către A. către B. nu aduce niciun prejudiciu statului, în acest sens fiind şi opinia expertului contabil şi a consultanţilor fiscale.

Prin soluţia pronunţată instanţa de fond încalcă principiul neutralităţii măsurilor fiscale.

3.2. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi-a întemeiat criticile pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei şi, în rejudecare, respingerea acţiunii în totalitate, ca neîntemeiată.

Arată recurenta-pârâtă că în lunile februarie 2014 şi martie 2014 societatea verificată a efectuat plăţi în sumă de 500.000 RON către C. S.R.L. în baza unor facturi care nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă, fiind astfel denaturat soldul furnizorului, astfel că a fost reconsiderat viramentul efectuat către societatea menţionată, prin considerarea sumei de 500.000 RON ca fiind bază impozabilă pentru calculul impozitului pe veniturile din dividende,

Precizează recurenta-pârâtă că societatea reclamantă nu a contestat obligaţia de plată a impozitului pe veniturile din dividende în sumă de 80.000 (500.000 RON x16%) rezultând astfel că şi-a însuşit această diferenţă de impozit suplimentar ca fiind datorată bugetului de stat.

4. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 13 octombrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., cu o acţiune vizând legalitatea Deciziei nr. 1057/5.06.2016 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/16.12.2015 în baza căreia au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 1.084.847 RON reprezentând debite şi accesorii.

Prima instanţă, soluţionând cauza, a admis în parte acţiunea modificată şi completată, a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1057/6.05.2016 şi decizia de impunere nr. x/2015 pentru suma de 29.688 RON ce reprezintă accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende.

În esenţă, judecătorul fondului a reţinut că plata sumei de 500.000 RON efectuată de reclamantă către S.C. C. S.R.L. în lunile februarie şi martie 2014 nu se regăseşte în definiţia legală a dividendului, din nicio probă nerezultând că această societate este participantă la S.C. A. S.R.L., astfel încât să se impună calculul impozitului pe veniturile din dividende, precum şi accesorii în conformitate cu art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 Codul de procedură fiscală. În concluzie, în mod greşit au fost stabilite în sarcina reclamantei aceste obligaţii suplimentare accesorii, reprezentate de dobânzi de întârziere în cuantum de 17.813 RON şi 11.875 RON penalităţi de întârziere.

Prima critică formulată de recurenta-reclamantă vizează nemotivarea sentinţei de fond, aceasta arătând că judecătorul fondului nu a argumentat modalitatea în care a ajuns la concluzia că actele administrative atacate sunt motivate.

Susţine aceasta că actul administrativ fiscal contestat reprezentat de Decizia de impunere x/16.12.2015 precum şi cea de soluţionare a contestaţiei nr. 1057/6.05.2016 nu sunt motivate şi astfel este afectată legalitatea acestora.

Instanţa de fond a arătat în mod judicios că obligaţia de motivare este general aplicabilă oricărui act administrativ şi este o condiţie de legalitate, apreciind că actele contestate cuprind motivele de fapt şi de drept ce au format convingerea organului fiscal privind datorarea de către societatea reclamantă a obligaţiilor suplimentare principale şi accesorii, aşa cum sunt detaliate în actul contestat. Concluzia instanţei de fond este împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, motivarea celor două acte administrative fiscale fiind detaliată, completă, efectivă şi de natură a permite părţilor să formuleze apărări, iar instanţei să exercite un control de legalitate efectiv, cum s-a statuat în jurisprudenţa naţională şi comunitară (cauzele C-367/95, C-509/93).

În esenţă, prin decizia de impunere s-a stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale suplimentare, anume 285.445 RON impozit pe profit, 63.225 RON dobânzi de întârziere şi 48.149 RON penalităţi de întârziere aferente urmare a faptului că suma de 1.784.030 RON a fost considerată nedeductibilă fiscal de către organele de control, sumă reprezentând contravaloarea a şapte facturi fiscale emise în perioada 27.12.2012-30.04.2015 de S.C. B. S.R.L. în baza contractelor nr. x/15.11.2010 şi y/1.04.2012.

Este real că, potrivit clauzelor contractului x/15.11.2010 societatea B. S.R.L. s-a obligat să acorde prestatorului un discount de volum-rebate de 35% din valoarea cifrei de afaceri, cuantum majorat la 44% prin contractul x/1.04.2012, însă nu au fost stabilite condiţiile în care va fi acordat respectivul rabat.

Totodată, cele şapte facturi emise de S.C. B. S.R.L. în intervalul decembrie 2012- aprilie 2015 nu conţin informaţii cu privire la contractul în baza căruia au fost emise şi, de asemenea, cu privire la reducerile acordate pe categorii de prestări servicii, procentul de reducere, cifra de afaceri asupra căreia s-au aplicat reducerile comerciale.

De asemenea, contravaloarea celor şapte facturi a fost evidenţiată în contul de cheltuieli 628 care reprezintă cheltuieli, dar nu în contul 609, care este specific pentru reducerile comerciale şi reprezintă venituri, nu cheltuieli, întrucât debitorul obligaţiei de acordare a discount-ului este beneficiarul S.C. B. S.R.L., pentru care aceste sume reprezintă cheltuieli, iar creditorul aceleiaşi obligaţii contractuale este recurenta-reclamantă, pentru care aceleaşi sume sunt venituri.

Aşadar, în mod corect judecătorul fondului a reţinut concluziile organelor de control, sub aspectul nedeductibilităţii sumelor din cele şapte facturi în cuantum de 1.784.030 RON, ca fiind întemeiate.

Referitor la TVA în cuantum de 428.167 RON aferentă celor şapte facturi de discount emise de S.C. B. S.R.L., în mod corect judecătorul fondului a apreciat că nu sunt îndeplinite cerinţele art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, care prevăd că dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor este condiţionat de utilizarea acestora în scopul operaţiunilor taxabile. Dat fiind faptul că cele şapte facturi în discuţie nu au scop economic, reclamanta nefăcând dovada realităţii tranzacţiilor pentru care au fost emise, reclamanta nu are dreptul de a deduce TVA.

Nu poate fi reţinută susţinerea recurentei în sensul că în cauză a fost încălcat principiul neutralităţii TVA, atâta timp cât nu au fost luate în considerare aceste tranzacţii nici în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor şi nici a exercitării dreptului de a deduce TVA.

Cu privire la facturile emise de S.C. D. S.R.L. şi E., acestea reprezintă facturi de avans, ce nu au fost urmate de livrarea bunurilor/prestarea serviciilor.

De asemenea, factura x/17.12.2014 a fost stornată prin factura nr. x/19.03.2015 emisă de S.C. D. S.R.L., iar facturile x/30.04.2014 şi y/30.05.2014 au fost stornate la data de 31.08.2015. Este evident că reclamanta, în mod nelegal, a procedat la exercitarea dreptului de deducere a TVA la momentul emiterii acestor facturi de avans, care ulterior au fost stornate şi în consecinţă, datorează penalităţi de întârziere şi dobânzi de la acest moment (al exercitării dreptului de deducere a TVA) până la cel al stornării - art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 Codul de procedură fiscală.

De altfel, societatea reclamantă nu a contestat concluzia organului fiscal cu privire la dreptul său de a deduce TVA referitor la cele trei facturi fiscale menţionate mai sus, astfel că pentru perioadele în care societatea reclamantă a beneficiat de sumele deduse cu titlu de TVA, fără respectarea dispoziţiilor legale, se impune calculul şi plata de dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Concluzionând, cu privire la criticile formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că sunt întemeiate constatările autorităţii pârâte, cu privire la caracterul nedeductibil al sumei de 1.784.030 RON reprezentând contravaloarea a şapte facturi emise de S.C. B. S.R.L. pentru care recurenta datorează impozit pe profit, dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, precum şi cu privire la accesoriile reprezentate de dobânzi şi penalităţi de întârziere calculate pentru sumele factirate de S.C. D. S.R.L. şi F..

Recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, recurs ce vizează soluţia instanţei de fond, de admitere a acţiunii şi de anulare în parte a actelor administrative fiscale pentru suma de 29.688 RON ce reprezintă accesorii aferente impozitului pe veniturile din dividende, este întemeiat pentru următoarele considerente:

Organele de inspecţie fiscală au susţinut că în lunile februarie şi martie 2014 societatea reclamantă a efectuat plăţi în sumă de 500.000 RON către S.C. C. S.R.L. în baza unor facturi ce nu au fost ulterior înregistrate în evidenţa contabilă, astfel că au procedat la reconsiderarea viramentului menţionat ca fiind bază impozabilă pentru calculul impozitului pe veniturile din dividende şi, în consecinţă, au calculat accesorii în sumă de 29.688 RON reprezentând: 17.813 RON dobânzi şi 11.875 RON penalităţi de întârziere.

Recurenta-reclamantă nu a contestat impozitul pe veniturile din dividende în cuantum de 80.000 RON aferent căruia au fost calculate accesoriile în sumă de 29.688 RON, astfel că sub acest aspect, concluziile organului fiscal privind reconsiderarea tranzacţiilor de bani efectuate de societatea reclamantă cu S.C. C. S.R.L., cu motivarea că nu a fost justificată necesitatea transferării acestor sume, au rămas definitive fiind însuşite de recurenta-reclamantă.

Recurenta susţine prin întâmpinarea formulată că afirmaţia recurentei intimate în sensul că "impozitul pe venitul din dividende în sumă de 80.000 RON aferent căruia au fost calculate accesoriile în sumă de 29.688 RON nu a fost contestat" este eronată.

Însă, din cuprinsul cererii de chemare în judecată, la pct. 3.2.2.3 reclamanta precizează în mod expres:

"Suma contestată la impozitul pe dividende în sumă de 29.688 RON se compune din: 17.813 RON dobânzi aferente debitului şi 11.873 RON penalităţi aferente debitului".

Or, în aceste condiţii, obligaţiile fiscale accesorii calculate pentru neachitarea la scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată sunt legal stabilite în raport de dispoziţiile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 1201 Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003).

Concluzionând în sensul că, actele administrative fiscale sunt legale, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea ca neîntemeiată.

Totodată, va respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova împotriva sentinţei nr. 23 din 5 februarie 2018 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând, respinge în tot acţiunea, ca neîntemeiată.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 octombrie 2020.