Input VAT deductibility and expense validity upheld against tax authority challenge based on alleged fictitious suppliers

Şedinţa publică din data de 19 octombrie 2020

Asupra recursului de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 23.08.2016 sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare desfiinţarea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.11.2015, a Deciziei de impunere nr. x/27.11.2015 şi a Procesului-verbal nr. x/03.12.2015, prin care s-a dispus obligarea societăţii la plata de obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 1.186.956 RON; obligarea pârâtelor la restituirea sumelor de bani plătite de societate pentru acoperirea sumelor de bani imputate prin RIF; obligarea intimatei de rând 2 la emiterea unui nou act administrativ fiscal asupra raporturilor comerciale verificate prin RIF criticat; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul dosar.

Prin precizarea ulterioară a acţiunii, reclamanta a solicitat şi anularea deciziei nr. 506 emise la 26.08.2016 în soluţionarea contestaţiei administrative.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 344/2017 din 25 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca; a admis, în parte, acţiunea formulată şi precizată; a dispus anularea Deciziei nr. 506 din 26.08.2016, a Deciziei de impunere x şi a Raportului de inspecţie F-SM nr. 442, ambele acte din 27.11.2015; a respins petitele vizând obligarea la emitere act şi restituire şi a obligat pârâtele, în solidar, să achite reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 6640 RON, reprezentând onorariu expertiză şi taxă judiciară.

3. Recursul

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare a formulat recurs împotriva sentinţei mai sus menţionate, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

In fapt, prin sentinţa recurată, s-a reţinut că, raportat la acte, nu se poate constata ca raporturile dintre reclamanta si emitenţii facturilor nu s-ar fi derulat, ca activitatea desfăşurată nu ar fi fost făcută in scopul realizării de venituri, ca nu se deţin documente si pentru care astfel sa se considere ca aceste cheltuieli nu sunt deductibile. Recurenta a arătat că aceste documente pot justifica cel mult predarea lucrărilor la beneficiarul liniei electrice aeriene deţinute de sucursale ale B. S.A., nicidecum nu se poate concluziona cu privire la realitatea facturilor emise de furnizorii S.C. C., D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. şi S.C. F. S.R.L..

Raporturile comerciale existente intre reclamant si beneficiar diferă de raporturile comerciale existente intre reclamant si furnizorii anterior menţionaţi. Simplu fapt ca exista activitatea prestată de către reclamantă către beneficiar nu poate conduce la concluzia ca furnizorii societăţii ar fi avut capacitate de a presta serviciile/de a efectua lucrările, fără ca aceştia sa detina resurse umane pentru a realiza cele facturate, fără sa funcţioneze la sediul declarat, fără a realiza obligaţiile necesare in privinţa depunerii declaraţiilor si bilanţurilor pentru a nu se întrerupe transparenta si exigibilitatea evidentei fiscale a celor patru societăţi colaboratoare ale reclamantei, in condiţiile in care cele facturate sunt purtătoare de impozite si taxe, care ar putea avea o forma de avantaje fiscale in aval.

In susţinerea celor anterior menţionate, se arată că instanţa de fond nu a ţinut cont de prevederile pct. 44 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice, care stabilesc că înregistrările in evidenta contabila se fac cronologic si sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea celor care l-au întocmit, precum si răspunderea persoanelor care le-au introdus in contabilitate (art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991), situaţie in care colaboratorii de afaceri sunt responsabili pentru activităţile comerciale derulate.

Cât priveşte condiţia ca "serviciile sa fie efectiv prestate", in condiţiile in care furnizorii nu au efectiv capacitate de a presta cele facturate, nu se poate considera îndeplinită principala condiţie pentru a se clasa o factura ca document justificativ. Existenta lucrărilor recepţionate de beneficiar nu are relevanţă, in condiţiile in care nu se cunoaşte autorul prestărilor de servicii.

În ceea ce priveşte expertiza administrata in prezenta cauza, instanţa de fond a concluzionat că informaţiile consemnate în documentele conexe (bonuri, procese-verbale, note contracte - anexe, raport) conduc la ideea că serviciile facturate au fost efectiv prestate, că nu se datorează impozite, taxe, majorări (obligaţii fiscale). Instanţa nu s-a referit la faptul ca expertiza a fost respinsa, fiind întocmit un supliment de expertiza, care la rândul sau a fost respins, datorita faptului ca nu a răspuns la întrebările de fond, fiind menţionate doar aspecte formale in sensul înregistrării in contabilitate a unor facturi emise de societăţile in cauză, ca au fost efectuate plaţi si ca exista procese-verbale de recepţie a fierarilor.

Asa cum s-a menţionat in documentaţia depusa la instanţă, in urma cercetărilor efectuate de DIICOT-Serviciul Teritorial Bacău in dosar x/2014, s-a constatat ca in perioada 2007-2014 au fost constituite sau preluate mai multe societăţi comerciale, printre care S.C. F. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. E. S.R.L. si S.C. D. S.R.L., care au fost folosite de persoanele interesate in diminuarea obligaţiilor fiscale, printre beneficiarii acestora fiind administratorul S.C. A. S.R.L.. A fost încheiat rechizitoriul care s-a înaintat instanţei, fiind emisa Decizia 126/P/2015, constatandu-se legalitatea dosarului întocmit de DIICOT si fiind trimişi in judecata 22 de inculpaţi.

Prin urmare, cu toate ca s-a stabilit cu certitudine prin declaraţiile olografe ale persoanelor implicate ca operaţiunile facturate nu au la baza elemente reale, instanţa a reţinut doar aspectele de forma menţionate de expert, fara sa ia in considerare niciunul din aspectele sesizate.

Se precizează ca, asa cum a menţionat expertul, inspecţia fiscala a fost efectuata la solicitarea DIICOT-Serviciul Teritorial Bacău, fiind emisa Decizia de reverificare a perioadei pe baza datelor si a probelor noi rezultate in urma cercetărilor, caracterul operaţiunilor fictive fiind recunoscut de emitenţii facturilor. Ca urmare a cercetărilor efectuate in cauza, persoanele implicate au fost trimise in judecata in dosar nr. x/2015 pe rolul Tribunalului Bacău pentru constituirea de grup infracţional, printre persoanele implicate fiind si administratorul S.C. A. S.R.L. si persoanele "furnizoare" de facturi de la firmele menţionate in RIF, respectiv G., H., I. si alţii.

Din analiza suplimentului de expertiza depus de consultantul fiscal J. din Baia Mare, a rezultat că nu au fost aduse niciun fel de date sau elemente noi, necunoscute organelor de inspecţie fiscala cu ocazia controlului. Astfel, se menţionează date din Raportul de expertiza iniţial si din raportul de inspecţie fiscala, fiind nominalizate dosarele prin care s-au solicitat date de la autorităţile care au legătura cu cauza, inclusiv de la organele fiscale unde au fost înmatriculate societăţile emitente ale facturilor folosite pentru deducerea TVA de către S.C. A. S.R.L.. Consultantul fiscal a menţionat că a studiat suplimentar RIF x/28.11/2013 si Decizia de impunere x/28.11.2013 cu anexe, fapt ce nu are nicio relevanta, întrucât constatările din aceste acte de control nu fac obiectul dosarului de faţă.

S-a menţionat si Nota de şedinţa nr. x/13.06.2017 depusa de AJ.F.P. Satu Mare si încheierea de şedinţa din 31.05.2017. Consultantul a întocmit o situaţie preluata de pe site-ul MFP, din care rezulta ca S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. F. S.R.L. si E. S.R.L. au depus bilanţuri contabile in anul 2012, fara sa depună in 2013 si în anii ulteriori, in care au declarat venituri mai mari decât cele cuprinse in facturile emise către S.C. A. S.R.L., trăgând concluzia ca facturile in cauza ar fi fost înregistrate in evidenţele contabile. Aceasta supoziţie nu are nicio relevanţă in cauza, întrucât scopul unor societăţi comerciale care emit facturi fiscale care nu au la baza elemente reale este tocmai acela de a crea o impresie de legalitate pentru a nu fi depistate operaţiunile ilegale. De asemenea, faptul ca operaţiunile au fost declarate in Declaraţia cod 394 privind operaţiunile de achizitii/livrari in ţară nu are nicio relevanţă, fiind întocmite in scopul ascunderii adevăratelor intenţii ale societăţilor in cauza. In suplimentul la expertiza, consultantul fiscal isi depăşeşte competentele, inserând consideraţii personale fara niciun temei.

As a cum s-a arătat in RIF si Decizia de impunere, inspecţia a fost efectuata la solicitarea DIICOT-Serviciul Teritorial Bacău, care a făcut cercetări in dosarul x/2012 fimalizat cu Rechizitoriul din 25.05.2015 a ICCJ-DIICOT-ST Bacău. Dosarul a fost înaintat la Tribunalul Bacău fiind constituit dosarul x/2015, în care s-a emis încheierea 126/P/2015 a Judecătorului de Camera Preliminară, prin care se constata legalitatea sesizării instanţei cu rechizitoriul DIICOT 78/D/2014 emis in 25.05.2015, a administrării probelor si a efectuării actelor de urmărire penala privind cei 22 inculpaţi pentru fapte de constituire de grup infracţional, aderare la grup infracţional, evaziune fiscala sau complicitate la evaziune fiscala si spălare de bani.

Din cercetările efectuate s-a stabilit fără dubiu ca in perioada 2007-2014 au fost constituite sau preluate mai multe societăţi comerciale, printre care sunt nominalizate S.C. F. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. E. S.R.L. si S.C. D. S.R.L.. Astfel, pe baza investigaţiilor efectuate s-a stabilit ca I., in cadrul grupului, a constituit un mecanism complex de preluare si înfiinţare de societăţi comerciale având rolul de a asigura emiterea de facturi fiscale si înregistrarea de operaţiuni nereale in contabilitatea societăţilor beneficiare, fapte comise in perioada 2007-2014. Societăţile care au emis facturi, au dat o impresie de legalitate, prin acte meşteşugit contrafăcute si au încercat sa inducă in eroare organele fiscale, creându-se avantaje fiscale la asa-zişii "beneficiari", printre care si S.C. A. S.R.L..

Asa cum rezulta din cele de mai sus, consultantul fiscal J. din Baia Mare in expertiza si in suplimentul la expertiza se refera la aspecte formale, fara sa se documenteze cu privire la realitatea operaţiunilor in cauza, pentru care s-au înregistrat de către S.C. A. S.R.L. TVA deductibila si cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, fără ca societăţile din aval sa achite sumele la bugetul de stat. Prin urmare, considera expertiza si suplimentul de expertiza nerelevante in cauza, fara sa lămurească aspectele constatate de organul de inspecţie fiscala. Asa cum rezulta din încheierea judecătorului de camera preliminară, K., administrator al S.C. A. S.R.L., prin apărătorii aleşi, nu a contestat concluziile rechizitoriului, solicitând doar înlăturarea din dosar a interceptărilor ca urmare a convorbirilor cu I., întrucât au fost efectuate in cadrul dosarului x/2014 a Parchetului de pe langa Tribunalul Şatu Mare, solicitare respinsa pe motiv ca interceptările au fost efectuate in mod legal pe baza de mandat.

Având in vedere cele prezentate mai sus, instanţa nu a reţinut situaţia de fapt si de drept si nu s-a referit la constatările care au stabilit fără dubiu ca operaţiunile in cauza sunt fictive si ca TVA datorata nu a fost achitata in aval, fiind întocmite circuite financiare si de plata fictive care intra sub incidenţa legislaţiei din domeniul spălării banilor.

In ceea ce priveşte legislaţia europeana, in cazul EOOD din Bulgaria, s-a statuat că articolele 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 si 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie interpretate in sensul ca se opun posibilitaţii de a refuza unei persoane impozabile, in împrejurări precum cele in cauza in litigiul principal, dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugata aferenta unei livrări de bunuri pentru motivul ca, tinand seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se considera ca livrarea ulterioara nu a fost efectiv realizata, fara sa se fi stabilit, in raport cu elementele obiective, ca aceasta persoana impozabila ştia sau ar fi trebuit sa ştie ca operaţiunea invocata pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o frauda privind taxa pe valoarea adăugata care a intervenit in amonte sau în aval în lanţul de livrări, aspect a cărui verificare cade in sarcina instanţei de trimitere.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Întâmpinarea

Reclamanta S.C. A. S.RL a formulat întâmpinare, prin care a solicitat: în principal, respingerea recursului ca fiind inadmisibil; în subsidiar, respingerea recursului ca fiind nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

În ceea ce priveşte inadmisibilitatea recursului, se arată că, deşi se invocă prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ. ca şi temeiuri de nelegalitate a sentinţei recurate, din dezvoltarea motivelor de recurs enunţate nu s-au putut identifica decât motive de netemeinicie a acesteia, fapt ce contravine prevederilor primei teze a textului legal arătat anterior.

Pe fondul recursului, se arată că în cadrul etapei nepublice a administrării probatoriului în dosar x/2014, D.I.I.C.O.T. Serviciul Teritorial Bacău a solicitat A.J.F.P. Satu Mare efectuarea de reverificări ale raporturilor comerciale ale subscrisei cu un număr de 5 societăţi comerciale: S.C. L. S.R.L, S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L, S.C. O. S.R.L şi S.C. P. S.R.L. Menţionează reclamanta faptul că acest dosar penal a fost iniţiat prin plângerea penală efectuată de O.G. F.P. Bacău (la acea dată) din data de 14.12.2012 privind, printre alţii, pe administratorul a 3 dintre firmele partenere. Ulterior, au fost rând pe rând învinuiţi în respectivul dosar administratorii tuturor societăţilor comerciale cu care respectivul administrator avusese raporturi comerciale, ajungându-se inclusiv la acuzaţia de constituire de grup infracţional organizat.

Aşa cum a menţionat, niciuna dintre persoanele fizice ori juridice judecate în cauza pe rolul Tribunalului Bacău (dosar x/2015) nu a fost condamnată până în prezent pentru vreo faptă de natură penală în legătură inclusiv cu raporturile comerciale vizate de prezenta cauză.

Are o deosebită importanţă faptul că la data de 28.11.2013 s-a finalizat un control de fond al activităţii sale, prin R.I.F. F-SM 203/2013 prin care, excluzând două facturi fiscale, s-a concluzionat că întreaga activitate comerciala desfăşurată până la acel moment era în conformitate cu prevederile legislaţiei fiscale şi contabile.

Ulterior solicitării de reverificare a activităţii sale, în două rânduri, anul 2014 şt 2015 prin R.I.F. F-SM 541/30.07.2014 şi, respectiv, R.I.F. obiect al prezentei cauze, recurenta ajunge la concluzia potrivit căreia toate raporturile comerciale deja verificate şi privind respectivele 10 societăţi comerciale erau fictive. Mai mult decât atât, toate raporturile comerciale derulate cu L. S.R.L şi E. S.R.L. au fost sancţionate ca fiind fictive în ambele rapoarte de inspecţie fiscală şi pretinsul prejudiciu recuperat de două ori, acelaşi prejudiciu care oricum fusese deja recuperat în cadrul procesului penal (a 3-a oară) şi pentru recuperarea căruia fusese deja instituit sechestru asigurător asupra bunurilor reclamantei.

Reclamanta a acoperit prejudiciul pretins în toate cele 3 cauze în discuţie şi încearcă să îşi continue aceeaşi activitate de întreţinere a liniilor electrice de înaltă tensiune de pe teritoriul ţării.

Potrivit legislaţiei fiscale naţionale aplicabile la momentul derulării raporturilor comerciale obiect al prezentei cauze singura obligaţie stabilită de legiuitor în sarcina sa de verificare a activităţii comerciale şi fiscale a cocontractanţilor este aceea prescrisă de prevederile art. 11 alin. (1) pct. 1 indice 2 din Codul de Procedură Fiscală, de verificare a acestora pentru a nu fi declaraţi inactivi din punct de vedere fiscal potrivit 78 indice 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003. Astfel afirmaţia recurentei potrivit căreia reprezentanţii reclamantei trebuiau să fi cunoscut faptul că societăţile partenere nu au posibilitatea de a-şi îndeplini obligaţiile contractuale ori că nu îşi achitau la scadenţă obligaţiile bugetare nu este susţinută de nici o prevedere legală ori regulamentară.

Cu toate ca se susţine în motivarea recursului faptul că nu au fost prezentate, respectiv nu există documentele cerute de lege în raporturile sale cu subantreprenorii săi, în realitate aceste documente există, au fost întocmite în conformitate cu prevederile legale, au fost prezentate atât echipei de control, cât şi depuse şi existente ca atare ia dosarul prezentei cauze. În acest sens, invocă conţinutul "Notei de probe" depuse la termenul din 06.09.2017. Aşadar, cu toate că prevederile legale aplicabile nu impuneau decât încheierea unui contract, situaţie de lucrări etc. (pct. 48 al H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Codul fiscal) pentru a putea dovedi realitatea tranzacţiilor comerciale efectuate privind achiziţionarea de servicii, a depus numeroase documente care vin să ateste realitatea operaţiunilor derulate cu partenerii săi, respectiv: foi de plată a personalului angajat, procese-verbale de predare amplasament şi de recepţie parţială, predare de echipament, precum şi introducerea sub instalaţii de putere a personalului angajat de co-contractanţii săi, documente aduse la cunoştinţa şi semnate ca atare de către reprezentanţii Q. s.a.

Afirmaţia recurentei potrivit căreia partenerii săi nu aveau capacitatea efectivă de a derula contractele de subantrepriză respective este golită de conţinut, cel puţin în ceea ce priveşte semnarea tuturor documentelor de predare front de lucru, respectiv îndeplinire a lucrărilor nu numai de către societăţile sale, dar şi de către terţi.

Conform celor afirmate chiar de recurentă în prezentul recurs, aplicate în mod corect şi de către instanţă de fond potrivit prevederilor Directivei europene 2006/112/CE, respectiv Directivei 77/388/CE, obiect al jurisprudenţei constante în acest sens a CEDO, pentru stabilirea caracterului fictiv ai furnizorilor săi de servicii ori produse, nu li se poate solicita depunerea vreunei diligente pentru verificarea în amonte a îndeplinirii, în prezentul caz, a obligaţiilor fiscale.

În drept, au fost invocate prevederile art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 1512 al Codului de Procedură Fiscală, pct. 48 al H.G. nr. 44/2004.

La termenul din 29 septembrie 2020, intimata-reclamantă a depus la dosar note scrise, prin care a invocat următoarele:

Reclamanta a arătat că anterior derulării acestui proces, recurenta a demarat un demers identic, prin RIF nr. x din 30.07.2014, ce a fîcut obiectul dosarului nr. x/2015 al Curţii de Apel Oradea, iar după rejudecare al dosarului nr. x/2019 pe rolul Tribunalului Satu Mare. În cadrul acestui dosar, experţii au ajuns la concluzii similare celor din prezenta cauză.

Intimata a arătat că a depus la dosar sub forma documentelor în format electronic ordonanţele de clasare care privesc latura penală a raporturilor comerciale ale societăţii reclamante cu două dintre societăţile comerciale cercetate, acte prin care s-a dispus şi ridicarea sechestrului asigurător.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare nu a formulat răspuns la întâmpinare, deşi aceasta i-a fost comunicată în termenul legal.

6. Procedura de soluţionare a recursului

6.1. Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 12 mai 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

În cauză, au mai fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494 raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat primul termen de judecată a recursului, la data de 12 mai 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6.2. Intervenirea suspendării de drept a cauzei

Ca urmare dispoziţiilor art. 42 alin. (6) din Decretul Preşedintelui României privind instituirea stării de urgenţă nr. 195 din 16 martie 2020, prin care s-a suspendat de plin drept judecarea proceselor civile pe durata stării de urgenţă instituite prin acesta, fără a fi necesară efectuarea vreunui act de procedură în acest scop, cu excepţia celor de urgenţă deosebită, stabilite de Colegiul de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, precum şi ca urmare a emiterii Ordinului nr. 71 al Preşedintelui Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, cu modificările şi completările ulterioare, şi corelaţiei acestuia cu Ordinul nr. 91 din 12 martie 2020 al Preşedintelui Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie completat şi consolidat prin Ordinul nr. 92 din 16 martie 2020, privind categoriile de cauze de urgenţă deosebită in care a continuat activitatea de judecată, prezenta cauză a fost suspendată de drept la data de 12 mai 2020.

In raport de dispoziţiile art. 415 pct. 4 din C. proc. civ., coroborate cu prevederile art. 42 alin. (8) din Decretul nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României şi art. 63 alin. (13) din Decretul nr. 240/2020 privind prelungirea stării de urgenţă pe teritoriul României, a fost fixat termen pentru redeschiderea judecăţii la data de 29 septembrie 2020.

6.3. Alte aspecte procesuale

Prin încheierea de şedinţă de la data de 29 septembrie 2020, Înalta Curte a calificat excepţia inadmisibilităţii recursului ca fiind excepţia nulităţii recursului şi a respins-o pentru motivele cuprinse în acea încheiere, constatând că motivele de recurs se încadrează în motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

7.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

În urma controlului efectuat la societatea reclamantă prin raportul de inspecţie încheiat, s-a reţinut că societatea a înregistrat în evidenţele contabile ca furnizori S.C. C., D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L..

În privinţa furnizorilor se reţine prin actul încheiat că facturile cuprind prestări servicii/lucrări de defrişări şi întreţinere zone de siguranţă, lucrări vopsitorii stâlpi metalici, săpături în jurul stâlpilor, materiale consumabile şi obiecte inventar (piese auto, ulei transmisie, motor, anvelope, vopsele, găleţi, perii, scule, lavete); transport auto, piese schimb; mijloace fixe (motocositoare şi ferăstraie mecanice Sthil, automacara, vidanjă inoxidabilă, autospecială. A mai reţinut autoritatea că din analiza bazei de date, a sesizărilor, a notelor rezultă că societăţile: nu au avut personal angajat; nu au depus bilanţurile sau declaraţii pentru întreaga perioadă; unele societăţi nu figurează la sediu; nu deţin active sau au obiect de activitate intermedieri cu produse diverse; că societatea reclamantă a efectuat plăţi integral, parţial în baza unei chitanţe şi diferenţe prin ordine de plată conform fişei furnizori şi a încheiat contracte, însă nu avea dreptul să sub contracteze total sau parţial - lucrări/obligaţii asumate prin contract.

În considerarea faptului că aceste cheltuieli nu pot fi considerate cheltuieli deductibile, respectiv a faptului că nu s-a demonstrat că achiziţiile de bunuri şi/sau servicii au fost efectiv realizate şi utilizate în folosul operaţiunii, prin decizia F-SM 554 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 1.186.956 RON constând în impozit pe venit, TVA şi accesorii.

Cele stabilite au fost contestate, reclamanta susţinând în esenţă că nu se poate reţine nedeductibilitatea cheltuielilor sau nerealitatea operaţiunilor, în condiţiile în care deţine documente justificative, facturi, note recepţie, procese-verbale, contracte, iar lucrările au fost efectuate fie direct, fie prin subcontractare.

Prin decizia nr. 506 din 26.08.2016, contestaţia administrativ-fiscală a fost respinsă, arătându-se că în perioada verificată societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile pentru care nu a putut prezenta documente justificative şi de asemenea au fost înregistrate pe conturile de cheltuieli facturi privind achiziţia unor bunuri care nu au legătură cu activitatea desfăşurată, astfel încât, cu ocazia inspecţiei fiscale, organele de control au exclus de la deductibilitate cheltuielile respective, stabilind totodată în sarcina societăţii o diferenţă de impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 131.443 RON.

De asemenea, în ce priveşte taxa pe valoarea adăugată S.C. A. S.R.L. şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în baza unor operaţiuni care în urma verificărilor efectuate s-a constatat că nu sunt reale. Astfel, organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea taxei pe valoarea adăugată deductibilă şi colectată stabilind în sarcina societăţii un debit suplimentar reprezentând TVA.

7.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă, precum şi a apărărilor formulate de intimata-reclamantă

Deşi formal recurenta a invocat prin prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. în cererea sa de recurs, criticile concret invocate nu aduc nicio referire la nemotivarea sau motivarea contradictorie a sentinţei, astfel că prezentul recurs va fi analizat exclusiv din perspectiva motivului de casare prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă, dincolo de o largă prezentare prin cererea de recurs a situaţiei de fapt reţinute prin raportul de inspecţie fiscală, aduce în esenţă următoarele principale critici cu privire la aplicarea legii de către prima instanţă:

- simplul fapt ca exista înscrisuri nu poate conduce la concluzia ca furnizorii societăţii ar fi avut capacitate de a presta serviciile/de a efectua lucrările, fără ca aceştia sa deţină resurse umane pentru a realiza cele facturate, fără sa funcţioneze la sediul declarat, fără a realiza obligaţiile necesare in privinţa depunerii declaraţiilor si bilanţurilor, fiind încălcate prevederile pct. 44 şi 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice; nu este îndeplinită condiţia ca "serviciile sa fie efectiv prestate", in condiţiile in care furnizorii nu au efectiv capacitate de a presta cele facturate;

- expertiza administrată în cauză a fost respinsă, la fel şi suplimentul la expertiză, fiind menţionate în conţinutul acestora doar aspecte formale in sensul înregistrării in contabilitate a unor facturi emise de societăţile in cauză, efectuării plăţilor şi existenţei proceselor-verbale de recepţie;

- se invocă aspectele legate de dosarul penal nr. x/2015 de pe rolul Tribunalului Bacău pentru constituirea de grup infracţional, printre persoanele implicate fiind si administratorul S.C. A. S.R.L. si persoanele "furnizoare" de facturi de la firmele menţionate in RIF, respectiv G., H., I. si alţii;

- suplimentul de expertiza depus de consultantul fiscal J. din Baia Mare, nu a adus niciun fel de date sau elemente noi, care să fi fost necunoscute organelor de inspecţie fiscala cu ocazia controlului;

- se invocă practica CJUE (hotărârea în cauza EOOD din Bulgaria).

În esenţă, ceea ce contestă organul fiscal nu este inexistenţa înscrisurilor care ar putea dovedi operaţiunile desfăşurate, ci realitatea acestora, susţinând fictivitatea lor şi responsabilitatea deplină a reclamantei cu privire la acest aspect.

Înalta Curte va avea în vedere, pentru dezlegarea acestui aspect, cele statuate de Curtea Europeană de Justiţie în cauza Mahagében kft împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11):

"(prg 52) În această privinţă, din decizia de trimitere şi, în special, din prima întrebare reiese că întrebările adresate în cauza C-80/11 sunt, la fel ca cele adresate în cauza C-142/11, întemeiate pe premisa potrivit căreia condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, în special cea care impune ca persoana impozabilă să dispună de o factură care atestă realizarea efectivă a livrării de bunuri şi care să fie conformă cerinţelor directivei menţionate. Astfel, având în vedere răspunsul de la punctul 50 din prezenta hotărâre, care este valabil de asemenea în cazurile de livrări de bunuri, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când se dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare.

(Prg 57) În plus, măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 în vederea colectării în mod corect a taxei şi a prevenirii evaziunii fiscale nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului şi, prin urmare, neutralitatea TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA (a se vedea în acest sens printre altele Hotărârile citate anterior Gabalfrisa şi alţii, punctul 52, şi Halifax şi alţii, punctul 92, Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Rep., p. I-10385, punctul 49, precum şi Hotărârea Dankowski, citată anterior, punctul 37).

(prg 60) Desigur, atunci când există indicii care permit să se presupună existenţa unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situaţiei, să se vadă obligat să obţină informaţii cu privire la un alt operator de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.

(Prg 61) Cu toate acestea, administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă.

(Prg 66) Având în vedere consideraţiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate în cauza C-80/11 că articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat."

De asemenea, în cauza Maks Pen EOOD împotriva Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Sofia (C-18/13), invocată de recurenta-pârâtă, s-au statuat următoarele:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deşi serviciul a fost prestat, se dovedeşte că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceştia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe şi de activele necesare, că costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, cu condiţia dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos şi să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autorităţile fiscale, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă, ceea ce revine instanţei de trimitere să verifice."

Astfel, cheia soluţionării prezentului recurs este dată de dovedirea, în sarcina reclamantei, a aspectului că aceasta dispunea de indicii care să justifice presupunerea unei nereguli sau a unei fraude în sfera celor 4 furnizori menţionaţi în prezenta cauză.

Pentru aceasta, se vor avea în vedere aspectele cu privire la care a fost sesizată instanţa penală, la data pronunţării prezentei decizii nefiind soluţionat definitiv procesul penal.

Astfel, din rechizitoriul depus la dosarul cauzei, rezultă că inculpatul K. a fost trimis în judecată pentru săvârşirea infracţiunilor de constituire a unui grup infracţional organizat în vederea comiterii de infracţiuni prev. de art. 367 alin. (1), (3) C. pen., evaziune fiscală, în formă continuată prev. şi ped. de art. 9 alin. (1) lit. c), alin. (3) din Legea 241/2005, cu aplic. art. 35 alin. (1) C. pen. şi spălare de bani în formă continuată prev. de art. 29 lit. b) din Legea 656/2002 republicata cu aplic. art. 35 alin. (1) C. pen. şi art. 38 C. pen.

Printre actele materiale cu care a fost sesizată instanţa penală, se află următoarele:

"În cadrul acestui grup infracţional organizat, în perioada 2012 - 2013 a primit şi înregistrat în evidenţele contabile ale societăţii, în mod repetat, facturi fictive emise de S.C. C. S.R.L. - societate cu caracter fantomă controlată de inc. I., prin intermediul suspectului R., în scopul diminuării bazei impozabile pentru sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, cauzând astfel un prejudiciu în valoare de 213.588 RON (48.250 euro) reprezentând TVA şi impozit pe profit.

În cadrul acestui grup infracţional organizat, în perioada 2012 - 2013, a primit şi înregistrat în evidenţele contabile ale societăţii, în mod repetat, facturi fictive emise de S.C. D. S.R.L. - societate cu caracter fantomă controlată de inc. I., prin intermediul suspectului H., în scopul diminuării bazei impozabile pentru sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, cauzând astfel un prejudiciu în valoare de 310.320 RON (69.640 euro) reprezentând TVA şi impozit pe profit."

Astfel, se constată, pe de o parte, că actele materiale reprezentate de relaţiile comerciale cu societăţile F. S.R.L. şi E. S.R.L. nu fac obiectul rechizitoriului şi, ca urmare, nici conţinutul material al infracţiunilor imputate reprezentantului societăţii reclamante în cadrul dosarului penal nr. x/2015 aflat pe rolul Tribunalului Bacău la data prezentei decizii.

Pe de altă parte, prin Ordonanţa de clasare din 13 decembrie 2018 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare în dosar nr. x/2016, s-a dispus clasarea cauzei pentru infracţiunea de evaziune fiscală, raportat la ceea ce face obiectul prezentei judecăţi (actele materiale reprezentate de S.C. D. S.R.L. relaţiile comerciale cu societăţile S.C. C. SRL).

Cum ceea ce se deduce din practica CJUE este argumentul că nu se poate reţine o prezumţie de fraudă în sarcina persoanei impozabile, în măsura în care condiţiile de fond şi de formă prevăzute de lege pentru deductibilitatea TVA sunt îndeplinite, ci organul fiscal are sarcina de a dovedi o asemenea fraudă sau participare la fraudă în sarcina persoanei impozabile sau măcar împrejurarea că persana impozabilă trebuia să ştie de frauda comisă de furnizor, Înalta Curte constată că în prezenta cauză o asemenea dovadă nu a fost efectuată. O asemenea prezumţie de fraudă nu poate fi reţinută nici prin extinderea eventualelor consecinţe ale judecării cauzei penale asupra altor acte materiale decât cele care fac în concret obiectul sesizării acesteia prin rechizitoriu.

Nu se poate reţine că a avea în vedere lipsa unei prezumţii de vinovăţie sub forma fraudei în sarcina persoanei impozabile reprezintă o modalitate formală de a trata situaţia fiscală a reclamantei; recurenta porneşte de la un raţionament invers conturat, care ar duce la obligaţia intimatei-reclamante de a dovedi realitatea operaţiunilor şi lipsa participării sale la fraudă, ceea ce contrazice în chiar esenţa sa "firul roşu" al raţionamentului CJUE din cauza mai sus citată.

Acest lucru reiese cu putere de evidenţă din susţinerile cuprinse în memoriul de recurs, prin care se arată că "scopul unor societăţi comerciale care emit facturi fiscale care nu au la baza elemente reale este tocmai acela de a crea o impresie de legalitate pentru a nu fi depistate operaţiunile ilegale."

Prima instanţă, ca urmare a evaluării probatoriului, a reţinut că susţinerile organului fiscal, în sensul că operaţiunile nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, întrucât partenerii de afaceri nu funcţionează la sediul declarat, nu au personal şi nu au făcut depus bilanţul la organele fiscale pe întreaga perioadă, nu pot fi avute în vedere pentru menţinerea actelor administrativ-fiscale emise. Prima instanţă a reţinut că împrejurările evocate nu pot fi imputate reclamantei, deoarece în calitatea sa de cumpărător al serviciului/bunului, nu are obligaţia de a verifica anterior situaţia raporturilor fiscale dintre furnizorul/vânzătorul/prestatorul său şi organele fiscale sau situaţia furnizorului serviciului în raport cu salariaţii săi privind încheierea contractelor de muncă, cât timp lucrările au fost prestate, bunurile livrate iar plăţile au fost făcute, fiind emise toate înscrisurile prevăzute de lege în acest sens.

Înalta Curte mai reţine că recursul formulat de pârâtă conţine şi susţineri contradictorii şi care nu se regăsesc în dosarul de primă instanţă; susţine recurenta că prima instanţă ar fi respins atât expertiza iniţială, cât şi suplimentul la raport, afirmaţie ce nu poate fi considerată corectă; într-adevăr, în cauză a fost încuviinţat un supliment la raportul de expertiză, dar prima instanţă a avut în vedere concluziile acestora în mod argumentat.

Pe de altă parte, cererea recurentei-pârâte de a se înlătura de la analiza probatoriului în cauza raportul de expertiză şi suplimentul la acesta administrate în faţa primei instanţe, este nejustificată din punct de vedere al regulilor referitoare la aplicarea greşită a legii; recurenta nu a indicat care sunt normele legale încălcate, pentru a avea o critică încadrabila în prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Cu toate acestea, analizând modalitatea de aplicare a legii la situaţia de fapt reţinută de prima instanţă, respectiv concluzia acesteia în sensul că nu s-au dovedit indicii temeinice ale participării intimatei-reclamante la frauda furnizorilor, Înalta Curte nu poate reţine încălcarea prevederilor legale fiscale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor şi a taxei pe valoare adăugată, prezentul recurs fiind nefondat.

7.3. Temeiul procesual al soluţiei date

Pentru aceste motive, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare împotriva sentinţei civile nr. 344/2017 din 25 octombrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 octombrie 2020.