Deductibility of expenses and VAT for transactions with inactive suppliers: satisfaction of substantive conditions and EU principles over formal invoice defects

Şedinţa publică din data de 21 octombrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2017 reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar C.I.I. B., a chemat în judecată pe pârâţii A.N.A.F - D.G.R.F.P Galaţi - A.J.F.P Constanţa şi D.G.R.F.P Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce va pronunţa să dispună anularea în parte a Deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/13.03.2015 emisă de ANAF - DGFP Galaţi - AJFP Constanta şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 636/12.09.2016 emisă de DGRFF Galaţi - Serviciul de soluţionare contestaţii, ca fiind nelegale şi netemeinice.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 162 din 11 octombrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L. prin lichidator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi s-a dispus anularea deciziei nr. 636/12.09.2016, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi a deciziei de impunere nr. x/13.03.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 162 din 11 octombrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâtul Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Fiananţelor Publice Constanţa, criticând hotărârea prin prisma motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurentul a solicitat admiterea recursului şi casarea a sentinţei atacate iar, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, constatând legalitatea actelor administrative contestate.

Considerentele instanţei de fond care au stat la baza sentinţei civile nr. 162/CA/11.10.2018 reprezintă o încălcare şi o aplicare greşită a normelor de drept material aplicabile spetei.

Astfel, S.C. A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecţii fiscale pe linia impozitului pe profit aferent perioadei, 01.01.2010-31.01.2013, TVA aferentă perioadei 04.08.2009-30.09.2013, impozit pe veniturile microîntreprinderilor aferent perioadei 04.08.2009 + 31.12.2009 şi 01.02.2013-30.09.2013, control care s-a finalizat cu emiterea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/13.03.2015 în cuantum total de 4.056.655 RON, fiind aplicabile:

- prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) şi m), art. 11 alin. (1), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 112A5, art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a), art. 134 alin. (1), art. 155 din Codul fiscal în vigoare la data efectuării controlului • pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;

- art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii;

- pct. 2 şi 3 din Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile, aprobate prin Ordinul M.E.F. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile;

- art. 6, art. 105 alin. (1), art. 119 alin. (1), art, 120 alin. (1) şi art, 120A1 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a înregistrat în evidenţele financiare şi contabile cheltuielile facturate de diverse societăţi, fără a conţine elementele principale şi fără a rezulta serviciile prestate, fiind încălcate prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) şi m), art. 155 şi 146 din Legea nr. 571/2003 coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 referitoare la justificarea prestării efective a serviciilor.

Potrivit normelor legale enunţate, existenţa unor documente justificative potrivit legii reprezintă o condiţie necesară pentru recunoaşterea deductibilităţii la calcului profitului impozabil privind cheltuielile înregistrate în contabilitate, contribuabilul având obligaţia să demonstreze îndeplinirea condiţiilor indicate.

Potrivit art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală în vigoare la data controlului fiscal, contribuabilul avea sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale, respectiv în dovedirea caracterului deductibil al cheltuielilor cu achiziţiile/prestările de servicii înregistrate în evidenţa contabilă şi care au fost emise de doi furnizori (S.C. C. S.R.L. Satu Mare şi S.C. D. S.R.L Constanţa), care nu au avut un comportament fiscal normal, organul de inspecţie neputând stabili realitatea livrărilor acestora, respectiv provenienţa bunurilor livrate de aceştia.

1. Astfel, S.C. D. S.R.L. - CUI x, a făcut obiectul unui control inopinat efectuat de organele de inspecţie fiscala din cadrul Agenţia Naţională de Adminstrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa/S.A.F. - A.I.F. Constanţa, în vederea verificării aspectelor prezentate în adresele nr. x, emisa de Ministerul Public-Parchetul de pe Langa Curtea de Apel Constanta

In urma verificărilor efectuate a fost întocmit un Proces Verbal in data de 20.07.2012, pentru perioada 01.01.2011-31.12.2011, in care organele de inspecţie fiscala au estimat impozit pe profit de plata la bugetul de stat in suma de 9.072.122 RON si TVA de plata la bugetul de stat in suma de 13.607.127 RON, calculate pe baza documentelor puse la dispoziţie de organele de cercetare penală.

2. S.C. C. S.R.L., în adresa nr. x/12.02.2014 emisă de DGRFP- Cluj-Napoca, AJFP-Satu Mare, Activitatea de Inspecţie Fiscală, se menţionează faptul ca organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP-Satu Mare, Serviciul de Inspecţie Fiscala au efectuat o inspecţie fiscala generală la furnizorul S.C. C. S.R.L. Satu Mare - CUI x in urma căreia a fost întocmit un raport de inspecţie fiscala din data de 30.12.2013, în care se consemnează următoarele:

- societăţile comerciale care au avut calitatea de furnizori/prestatori pentru S.C. C. S.R.L. Satu Mare - CUI x nu funcţionează la sediul social sau domiciliul fiscal declarat având un comportament de tip fantoma, sustrăgându-se de la efectuarea inspecţiilor fiscale;

- echipa de inspecţie fiscala din cadrul AJFP- AIF Satu Mare, a intocmit o plângere penală care a fost înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Satu Mare.

Astfel, orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze existenţa documentelor justificative care să facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune a bunurilor, în condiţiile în care orice operaţiune economico-financiară se consemnează, în momentul efectuării ei, într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Prin urmare, agentul economic are libertate deplină în a achiziţiona şi presta orice servicii dacă consideră că sunt oportune la un moment dat, însă, pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public, el se supune rigorilor reglementărilor citate şi, ca urmare, organul fiscal competent are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu.

În mod legal a arătat şi organul de soluţionare contestaţiei în cuprinsul Deciziei nr. 636/12.09.2016 că facturile de achiziţie/servicii înregistrate în evidenţa contabilă de către reclamantă au fost emise de societăţi comerciale "furnizoare" pentru care, in urma controalelor încrucişate, nu s-au confirmat ca şi livrări efectuate de cei doi furnizori, astfel încât aceste facturi nu pot constitui documente justificative legale care să dovedească provenienţa bunurilor utilizate în activitatea economică a S.C. A. S.R.L.

Astfel, facturile prezentate de reclamantă nu conţin:

- informaţii cu privire la adresa beneficiarului (stradă, număr), nu au ataşate înscrisurile menţionate în Contractele încheiate - facturi emise de către S.C. C. S.R.L

- informaţii cu privire la adresa beneficiarului, nu au semnătură de primire, nu se menţionează numărul şi data avizelor de însoţire, precum şi situaţiile de plată - facturi emise de către S.C. D. S.R.L. .

Fiind încălcate prevederile pct. 2 şi 3 din Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile, aprobate prin Ordinul M.E.F. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, în vigoare pentru perioada verificată.

3. În cuprinsul oricărui document emis de către o societate comercială trebuie să se menţioneze şi elementele prevăzute de legislaţia din domeniu, respectiv forma juridică, codul unic de înregistrare şi capitalul social, după caz".

Nu sunt susţinute legal considerentele instanţei de fond potrivit cărora faptul că reclamanta a derulat operaţiuni cu societăţi declarate inactive, radiate sau ai căror reprezentanţi legali se sustrag de la efectuarea verificărilor fiscale nu sunt de natură a afecta caracterul deductibil al cheltuielilor suportate de reclamantă în derularea raporturilor economice cu aceste entităţi.

Or, răspunderea pentru corecta întocmire a acestor documente justificative este solidară, incluzând atât furnizorul, cât şi prestatorul, aşa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1191.

Rezultă aşadar că, în cauza de faţă, facturile emise în relaţiile comerciale desfăşurate de către reclamantă cu societăţile pentru care a înregistrat cheltuieli deductibile nu cuprinde toate elementele prevăzute de art. 155 Codul de procedură fiscală şi art. 226 din Directiva 2006/112/CE, respectiv:

- informaţii cu privire la adresa beneficiarului (stradă, număr), nu au ataşate înscrisurile menţionate în Contractele încheiate - facturi emise de către S.C. C. S.R.L.

- informaţii cu privire la adresa beneficiarului, nu au semnătură de primire, nu se menţionează numărul şi data avizelor de însoţire, precum şi situaţiile de plată - facturi emise de către S.C. D. S.R.L.

Pe cale de consecinţă, solicită instanţei de control judiciar să reţină faptul că în raport de dispoziţiile normative indicate (legislaţie naţională şi comunitară), în mod corect s-a reţinut prin actele fiscale contestate că nu se poate recunoaşte dreptul de deducere având în vedere neîndeplinirea condiţiilor de fond şi formă, realitatea tranzacţiilor economice neputând fi dovedită, iar legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere de îndeplinirea condiţiilor de fond ce vizează însăşi existenţa dreptului de deducere cât şi a condiţiilor de formă ce vizează exercitarea dreptului (Decizia nr. 3129/03.10.2017 pronunţată de Î.C.C.J. în dosarul nr. x/2016).

Or, câtă vreme reclamanta nu a făcut dovada realităţii tranzacţiilor economice taxabile ale societăţii, în mod greşit instanţa de fond a admis acţiunea cu prezentarea trunchiată a jurisprudenţei CJ.U.E.

În jurisprudenţa Î.C.C.J. s-a conturat constant că, pentru a beneficia de deductibilitate, trebuie să fie dovedită realitatea şi efectivitatea serviciilor prestate cu documente justificative, iar respectivul serviciu să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor, tinându-se cont totodată de dispoziţiile art. 273 din Directiva 2006/11

4. Apărările formulate în recurs

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, prin care prin care s-a invocat excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de casare prevăzute de art. 488 C. proc. civ., iar, pe fond, s-a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea sentinţei ca fiind temeinică şi legală.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare s-a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului şi a apărărilor formulate de intimată.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 10 aprilie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 21 octombrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

7. Aspecte de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta a supus controlului de legalitate efectuat de instanţa de contencios administrativ Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/13.03.2015 emisă de ANAF - DGFP Galaţi - AJFP Constanta şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 636/12.09.2016 emisă de DGRFF Galaţi - Serviciul de soluţionare contestaţii, acte emise în urma verificării de către organele fiscale a modului de constituire, declarare şi virare a obligaţiilor bugetare, respectiv impozitul pe profit şi TVA în perioada 02.04.2012-31.08.2015.

Pin Decizia de impunere nr. x/13.03.2015 s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a impozitului pe profit în valoare de 1.055.419 RON şi dobânzi/majorări de întârziere, respectiv penalităţi de întârziere, impozit microîntreprinderi în cuantum de 12.844 RON şi accesorii, respectiv TVA în valoare de 1.637.954 RON şi obligaţii fiscale accesorii.

Contestaţie administrativă formulată de reclamantă împotriva acestei decizii de impunere a fost iniţial şi parţial suspendată prin decizia nr. 812/17.08.2015, respectiv parţial respinsă (cu privire la suma de 424.037 RON) iar prin decizia nr. 636/12.09.2016, contestaţia privind restul sumelor stabilite suplimentar de plată a fost respinsă ca neîntemeiată.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar, s-a reţinut că societatea a înregistrat în contul 628 "alte cheltuieli cu servicii la terţi" cheltuieli facturate de diverse societăţi pentru care nu s-au pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscal documente din care să rezulte serviciile prestate, precum şi contravaloarea achiziţiilor de produse şi servicii aferente facturilor emise de S.C. D. S.R.L. Constanţa, S.C. E. S.R.L. Constanţa şi S.C. C. S.R.L., furnizori cu un comportament fiscal neadecvat, pentru care nu s-a putut stabili realitatea livrărilor acestora.

În ceea ce priveşte impozitul pe microîntreprinderi, s-a menţionat că în perioada verificată (04.08.2009-31.1212.2009) în conformitate cu prevederile art. 107 şi art. 1122 din Codul fiscal, societatea datorează impozit pe veniturile microîntreprinderilor-cota de 3% aplicată asupra veniturilor obţinute din orice sursă.

În materie de TVA, s-a reţinut că în perioada 04.08.2009-30.09.2013 A. S.R.L. a evidenţiat în actele contabile diverse tranzacţii efectuate cu societăţi ce au comportament fiscal inadecvat, aferente unor tranzacţii declarate de contribuabil, pentru care nu s-a putut verifica realitatea şi legalitatea operaţiunilor, încheiate cu D. S.R.L. Constanţa, S.C. E. S.R.L. Constanţa şi C. S.R.L..

În perioada verificată societatea şi-a dedus TVA aferentă achiziţiilor unor bunuri şi servicii pentru care nu sunt întrunite condiţiile de deducere a taxei prevăzute la art. 145 alin. (1)-(2) şi art. 146 din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv pentru care nu poate face dovada destinaţiei acestor cumpărări în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin Ordonanţa din 21 decembrie 2015 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa s-a dispus clasarea cauzei în plângerea formulată de ANAF-AJFP Constanţa împotriva reprezentanţilor A. S.R.L. sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscal, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din legea nr. 241/2005, întrucât fapta nu există.

În referatul cu propunere de clasare întocmit de ofiţerul de poliţie judiciară, s-a apreciat că, având în vedere constatările organelor fiscal, care relevă faptul că toate relaţiile comerciale şi tranzacţiile verificate s-au materializat în acte de evidenţă contabilă şi raportări către bazele de date ale ANAF ale tuturor societăţilor în cauză, constatări coroborate cu precizările administratorului A. S.R.L. Constanţa şi declaraţiile martorilor (administratorii S.C. C. S.R.L. Satu Mare, S.C. D. S.R.L. Constanţa, S.C. E. S.R.L. Constanţa şi S.C. F. S.A. Drobeta Turnu Severin), din care reiese faptul că toate relaţiile comerciale verificate au fost reale, mărfurile fiind, într-adevăr comercializate iar serviciile prestate, fapta de evaziune fiscală nu există.

8. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate prin cererea de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Cu titlu preliminar, Înalta Curte urmează să respingă excepţia nulităţii recursului, constatând că argumentele de ordin critic formulate de către pârâtă prin memoriul de recurs pot fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând să le analizeze prin prisma acestui motiv de nelegalitate.

Examinând criticile formulate, circumscrise motivului de recurs art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt neîntemeiate.

În conformitatea cu constatările primei instanţe, în ceea ce priveşte relaţia comercială derulată de reclamantă cu C. S.R.L. în perioada analizată, experţii judiciari au constatat că bunurile achiziţionate de S.C. A. S.R.L. de la C. S.R.L. au fost utilizate exclusiv în scopul realizării de venituri impozabile, toate bunurile fiind vândute de societate către terţi, sens în care s-au înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscal venituri impozabile. Astfel, potrivit tabelului din raportul de expertiză, toate cheltuielile înregistrate de A. pe baza documentelor justificative emise de C. S.R.L. reprezintă, în fapt, costul mărfurilor vândute în aceeaşi perioadă.

Aşadar, prima instanţă a apreciat în mod corect că este deductibilă la calculul impozitului pe profit cheltuiala cu mărfurile achiziţionate de A. S.R.L. de la furnizorul C. S.R.L., întrucât acestea au fost utilizate în scopul activităţii economice, în condiţiile în care achiziţia bunurilor de către reclamantă de la C. S.R.L. a fost evidenţiată în contabilitatea celor doi parteneri, tranzacţiile au fost raportate de către ambele societăţi prin declaraţia informativă 394, neexistând neconcordanţe, iar G. S.R.L. a prezentat documente justificative atât pentru achiziţia, cât şi pentru vânzarea bunurilor în discuţie.

Concluzia primei instanţe este corectă şi în ceea ce priveşte relaţia comercială cu D. S.R.L., sens în care aceasta a reţinut, în baza constatărilor experţilor judiciari, că o serie din bunurile achiziţionate de reclamantă de la această societate au fost vândute către F. S.A., emiţându-se facturi fiscale şi înregistrându-se venituri impozabile aferente tranzacţiilor.

Astfel, potrivit stării de fapt stabilite în primă instanţă, în perioada mai 2011- iulie 2011 D. S.R.L. a emis facturi către A. S.R.L. în valoare totală de 4.927.681 RON, pentru piese de schimb pentru utilaje şi oţel beton în baza contractului nr. x/17.05.2011 şi servicii de construcţii în baza contractului de execuţie lucrări nr. x din 07.03.2011.

Prin contractul de prestări servicii nr. x din 07.03.2011, A. S.R.L. a subcontractat lucrările de construcţii montaj, contractate de aceasta cu H. S.R.L.. Potrivit devizului de lucrări subcontractate, valoarea acestora este de 1.989.112,95 RON, executarea acestora fiind confirmată de procesele-verbale de recepţie atât de A. S.R.L., în calitate de beneficiar direct, cât şi de H. S.R.L., în calitate de beneficiar final. Aceste lucrări au fost apoi facturate către H. S.R.L. iar pentru deducerea acestor cheltuieli, reclamanta a prezentat procesele-verbale de recepţie, facturi fiscale emise pentru care s-au înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală venituri impozabile, contracte de prestări servicii.

În concluzie, faţă de circumstanţele de fapt constatate, având în vedere şi faptul că facturile emise de C. S.R.L. şi D. S.R.L. au fost achitate de reclamantă, fie prin virament bancar, fie prin compensare cu alte facturi; la datele tranzacţiilor, ambii furnizori erau persoane înregistrate în scopuri de TVA şi active din punct de vedere fiscal, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a reţinut în mod corect că valoarea acestor mărfuri şi lucrări reprezintă cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit, în conformitate cu dispoziţiile art. 19 şi 21 din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, reţinând existenţa documentelor care probează livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor menţionate în facturile fiscale prezentate de societatea verificată, precum şi utilizarea acestora în scopul activităţilor impozabile derulate de reclamantă, în mod corect s-a reţinut că aceasta şi-a exercitat dreptul de deducere TVA în perioada de referinţă cu respectarea dispoziţiilor art. 146 din Legea nr. 571/2003. Totodată, reclamanta a înregistrat TVA deductibilă şi, în acelaşi timp, a colectat TVA din vânzarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate, iar aceste bunuri au fost, de asemenea, vândute mai departe de societatea reclamantă.

În ceea ce priveşte impozitul pe veniturile microîntreprinderilor aferente perioadei 04.08.2009-31.12.2009 şi 01.02.2013-30.09.2013, în perioada 04.08.2009-31.12.2009 societatea a fost plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, datorând o cotă de 3% aplicată asupra veniturilor din orice sursă. Sub acest aspect, expertul contabil a relevat înregistrarea notei contabile 698-4418 cu suma de 12.844 RON. Conform balanţelor emise pentru perioada februarie 2013- decembrie 2013, societatea nu a avut venituri iar impozitul pe venit pentru perioada 01.02.2013-30.09.2013 a fost zero.

Sunt corecte constatările primei instanţe, în raport de concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, la datele tranzacţiilor (ambii furnizori C. S.R.L. şi D. S.R.L. erau persoane înregistrate în scopuri de TVA şi active din punct de vedere fiscal).

În acest context trebuie amintit că, prin Hotărârea din 19 octombrie 2017 pronunţată în cauza S.C. I. S.R.L. împotriva Direcţiei Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Bistriţa-Năsăud, CJUE a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Astfel, Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că greşit au constatat organele fiscale lipsa documentelor justificative pentru operaţiunile în discuţie, susţinerile din cuprinsul deciziei nr. 636/12.09.2016 privind lipsa unor elemente de formă din documente (lipsa tuturor informaţiilor privind sediul cumpărătorului, datei livrării, numărului şi datei contractelor care au stat la baza tranzacţiilor, tarifele practicate pe fiecare utilaj, timpul şi forţa de muncă alocate, lipsa certificatului de calitate şi a instrucţiunilor de întreţinere aferente contractului nr. x/15.06.2011), lipsa avizelor de însoţire a mărfii sau lipsa anumitor informaţii din contractele prezentate de contribuabil (preţul/tariful stabilit, lipsa unui act adiţional sau a unei anexe cu informaţii clare şi precise) neinfirmând aptitudinea înscrisurilor prezentate de societatea verificată de a constitui documente justificative în sensul vizat de legislaţia fiscală.

Potrivit jurisprudenţei constante a CJUE, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (aspect reafirmat în cauza C-183/14, CJUE, Camera a şaptea, hotărârea din 9 iulie 2015, Radu Florin Salomie şi J. împotriva Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj, ECLI:EU:C:2015:454, par. 56, în care Curtea a făcut trimitere, în special, la Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 şi 31).

De asemenea, mai sunt relevante statuările Curţii (Hotărârea Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07; EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaepito, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38) în sensul că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

În privinţa dreptului de deducere, CJUE a stabilit (Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gep Centrum, C-368/09, ECLI:EU:C:2010:441, punctul 37): "În această privinţă, trebuie amintit că dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea printre altele Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec., p. I-1883, punctul 18, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, precum şi Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47)."

De asemenea, relevante sunt şi statuările din Hotărârea din 21 octombrie 2010, cauza Nidera Handelscompagnie BV C385/09, ECLI:EU:C:2010:627, par. 48:

"Desigur, persoanele impozabile au de asemenea obligaţia de a declara când încep, când îşi modifică sau când încetează activităţile, conform măsurilor adoptate în acest scop de statele membre, şi aceasta în temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112. Cu toate acestea, Curtea s-a pronunţat deja în sensul că o asemenea dispoziţie nu permite în niciun caz statelor membre, în cazul neprezentării unei declaraţii, să reporteze exercitarea dreptului de deducere până la începutul efectiv al realizării obişnuite a operaţiunilor taxate sau să priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 51)."

Aşa cum în mod corect a reţinut prima instanţă, în cauză este utilă interpretarea dată de CJUE prevederilor art. 213 şi art. 214 din Directiva 2006/112 în cauza C-183/14, CJUE, Camera a şaptea, hotărârea din 9 iulie 2015, Radu Florin Salomie şi J. împotriva Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj, ECLI:EU:C:2015:454, par. 60, în care s-a reţinut că înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directive nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept.

Sub acest aspect, trebuie avută în vedere şi jurisprudenţa CJUE (Cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11), care a statuat următoarele:

"1)Articolul 167, articolul 168 lit. a), articolul 178 lit. a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

2) Articolul 167, articolul 168 lit. a), articolul 178 lit. a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/trebuie interpretate în sensul că se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul deducere pentru motivul că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi conditiile de fond şi de formă prevăzute de directivă pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat".

Având în vedere aceste considerente, Înalta Curte apreciază că hotărârea primei instanţe este dată cu corecta aplicare a dispoziţiilor de drept fiscal, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. nefiind incident în cauză.

8. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepţia nulităţii recursului şi va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, reprezentată de Administraţia Judeţeană a Fiananţelor Publice Constanţa, împotriva sentinţei nr. 162 din 11 octombrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 octombrie 2020.