Tax appeal dismissed: additional income and non-resident withholding taxes upheld due to missing residency certificates and insufficient documentation for management expenses

Şedinţa publică din data de 15 octombrie 2020

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, solicitând anularea Deciziei nr. 204 din 12.05.2011, emisă de către pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj, prin care a fost respinsă Contestaţia înregistrată sub nr. x/07.02.2011 formulată de către societate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, emisă de DGFP a judeţului Cluj, anularea Raportului de Inspecţie Fiscală din data de 30.12.2010 precum şi anularea tuturor actelor administrative ce au stat la baza emiterii deciziei atacate, anularea creanţelor fiscale stabilite şi individualizate în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2010 constând în debit şi accesorii, conform raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, şi pe cale de consecinţă exonerarea de la plata obligaţiilor suplimentare instituite în sarcina reclamantei, conform raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză.

La data de 31.08.2009, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/2009, ca urmare a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/31.08.2009, DGFP a judeţului Cluj a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de a plăti suma de 226.662 RON reprezentând impozit pe profit şi 102.830 RON majorări de întârziere aferente, suma de 8.890.283 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi--persoane nerezidente şi 6.601.895 RON reprezentând majorări de întârziere, suma de 1670 RON reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi şi 962 RON majorări de întârziere, suma de 48 RON reprezentând contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator şi 18 RON majorări de întârziere precum şi suma de 12.000 RON reprezentând venituri din amenzi şi alte sancţiuni aplicate potrivit dispoziţiilor legale.

Reclamanta a contestat această Decizie de impunere în ceea ce priveşte suma de 15.281.670 RON compusă din impozit pe profit în sumă de 226.662 RON şi 102.830 RON majorări de întârziere şi impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi-persoane juridice nerezidente în sumă de 8.890.283 RON şi 6.061.895 RON reprezentând majorări de întârziere. Nu a contestat celelalte obligaţii stabilite în sarcina sa.

Prin Decizia nr. 331/15.11.2010, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a admis contestaţia, desfiinţând Decizia de impunere nr. x/31.08.2009 pentru suma totală de 15.281.670 RON, dispunând totodată în sarcina organelor de inspecţie fiscală obligaţia de a proceda la o nouă verificate pe aceeaşi perioadă şi acelaşi tip de taxă ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă precum şi de cele precizate prin această Decizie.

Ulterior, în urma refacerii verificărilor fiscale şi a emiterii Deciziei de impunere nr. x-30.12.2010, în termen legal a formulat contestaţie, înregistrată sub nr. x/07.02.2011. solicitând anularea acesteia, a Raportului de inspecţie fiscală din data de 30.12.2010 şi a tuturor actelor ce au stat la baza emiterii ei, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumelor stabilite, constând în debit şi accesorii. Contestaţia menţionată a fost respinsă de către DGFP Cluj prin Decizia nr. 204 din 12.05.2010 ca neîntemeiată.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 502 din 28 octombrie 2014, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar CITT în contradictoriu cu Direcţia Generală a Finanţelor Publice CLUJ şi în consecinţă a anulat în parte decizia civilă nr. 204 din 12.05.2011 emisă de pârâtă şi decizia de impunere nr. x/30.12.2010, în sensul că suma de 158.013,53 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, iar suma de 1.577.088,9 reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, urmând fi calculate majorările de întârziere şi penalităţi de întârziere la suma nedeductibilă din impozitul pe profit, a anulat decizia nr. 204/2011 şi decizia de impunere nr. x/2010 şi sub aspectul sumelor reţinute cu titlu de impozit pe veniturile nerealizate 1.174.784 RON şi a majorărilor de întârziere aferentă sumei respective, a obligat parata să achite reclamantei 9.910 RON cheltuielile de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 8 şi 9, art. 3041 C. proc. civ.

Prin decizia civilă nr. 708 din 10 martie 2016 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei nr. 502 din 28 octombrie 2014 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În rejudecare, a fost pronunţată sentinţa civilă nr. 141/06 iunie 2019, prin care instanţa fondului a respins, ca neîntemeiată, acţiunea reclamantei.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar Casa de Insolvenţă Transilvania, solicitând modificarea în tot a sentinţei criticate, cu consecinţa admiterii acţiunii sale, aşa cum a fost formulată.

Reiterând situaţia de fapt dedusă judecăţii, recurenta reclamantă arată că în data de 31.08.2009 DGFP Cluj a emis decizia de impunere nr. x/2009, in valoare de 15.281.670 RON, decizie pe care recurenta a contestat-o in termen la organul ierarhic superior-Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF, solicitând anularea în întregime a acesteia. ANAF Bucureşti a dat curs cererii A. S.A. si prin decizia nr. 331/15.11.2010 a anulat in întregime decizia de impunere nr. x/2009 şi a dispus în sarcina DGFP Cluj refacerea verificării pe acelaşi tip de taxa si aceeaşi perioada ţinând cont de prevederile legale si instrucţiunile din aceeaşi decizie.

Concomitent emiterii deciziei de impunere nr. x/2009, DGFP Cluj a instituit sechestre asigurătorii pe toate bunurile mobile şi imobile ale societăţii emiţând astfel trei procese-verbale de sechestru asiguratoriu, şi anume, procesul de sechestru nr. x/23.06.2009, nr. y/23.06.2009 şi nr. 5171/22.06.2009. Împotriva acestor măsuri asigurătorii recurenta reclamantă a formulat contestaţii la executare care au fost admise in totalitate şi au fost desfiinţate măsurile asigurătorii, prin hotărâri definitive, astfel cum rezultă din extrasele de pe portalul instanţelor de judecată.

De asemenea, recurenta reclamantă arată că a formulat contestaţie la executare împotriva titlului executoriu emis în baza deciziei de impunere nr. x/2009, contestaţie admisă în totalitate prin sentinţa nr. 4129/15.03.2011. Totodată, după cea fost emisă decizia de impunere nr. x/31.09.2009 pentru suma de 15.288.719 RON, DGFP Cluj a început executarea silită împotriva S.C. A. S.A., ocazie cu care a reţinut prin poprire suma de 668.371 RON din contul debitoarei.

Urmare contestaţiei recurentei reclamante împotriva deciziei de impunere nr. x/2009, DGFP Cluj a suspendat soluţionarea contestaţiei până la soluţionarea plângerii penale formulată de DGFP Cluj împotriva reclamantei şi a reprezentanţilor acesteia de la acea dată privind faptele care au făcut obiectul sesizării penale nr. 21/05.01.2010. Astfel, prin decizia nr. 29/29.01.2010 emisă de DGFP Cluj, prin care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei, s-a arătat faptul că prin sesizarea penală nr. 21/05.01.2010 emisă de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mici şi Mijlocii din cadrul DGFP Cluj s-a înaintat organelor de urmărire penală cele constatate prin decizia de impunere nr. x/31.08.2009 în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale unei infracţiuni. În acest sens, în decizie se precizează faptul că din analiza sesizării penale prin adresa nr. x/05.01.2010 «se desprinde concluzia că s-a prejudiciat bugetul de stat consolidat cu suma de 15.281.670 RON(...)urmând ca organele de cercetare penală să dispună măsurile legale de începere a cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunilor prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a) şi c) din Legea nr. 241/2005 « . Acest dosar a fost soluţionat în sensul respingerii plângerii penale formulată de DGFP Cluj împotriva recurentei reclamante şi a reprezentanţilor legali ai săi din acea perioadă. Astfel, la data de 20.10.2010 s-a dispus de către DNA Cluj neînceperea urmăririi penale faţă de administratorul şi directorul recurentei reclamante pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută la art. 6 şi 9 din Legea nr. 241/2005, aşa cum rezultă din Ordonanţa emisă de DNA Cluj în dos nr. 21/P/2010 (depusă la dosarul instanţei de fond).

Urmare anulării deciziei de impunere nr. x/2009 de către ANAF Bucureşti, prin decizia nr. 331/15.11.2010, în data de 30.12.2010 DGFP Cluj a procedat la emiterea unei noi decizii de impunere respectiv decizia nr. 494/2010 in valoare de 2.950.345 RON, fără sa tina cont însă de sarcinile trasate de către organul ierarhic superior ANAF Bucureşti, aspect pe care l-a invocat în prezentul dosar sub aspectul nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală. A. S.A. a contestat in termen si aceasta Decizie de impunere solicitând anularea acesteia. Organul de soluţionare - tot DGFP Cluj - a respins contestaţia A. S.A. prin decizia nr. 204 din 12.05.2011 ca neîntemeiata, menţinând in întregime obligaţiile fiscale stabilite din decizia de impunere contestata.

Ignorând această stare de fapt, instanţa de fond, în al doilea ciclu procesual, prin sentinţa atacată, a achiesat în integralitate la opinia organului de control, arătând cu totul nejustificat că societatea a avut probleme financiare grave începând cu anul 2009 şi în aceste condiţii nu ar fi justificate cheltuielile efectuate de societate. Or, aceste susţineri ale organului de control preluate in totalitate de instanţa de judecată sunt contrazise de puterea de lucru judecat a deciziei nr. 213/2016 a Curţii de Apel Cluj la dosarul nr. x/2009. Aşa cum a stabilit si Curtea de Apel Cluj in decizia nr. 213/2017 din 04.05.2016 la dosarul x/2009, hotărâre definitiva cu putere de lucru judecat, situaţia de incapacitate de plată a S.C. A. S.A. a survenit brusc în iulie 2009 datorită unor factori externi, independenţi de activitatea societăţii si/sau persoanelor care au condus şi administrat societatea, respectiv cauzată exclusiv de actele şi măsurile abuzive si nelegale dispuse de organele fiscale începând cu luna iunie 2009, sechestrarea tuturor averilor societăţii şi care au culminat, în luna decembrie 2009 cu încasarea din conturile societăţii a tuturor sumelor disponibile, în baza unor acte nelegala, anulate definitiv ca atare de către instanţa de judecată.

Arată recurenta reclamantă că instanţa fondului nu s-a pronunţat asupra motivului de nelegalitate a deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, invocat prin prisma nerespectării prevederilor art. 216 Codul de procedură fiscalălă. De asemenea, instanţa a considerat tardivă invocarea unui motiv de ordine publică prin prisma faptului că au fost încălcate prevederile art. 105 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă, întrucât perioada 2005-30.06.2006 fusese deja verificată de organele fiscale, nemaiputând face obiectul controlului fiscal suplimentar ulterior.

Astfel, la pag. 24 din sentinţa atacată, instanţa arată că va analiza acest aspect în contextul fiecărei perioade fiscale, însă nu s-a pronunţat, în opinia recurentei, asupra acestei chestiuni litigioase. Totuşi, in măsura in care se consideră că instanţa de fond s-a pronunţat implicit si asupra acestei chestiuni, recurenta solicită instanţei de recurs să analizeze motivul de nelegalitate invocat de reclamantă, prin prisma considerentelor pe care le invocă mai jos.

Astfel, conform art. 216 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală alin. (3), prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.

Prin Decizia nr. 331/2010 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, s-au stabilit un număr de obligaţii în sarcina echipei de inspecţie fiscală, obligaţii ce au fost trecute cu vederea, după cum urmează:

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 118.603 RON, echipa de inspecţie fiscală trebuie să reanalizeze cheltuielile în sumă totală de 1.432.134 RON, aferente perioadei 2006-2008 şi să stabilească dacă sunt deductibile la calculul profitului impozabil ca urmare a încadrării acestora, fie în categoria cheltuielilor cu serviciile de management şi consultanţă prestate de persoane juridice afiliate în baza relaţiei juridice dintre acestea, fie în categoria cheltuielilor cu serviciile prestate de o persoană juridică nerezidentă în calitate de prestator, având în vedere cele reţinute prin prezenta decizie precum şi argumentele aduse de societate prin contestaţia iniţială. Astfel, la pag. 25 din Decizia 331/2010 se arată clar că aceasta reîncadrare şi reverificare să se realizeze de o altă echipă de control având în vedere şi argumentele reclamantei prezentate în contestaţie. Evident că acest lucru nu s-a întâmplat, echipa de control reverificând formal această perioadă neanalizând efectiv aceste cheltuieli (cu reprezentanţa din Viena inclusiv factura privind diferenţa de curs valutar) pe baza celor susţinute şi probate de reclamantă.

De asemenea, referitor la suma de 110.059 RON reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de terţi în sumă de 303.469 RON (cu referire la lucrările de contabilitate facturate de B., la analiză flux numerar si bilanţ financiar facturate de C. GMBH, şi la factura emisă de E. pentru serviciile pentru rezolvarea situaţiei de criză cu lucrarea de la Beliş), organul de soluţionare reţine că echipa de inspecţie nu a analizat raporturile economice in discuţie prin prisma art. 7 pct. 21 alin. c din Codul fiscal, stabilind pentru noul raport un asemenea obiectiv. Astfel, la pag. 30 din Decizia nr. 331/2010 se reţine că "serviciile cu adevărat necesare pot fi dovedite sub aspectul legăturilor cu activitatea contribuabilului, iar potrivit doctrinei, intenţia legiuitorului este în sensul că natura serviciilor contractate trebuie să fie în acord cu specificul activităţii, în caz contrar nemaiîntâlnindu-se criteriul efectuării cheltuielilor în scopul obţinerii de venituri, criteriul fundamental al deductibilităţii. "De asemenea organul ierarhic superior a arătat la pag. 32 din Decizie că va desfiinţa decizia de impunere, iar echipa de control care urmează a face reverificarea să ţină cont de aceste aspecte inclusiv de argumentele invocate de reclamanta în cuprinsul contestaţiei. Evident că acest lucru nu s-a întâmplat, echipa de control reverificând doar formal această perioadă neanalizând efectiv aceste cheltuieli conform indicaţiilor obligatorii ale organului ierarhic superior şi neluând din nou în calcul cele susţinute şi probate de reclamanta.

Totodată, referitor suma de 526.747 RON reprezentând impozit pe veniturile persoanelor nerezidente obţinute din redevenţe în anul 2005, organul de soluţionare a contestaţiilor a reţinut că, din documentele existente la dosarul cauzei nu rezultă dacă plăţile efectuate către F. sunt aferente achiziţionării acţiunilor G. sau reprezintă venituri obţinute din redevenţe (know-how), şi în acest sens s-a dispus refacerea controlului. în acest sens, organul ierarhic superior a reţinut la pag. 36 din Decizia 331/2010 că: " Din comentariile la Convenţia model OECD transmise organelor de inspecţie fiscală în baza OMFP nr. 1033/2003 privind aplicarea Convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiată în România cu alte state, rezultă că redevenţele sunt legate, în general, de elementele de proprietate intelectuală menţionate în textul convenţiilor, precum şi de informaţii privind experienţa în domeniul industrial sau ştiinţific, caz în care se apelează ia conceptul de know-how.

Transferul de know-how implică transmiterea de informaţii industriale, comerciale sau ştiinţifice care rămân nedivulgate publicului, donatorul informaţiilor neavând obligaţia să ia parte la aplicarea formulelor puse la dispoziţia licenţiatului sau să garanteze rezultatul aplicării. Din acest motiv, acest tip de contract diferă de contractele tip de prestări servicii, în care una dintre părţi se angajează să utilizeze cunoştinţele sale uzuale pentru executarea de ea însăşi a unei lucrări pentru cealaltă parte. Astfel, plăţile efectuate în legătură cu o asistenţă tehnică reală sau cu o opinie împărtăşită de un inginer, un avocat sau de un contabil nu constituie redevenţe, ele intrând, în general, sub incidenţa prevederile art. 7 referitoare la profiturile întreprinderilor." Din aceste motive, organul ierarhic superior a desfiinţat decizia de impunere, cu îndrumarea obligatorie pentru echpa de control ca la reverificare să ţină cont de aceste aspecte, inclusiv de comentariile art. 12 privind impunerea redevenţelor din Convenţia model OECD (pag. 39 din Decizia 331/2010) .

Or, evident că acest lucru nu s-a întâmplat, echipa de control reverificând doar formal această perioadă, stabilind din nou că achiziţia de titluri de participare la consorţiul G. nu reprezintă investiţii în titluri de participare şi o achiziţie de know-how, deşi inclusiv organul ierarhic superior a arătat foarte clar cu pentru a discuta de un contract de tip Know-how trebuie să fie îndeplinite anumite criterii specifice, ceea ce evident nu este cazul de faţă, aşa cum va arăta în continuare.

De asemenea, referitor la suma de 154.727 RON reprezentând impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente aferent veniturilor obţinute din contracte de management şi consultanţă în anii 2005, 2006 şi 2007 (97.512 RON+36.281 RON+20.934 RON), Organul de soluţionare a contestaţiilor a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au analizat plăţile efectuate conform contractelor reţinute pe dispoziţiile de plată, nu au analizat natura tranzacţiilor efectuate, plăţile aferente fiecărui contract, cuantumul lor, precum şi relaţiile contractuale dintre H., E., F. şi S.C. A. S.A.. (pag 45 din Decizia 331/2010). Aceste sume se referă la cheltuielile cu reprezentanţa din Viena, cu prestările de servicii constând în redactarea documentaţiei de participare la reabilitarea celor 288 străzi al mun. Cluj-Napoca, precum şi alte cheltuieli de consultanţă. În acest sens, organul ierarhic superior la pag. 45 din Decizia 331/2010 arată foarte clar că organul fiscal nu a depus toate diligentele pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a subscrisei şi nu a şi-a exercitat rolul său activ în sensul de a obţine şi utiliza toate documentele şi informaţiile utile în acest scop. Mai mult, organul ierarhic superior a arătat că reclamanta a adus elemente noi care nu au fost avute la inspecţia fiscală efectuată în cauză, drept pentru care a fost defiinţată decizia de impunere cu îndrumarea obligatorie pentru organul fiscal care urma să facă reverificarea să ţină cont atât de documentele noi depuse de reclamanta cât si de argumentele subscrisei în susţinerea contestaţiei.

Evident că acest lucru nu s-a întâmplat, echipa de control reverificând formal această perioadă neanalizând efectiv aceste cheltuieli pe baza celor susţinute şi probate de reclamanta, inclusiv pe baza documentelor prezentate în faţa organului ierarhic superior.

În ce priveşte impozitul pe veniturile nerezidenţilor reţinute prin noua decizie de impunere atacată, recurenta subliniază faptul că organul care a reanalizat din nou formal această perioadă, a calculat şi a reţinut impozit pe veniturile nerezidenţilor, considerând că reclamanta nu ar fi prezentat certificatul de rezidenţă fiscală nici a F. şi nici a E., deşi organul ierarhic superior a arătat foarte clar că la reanalizarea tranzacţiilor echipa de control trebuie să se ţină seama de aceste certificate de rezidenţă fiscală. Astfel, la pag. 55 din Decizia 331/2010 organul ierarhic superior a arătat că: "Referitor la plăţile efectuate la extern în anul 2008, către E. societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală documentul emis de registrul Comerţului din Cantonul St. Gallen-Registrul principal, aflat la pagina nr. 10 la dosarul contestaţiei. în cadrul raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.08.2009 se face referire doar la certificatul de rezidenţă fiscală de la F., emis în data de 23.06.2009, prin care se certifică că F. este rezident al Cantonului Zurich Elveţia din data de 26.07.2005. Având în vedere că societatea a prezentat documente ce nu au fost analizate de organele de inspecţie fiscală în cadrul raportului de inspecţie fiscală, care în accepţiunea contestatoarei probează rezidenţa fiscală a beneficiarilor de venit. se impune reanalizarea plăţilor ia extern în funcţie de natura acestora, iar în situaţia în care plăţile reprezintă contravaloarea unor prestări servicii pentru care convenţia prevede impozitarea în statui de rezidenţă al beneficiarului de venit, societăţii îi pot fi aplicabile prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri. Întrucât organele de inspecţie fiscală nu s-au pronunţat asupra încadrării plăţilor derulate la extern în prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri pe motiv că la momentul efectuării inspecţiei fiscale societăţile nu au prezentat certificatele care atestă rezidenţa fiscală pentru beneficiarii de venituri din România, se va desfiinţa Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite prin inspecţia fiscală, nr. 874/31.08.2009(...)". Evident că în speţă, prin decizia de impunere atacată, urmare a reverificării, din nou, organul fiscal nu a ţinut cont de aceste documente, deşi îndrumarea organului ierarhic este una obligatorie.

Fata de aceste dispoziţii imperative date de organul de soluţionare a contestaţiei, echipa de inspecţie, cu ocazia stabilirii noii decizii de impunere s-a limitat la a recunoaşte relaţia de afiliere între S.C. A. S.A. şi I., considerând însă că nu se impune să ia măsurile necesare întrucât cu ocazia inspecţiei " nu au luat în considerare cuantumul sumelor", arătând implicit că vor desconsidera decizia 331/2010. Or, in opinia recurentei reclamante, aceste măsuri trebuiau luate indiferent de părerea organului de inspecţie întrucât reflectau intenţia organului superior, respectiv Comisia de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF care a dispus refacerea inspecţiei.

Totodată, raportat la dispoziţiile organului de soluţionare a contestaţiilor privind verificarea actelor şi faptelor prezentate mai sus menţionate la lit. c) şi d), şi e acestea nu au fost deloc respectate de organul de control la refacerea controlului, acestea fiind practic ignorate cu desăvârşire.

Dat fiind această stare de fapt, apare mai mult ca evident faptul că cele statuate de către organul fiscal cu ocazia celui de-al doilea control sunt nefondate atâta timp cât acesta nu a efectuat verificările impuse de organul de soluţionare al contestaţiilor, şi pe cale de consecinţă raportul de inspecţie fiscală care cuprinde constatările efectuate de organul fiscal cu ocazia celui de-al doilea control este lovit de nulitate.

Totodată, recurenta arată că, în urma desfiinţării deciziei de impunere nr. x/2009, echipa de inspecţie fiscală, cu ocazia întocmirii acesteia, trebuia să procedeze efectiv şi să depună toate diligentele pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului şi în acest scop să îşi exercite rolul său activ, fiind îndreptăţită să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele pe care le consideră utile în funcţie de circumstanţele cazului şi de limitele prevăzute de lege.

Având în vedere aceste aspecte, recurenta reclamantă susţine că la întocmirea Raportului de inspecţie fiscală din 30.12.2010 echipa de inspecţie s-a mărginit la a recicla documentele ce au stat la baza primei inspecţii, a cărei refacere s-a dispus, utilizând inclusiv declaraţiile date de către reprezentanţii societăţii cu ocazia acestei prime inspecţii în anul 2009.

În speţă, in cadrul sentinţei atacate, o singură menţiune raportat la acest aspect este la pag 53 din sentinţa recurată, în sensul că instanţa a apreciat că organele fiscale si-au îndeplinit rolul activ solicitând notă explicativă de la lichidatorul judiciar. Or acest argument este contrazis chiar de aceste înscrisuri- nota explicativă. După cum se poate observa, in general toate întrebările au fost in sensul "mai deţineţi si alte înscrisuri?" dar nu se solicită in concret anumite înscrisuri (aşa cum de exemplu au solictat experţii şi aşa cum s-a dispus prin Decizia din 2010 a Direcţiei Generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF Bucureşti) care să fie relevantă (in opinia organului fiscal) pentru aflarea situaţiei economice reale si fiscale ale societăţii. De altfel, inclusiv cu privire la certificatele de rezidenţă, organul fiscal putea să solicite verificarea lor sau să ne solicite punctual anumite documente. Evident că acest lucru nu s-a întâmplat, tocmai de aceea reverificarea a fost formală, pe de o parte, iar pe de altă parte, nu a ţinut cont sub nici un aspect de decizia de îndrumare a organului ierarhic superior din anul 2010.

Astfel, în opinia recurentei, inspecţia nu a fost refăcută, neaducând la dosarul cauzei noi documente şi explicaţii, aşa cum în mod imperativ a dispus organul de soluţionare a contestaţiei. Or, în aceste condiţii, refacerea inspecţiei are caracter fictiv, nefiind în fapt obţinute sau analizate nici documente noi şi nici orice alte elemente cu privire la aceasta. Pentru aceste motiv, consideră recurenta că noua Decizie de impunere nr. x-30.12.2010, ce are la bază o inspecţie fiscală fictivă, neaducând nici un aspect suplimentar la dosarul cauzei, întocmită cu desconsiderarea dispoziţiilor din Decizia nr. 331 de desfiinţare şi a celor legale, se impune a fi anulată.

De asemenea, recurenta reclamantă arată că a învederat primei instanţe în cursul judecăţii cauzei (după cum a arătat şi reprezentantul convenţional al reclamantei în şedinţa din 30.10.2017) faptul că perioada din 01.04.2004-30.06.2006 a mai fost verificată de către inspectorii fiscali cu privire la impozitul pe profit, lucru care încalcă în mod flagrant textele legale.

Astfel, cheltuielile stabilite ca nefiind deductibile de către pârâtă pe perioada 2005-30.06.2006 nu mai pot face din punct de vedere legal obiectul unor impozitări suplimentare, atâta timp cât pârâta le-a verificat deja si a statuat asupra lor prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/30.01.2007. În acest sens, art. 105 alin. (3) teza 1 C. proc. civ. fisc. statuează în mod expres că inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Singura situaţie în care inspecţia fiscală poate fi efectuată din nou este situaţia excepţională prevăzută în teza a 2-a a alineatului, respectiv dacă de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescripţie apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora. Dar pârâta a ales să ignore unul dintre principiile fundamentale care trebuiau conform art. 105 alin, 5 C. proc. civ. fisc. să caracterizeze inspecţia fiscală efectuată, respectiv principiul unicităţii. DGRFP Cluj, cu bună ştiinţă, în pofida faptului că nu mai deţinea legitimitatea de a recontrola şi dispune impozite suplimentare privind cheltuielile societăţii pentru perioada 2005-30.06.2006, a ignorat prevederile legale şi a modificat practic deciziile (rapoartele) fiscale anterioare ale aceluiaşi organ fiscal.

Aceasta deşi textul art. 105 alin. (1) C. proc. civ. fisc. prevede în mod clar că inspecţia fiscală trebuie să aibă în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

În acelaşi sens şi pct. 102.1 din Partea 43 indice 1 din Normele Metodologice din 2004 stabileşte că la examinarea stării de fapt fiscale pentru stabilirea bazei de impunere, organul fiscal competent va avea în vedere toate documentele justificative şi evidenţele financiar-contabile şi fiscale care constituie mijloace de probă şi sunt relevante pentru stabilirea drepturilor şi obligaţiilor fiscale.

Astfel, în vederea respectării cadrului legal în limitele căruia ar trebui să acţioneze în primul rând organul fiscal, se impune excluderea de sub procedura de verificare/impozitare a cheltuielilor care vizează activităţi, facturi, contracte, documente care datează din perioada dinainte de 01.07.2006-31.12.2012, proceda la o nouă verificare ţinându-se cont de prevederile legale aplicabile în speţă precum şi de cele precizate prin această Decizie.

Prin Decizia nr. 331/15.11.2010 s-a arătat că potrivit art. 94 alin. (2) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. civ. fisc, "inspecţia fiscală are următoarele atribuţii: a) constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea contribuabilului (. . . . . . . . . .), corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale", în continuare, lit. b) stabileşte că se impune analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţiile proprii". Deosebit de relevante sunt şi dispoziţiile lit. c), prin care se statuează că prin inspecţia fiscală se impune şi sancţionarea potrivit legii a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederilor legislaţiei fiscale.

Arată recurenta că a atacat încă de la început, prin acţiunea introductivă de instanţă, nerespectarea limitelor legale prevăzute de lege, inclusiv din prisma caracterului formal al analizării actelor fiscale în vederea emiterii unei noi decizii de impunere, întrucât nu s-a procedat la o reanalizare reala a înscrisurilor avute în vedere şi de Decizia nr. 874/31.08.2009 care a fost anulată, ci doar la o analiză formală, ignorându-se o serie de circumstanţe particulare şi nesocotindu-se astfel cele dispuse de organele fiscale superioare.

În acest sens, prin acţiunea formulată a arătat că, conform art. 216 alin. (3) din O.G. nr. x, prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare. Astfel, maniera deficitară în care organele fiscale au înţeles să îşi exercite rolul lor activ, precum şi ignorarea deopotrivă a considerentelor deciziei de desfiinţare a unui act administrativ şi a limitelor prevăzute de lege au fost însăşi motivele care au dus la promovarea acţiunii în contencios.

Instanţa, la soluţionarea acţiunii, urmează să tină cont de aceste principii de ordine publică (principiul unicităţii si securităţii fiscale), statuate atât de legislaţia română cât şi cea comunitară, mai cu seamă că se circumscriu motivelor invocate prin acţiunea introducţivă-nulitatea raportului de inspecţie fiscală pentru nerespectarea rolului activ al organului fiscal şi analizarea efectivă a situaţiei contribuabilului- inclusiv din perspectiva invocării unor fapte situate în afara perioadei care putea fi vizată de control.

De altfel, respectarea principiului securităţii juridice este o cerinţă faţă de care instanţa trebuie să se pronunţe prin raportare la starea de fapt care rezultă din înscrisurile de la dosar. Altfel spus, ar fi absurd să susţinem că în cazul neindicării expressis verbis a principiului securităţii juridice, instanţa poate proceda la judecarea unei cauze prin ignorarea acestuia, cât timp din starea de fapt dedusă judecăţii rezulta în mod clar o încălcare flagrantă a sa. Tocmai de aceea, consideră recurenta că sancţionarea unei conduite a unui organ fiscal prin care s-a dus la nesocotirea acestui principiu de ordine publică (general aplicabil, indiferent de invocarea lui expresă sau nu), este singura consecinţă firească care poate rezulta din prisma dreptului contribuabilului la securitate fiscală.

Astfel, regula "non bis in idem" statuată prin dispoziţiile art. 105 alin. (3) din C. proc. civ. supune inspecţia fiscală la o limitare în timp, pentru a se evita eventualele abuzuri determinate de inspecţii fiscale succesive şi pentru a conferi contribuabililor o constanţă, o certitudine a verificării activităţii din punct de vedere fiscal.

Mai mult decât atât, aşa cum se observă şi din decizia de impunere atacată, la menţiunea impozit pe profit se arată foarte clar că perioada vizată este 01.07.2006-31.12.2008, şi, cu toate acestea, organul de control analizează cheltuieli/plăţi aferente perioadei 2005-30.06.2007, fapt ce duce implicit la nulitatea acestor constatări ca nefiind aferente perioadei vizate.

Practic, reclamanta a arătat că organul fiscal, cu prilejul reverificării, a încălcat toate principiile stabilite de Codul de procedură fiscală, buna credinţa, principiul legalităţii, al unicităţii, al rolului activ al organului fiscal, şi prin urmare inspecţia fiscală a fost efectuată cu nerespectarea acestor principii precum si cu nerespectarea dispoziţiilor date de organul ierarhic superior, ce duce la nulitatea controlului fiscal si in consecinţă a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere atacate.

Cu toate acestea, instanţa de fond (la pag. 24 din sentinţa atacată) arată că în cadrul acţiunii in instanţă formulate nu se poate schimba cauza juridică din cadrul contestaţiei administrative, iar invocarea acestui motiv (neinvocat in cadrul contestaţiei administrative) după aproape 6 ani se face cu eludarea termenului de sesizare prevăzut in Legea 554/2004. Mai reţine instanţa că nu are relevanţă dacă acest motiv este de ordine publică sau nu, atâta vreme cât nu a fost invocat in calea administrativă a contestaţiei.

Contrar argumentelor primei instanţe, recurenta susţine că prin acţiunea introductivă de instanţă se pot invoca orice neregularităţi ale actului administrativ fiscal, iar o interpretare contrară ar încălca dispoziţiile art. 8 alin. (1) din Legea 554/2004 unde se prevede că motivele invocate in cererea pentru anularea actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. Şi mai mult decât atât, o asemenea excepţie (cum ar fi de exemplu lipsa plângerii prealabile) trebuia invocată de pârâtă conform art. 193 C. proc. civ., iar o asemenea tardivitate nu a fost invocată de pârâta.

Prin urmare, având în vedere că acest motiv este de ordine publică şi se subsumează motivelor din acţiunea formulată, trebuia luat in considerare de prima instanţă, pentru toate motivele expuse mai sus, si pe cale de consecinţă se impunea anularea, in totalitate, a deciziilor atacate.

Cu privire la fondul raportului de drept fiscal, o primă critică a recurentei reclamante vizează soluţia privitoare la impozitul suplimentar pe veniturile nerezidenţilor, în cuantum de 1.174.784 RON, la care se adaugă accesoriile aferente.

Sub acest aspect, recurenta reclamantă susţine că hotărârea primei instanţe este nelegală, întrucât nu a ţinut cont de certificatele de rezidenţă fiscală în ceea ce priveşte pe E. şi F..

Arată recurenta reclamantă că aceste certificate au fost prezentate organelor de control atât cu prilejul desfăşurării inspecţiei fiscale cât şi în cadrul contestaţiei administrative.

Certificatul de rezidenţă fiscală pentru partenerul E. a fost emis de autorităţile elveţiene la 22.02.2008, fiind valabil până în martie 2009, astfel că plăţile efectuate în decembrie 2008 către acest partener s-au materializat în perioada de valabilitate a certificatului.

Acest lucru rezultă şi din decizia nr. 331/15.11.2010 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF prin care a fost admisă contestaţia privind decizia de impunere iniţială nr. 874/2008. Astfel, la pag. 54-55 din această decizie, organul ierarhic superior al DGFP Cluj a reţinut că "din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei rezultă următoarele: referitor la plăţile efectuate la extern, în anul 2008, către C. Management Consulting, societatea a prezentat documentul aflat la pagina nr. 51 la dosarul contestaţiei emis de Oficiul Federal pentru Finanţe-Biroul Saarlouis, ce deţine nr. x/04.09.2008. De asemenea, referitor la plăţile efectuate la extern în anul 2008, către E. societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală documentul emis de registrul Comerţului din Cantonul St. Gallen-Registrul principal, aflat la pagina nr. 10 la dosarul contestaţiei. În cadrul raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.08.2009 se face referire doar la certificatul de rezidenţă fiscală de la F., emis în data de 23.06.2009, prin care se certifică că F. este rezident al Cantonului Zurich Elveţia din data de 26.07.2005. Având în vedere că societatea a prezentat documente ce nu au fost analizate de organele de inspecţie fiscală în cadrul raportului de inspecţie fiscală, care în accepţiunea contestatoarei probează rezidenţa fiscală a beneficiarilor de venit, se impune reanalizarea plăţilor la extern în funcţie de natura acestora, iar în situaţia în care plăţile reprezintă contravaloarea unor prestări servicii pentru care convenţia prevede impozitarea în statul de rezidenţă al beneficiarului de venit, societăţii îi pot fi aplicabile prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri. Întrucât organele de inspecţie fiscală nu s-au pronunţat asupra încadrării plăţilor derulate la extern în prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri pe motiv că la momentul efectuării inspecţiei fiscale societăţile nu au prezentat certificatele care atestă rezidenţa fiscală pentru beneficiarii de venituri din România, se va desfiinţa Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite prin inspecţia fiscală, nr. 874/31.08.2009(...)".

Prin urmare, chiar organul ierarhic superior din cadrul ANAF a desfiinţat decizia de impunere iniţială emisă de DGFP Cluj tocmai pe motivul că nu a analizat toate documentele prezentate de reclamantă şi anexate inclusiv la contestaţie (certificatul de rezidenţă fiscală inclusiv) şi în vederea reanalizării acestor plăţi la extern ţinând cont şi de aceste înscrisuri, inclusiv certificatul de rezidenţă fiscală al E.. Acesta a fost şi unul dintre motivele pentru care Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a desfiinţat decizia de impunere iniţială din 2009, şi a dispus refacerea controlului de către DGFP Cluj cu îndrumarea obligatorie de reanalizare a acestor plăţi externe şi ţinând cont şi de certificatul de rezidenţă fiscală în discuţie.

De altfel, aşa cum rezultă din contestaţia formulată de reclamanta împotriva deciziei de impunere x/2009 (admisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF), reclamanta a arătat clar în cuprinsul acesteia că a prezentat organului de control certificatul de rezidenţă fiscală a E., care de altfel a fost prezentat şi altor instituţii publice unde a participat la licitaţii, făcând referire inclusiv la anexe.

Din toate aceste înscrisuri (inclusiv prin faptul că directorul K. a semnat pentru conformitate şi a ştampilat acest certificat) reiese fără putinţă de tăgadă faptul că reclamanta deţinea acest certificat, a fost prezentat plătitorului de venit şi evident a fost prezentat atât în timpul controlului cât şi în cadrul contestaţiilor formulate de reclamantă.

Faptul că DGFP Cluj nu a dorit să ia în considerare o serie de înscrisuri, printre care şi certificatul de rezidenţă fiscală, cu toate că organul ierarhic superior i-a impus anterior acest lucru, nu face dovada decât a faptului că intimata este de rea-credinţă şi face afirmaţii total nefondate.

Nici în privinţa partenerului F. organul de control nu a luat în considerare certificatul de rezidenţă al acestuia, deşi F. a prezentat un certificat de rezidenţă fiscală emis la data de 23.06.2009 care atestă faptul că este rezident fiscal al cantonului Zurich Elveţia din data de 26.07.2005, motiv pentru care ar fi trebuit aplicate prevederile Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiate intre statul român si cel elveţian. De asemenea, in Decizia 331/2010 se arată că acest certificat urmează sa fie luat in considerare de organul de control, lucru care nu s-a întâmplat

Susţinerea DGFP Cluj, în sensul că unii nerezidenti au prezentat certificatele fiscale după efectuarea plăţilor, pe lângă faptul că nu este adevărată, oricum nu este în măsură să prejudicieze bugetul sub nicio formă.

Aşa cum DGFP Cluj singur confirmă la pag. 6: prezentarea certificatului de rezidenta fiscala la o data ulterioară celei în care s-a plătit venitul nu împiedică aplicarea prevederilor din convenţia de evitare a dublei impozitare. (H.G. nr. 44/2004/R) In altă ordine de idei, nerezidentul are dreptul de a cere restituirea impozitului reţinut (H.G. nr. 44/2004/R) care se restituie rezidentului roman plătitor de venituri independent de situaţia obligaţiilor fiscale ale rezidentului roman. In consecinţă impozitul nefiind reţinut de rezidentul român nerezidentul străin care a prezentat ulterior certificatul fiscal nu a beneficiat de restituiri conf. H.G. nr. 44/2004/R respectiv bugetul roman nu are obligaţia de a restitui impozitul care nu a fost vărsat - o situaţie 0: 0 fără pierderi sau câştiguri pentru vreuna din părţi inclusiv bugetul de stat - nimeni nu a fost nici privilegiat nici păgubit - logic si evident. Pe de alta parte, in situaţia in care organele de control fiscal ulterior procedează la recalificarea fiscala a serviciilor prestate si plătite către un nerezident din servicii considerate iniţial in buna-credinţă ca neimpozabile in servicii impozabile conf. art. 115 (1) lit. i) către rezidentul roman, acestuia - aflat într-o noua situaţie neprevizibila - in limitele rolului activ al organului fiscal şi a dreptului de apărare al contribuabilului, trebuie sa i se ofere posibilitatea de a se adapta noi situaţii intervenite si de a corecta eventualele deficiente in materie de redefiniţie a serviciilor prestate - care la data iniţială nu au fost respectiv nu putea fi cunoscute de contribuabil: lucru care in fapt s-a îndeplinit şi corectat prin prezentarea către organele de control DGFP Cluj in 2009 a certificatelor fiscale.

Cu toate ca acestea, instanţa de judecată, în al doilea ciclu procesual, nu a ţinut cont deloc de existenţa şi dovezile de prezentare a acestor certificate fiscale, arătând, în mod eronat, că acestea au fost prezentate doar in instanţă în primul ciclu procesual, fiind depăşită perioada de prescripţie.

Astfel, punctual, la pag. nr. 67 din sentinţa atacată se reţine eronat că certificatul de rezidentă fiscală a E. a fost prezentat in şedinţa de judecată din 29.04.2014 şi, prin urmare, nu poate produce efectele prevăzute de art. 118 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, deci nu poate fi luat in considerare.

Se reţine, la fel de eronat, că la data de 29.04.2014 când acest certificat a fost depus in instanţă termenul de prescripţie pentru venitul realizat de nerezident in perioada 2005-2007 era prescris, fiind împlinit cel mai târziu în luna ianuarie 2013. De asemenea s-a reţinut cu totul greşit ca acest certificat nu este tradus in copie legalizată- incorect. Or, aşa cum s-a arătat mai sus, copia legalizată depusă la dosarul cauzei, acest certificat de rezidenţă fiscală al E. a fost emis la data de 22.02.2008 de către autorităţile elvenţiene. Deci contrar celor ce s-au reţinut prin sentinţa atacată, acest certificat era valabil la data la care s-au efectuat plăţile veniturilor către E. (decembrie 2008). Pe de altă parte, acest certificat poartă semnătura directorului societăţii de la acea dată-dl. K. şi ştampila societăţii, care a semnat şi a certificat documentul pentru conformitate. Or, domnul K. era director la acea dată, iar ulterior nici nu mai putea sa ii conformeze cu originalul nemaiavând nici o funcţie. Plus ca organul ierarhic superior a dat îndrumarea ca la noul control sa se ţină cont de acest certificat.

Prin urmare judecătorul cauzei a înlăturat in mod cu totul nefondat acest certificat, reţinând greşit că acest certificat a fost prezentat doar in instanţă in cadrul şedinţei din 29.04.2014. Faptul ca reclamanta a depus încă o dată aceste înscrisuri in fata instanţei de judecată, a fost pentru a fi mai uşor pentru judecătorul cauzei sa aibă aceste înscrisuri în momentul soluţionării cauzei, iar, pe de altă parte, fiind venituri din prestări servicii, si nu servicii de management si consultanţă, din punctul de vedere al reclamantei nu se impunea sa se prezinte nici măcar acest certificat, însă cu toate acestea, s-a prezentat in termenul si condiţiile prevăzute de lege aşa cum am arătat anterior. Acest lucru este confirmat încă odată de expertul fiscal L. in al doilea ciclu procesual- a se vedea pct. B-47 din expertiza fiscală efectuată în cauză.

La pag. 63 din sentinţa atacată judecătorul cauzei reţine că in conformitate cu declaraţiile directorului K. prin notele explicative date a fost întrebat dacă la plăţile efectuate in 2005- pentru titlurile de participare (acţiuni) la G. deţinea certificat de rezidenţă fiscală si daca a reţinut impozit pe veniturile de la nerezidenţi. Având răspunsul negativ la această întrebare, judecătorul a statuat ca nu se poate aplica convenţia de evitare a dublei impuneri, iar că prezentarea acestuia certificat in 2009 la o dată ulterioară nu produce efectele prevăzute de art. 118 alin. (2) Codul fiscal.

Aceste susţineri sunt contrazise chiar de aserţiunea judecătorului ca certificatele se pot prezenta si ulterior in termenul de prescripţie prevăzut de lege. In primul rând recurenta menţionează, cu privire la nota explicativa dată de directorul K., faptul că, dacă ar fi fost întrebat de organul fiscal, in virtutea rolului activ de ce nu s-a cerut la acel moment certificatul de rezidenţă de la F., ar fi răspuns, că nu era necesar. Fiind vorba de investiţii in acţiuni, nu se impunea a se reţine impozit pe veniturile nerezidenţilor si in consecinţă nu avea obligaţia sa prezinte certificatul de rezidenţă fiscală in conformitate cu Convenţia de evitare a dublei impuneri.

Însă, odată cu controlul efectuat in anul 2009, fiind recalificată acea operaţiune de achiziţie acţiuni in achiziţie de know how, la data controlului, reclamanta a prezentat si acest certificat de rezidenţă- in termenul legal, legea dând dreptul sa poată fi prezentat si ulterior- lucru de altfel pe care judecătorul cauzei nu îl neagă si nici nu ar avea cum, legea fiind clară in acest sens. De altfel, cu privire la aceste plăţi către F. expertul a arătat ca in mod cert reprezintă achiziţie acţiuni si nu achiziţie de know how, si prin urmare nu trebuia reţinut impozit pe veniturile nerezidenţilor.

Şi chiar in condiţiile in care s-ar aprecia că ar fi achiziţie de know how efectul fiscal este acelaşi, certificatul de rezidenţă fiscală a F. fiind prezentat in anul 2009 in timpul controlului, aşa cum prevede legea. Mai mult, din Decizia nr. 331/15.11.2010 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF prin care a fost admisă contestaţia privind decizia de impunere iniţială nr. 874/2008, la pag. 54-55 organul ierarhic superior al DGFP Cluj a reţinut că " în cadrul raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.08.2009 se face referire doar la certificatul de rezidenţă fiscală de la F., emis în data de 23.06.2009, prin care se certifică că F. este rezident al Cantonului Zurich Elveţia din data de 26.07.2005.

Având în vedere că societatea a prezentat documente ce nu au fost analizate de organele de inspecţie fiscală în cadrul raportului de inspecţie fiscală, care în accepţiunea contestatoarei probează rezidenţa fiscală a beneficiarilor de venit, se impune reanalizarea plăţilor la extern în funcţie de natura acestora, iar în situaţia în care plăţile reprezintă contravaloarea unor prestări servicii pentru care convenţia prevede impozitarea în statul de rezidenţă al beneficiarului de venit, societăţii îi pot fi aplicabile prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri.

întrucât organele de inspecţie fiscală nu s-au pronunţat asupra încadrării plăţilor derulate la extern în prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri pe motiv că la momentul efectuării inspecţiei fiscale societăţile nu au prezentat certificatele care atestă rezidenta fiscală pentru beneficiarii de venituri din România, se va desfiinţa Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite prin inspecţia fiscală, nr. 874/31.08.2009(...)". Deci aceasta a fost îndrumarea expresă a organului ierarhic superior, de care nici organul de control la refacerea controlului si nici judecătorul cauzei in al doilea ciclu procesual nu au ţinut cont de aceste aspecte, drept pentru care se impune anularea deciziei de impunere si evident modificarea sentinţei atacate pe aceste considerente.

În egală măsură, certificatul de rezidenţă al C. GMBH din Munchen/Germania a fost prezentat si organului de inspecţie fiscală atât la primul control cât şi in cel de-al doilea, iar ANAF Bucureşti desfiinţând decizia de impunere iniţială a dat îndrumări precise ca la refacerea controlului să se ţină seama de toate documentele care atestă faptul că această societate este înregistrată fiscal în Germania si de asemenea să se ţină cont de Convenţia de evitare a dublei impuneri, îndrumare pe care organul de control a nesocotit-o.

Deşi exista un asemenea document la dosarul de control din primul ciclu procesual, la solicitarea expertului L. în al doilea ciclu procesual reclamanta a mai solicitat încă o dată autorităţilor germane eliberarea unui alt document care atestă faptul că această societate este rezident al statului german in perioada vizată., drept pentru care prin răspunsul la obiecţiuni expertul, având încă o dată confirmarea că C. Management Consulting este rezident in Germania, a luat in considerare acest document. Cu toate acestea, judecătorul, în al doilea ciclu procesual, a constatat ca acest certificat prezentat încă odată in anul 2017 este depus in afara termenului de prescripţie si prin urmare nu sunt aplicabile prevederile Convenţiei de evitare a dublei impuneri. Arată recurenta reclamantă că în mod nejustificat s-a apreciat in acest mod, deoarece, aceste certificat de rezidenţă a fost prezentat chiar in fata organului de control, cu ocazia controlului iniţial, iar organul ierarhic superior face referire expresă la acest document in decizia de soluţionare a contestaţiei, cu îndrumarea clară să se tină cont de aceste document la al doilea control. În anul 2008, când a fost prezentat certificatul de rezidenţă fiscală, acesta avea un alt format decât cele care au fost eliberate ulterior, deoarece statul german la acea vreme elibera astfel de certificate in formatul prezentat de reclamanta în anul 2008- a se vedea documentul cu nr. x/04.09.2008. In virtutea rolului activ organul fiscal, cu ocazia celui de al doilea control putea sa facă verificări in acest sens, însă cu toate acestea a neglijat in totalitate decizia de îndrumare a organului ierarhic superior. Faptul că s-a solicitat de expertul L. in anul 2017 încă odată de la statul german o confirmare că C. Management Consulting este rezident in Germania, acest lucru nu poate echivala cu neexistenţa sau neprezentarea documentului solicitat de lege, aşa cum in mod nefondat reţine judecătorul cauzei in al doilea ciclu procesual.

Practic prin această motivare i se impută reclamantei depăşirea unui termen de prescripţie, deşi efectul fiscal este acelaşi atâta timp cât reclamanta a prezentat dovada ca deţine certificatul de rezidenţă fiscală pe de o parte, iar pe de altă parte, expertul fiscal are dreptul să solicite orice explicaţii si documente suplimentare in vederea dezlegării stării fiscale, având un rol hotărâtor in soluţionarea cazului dedus judecăţii.

De altfel judecătorul cauzei nici măcar nu s-a pronunţat asupra nulităţii deciziei de impunere, din perspectiva faptului că organul de control nu a respectat, cu ocazia celui de al doilea control dispoziţiile organului ierarhic superior, motive pentru care sentinţa atacată este nelegală si sub acest aspect.

La fel, este si situaţia nerezidentului B., unde judecătorul, în al doilea ciclu procesual, arată că certificatul de rezidenţă fiscală a fost prezentat in anul 2014, iar expertul L. a solicitat încă o dată o verificare a acestui rezident, si a obţinut online din Elveţia un document care atestă faptul că B. este rezident al statului elveţian si era si in perioada vizată -document emis la 05.06.2014 de Departamentul Finanţelor Cantonului St. Gallen din Elveţia, confirmând că B. este rezident fiscal al Cantonului St. Gallen/Elvetia din anul 2000 si, in consecinţă, in conformitate cu prevederile Codul fiscal reclamanta nu trebuia să calculeze, să reţină şi să vireze impozit pe veniturile nerezidenţilor. Drept pentru care expertul L. a arătat că aceste plăţi chiar dacă ar reprezenta cheltuieli de consultanţă si management nu ar fi trebuit să se reţină impozit pe veniturile nerezidenţilor.

In concluzie, judecătorul fondului a aplicat greşit legea cu privire la impozitul pe veniturile nerezidenţilor, arătând că aceste certificate nu au fost prezentate in timp util, înlăturând aceste înscrisuri de la soluţionarea cauzei, in mod nelegal si încălcând chiar decizia de îndrumare a organului ierarhic superior si nesancţionând sub acest aspect organul fiscal cu privire la efectuarea inspecţiei fiscale si a emiterii deciziei de impunere in urma celui de-al doilea control.

Impozitul pe nerezidenţi

Cu privire la plăţile de 5.266.110,55 RON reprezentând achiziţionare titluri de participare la consorţiul G., organul de control a reţinut în mod cu totul nejustificat faptul că plăţile efectuate de reclamanta către F. în anul 2005 în cuantum de 5.266.110,55 RON pentru achiziţionarea de titluri de participare (acţiuni) la consorţiul G. reprezintă de fapt o achiziţie de know-how, iar sumele achitate cu acest titlu ar fi redevenţe în sensul prevăzut de art. 7 alin. (1) pct. 28 din Legea nr. 571/2003. Pe cale de consecinţă, organul fiscal încadrând astfel această investiţie efectuată de reclamanta, a reţinut faptul că beneficiarul acestor plăţi (F.) ar fi trebuit să achite un impozit pentru veniturile obţinute de acesta din România conform art. 115 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, reclamanta ar fi trebuit să calculeze şi să achite impozit acest venit datorat de F. în conformitate cu dispoziţiile art. 116 din Legea nr. 571/2003. Drept pentru care organul de control a calculat un impozit suplimentar în sarcina reclamantei aferent veniturilor obţinute în România de nerezidenţi (F.) în cuantum de 789.917 RON (cu aplicarea cotei de 15%), la care s-au calculat (până la data de 28.09.2009) şi majorări de întârziere în cuantum de 1.076.113 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 7.843 RON.

Instanţa de fond, în al doilea ciclu procesual, a îmbrăţişat întru-totul opinia organului fiscal, în sensul că aceasta investiţie reprezintă know-how şi nu investiţie în titluri de participare la firma G. F., invocând prevederile art. 7 alin. (1) pct. 15 din Codul fiscal, si anume " Know how reprezintă orice informaţie cu privire la o experienţă industrială...care este necesară pentru fabricarea unui produs.."

Or, chiar din scopul reglementat prin statutul firmei G. F., citat chiar de instanţă este: scopul societăţii este achiziţionarea, administrarea, păstrarea sau vânzarea de patente, licenţe, drepturi de protecţie, management de proiecte, dezvoltare de proiecte, consultanţă în afaceri, societate fiduciară, comercializarea produselor de orice fel administrare/vânzare de proprietăţi funciare, imobiliare(..)

Prin urmare, scopul constituirii acestei societăţi era achiziţionarea/vânzarea de licenţe, produse de orice fel, bunuri imobile patente etc, in scop comercial şi nicidecum folosirea unor informaţii de genul celor prevăzute de art. 7 alin. (1) pct. 15 din Codul fiscal. Practic se dorea achiziţionarea unor astfel de produse de către firma G. in vederea ori a revânzării acestora ori a încheierii altor genuri de contracte cu terţii ulterior.

Însă, sub nici o formă, participaţia reclamantei la constituirea firmei G. nu putea fi calificată ca o achiziţie de know how pentru că reclamanta nici nu a plătit vreo informaţie de genul celor stipulate la art. 7 Codul fiscal. Dimpotrivă reclamanta a dorit să fie acţionar într-o astfel de firmă, care se constituia si al cărei obiect de activitate (respectiv achiziţii de patente, licenţe, imobile etc in scopul revânzării sau alt scop comercial) ni se părea ca are potenţial profit in viitor si care va aduce profit însemnat reclamantei precum si o imagine pe plan european si internaţional - care ar fi fost benefica pentru societatea A. in vederea creşterii credibilităţii în faţa partenerilor străini şi în vederea încheierii de contracte conform obiectului de activitate.

În acest context, susţinerile organului de control, preluate integral de instanţa de fond, cum că aceste contract de achiziţionare a acţiunilor nr. 138/04.10.2005 ar fi de fapt o achiziţionare de Know-how sunt absurde de-a dreptul întrucât, aşa cum rezultă din obiectul de activitate al reclamantei, nu desfăşura la acea dată activităţi în domeniul energetic (energie regenerativă şi protecţia mediului - aşa cum se prevede în Statului G.), şi prin urmare, reclamanta nu avea nici un motiv să utilizeze astfel de informaţii tehnologice şi tehnologii industriale pentru fabricare de produse sau pentru aplicarea de procese tehnologice, nefiind specific obiectului nostru de activitate-construcţia de drumuri şi nici capacităţii de producţie.

Instanţa de fond face o serie de aprecieri eronate cu privire la scopul acestei investiţii, pe care îl raportează la o perioada ulterioară- intrarea in insolvenţă a reclamantei. Astfel, pornind de la premisa greşită că societatea in acea perioadă s-a confruntat cu dificultăţi financiare grave, nu ar reieşi necesitatea efectuării acestei investiţii.

În primul rând, societatea nu s-a confruntat cu nici o dificultate financiară până în momentul la care ANAF, urmare a primului control, a emis o decizie de impunere pentru o sumă de peste 15.000.000 ron si a sechestrat toate bunurile si conturile, astfel încât a intrat într-o stare de blocaj financiar datorită acestei sume substanţiale pe care a impus-o pârâta in mod abuziv. Faptul că a fost o sumă impusă abuziv rezultă chiar din Decizia organului ierarhic superior care a anulat in totalitatea acea decizie de impunere, însă efectele nocive ale acelei decizii abuzive a fiscului si-a produs rapid efectele, societatea intrând in insolvenţă. Si aceasta in condiţiile in care, aşa cum s-a arătat anterior, prin Decizia 213/2016 a Curţii de apel Cluj s-a statuat cu putere de lucru judecat că intrarea in insolvenţă a fost generată de ANAF, respectiv de decizia de impunere iniţială din anul 2009. De asemenea instanţa de fond arată că, (si aici se prevalează de o declaraţie contradictorie a directorului K.) reclamanta nu a putut demonstra necesitatea şi finalitatea practică a acestor plăţi care au îndatorat inutil si nejustificat societatea la bănci, fără să aducă nici un beneficiu. Or aceste constatări sunt contrazise chiar de actele contabile verificate de fisc. Nici măcar organul de control nu a arătat că nu ar fi existat nici un beneficiu, ci a recalificat operaţiunea ca fiind know how.

Astfel, din situaţia prezentată la pct. l din prezentul recurs rezultă faptul că până în anul efectuării controlului-2009 reclamanta am avut un profit operativ de ordinul milioanelor de RON, contracizând astfel alegaţiile primei instanţe Pe de altă parte, scopul economic avut in vedere la achiziţia acestor acţiuni a fost acela de a obţine profit, aşa cum s-a arătat anterior.

Faptul că ulterior, achiziţionării pachetului de acţiuni (2005) societatea a intrat in insolvenţă după 5 ani de zile, dintr-un motiv independent de reclamantă, datorită acelei decizii de impunere de peste 15.000.000 RON care a blocat societatea, nu i se poate imputa chiar de către organul fiscal care a provocat aceasta situaţie, si cu atât mai mult de către instanţa de fond in al doilea ciclu procesual.

In acest sens, instanţa reţine că societatea ar fi trebuit să recupereze acest capital, după intrarea in insolvenţă, dar acest lucru nu are legătură cu scopul tranzacţiei. Pentru reîncadrarea unei tranzacţii conform art. 11 Codul fiscal, organul fiscal trebuie să analizeze substanţa tranzacţiei din punct de vedere economic. Or, reiterează recurenta faptul că a achiziţionat pachetul de acţiuni în scopul de a deveni acţionar într-o firmă de anvergură şi care asigura oportunităţi la nivel comercial. Nu se poate, sub nici o formă, corela scopul unei tranzacţii dintr-un anume moment dat (2005) cu o situaţie apăruta peste câţiva ani de zile (2010) din motive independente de reclamanta (aşa cum s-a statuat cu putere de lucru judecat in decizia Curţii de apel Cluj 213/2016).

In motivarea sentinţei atacate, la pag. 54:... prin nota explicativă din data de 09.12.2010 adresată persoanei desemnate de Casa de Insolvenţă Transilvania să reprezinte societatea în timpul actualei inspecţii fiscale, au fost solicitate informaţii cu privire la aspectele sesizate mai sus, şi anume: "daca s-a încercat vânzarea lor şi recuperarea capitalului investit şi ce s-a întâmplat cu capitalul investit în acţiuni la acest consorţiu în data de 26.09.2010, când durata de funcţionare a consorţiului G. a expirat", iar răspunsul a fost că,/.../au fost solicitate documente justificative prin adresele nr. x/08.12.2010 şi y/09.12.2010 reprezentanţilor S.C. A. Până în prezent lichidatorul judiciar nu a primit documentele necesare furnizării informaţilor solicitate.

Aceste reţineri ale instanţei, pe lângă că nu au nici o legătură cu recalificarea tranzacţiei, sunt incorecte si nu corespund faptelor reale. Prin documentul oficial nr. wsx-ro/132/2010 din data de 22.11.2010 emis de Administraţia G., si înregistrat de lichidator la data de 30.11.2010 cu nr. 272, se indica explicit faptul ca in urma pronunţării falimentului A. S.A., acţiunile acesteia au fost anulate iar suma de decontare de 1.800.000 euro a fost pusa la dispoziţia acţionarului.

Astfel, şi în cazul de faţă se impune obligatoriu aplicarea prevederilor/normelor legale privind convenţiile de evitare a dublei impozitări, un fapt confirmat de ANAF Bucureşti si de toţi experţii fiscali desemnaţi în cauză, cu atât mai mult in cazul in care s-a procedat la o "recalificare ulterioara" a tranzacţiei in cauza (care este in măsura sa schimbe total clasificarea contabila/fiscala a acesteia) ca şi în situaţia de fata.

De altfel, organul ierarhic superior a arătat clar că la cel de-al doilea control să se ţină seama de acesta, in contextul in care s-ar reîncadra aceste plăţi ca achiziţie de know-how. Cu toate acestea, organul fiscal nu a ţinut cont de aceste acte, iar instanţa, in al doilea ciclu procesual, a îmbrăţişat cu totul opinia organului fiscal si nici măcar nu s-a pronunţat asupra motivului de nulitate a inspecţiei fiscale- respectiv art. 216 alin. (3) Codul de procedură fiscală (Nerespectarea de către organul de control a deciziei de îndrumare obligatorie din 2010 emisă de organul ierarhic superior).

2) Referitor la plăţile efectuate către biroul H. din Viena, fără personalitate juridica si fiscala proprie - respectiv cu apartenenţa juridica si fiscala integrată in C. civ. E.:

I) suma de 914.137 RON (257.951 euro) pe baza contractului x/2005 care reprezintă costurile pentru Reprezentanta A. S.A. in Viena (locaţie, secretariat, suport tehnic si juridic pentru contracte internaţionale);

II) suma de 767.533 RON (218.200 euro) respectiv factura x/2005 la contractul x/2005 care reprezintă costurile de elaborare a documentatiei pentru proiectul internaţional; construcţia de 288 de străzi si atragerea finanţării necesare de 30 milioane euro;

III) suma de 447.078 RON (123.400 euro) reprezentând restanta la proiectul x/025-07, pentru care inspectorii de control fiscal au stabilit impozit pe nerezidenţi după cum urmează:

I) 138.238 RON plus majorări de 161.702 RON si penalităţi de 787 RON;

II) 115.130 RON plus majorări de 156.900 RON si penalităţi de 1.697 RON;

III) 71.533 RON plus majorări de 32.905

Atât în primul ciclu procesual cât şi in al doilea ciclu procesual, reclamanta a arătat că aceasta impunere suplimentara este una abuziva, nefondata si nelegala. Atât din concluziile expertului L. cat si din toate documentele aflata la dosarul cauzei reiese fără urma de dubiu că H. nu are personalitate juridică distinctă şi nu este înregistrată în scopuri fiscale în nici un stat membru UE, iar beneficiarul real al sumelor încasate de acesta este de fapt C. civ. E. din a cărei structură de organizare şi funcţionare făcea parte acest birou. Societatea a prezentat către inspectorii fiscali Certificatul de rezidenţă fiscală al E., emis la 22.02.2008, de către Administraţia Finanţelor Publice a cantonului St. Gallen, Elveţia, responsabilă cu certificarea rezidenţelor fiscale ale societăţilor elveţiene, prin care se confirmă faptul că E. din St. Gallen/Elveţia este contribuabil, rezident al statului elveţian înregistrată ca atare sub nr. x din 11.02.2005.

Concluziile potrivit cărora pentru plăţile efectuate către H. beneficiarul direct este E. care a prezentat un Certificat fiscal valabil pentru perioada plăţilor, iar pentru această sumă A. S.A. nu trebuia să calculeze, să reţină şi să vireze impozit pe veniturile nerezidenţilor, se suprapun si cu concluziile Expertului L. in raportul de expertiza nr. x din data de 29.08.2017 iar DRGFP Cluj nu a ridicat obiectiuni.

Instanţa, prin sentinţa atacată, la pag 64- reţine cu totul nejustificat faptul că H. trebuia sa prezinte certificatul de rezidenţă fiscală nu E., însă atâta timp cât H. nu a fost înregistrată fiscal in Austria, din motive imputabile E., nu se poate beneficia de Convenţia de evitare a dublei impuneri cu statul eleveţian.

Sub acest aspect, recurenta arată că H. este o reprezentanţă a E. in Austria, denumirea de "reprezentanţă" fiind una care se foloseşte şi se practică in mod uzual in termeni comerciali. Prin urmare, motivarea din sentinţă că H. trebuia înregistrat fiscal in Austria, fiind un sediu permanent este total eronată. In Austria nici nu putea fi înregistrata o astfel de entitate, atâta timp cât nu avea personalitate juridică(patrimoniu, acţionari, reprezentant permanent) ci era o reprezentata a E. din Elveţia. Astfel, I. este reprezentanţa din Viena a E.(rezident al statului elveţian) care este înregistrat cu nr. x din 11.02.2005 ca şi plătitor de taxe în Elveţia şi i se aplică Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiate între Elveţia şi România.

Raportat la situaţia de faţă, argumentele reţinute in sentinţa atacată in sensul H. trebuia să fie înregistrată fiscal sau cu personalitate juridică in Austria sunt eronate si străine de starea de fapt expusă.

Astfel, se reţine in sentinţa atacată că, cu privire la plăţile efectuate către H. ca, DRGFP Cluj in mod corect a impozitat aceste venituri in România, însă, pe de alta parte, la pag. 64 constata ca, aceste venituri sunt obţinute in Austria si trebuiau impozitate in Austria. Deci motivarea sub acest aspect este contradictorie si se impune a fi cenzurată de instanţa de control.

Astfel, se reţine la pag. 63-64, referitor la veniturile impozabile obţinute de nerezidentul H. in numele E., instanţa fondului reţine că, în baza constatărilor de sub B 46 - 58 din raportul iniţial de expertiză (pag. 24-27), expertul L. a concluzionat că, plăţile în sumă de 914.137,29 RON către H. aferente facturilor emise de acesta în baza contractului nr. x/2004, în numele E., reprezintă de fapt venituri impozabile obţinute din România de nerezidentul E., însă reclamanta nu avea obligaţia de a calcula, reţine şi vira impozit pe veniturile nerezidenţilor, impunerea acestor venituri făcându-se conform prevederilor legale aplicabile, in statul de rezidenta al beneficiarului. Curtea remarcă, contrar susţinerii reclamantei, ca aceste plăţi reprezintă venituri impozabile obţinute din România. Prin urmare, H. avea obligaţia de a plăti impozit în România pentru aceste venituri, însă tot la pag. 64 judecătorul fondului, referitor la acelaşi venit, contra-susţine ca H. si-a desfăşurat activitatea pe teritoriul Austriei si tot acolo a obţinut veniturile . . . . . . . . . .toate veniturile aferente contractelor externe ar fi trebuit înregistrate si impozitate in Austria.

Practic se reţine o situaţie total confuză şi eronată, deoarece acelaşi venit nu poate fi obţinut în acelaşi timp şi în România şi în Austria - ori unul ori altul - şi nici impozitat în două ţări de convenţie: odată in România si odată in Austria. Corect este: in tara de rezidenta fiscala a E. si-anume Elveţia un fapt confirmat de ANAF Bucureşti si Experţii fiscali.

De altfel, expertul L. a tratat regimul fiscal al H. Astfel, la pag. 47 din expertiza fiscală pct. B-153 arată că această calitate a H. de birou al E. (componentă a structurii de organizare si funcţionare a acesteia), nu influenţează tratamentul fiscal al cheltuielilor înregistrate, acestea cel mult putând avea relevantă in ce priveşte preturile de transfer, însă acest lucru nu a făcut obiectul controlului. Mai departe, la pag. 53-56 din expertiza fiscală, expertul L. arată că din perspectivă fiscală, indiferent daca au sau nu personalitate juridică, oricare din aceste forme pot constitui subiecte de impunere fiscală (in funcţie de legislaţia fiecărui stat), fie direct in nume propriu fie indirect in numele companiei din care face parte.(...) In ceea ce priveşte biroul H. de la Viena a fost o formă de organizare a unor activităţi la Viena si funcţionare a E. din Austria, fără personalitate juridică si in consecinţă fără statut de persoană rezidentă impozabilă ca atare, această calitate revenindu-i persoanei juridice E. ca nerezident al Elveţiei. In concluzie, noţiunile de reprezentanţă, sediu si punct de lucru au înţelesuri si conţinuturi diferite in funcţie de legislaţia comercială si/sau fiscală a fiecărui stat, putând fi si subiect de impunere fiscală, dar nu obligatoriu in toate cazurile.

Pe de altă parte, aşa cum s-a arătat mai sus, pentru E. reclamanta a prezentat certificat de rezidenţă fiscală încă din timpul controlului.

Totuşi hotărârea instanţei este contradictorie si sub acest aspect. Astfel, judecătorul fondului arată că certificatul fiscal trebuia sa provină de la H. (deşi s-a arătat ca acesta nu are personalitate juridică si nici măcar nu putea fi înregistrat in Austria, neîndeplinind condiţiile pentru ca nu desfăşura activitate cu caracter permanent), iar pe de altă parte, susţine că prezentarea certificatului de rezidenţă a E. s-a făcut direct in instanţă, adică doar la termenul de judecată din data de 29.04.2014, afirmaţii total eronate si răsturnate de actele depuse la dosar si pe care le-a relatat la punctele anterioare.

Nu în ultimul rând, recurenta arată că băncile austriece, fără excepţie, conform dispoziţiilor OECD respectiv GWG (combaterea spălării banilor) sunt obligate sa raporteze către fiscul austriac in mod automat orice tranzacţiune (interna + externa) care depăşeşte suma de 10.000 euro si sa indice explicit: datele plătitorului, beneficiarului, obiectul si motivul tranzacţiunii, reşedinţa si Codul fiscal al proprietarului legal al contului bancar. Or, in situaţia in care fiscul austriac nu a manifestat niciun fel de obiecţiuni sau pretenţii către H. sau E. referitor la sumele intrate la aceasta (inclusiv cele de la A.) in acest cont bancar austriac - cu atât mai puţin intra in obiectul prezentei cereri de chemare in judecată pronunţarea asupra acestora in materie fiscala in Austria, fiind incidente cu art. 488 (1) pct. 4. H. nu are personalitate juridică distinctă şi nu este înregistrată în scopuri fiscale în nici un stat membru UE, iar beneficiarul real al sumelor încasate de acesta este de fapt E. din a cărei structură de organizare şi funcţionare făcea parte acest birou iar E. este oficial rezident fiscal in Elveţia si nu in Austria. Faptul ca aceasta deţine un cont in EURO la M. din Viena - aşa cum majoritatea firmelor străine care au relaţii de afaceri cu tarile din Europa de est - nu implica niciun fel de atribuţii sau obligaţii fiscale legale ale E. in Austria - mai ales si pentru faptul ca aceste venituri sunt obţinute in România si nu Austria.

In final, compania E. este rezident in statul elveţian si nu in statul Austriac, conform normelor EU, OECD, naţionale fiscale - veniturile obţinute de societăţi se impozitează in statul in care aceasta este înregistrata -respectiv cea de rezidenta fiscala.

3) Plăţile de 71.803 RON (21.953 EURO) către F. reprezintă contravaloarea facturii nr. x/034-07 emisă în baza Proiectului nr. x. Or, plăţile efectuate de reclamanta în baza Proiectului nr. x nu reprezintă in sine cheltuieli de consultanţă şi management fiind plăţi efectuate în scopul realizării de profit (un complex de servicii financiare, inclusiv asistenţă la dezvoltarea firmei, strategii etc) drept pentru care se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, acest impozit nu este datorat de reclamanta deoarece aceste venituri nu se circumscriu celor prevăzute de art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003.

Însă nu are relevanţă acest aspect, aşa cum de altfel a statuat şi expertiza fiscală efectuată în cauză, nu are relevanţă dacă aceste cheltuieli sunt sau nu servicii de management şi consultanţă atâta timp cât există pentru partener certificatul de rezidenţă fiscală a statului elveţian si acesta a fost prezentat inspectorilor fiscali cu ocazia efectuării inspectiei fiscale. În acest sens, recurenta reiterează faptul că F. - beneficiarul de venit este rezident al statului elveţian, iar impunerea veniturilor obţinute de acesta se face în statul de rezidenţă, acesta având certificat de rezidenţă fiscală emis de autorităţile fiscale elveţiene la data de 23.06.2009, în care se precizează că F. este înregistrată din data de 26.07.2005 ca şi plătitor de taxe în Elveţia şi i se aplică Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiate între Elveţia şi România.

Judecătorul fondului arată, fără temei, că acest certificat de rezidenţă fiscală nu a fost prezentat in termenul legal.

Pe de altă parte, se reţine ca in mod temeinic echipa de control nu a ţinut cont de acest certificat de rezidenta deoarece plăţile au fost efectuate in contul F. din Austria. Or este ilogic sa se afirme acest lucru, din moment ce o companie poate avea conturi in diverse ţări, dat fiind ca pentru aplicarea convenţiei pentru evitarea dublei impuneri este esenţială rezidenţa persoanei care a încasat aceste venituri, legea fiind foarte clara in acest sens, iar F. este rezident al statului elveţian si a prezentat in termen certificatul de rezidenţă fiscală.

Susţinerile din sentinţă in sensul că acest venit s-a realizat in Austria si masa impozabila a fost sustrasă atât jurisdicţiei fiscale din Austria cât si celei din România sunt străine de cauză, aceste constatări fiind în parte incorecte, eronate iar pe de alta parte sunt incidente cu art. 488 (1) pct. 4 - asa cum s-a arătat anterior privind nerezidentul F. cu privire la plata acţiunilor G.. De altfel nici organul fiscal nu a reîncadrat acest venit ca fiind pe teritoriu austriac si ar fi fost aberant sa facă acest lucru.

Prin urmare, A. S.A. nu trebuia să calculeze, să reţină şi să vireze impozit pe veniturile nerezidenţilor.

4) Cu privire la plăţile în suma de 25.643,33 RON către C. GMBH în baza facturilor emise de acesta în iulie 2008, organul de control a stabilit că în luna iulie 2008 reclamanta a plătit suma de 25.643,33 RON către C. Management Consulting în baza facturilor emise de acesta. Organul de control reţine faptul că aceste plăţi reprezintă venituri din activităţi de consultanţă şi management pentru C. Management Consulting, care, nefiind rezident, se supun impozitării la sursă de către reclamanta conform art. 116 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, fiind aplicabile totodată prevederile art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003. Astfel, organul de control a stabilit în sarcina reclamantei un impozit suplimentar de 4.103 RON la care s-au calculat majorări de întârziere de 1.510 RON.

Or, aşa cum s-a arătat anterior, plăţile efectuate de reclamanta către C. GMBH nu sunt cheltuieli de consultanţă şi management fiind plăţi efectuate în scopul realizării de profit (analiză flux numerar, bilanţ financiar după fluxul de numerar, analiza administrării activelor, analiza potenţialului de rentabilitate al A.) drept pentru care se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, acest impozit nu este datorat de reclamanta deoarece aceste venituri nu se circumscriu celor prevăzute de art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003. În concluzie plăţile în cuantum de 25.643,33 RON către C. Management Consulting în baza facturilor emise de acesta în iulie 2008 nu reprezintă venituri din servicii de management care să se încadreze în categoria veniturilor obţinute în România conform art. 115 alin. (1) lit. i) din legea nr. 571/2003, iar A. nu avea obligaţia de a reţine şi vira impozit pe veniturile nerezidenţilor.

Însă, chiar dacă s-ar interpreta că aceste servicii ar fi de management si consultanţă, acest lucru nu are relevanţă, dat fiind faptul că cu ocazia controlului fiscal societatea a prezentat un document de rezidenta fiscal in Germania pentru C. GMBH, emis de Oficiul Federal pentru Finanţe, Germania, in 04.09.2008, după care - la solicitarea expertului L. si documentul pentru C. GMBH din Munchen/Germania, emis la 06.11.2017 de Departamentul Finanţelor Munchen (adeverinţă din 06.11.2017), confirmând este rezident al oraşului Munchen, Germania, din 18.06.2004. In consecinţă in conformitate cu prevederile art. 118 Codul fiscal A. S.A. nu trebuia să calculeze, să reţină şi să vireze impozit pe veniturile nerezidenţilor.

De altfel, un document de rezidenta fiscala - valabil pentru tarile din zona UE - a fost prezentat organului de inspecţie iar ANAF Bucureşti desfiinţând decizia de impunere iniţială a dat îndrumări precise ca la refacerea controlului să se ţină seama de toate documentele care atesta faptul că această societate este înregistrată fiscal în Germania si de asemenea să se ţină cont de Convenţia de evitare a dublei impuneri, îndrumare pe care organul de control a nesocotit-o. De altfel, acest aspect a fost tratat anterior, în memoriul de recurs si prin urmare susţinerile din sentinţa atacată cum ca certificatul a fost depus doar in 2017 sunt contrazise chiar din actele de la dosarul cauzei.

Faptul ca - exclusiv la solicitarea Expertului L. - societatea a mai prezentat si in anul 2017 încă o adeverinţă direct de la autorităţile fiscale din Munchen (sediul oficial si fiscal a C. GMBH) pentru susţinerea primului certificat care a fost eliberat in 2008, nu este in măsura sa descalifice statutul oficial de rezident fiscal in Germania a C. GMBH in perioada efectuării plăţilor către aceasta.

5) Cu privire la factura x/1138 din 01.08.2008 emisa de B. pentru suma de 11.176,63 euro (40.637 RON) care reprezintă lucrări de contabilizare a costurilor si a fluxului financiar pentru contractele si lucrările internaţionale de construcţii drumuri ale A. S.A., recurenta arată că aceasta factura a fost achitata furnizorului B. de acţionarul E. - un fapt conformat de furnizor si necontestat de parata - care ulterior a recuperat aceasta suma de la societate.

Organul de control a stabilit în sarcina reclamantei un impozit suplimentar de 6.502 RON la care s-au calculat majorări de întârziere de 1.996 RON. Or, aşa cum s-a arătat anterior, plăţile efectuate către B. nu sunt cheltuieli de consultanţă şi management fiind plăţi efectuate în scopul realizării de profit (servicii de contabilitate, control financiar, prelucrări costuri) drept pentru care se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, acest impozit nu este datorat de reclamanta deoarece aceste venituri nu se circumscriu celor prevăzute de art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003.

Însă, chiar dacă s-ar interpreta că aceste servicii ar fi de management si consultanţă, acest lucru nu are relevanţă, dat fiind faptul că s-a prezentat Certificatul de rezidenţă fiscală pentru E. la care s-a efectuat plata efectivă însă - la solicitare - şi pentru emitentul facturii B. din St. Gallen/Elvetia, emis la 05.06.2014 de Departamentul Finanţelor Cantonului St. Gallen din Elveţia, confirmând că B. este rezident fiscal al Cantonului St. Gallen/Elvetia si in consecinţă in conformitate cu prevederile Codul fiscal la Art. 118: A. S.A. nu trebuia să calculeze, să reţină şi să vireze impozit pe veniturile nerezidenţilor.

Însă prin sentinţa atacată, instanţa reţine că în mod corect organul fiscal a aplicat competenţa de impozitare în favoarea statului român şi în mod corelativ nu a aplicat prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri cu Confederaţia Elveţiană. Aşa fiind, în mod corect s-a stabilit în sarcina reclamantei un impozit în suma de 6.502 RON, cu majorări de întârziere - calculate până la data de 28.08.2009 - în suma de 1.996 RON (conform art. 119 si art. 120 din Codul de procedură fiscală).

Aceste reţineri sunt incorecte, netemeinice si in consecinţă nelegale. In motivarea acestora, judecătorul afirma ca plata a avut loc in luna septembrie 2008, iar certificatul de rezidenta fiscala al E. a fost emis la 22.02.2008, astfel că prezentarea direct in instanţa nu poate produce efecte in plan fiscal in considerarea prevederilor art. 118 alin. (2) din Codul fiscal.

Aceste considerente sunt incorecte, susţine recurenta, deoarece certificatul de rezidenta fiscala a E. emisa ia data de 22.02.2008 este valabil pentru orice fel/toate plăţile efectuate de societate către respectivul nerezident in anul 2008 si pana in primele trei luni ale anului 2009 - respectiv pana la 31.03.2009. In continuare, recurenta subliniază că în şedinţa publica din 29.04.2014 a "reconfirmat" doar valabilitatea certificatului fiscal E. emis la data de 22.02.2008 de autorităţile elveţiene, ca urmare a solicitării pârâtei în adresa din 28.03.2014 in care - in ciuda faptului ca, ANAF Bucureşti in decizia nr. 331/15.11.2010 a confirmat existenta documentului de atestare a rezidentei fiscale pentru E. si a solicitat Paratei sa refacă inspecţia fiscala ţinând cont de acest document - aceasta a ignorat existenta acestuia. De altfel însuşi Judecătorul a confirmat acest fapt la pag. 70 prin referire la pag. 55 a deciziei mai sus menţionate. Documentele de atestare a rezidentei fiscale pentru E. au fost prezentate Paratei - in original cu traducere autorizata -cu ocazia controlului fiscal.

6) Cu privire la plata sumei de 236.700 RON către E. anul 2008 reprezentând costuri efectuate comenzii speciale de rezolvare situaţiei acute de criză la proiectul Giurcuţa-Beliş.

DRGFP Cluj in DI Nr. 494/2010 a considerat că suma de 236,700 RON (60.000 EURO) plătită către nerezidentul E. din St. Gallen/Elveţia este aferentă unor servicii de consultanta pentru managementul de criza la proiectul Giurcuţa/Beliş respectiv venituri obţinute de H. in România in baza facturii x/2008, fapt pentru care a stabilit un impozit pe nerezidenţi suplimentar de 37.872 RON in sarcina A. S.A. plus penalităţi si majorări de întârziere de 8.142 RON. Aceasta impunere suplimentara este una abuziva, nefondata si nelegala.

Prin adresa nr. x/01.08.2008, direcţiunea reclamantei a apelat, în situaţie de criză urgentă, la actionarul E. să facă eforturile necesare pentru a soluţiona situaţia de criză intervenită la proiectul Giurcuţa-Beliş din culpa companiei N., situaţie care periclita situaţia reclamantei pe piaţa de construcţii de drumuri.

Acţionarul a intervenit imediat către partenerii competenţi respectiv B. în vederea soluţionării manageriale a acestei crize şi în vederea evitării unor pierderi considerabile la acest proiect - respectiv realizarea profitului planificat. Toate aceste documente se află la dosarul DGFP Cluj. Din situaţia la proiect reiese că A. S.A. a încheiat proiectul - fără incidente - şi a realizat un profit un fapt real si necontestat de parata. E. a achitat factura către B. si in parte l-a refacturat către A. S.A. care, la rândul ei a recuperat aceasta suma de la N. S.R.L..

Plăţile efectuate de reclamanta în baza facturii nr. x/2008, chiar daca poartă titlul de management de criza, sunt plăţi efectuate în scopul realizării de profit drept pentru care se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Astfel, in luna decembrie 2008 reclamanta a plătit suma de 236.700 RON către E. pentru factura nr. x/2008 care reprezintă costuri efectuate comenzii speciale de rezolvare a crizei cu proiectul Giurcuţa-Beliş, plata de către E. fiind refacturată către reclamanta. Aceste plăţi nu reprezintă in sine ori in mod direct venituri din servicii de management care să se încadreze în categoria veniturilor obţinute în România conform art-115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003, însă A. S.A. oricum nu avea obligaţia de a reţine şi vira impozit pe veniturile nerezidenţilor deoarece a prezentat un Certificat de rezidenta fiscala a nerezidentului valabila pe perioada efectuării plaţilor.

Judecătorul fondului însă îmbrăţişează ideea ca aceste costuri sunt unele de consultanţă şi management, si ca pentru a nu se reţine si vira impozit pe veniturile nerezidenţilor trebuia prezentat certificatul de rezidenţă fiscală de către E., - certificat care nu a fost prezentat decât in şedinţa de judecată din 29.04.2014, lucru neadevărat si infirmat de actele depuse la dosarul cauzei- aspect tratat anterior.

De asemenea inculparea repetata a societăţii si a acţionarului E. in sensul ca,... aşa cum s-a constatat la punctele precedente, se conturează in mod neechivoc un modus operandi de sustragere de la impunere, convenţiile de evitare a dublei impunere fiind invocate in mod fraudulos, masa impozabila fiind sustrasa atât jurisdicţiei fiscale din România, cat si din Austria este incorecta, confuza si neîntemeiată. Aceasta, deoarece acelaşi venit nu poate fi obţinut in acelaşi timp si in România si in Austria - ori unul ori altul - si nici impozitat in doua tari de convenţie: odată in România si odată in Austria; astfel in sentinţa recurată se reţine ca aceste sume plătite către E. sunt venituri obţinute in Austria iar impozitarea acestora trebuia făcuta in Austria - însă in rândurile următoare observam o susţinere contradictorie in sensul ca pentru aceste venituri obţinute de E. in România societatea trebuia sa retina impozit pe nerezidenti.

In final, susţine recurenta că si in cazul in care aceste venituri ar fi fost obţinute de nerezident in Austria - oricum intervenea Convenţia de evitare a dublei impozitări intre Elveţia si Austria - in consecinţă aceste venituri ar fi fost impozitate obligatoriu in statul in care nerezidentul E. are reşedinţa statutara si fiscala respectiv St. Gallen Elveţia.

In concluzie referitor la obligaţiile stabilite suplimentar de DRGFP Cluj către A. S.A. cu privire la impozitul pe nerezidenti in Dl 494/2010 rezulta, fără dubiu, faptul ca, A. S.A. nu datorează impozitele pe nerezidenţi in suma totala de 1.174.784 RON stabilite suplimentar in PI 494/2010 - un fapt confirmat si de expertul L. in rapoartele fiscale prezentate instanţei - acestea urmând sa fie anulate. In acest sens A. S.A. nu datorează nici accesoriile respectiv majorările de întârziere de 1.448.491 RON respectiv penalităţile de 10.327 RON stabilite cu privire la suma principala mai sus menţionată.

III.3. Cu privire la impozitul pe profit suplimentar in cuantum de 226.662 RON, la care s-au adăugat accesorii în cuantum de 91.827 RON prin prisma că anumite cheltuieli efectuate de reclamanta în anii 2006, 2007 şi 2008 nu sunt cheltuieli deductibile.

În ceea ce priveşte anul 2006, recurenta arată că cheltuielile cu reprezentanţa din Viena sunt în cuantum total de 238.147 RON (din care 206.504 RON pachet complet servicii de bază- sediu, comunicaţii, secretariat, autovehicul pentru conducere + 46.413 RON -cheltuieli de călătorie şi delegaţie + 30.212 RON- cheltuieli AGA-şedinţa consiliului de administraţie pentru majorare capital social) şi sunt corelative scopului pentru care a fost înfiinţată reprezentanţa A. S.A. la Viena, acela de a atrage şi a asigura toate oportunităţile cu partenerii externi cu care reclamanta a efectuat diverse contracte profitabile pentru societate. Aceste investiţii cu privire la contractul nr. x/2005 au adus profituri impozabile de ordinul milioanelor, care au fost supuse sistemului de impozitare corect conform legilor in vigoare, acest fapt reieşind şi din situaţia realizării cifrei de afaceri din venituri interne şi venituri externe în anii 2006, 2007 şi 2008, document aflat şi în dosarul DGFP.

In urma activităţilor reprezentanţei din Viena pentru atragerea contractelor străine, A. S.A. a realizat profituri considerabile: în anul 2006 443.778 RON, în anul 2007 1.321.325 RON şi în anul 2008 1.244.817 RON, fapt care justifică pe deplin cerinţele art. 21 (1) din Legea 571/2003 în sensul că, cheltuielile aferente reprezentanţei A. S.A. în UE din Viena sunt deductibile şi au fost necesare pentru realizarea de profit.

Aceste aspecte au fost asimilate si de către organele de inspecţie fiscala la controlul fiscal la impozitul pe profit efectuat anterior pentru perioada: 2004 pana la 30.06.2006 pentru care s-a emis RIF nr. x/29.01.2007 in care nu s-au dispus impozite suplimentare pe profit respectiv nici pentru cheltuielile mai sus menţionate referitor la contractul x/2005.

Organele fiscale au emis deja un act fiscal definitiv cu nr. 13326/29.01.2007 in care aceste cheltuieli, referitoare la contractul nr. x/2005 privind reprezentanta A. S.A. din Viena, au fost încadrate la cheltuieli deductibile. Aceste cheltuieli, reprezentând servicii cu privire la sediu, comunicaţii, direcţiune şi management, secretariat şi administraţie, autovehicul pentru conducere - reies explicit şi concret din textul contractului nr. x/2005; pe de altă parte este confirmat de Direcţiune si necontestat de DGFP Cluj ca, toate negocierile şi elaborarea contractelor cu partenerii externi, evaluarea rapoartelor contabile săptămânale, lunare şi anuale trimise de conducerea A. S.A. către Viena au fost efectuate la sediul acestei reprezentanţe UE a A. S.A. la Viena. Reiese cu puterea evidenţei că, în vederea activităţilor de negociere, evaluare, finanţare elaborare şi performare a contractelor s-au necesitat deplasări către partenerii contractuali. Rezultatul acestor activităţi mai sus menţionate au fost chiar contractele încheiate cu partenerii externi care au adus profiturile de ordinul milioanelor, declarate de directorul economic K. în raportul mai sus menţionat cu privire la veniturile externe, documente aflate la dosarul fiscal. Tot la dosarul cauzei se afla o serie de documente care atesta in lipsa de orice dubiu faptul ca reprezentanta de la Viena a activat in aceasta perioada pentru interesele societăţii si a comunicat in permanenta cu partenerii contractuali internaţionali însă si cu oficialităţile din România astfel CNADNR. (Compania Naţională de Autostrăzi si Drumuri Naţionale) expertul L. arată că aceste cheltuieli sunt deductibile, concluzie care se regăseşte in raportul de expertiza Nr. 2.95.8 din data de 29.08.2017 la pag. 15 la punctele B9-B10 - iar DRGFP Cluj nu a ridicat obiectiuni.

Judecătorul a apreciat ca, in mod temeinic si legal organele fiscale au reţinut caracterul nedeductibil al cheltuielilor din aceasta categorie, însă aceste aprecieri sunt nelegale si neîntemeiate. Astfel, ce s-a reţinut in sentinţa atacată la pag, 31:Mai mult, fiind vorba practic de un sediu permanent (spaţiu, loc de afaceri fix, folosit pentru desfăşurarea afacerii întreprinderii) recunoscut si de Convenţia Model OECD, acesta trebuia înregistrat si in Austria, ceea ce nu s-a realizat in speţă. Practic, in raport cu autorităţile fiscale din România si Austria, acest presupus loc de afaceri al reclamantei avea un caracter ocult.

Aprecierea primei instanţe este una eronata, incorecta si netemeinica, susţine recurenta, întrucât, aşa cum reiese in mod explicit din toate documentele aflate la dosarul fiscal este vorba de o reprezentanta UE a A. S.A. si în niciun caz de un sediu permanent. Astfel conform directivelor OECD publicate in Austria, reprezentantele internaţionale care desfăşoară activităţi auxiliare de tipul pregătirii, promovării, suportul pentru activitatea de baza a societăţii din străinătate nu reprezintă un punct de lucru (filiala, sucursala) pentru a face obiectul înregistrării scopuri fiscale.

Ceea ce s-a reţinut in sentinţa atacată, in sensul că au fost identificate acte anormale de gestiune, reclamanta înregistrând cheltuieli care nu sunt angajate in realizarea de venituri impozabile nu are suport, întrucât societatea a optat in favoarea soluţiei care generează cele mai mici cheltuieli şi in niciun caz "cel mai mic venit", un astfel de raţionament comercial neexistând. Pe de alta parte aceasta nu poate fi considerat un act anormal de gestiune atâta vreme ce reprezentanta de la Viena a adus societăţii contracte cu parteneri externi de ordinul a zeci de milioane de euro care au generat profit operativ de ordinul milioanelor de RON - fapt care rezulta explicit din toate documentele (contabile, fiscale) aflate la dosarul fiscal si declaraţia/înscrisurile directorilor societăţii către pârâtă.

În acest sens, recurenta arată faptul că, sub aspectul deductibilităţii cheltuielilor efectuate de reprezentanţa din Viena, potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile de la calculul profitului impozabil, trebuie să fie efectuate doar în scopul realizării de venituri impozabile

În primul rând există contract (134/2005), există facturi, există hotărâre AGA a A. din 22.04.2005 privind necesitatea înfiinţării unei reprezentanţe în Viena, există corespondenţă cu E. (adresa din 18.04.2005).Practic există toate documentele cerute de lege pentru deducerea acestor cheltuieli, însă, în mod cu totul nefondat DGFP susţine faptul că nu ar exista alt tip de documente care să probeze existenţa acestor cheltuieli.

În raport de documentele depuse la dosarul cauzei, recurenta reiterează concluzia, în sensul că nu se poate pune la îndoială necesitatea, legalitatea si utilitatea înfiinţării unui birou al acesteia pe teritoriul altei ţări şi nici deciziile manageriale luate în acest sens. A. S.A. a colaborat cu companii europene majore din branşă respectiv O., P., Q., R., s.a. cu care a realizat venituri de ordinul zecilor de milioane RON. Toate aceste contracte au fost achiziţionate si performate prin reprezentanta din Viena, fapte reale si necontestate de DRGFP Cluj.

Practic expertul L. arată că aceste cheltuieli sunt deductibile, concluzie care se regăseşte in raportul de expertiza nr. x din data de 29.08.2017 la pag. 15 la punctele B9-B10 - iar DRGFP Cluj nu a ridicat obiectiuni.

Referitor la sumele de 46.413 RON si 30.212 RON, acestea reprezintă diverse cheltuieli de deplasare, cazare, disponibilizare membrii de conducere care au fost necesare pentru şedinţele AGA prin care s-au efectuat majorările de capital social in valoare de 1.500.000 EUR, respectiv suma de 35.258 RON plata către F. pentru pregătirea documentaţiei financiare a A. S.A. pentru licitaţii, cheltuieli pe care societatea le-a înregistrat in anul 2006 la cheltuieli deductibile. Deductibilitatea acestora a fost confirmata si de expertul S. in expertiza efectuata la dosar nr. x/2013, însă expertul L. a considerat că doar suma de 46.413 RON este deductibilă (v. Completări la Raportul de expertiza nr. x din 18.04.2018 la pag. 17 la punctele B-11 si B-12) pentru restul de sume documentele exista, însă nu sunt suficiente pentru a putea fi calificate ca deductibile in sensul legii fiscale.

Suma de 24.751 RON nu a fost contestata de Societate.

Prin urmare, expertul L. a concluzionat că din suma de 283.147 RON doar suma de 252.935 RON este deductibilă, şi intră sub incidenţa art. 21 alin. (1) din legea nr. 573/2003, iar suma de 30.212 RON nu este deductibilă de la calculul impozitului pe profit

Cu toate acestea, instanţa de fond in al doilea ciclu procesual reţine in mod cu totul nefondat că nu există suficiente acte justificative la facturi (deşi s-au achiţiţionat servicii pentru un pachet de bază) si că nu ar putea fi deductibile aceste cheltuieli întrucât reprezentanţa nu este înregistrată fiscal in Austria.

Cele reţinute de instanţa de fond in sensul că reprezentanţa din Austria trebuia înregistrată fiscal sunt eronate, deoarece acest lucru nu afectează tratamentul fiscal al deductibilităţii cheltuielilor.

In primul rând, această reprezentanţă nu este un sediu permanent sau secundar al A. care trebuia să fie înregistrat in Austria conform legislaţiei romane invocata in speţă. Denumirea de "reprezentanţă" este una care se foloseşte si se practică in mod uzual in termeni comerciali. Însă niciodată A. nu a desfăşurat activitate cu caracter permanent, nu si-a alocat personal in acea locaţie, nu a funcţionat acolo practic ca sediu secundar sau mai ales ca sediul permanent. Acest lucru deriva chiar din conţinutul contractului x/2004. Practic A. a achiziţionat un pachet de servicii pentru folosirea acelei locaţii de câte ori era nevoie (câteva întâlniri pe luna pentru negocieri, semnare de contracte), pachet de servicii in care erau incluse si serviciile cu redactare acte, secretariat, utilizare autoturism puse la dispoziţie de terţi. Însă in cadrul acestui pachet de baza, nu se desfăşura o activitate permanentă, ci se folosea de acest pachet de servicii de cate ori era necesar. Nu este vorba de închirierea locaţiei sau închiriere autoturism, aşa cum se reţine in mod nefondat in sentinţa atacată, ci doar de plata unor servicii ocazionale, când era necesar-acesta fiind conţinutul pachetului de baza. Prin urmare, motivarea din sentinţă că reprezentanta din Austria trebuia înregistrată fiscal acolo, fiind un sediu permanent sunt total eronate. Facem menţiunea că potrivit art. 8 (2) Codul fiscal aplicabil la acea dată un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursală, birou, fabrică, magazin, atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei sau gaze, o carieră sau alte locuri de extracţie a resurselor naturale în speţă, la locaţia din Viena nu a existat un loc de conducere, nici sucursala si nici birou pentru A.- nefiind alocate resurse umane sau materiale in acest scop de către societate- fiind vorba de prestări de servicii prestate de terţi. Dimpotrivă s-a apelat de cate ori era necesar pentru stabilirea de întâlniri, negocieri, cu punerea la dispoziţie la acele momente de personal pentru redactare acte, autoturism etc. Deci societatea A. nu a alocat resurse umane sau materiale, nu si-a desfăşurat acolo activitatea nici in mod principal nici in mod secundar, fiind folosite aceste servicii din pachetul de bază in mod ocazional de cate ori era necesar.

Prin urmare, nu erau îndeplinite condiţiile legale pentru ca reprezentanta din Austria să poată fi considerat sediu permanent sau sediu secundar al A. S.A. conform legii române. Pe de altă parte, in Austria nici nu putea fi înregistrata o astfel de entitate, atâta timp cât nu avea personalitate juridică(patrimoniu, acţionari, reprezentant permanent).

De altfel, expertul L. a arătat, la pag. 14 din expertiza fiscală pct. B-8 că "susţinerea echipei de inspecţie fiscală in sensul că societatea nu a prezentat nici un fel de document prin care să se dovedească înfiinţarea unei reprezentanţe in Viena nu are nici o relevanţă având in vedere C134/2005 si documentele la care se face referire punctul B-6 de mai sus si nici in ce priveşte necesitatea folosirii acestui birou in Viena stabilit conform conducerii societăţii, indiferent de forma de organizare/funcţionare sau cea juridică de înregistrare/declarare a funcţionării într-un astfel de spaţiu"

In ce priveşte reţinerea, în cadrul sentinţei atacate, în sensul că nu sunt suficiente acte justificative la factură, deoarece nu rezultă natura serviciilor din cadrul acestor facturi, recurenta arată că există un contract- 134/2004, în baza căruia s-au emis aceste facturi, astfel că nu era nevoie să mai fie anexate alte mailuri si procese-verbale de şedinţă aga, minute de întâlniri, deşi, aşa cum rezultă din actele de la dosar reclamanta a depus si asemenea documente cu titlu exemplificativ. Evident că pe parcursul a câtorva ani de zile, au existat multe asemenea documente, însă ar fi făcut acest dosar de instanţă unul cu zeci de volume, situaţie nenecesară, reclamanta depunând documentele doveditoare cerute de lege.

In acest sens, judecătorul fondului, în al doilea ciclu procesual, susţine că corespondenţa cu Viena pe care au avut-o tocmai reprezentanţii statului român (CNADR) nu face dovada prestării acestor servicii, drept pentru care consideră aceste cheltuieli nedeductibile. Aceasta concluzie, se arată prin sentinţa atacată, se susţine prin faptul că în toate contractele încheiate de A. S.A. apare menţionat sediul societăţii din România. Or, este şi normal să fie aşa, deoarece societatea A. a încheiat aceste contracte in nume propriu si trebuie inserate toate datele de identificare a acesteia, inclusiv sediul social. Însă nu se poate trage concluzia ca datorită acestui fapt- normal de altfel, nu ar fi avut loc in Viena toate negocierile si întâlnirile cu partenerii importanţi. Aceasta în contextul in care in 2004-2007 România nu era in UE, iar partenerii contractuali erau in spaţiul european.

Judecătorul fondului mai reţine ca argument al nedeductibilităţii acestor cheltuieli faptul că directorul K. a afirmat ca nu are acte justificative la factură. Probabil ca nu a înţeles întrebarea sau nu a ştiut la ce sa se refere. Deoarece exista contract, hotărâre aga, corespondenţă electronică, documente depuse în probaţiune şi care fac dovada clară a faptului că prin prestarea acestor servicii s-au atras contracte de ordinul milioanelor si ca acestea s-au prestat in fapt.

Pe de altă parte, susţinerea DGFP îmbrăţişată intru-totul de instanţă conform căreia la aceeaşi adresă funcţionează şi o altă societate nu este în măsură a afecta natura juridică şi fiscală a operaţiunilor descrise. Faptul că S.C. A. S.A. a preferat folosinţa în comun a spaţiilor şi a infrastructurii existente a dus tocmai la economisirea unor sume importante, si deci la plata unor sume mai mari către bugetul de stat cu titlu de impozit. Mai mult, chiar dacă contractele semnate de reprezentanţii S.C. A. S.A. au fost încheiate ia sediul central din România, toate negocierile, proiectările, etc. s-au desfăşurat prin utilizarea reprezentanţei de la Viena, fapt confirmat de reprezentanţii societăţii şi necontestat de DGFP Cluj.

Argumentele organului fiscal de care s-a prevalat si instanţa in motivarea sentinţei atacate, in sensul că directorii în funcţie din perioada respectivă nu cunoşteau existenţa contractului x/2005 sunt eronate. Aceasta deoarece directorii în funcţie la acea dată, şi aici ne referim la directorul T., a semnat el însuşi acest contract, prin urmare, afirmaţia în sensul că directorii de la acea dată nu au ştiut de existenţa acestui contract este de-a dreptul aberantă. De altfel, din nota explicativă a acestuia (T.) rezultă că ştia de reprezentanţa din Viena. Este adevărat însă, faptul că există o declaraţie a d-lui U. care a fost director al A. şi care a declarat că nu cunoaşte conţinutul acestui contract, însă dl. U. era director în anii 2007-2008, şi nicidecum în perioada în care s-a perfectat contractul sau anterior (2004-2005). Interpretarea dată de judecătorul fondului notei explicative date de dl. V., in sensul că "Nu am avut legătură directă" este scoasă din context, deoarece Directorul economic şi contabilitatea trimiteau săptămânal un raport cash-flow amănunţit cu intrările şi cheltuielile efectuate, rapoarte lunare cu privire la stadiul lucrărilor executate de A. S.A., bilanţuri, balanţe, încheieri anuale pentru semnare, etc, lucru dovedit prin corespondenţa electronică depusă in probaţiune in primă instanţă in primul ciclu procesual, pe de o parte, iar pe de altă parte, chiar directorul de la acea dată a semnat acest contract!!! Mai mult, dl. V., a decontat mai multe bilete de avion Cluj-Viena, facturi de hotel din Viena pe numele V., bonuri de benzina din Austria care au fost înregistrate la cheltuieli deductibile si nu au fost obiectate de DGFP la controalele efectuate. Or, aceste note explicative (unele lacunare) trebuie să se coreleze cu înscrisurile doveditoare de la dosar, înscrisuri pe care instanţa le-a înlăturat in mod cu totul nejustificat.

În ce priveşte cheltuielile în cuantum de 125.135 RON reprezentând costul serviciilor prestate de I. pentru pregătirea şi întocmirea documentaţiei pentru participarea A. la licitaţia publică a Primăriei Cluj-Napoca în vederea reabilitării a 288 străzi din mun. Cluj-Napoca.

Organul de control a reţinut cu totul nejustificat că plăţile efectuate de reclamantă în temeiul contractului nr. x/2005 şi ale facturii x/25.04.2005, emisă în baza contractului nr. x/2005, nu sunt deductibile deoarece nu au la bază un document justificativ conform art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Or, aşa cum s-a arătat pe parcursul procesului, această plată reprezintă o plată restantă din anul 2005 la factura x/2005 din costul serviciilor prestate de pentru pregătirea şi întocmirea documentaţiei pentru participarea A. la licitaţia publică internaţională a Primăriei Cluj-Napoca în vederea reabilitării a 288 străzi din mun. Cluj-Napoca conform contractului x/2005.

De altfel, aceste cheltuieli pe baza contractului si facturii din anul 2005 din punct de vedere al art. 21 din Legea 571/2003 nu mai puteau face obiectul controlului deoarece atât contractul cat si factura datează din anul 2005 si nu implică perioada controlată (01.07.2006-31.12.2008) iar acestea au fost deja supuse unui control fiscal care s-a efectuat pentru perioada 2004 - 30.06.2006 pentru care s-a emis un act fiscal definitiv.

Aceasta suma reprezintă o plată restantă la factura x/2005 din 25.04.2005 pentru care se află la dosarul cauzei toate documentele justificative necesare: contracte, devize, anexe, documentaţie de licitaţie, procese-verbale de primire-predare, documente de finanţare, factura, documente aflate la dosarul fiscal - fapt confirmat si de expert. La baza acestei plăţi efectuate stă contractul nr. x/2005 şi factura x/2005, la care însăşi DGFP Cluj face referinţă, din care reiese concret şi cu explicaţii pe puncte serviciile facturate. Dovada prestării acestor servicii reiese fără urmă de dubiu din procesul-verbal de primire-predare din 10.02.2005 semnat şi de direcţiunea A. S.A.. (depus la dosarul cauzei si la expert). Fără a apela la aceste servicii A. S.A. nu ar fi fost în măsură, din forţe proprii, să elaboreze o astfel de documentaţie foarte pretenţioasă şi nici să atragă din forţe proprii o finanţare de 30 milioane euro. Prin procesul-verbal s-a menţionat că au fost predate către societate 4 CD-uri pe care era scrisă întreaga documentaţie tehnică pentru participarea la licitaţie, documentaţie care a fost admisă.

Judecătorul fondului arată că I. a facturat si a încasat in anul 2005 sumele cuvenite, iar in anul 2006, fără să aibă la bază o factură emisă in baza unui contract reclamanta a plătit prin dispoziţie de plată externă suma de 35.800 euro (echivalentul a 125.135 RON), sumă care a fost înregistrată pe cheltuieli deductibile in anul 2006 fără a exista un document justificativ la bază. Se arată în continuare că suma iniţială de 332.400 euro de pe factura x din 25.04.2005 a fost partajată între C. civ. E. (250.000 euro) si reclamantă(82.400.euro) or, in lipsa unor acte de voinţă care să modifice această situaţie ivită, simpla plată în baza dispoziţiei de plată externă din data de 21.02.2006 către I. nu reprezintă document justificativ, câtă vreme în anul 2005 reclamanta stinsese deja debitul.

Aceste susţineri ale judecătorul fondului sunt eronate, deoarece in 2006 nu era stins debitul, după cum rezultă din fişa analitică partener I.(cont 401) pe perioada ianuarie- decembrie 2005, -fişă cu operaţiile primare pentru contul 62808 pe perioada ianuarie- decembrie 2005, -balanţa analitică la 21.12.2005 a contului 628, si balanţa analitică pe 2005.

Din analiza acestor acte contabile expertul a concluzionat că din valoarea totală a facturii x/2005 doar o parte din sumă a fost înregistrată pe cheltuieli în cursul acelui an- 2005 (respectiv 41.200 euro si 141.200 euro), iar aceste plăţi au reprezentat plăţi parţiale ale facturii x/2005. Aceste sume au fost considerate deductibile in anul 2005- lucru confirmat si de DGFP cu ocazia RIF x/2007. In exerciţiul financiar a anului 2006 A. a înregistrat pe cheltuieli suma de 123.135,32 RON (echivalent 35.800 euro) pe baza dispoziţiei de plată externă din 21.02.2006, iar această plată reprezintă o plată parţială a facturii x/2005, sumă care a fost tratată de societate ca fiind deductibilă in exerciţiul financiar al anului 2006. De unde rezultă că factura x/2005 nu a fost înregistrată efectiv pe cheltuieli la data emiterii ei (in exerciţiul financiar al anului 2005), ci doar eşalonat pe măsura plăţilor, ceea ce din perspectivă fiscală a însemnat deducerea cu întârziere a cheltuielilor, care este de fapt in dezavantajului societăţii, si evident in avantajului fiscului.

Prin urmare, afirmaţiile judecătorului fondului in sensul că această sumă a fost plătită de două ori sunt in mod vădit eronate si in contradicţie cu ce a constatat expertul in contabilitatea societăţii.

Se mai reţine in sentinţa atacată faptul că nu există sunt documente justificative, or, documentele justificative in afara facturilor si actelor contabile descrise anterior sunt contractul x/2005 încheiat intre I. in calitate de furnizor de servicii si A. S.A. având ca obiect participarea societăţii la licitaţia publică a Primăriei Cluj-Napoca de reabilitare a 288 de străzi şi dovada predării documentaţiei de pregătire a licitaţiei(procesul-verbal de predare primire a proiectului de realilitare a 288 de străzi).

In concluzie, cheltuielile de participare la licitaţia de 288 de străzi la Primăria Cluj-Napoca întrunesc toate condiţiile necesare prevăzute la art. 21 (1) dar si art. 21 (4) lit. m) pentru a fi deductibile.

Aceste aspecte au fost asimilate si de către organele de inspecţie fiscala la controlul fiscal la impozitul pe profit efectuat anterior pentru perioada: 2004 pana la 30.06.2006 pentru care s-a emis RIF nr. x/29.01.2007 in care nu s-au dispus impozite suplimentare pe profit respectiv nici pentru cheltuielile mai De altfel, expertul L. a concluzionat ca aceste documente justificative confirmă faptul că intre reclamanta si F. au avut loc operaţiuni si tranzacţii comerciale, iar pe de altă parte, având în vedere specificul activităţii societăţii pentru obţinerea de contracte şi fiscalizarea de venituri) se impunea activitatea de ofertare si participare la licitaţii, sens in care aceste cheltuieli intra in categoria de cheltuieli deductibile si reprezintă cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri chiar si in eventualitatea respingerii unei oferte sau a necâştigării unei licitaţii.

Cu toate acestea, prin sentinţa recurată se reţine pe de o parte, că aceste cheltuieli sunt unele de management si consultanţă si nu unele de prestări servicii, si prin urmare, nu există suficiente documente justificative(pag 44 din sentinţă). In acest sens, judecătorul fondului arată că proiectul nr. x, in lipsa unor documente justificative specifice(situaţii lucrări, rapoarte de lucru etc) este prea generic si astfel aceste cheltuieli sunt considerate nedeductibile.

Or, aşa cum s-a arătat mai sus, aceste cheltuieli reprezintă plăţi pentru prestarea de servicii de specialitate(prestări de servicii care au fost enumerate in contract si in comenzile efectuate de societate care coincid cu facturile emise şi plăţile efectuate). Tocmai de aceea expertul L. a confirmat că aceste cheltuieli sunt deductibile având legătură directă cu obiectul si specificul activităţii, existând de altfel documentele justificative certe de lege.

Se mai confundă in motivare proiectul x cu proiectul cchag-x/338-07, or toate plăţile si comenzile pentru suma in discuţie se referă la proiectul x.

O chestiune care apare relevantă in motivare din perspectiva judecătorului fondului este declaraţia directorului K. care ar fi declarat că in timpul controlului a aflat despre acest proiect. Or această declaraţie este una aberantă si o putem pune in contextul că nu si-a amintit sau nu a identificat exact situaţia proiectului, deoarece există dovezi la dosarul cauzei din care rezultă că dl. K. in calitate de director economic a verificat factura, a aprobat si a efectuat personal plata acestor facturi in care a indicat pe formularul de transfer bancar si scopul acestor tranzacţii. Prin urmare, existând la dosarul cauzei înscrisuri semnate de acest director, judecătorul fondului trebuia să ia sub rezerve această declaraţie si nicidecum să nu o considere esenţială pentru a considera aceste cheltuieli nedeductibile. ignorând in totalitate înscrisurile de la dosar in mod nejustificat.

În ce priveşte suma de 784.358 RON reprezentând contravaloarea facturii x-07 (rectificare de curs valutar) emisă de F., organul de control a mai reţinut în mod nefondat faptul că cheltuielile în sumă de 784.358 RON reprezentând contravaloarea facturii x-07 (rectificare de curs valutar) emisă de F. în baza Proiectului mcdr-26jum5573 nu sunt deductibile, deoarece nu s-a făcut dovada modului în care aceste cheltuieli au participat la realizarea de profituri impozabile.

În acest sens, recurenta menţionează faptul că acest proiect a adus reclamantei un profit operativ pe anul 2007 de 1.321.325 RON care a fost supus impozitării în mod corect cu respectarea art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Această factură reprezintă o corectură contabilă la proiectul mcdr-26jum5573, fapt care reiese din anexa 1 la factura menţionată şi reprezintă suma totală care a fost facturată în plus de reclamanta, respectiv cu care s-a depăşit suma reală care se cuvine conform înţelegerii părţilor. Acest surplus facturat nu a fost efectuat cu rea-intenţie ci s-a datorat fluctuaţiilor zilnice a cursului valutar leu/USD/EUR. Prin urmare, susţinerea organului de control în sensul că nu s-a făcut dovada că această facturare a participat la realizarea de venituri impozabile, este nejustificată

Astfel, cu privire la factura de rectificare de curs valutar în sumă de 784.358 RON, arătăm că din anexa nr. 1 la factura nr. x-07 (v. anexa) reiese explicit suma "în plus" facturată de către A. S.A. către F.. În această anexă se prezintă concret situaţia facturilor emise de A. S.A., numărul, data şi suma facturată de fiecare dată pentru proiectul în cauză şi pe de altă parte suma corectă care ar fi trebuit să figureze în aceste facturi. Din diferenţa acestora reiese explicit "valoarea în plus facturată" de 221.614 Euro.

Oricum DGFP Cluj nu a contestat nici contractul şi nici facturile emise în baza acestui contract, deci nu este clar ce alte acte justificative ar trebui să mai fie puse la dispoziţia pârâtei. Verificarea organului fiscal s-a limitat la stabilirea caracterului "deductibil" al facturii de rectificare. Or, această sumă de 221.614 Euro respectiv 784.358 RON este o corectură contabilă la proiectul mcdr-26-jum5573, rezultată din anexa 1 la factura nr. x-07, emisă de F. reprezentând suma totală facturată în plus de A. S.A. faţă de suma reală cuvenită conform înţelegerii părţilor fapt pentru care această sumă este deductibilă în sinea art. 21 (1) din Legea 571/2003. Pe de altă parte, este logică şi evidentă declaraţia directorilor în sensul că, întocmirea facturii x-07 pentru suma de 221.614 Euro s-a efectuat ".. Pentru a se stinge obligaţiile de plată a lui F. faţă de A. S.A. a întocmit factura x-07 în sumă de 221.614 Eur, ca diferenţă de curs valutar," pentru stingerea sumelor suprafacturate şi necuvenite. Oricum toate aceste contracte şi facturi au fost semnate de directorii A. de la acea dată, aşa cum rezultă din actele de la dosar. DGFP Cluj are cunoştinţă de faptul că, conform normelor fiscale în vigoare pierderile din diferenţa de curs valutar sunt deductibile, de asemenea şi profiturile realizate din diferenţele de curs valutar sunt impozabile. De altfel, expertul arată la pag. 9 din răspunsul la obiectiuni că indiferent de soluţia agreată, stornarea sumei facturate în plus cu 221.614 euro sau primirea de la F. în sumă de 221.614 euro ca şi cheltuială de curs valutar, rezultatul financiar şi fiscal este acelaşi.

De altfel, experţii desemnaţi in cauza atât in primul ciclu procesual cat si in cel de-al doilea ciclu procesual arată clar că această sumă trebuie scăzuta de la profit deoarece, chiar dacă operaţiunea corectă ar fi fost o stornare din partea A. S.A.., efectul fiscal este acelaşi, neputându-se stabili pe aceasta suma impozit pe profit cu titlu suplimentar, nefiind un venit.

Practic, 784.358 RON acestea reprezintă corectura pentru sumele calculate si facturate suplimentar fata de cele stabilite contractual cauzate de rectificările necesare la cursul valutar 2007 in valoare de 221.614 EUR respectiv 784.358 RON, eşalonate precis si tabelar in anexa la factura x/272-07 din 17.03.2007, pe care societatea le-a înregistrat in anul 2007 la cheltuieli deductibile. Astfel conform documentelor contabile exista o situaţie întocmită de F. în 17.03.2017 ("Anexa nr. 1 la factura nr. x/272-07") din care reiese că A. S.A. a facturat în plus către F. în cadrul Contractului proiect nr. mcdr-26jum5573 suma de 221.614,00 Euro diferenţa între suma de 10.763.527,00 Euro facturată în total de A. S.A. şi suma de 10.541.913,00 Euro conform confirmărilor înţelegerilor şi a punctajelor dintre părţi, copii ale unor facturi emise de A. (beneficiar F.) la care face referire această anexă, "Contractul General- Proiect nr. 26-jum-5573" încheiat în 08.02.2006 între F. şi A. şi o "Situaţie" emisă de F. în 17.03.2017 cu privire la A. S.A. pentru proiectul nr. mcdr-26jum5573.

Desigur această înregistrare contabilă nu respectă întocmai metodele de contabilizare a veniturilor/cheltuielilor, o tratare mai corectă ar fi fost diminuarea veniturilor cu această sumă suprafacturată şi neîncasată respectiv înregistrarea acestei sume cu semnul () la contul de venituri din exploatare având efectul unei facturi de "stornare". Însă, în conformitate cu concluziile tuturor experţilor investiţi de instanţă in prezentul litigiu inclusiv al expertului L.: efectul fiscal este acelaşi, în concluzie baza de impozitare nu suportă modificări deoarece această sumă poate fi tratată ca fiind rectificatoare in sensul diminuării veniturilor si respectiv a profitului impozabil având drept argument fondul situaţiei in speţă respectiv realitatea economica dar si faptul ca, din punct de vedere legal astfel de erori contabile/fiscale din perioadele anterioare pot fi corectate prin anularea înregistrărilor greşite si efectuarea înregistrărilor corecte.

Cu toate acestea, deşi judecătorul fondului achiesează la faptul că în realitate a existat o suprafacturare, reţine că operaţiunea contabilă fiind una de stornare trebuia ca societatea să procedeze la întocmirea unei declaraţii rectificative cu ocazia reverificării. Or, această alegaţie este de-a dreptul absurdă, întrucât rectificarea nu mai era posibilă la acel moment, societatea fiind in faliment.

Ceea ce ignoră judecătorul fondului este că din punct de vedere fiscal efectul stornării este acelaşi cu efectul emiterii unei facturi de "rectificare" aşa cum s-a procedat in speţă. Judecătorul fondului ignoră complet substanţa si obiectul tranzacţiei/prevalându-se formal de inexistenţa declaraţiei rectificative, si neţinând cont de situaţia reală fiscală, aşa cum impun principiile de drept fiscale legiferate de Codul fiscal si de procedură fiscală. Practic, judecătorul fondului, la fel cum a procedat si organul fiscal ignoră situaţia economică reală şi practic instituie in sarcina societăţii plata unui impozit pe un venit nerealizat.

Pentru anul 2008 organul fiscal a reţinut că cheltuielile în sumă de 303.469 RON nu sunt deductibile fiscal.

În ce priveşte suma de 40.664 RON reprezentând cheltuieli efectuate în baza facturii nr. x/1138 emisă în august 2008 de B.-St Gallen, orgnul de control a reţinut că această sumă nu este deductibilă deoarece nu s-a făcut dovada prestării acestor servicii de contabilitate şi prin urmare sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003. Or, aceste servicii intră în sfera celor prevăzute de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, existând documente doveditoare în acest sens.

Aceste lucrări de contabilitate sunt cheltuieli evident deductibile la calculul impozitului pe profit, conform art. 21 (1) din Legea 571/2003. Astfel, pentru cheltuielile contabile efectuate cu B. în valoare de 40.644 RON conform facturii x/1138 s-a luat în considerare comanda fermă nr. 10-022/2008 din 17.07.2008 (v. pag 77 si 78 din dosar) a acţionarilor către B. pentru efectuarea unor servicii de control contabil pentru clarificarea unor diferenţe din contabilitatea A. S.A. şi factura emisă de B.. Rezultatul serviciului prestat a fost comunicat prin e-mail direcţiunii A. S.A. la data de 04.08.2008.

Practic suma de 40.664 RON (11.176 EUR) reprezintă cheltuieli deductibile pe baza facturii nr. x/1138/01.08.2008 emisă de B. şi reprezentând "onorariu de administrare semestrial din 01.01.2008 până la 30.06.2008; Lucrări de contabilitate w.o.; Controlul financiar w.o.; Prelucrări- costuri" Rezultatul raportului rezulta din scrisoarea (corespondenţa electronică) din 04.08.2008 prin care Direcţiunea E. înştiinţează conducerea A. că "raportul de verificare financiar-contabilă trim l-ll 2008 elaborat de compania B. este finalizată din aportul prezentat după analiza acestuia s-a constatat că, administrarea fondurilor şi capacităţilor financiare dar şi stabilirea corectă şi profesionistă a priorităţilor de plată este neorganizată.

Prin sentinţa recurată se reţine că aceste servicii de contabilitate nu sunt prestări servicii, ci unele de consultanţă si management şi prin urmare trebuie însoţite de rapoarte etc. Or, aşa cum s-a arătat anterior, aceste lucrări sunt unele specifice de contabilitate semestrială/trimestrială pentru care nu trebuie să se prezinte alte înscrisuri suplimentare(rapoarte,devize etc.). Cu toate acestea, reclamanta a depus un raport de verificare financiar contabilă trim.l-ll 2008 vizualizat de expert, însă se reţine că nu s-a depus la dosar.

În ce priveşte suma de 236.700 RON reprezentând contravaloarea parţială a facturii nr. x/2008 emisă de E. reprezentând refacturarea proiectului de criză Giurcuţa-Beliş, proiect întocmit şi facturat de B. către E. prin factura x/1196, organul de control a reţinut faptul că în luna noiembrie 2008, reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă de 236.700 RON reprezentând contravaloarea parţială a facturii nr. x/2008 emisă de E. reprezentând refacturarea proiectului de criză Giurcuţa-Beliş, proiect întocmit şi facturat de B. către E. prin factura x/1196.

Cu privire la factura x/2008 din 10.12.2008, prin adresa nr. x/01.08.2008, direcţiunea reclamantei a apelat în situaţie de criză urgentă la AGA şi CA să facă eforturile necesare pentru a soluţiona situaţia de criză intervenită la proiectul Giurcuţa-Beliş din culpa companiei N., situaţie care periclita situaţia reclamantei pe piaţa de construcţii de drumuri.

Acţionarul E. a pornit demersurile în acest sens cu care a avut cheltuieli ce reies din factura nr. x/10.12.2008 şi factura nr. x/1196. Pentru aceste venituri E. a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală pentru anul 2008 eliberat la data de 22.08.2008 conform Legii nr. 571/2003. Organul de control însă a apreciat în mod cu totul nejustificat, doar în baza notei explicative a directorului general, faptul că contractul cu N. a fost reziliat, şi "personal" a găsit un nou subantreprenor pentru executarea şi finalizarea lucrării, respectiv compania SC W.. Pe baza acestei note explicative organul de control a apreciat faptul că această situaţie de criză "a rămas fără obiect", şi prin urmare aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal întrucât nu reprezintă cheltuieli efectuate de reclamanta pentru realizarea de profit, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Prin urmare, pentru suma de 236.700 RON cheltuiala a fost necesară, lucru care rezulta din adresa nr. x/2008 înaintată de Societate către acţionarii şi Consiliul de Administraţie al E., unde reiese explicit faptul că aceasta a avut dificultăţi în realizarea "Contractului de lucrări nr. x/11.09.2007" încheiat cu Consiliul Local al comunei Beliş, urmare acestei scrisori fiind emisă şi "Comanda specială management de criză", cu număr de referinţă mcdr-012/384-2008 718.08.2008.

Arată recurenta că susţinerile sale în acest sens se suprapun şi cu concluziile expertului L. in completările la Raportul de Expertiza Nr. 2.52.8 din data de 18.04.2018 la pag. 19-20 la punctele B29-B31 - iar DRGFP Cluj nu a ridicat obiecţiuni.

În fine, recurenta reclamantă arată că se impune excluderea de la calculul impozitelor suplimentare pe profit a facturilor datând din perioada 2005 - 30.06.2006, respectiv înaintea perioadei de control 01.07.2006 - 31.12.2008, întrucât pentru perioada anterioară datei de 01.07.2006 s-a efectuat deja un control fiscal care s-a finalizat cu emiterea raportului fiscal nr. 13326/29.01.2007. Or, în această situaţie reverificarea respectiv impozitarea suplimentară a unei perioade pentru care s-a emis deja un act fiscal contravine prevederilor art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Susţine recurenta reclamantă că pot fi formulate motive suplimentare in instanţa faţă de cele cuprinse in contestaţia administrativă deoarece nu există nicio dispoziţie in Codul de procedură fiscală, aprobat prin O.G. nr. 92/2003, care să prevadă în sens contrar iar din moment ce contribuabilul ar putea să se adreseze direct instanţei de judecată prin raportare la prevederile art. 21 din Constituţia României, rezultă că în faţa instanţei poate fi invocat orice motiv şi nu doar cele pe care le putea expune în punctul de vedere sau într-o eventuală contestaţie depusă la organele fiscale.

Din moment ce nu există o prevedere expresă care să interzică formularea unor motive noi faţă de cele menţionate în contestaţie, nu există temei legal care să conducă la concluzia inadmisibilitaţii formulării unor astfel de motive prin cererea de chemare în judecată.

În cererea de chemare în judecată oricum pot fi motive suplimentare faţă de cele invocate prin contestaţie, deoarece se solicită anularea şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Or, în această situaţie, recurenta solicită eliminarea de la impozitarea suplimentară pentru anul 2006, 2007 a facturilor care datează înainte de perioada legală de verificare 01.07.2006 respectiv sunt sub incidenţa art. 105 (3) din C. proc. civ. fisc., deoarece au fost deja supuse unor verificări anterioare.

Faţă de aceste considerente, recurenta reclamantă solicită admiterea recursului său şi, în consecinţă, modificarea în tot a sentinţei atacate, în sensul admiterii acţiunii sale.

1.4. Apărări formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a solicitat respingerea recursului ca fiind nefondat, apreciind legală şi temeinică soluţia pronunţată de curtea de apel în rejudecare.

II Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând recursul de faţă, Înalta Curte constată că este nefondat, urmând a-l respinge ca atare.

2.1. Astfel cum rezultă din cele mai sus expuse, o primă grupă de argumente a recurentei reclamante vizează faptul că instanţa fondului nu s-a pronunţat asupra motivului de nelegalitate a deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, invocat prin prisma nerespectării prevederilor art. 216 Codul de procedură fiscalălă.

De asemenea, instanţa a considerat tardivă invocarea unui motiv de ordine publică prin prisma faptului că au fost încălcate prevederile art. 105 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă, întrucât perioada 2005-30.06.2006 fusese deja verificată de organele fiscale, nemaiputând face obiectul controlului fiscal suplimentar ulterior.

A susţinut recurenta reclamantă, pe de o parte, că nu i se poate opune faptul că nu a invocat aceste motive şi prin contestaţia administrativă iar, pe de altă parte, că aceste chestiuni sunt de ordine publică, astfel că instanţa era obligată să ţină seama de ele cu prilejul soluţionării cauzei, chiar şi din oficiu.

Critica recurentei reclamante este nefondată, apreciază Înalta Curte şi sub acest aspect subliniază, în primul rând, că procedura soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, reglementată în cuprinsul Titlului IX Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale din O.G. nr. 92/2003, este guvernată de principiul disponibilităţii.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 206 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 contestatorul este cel care precizează motivele de fapt şi de drept pentru care consideră nelegal actul administrativ fiscal contestat, organul de soluţionare pronunţându-se, potrivit dispoziţiilor art. 213 din O.G. nr. 92/2003, în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei şi în toate cazurile în limitele sesizării.

Potrivit dispoziţiilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Prin urmare, învestită fiind cu contestaţia formulată în condiţiile prevăzute de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, instanţa de contencios administrativ verifică legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei iar o atare analiză presupune luarea în considerare a limitelor învestirii organului de soluţionare a contestaţiilor, neexistând niciun argument de natură a se concluziona în sensul arătat de recurenta reclamantă, respectiv acela potrivit căruia instanţa de contencios administrativ şi fiscal ar fi îndrituită să examineze cauza din perspectiva altor motive decât cele ce au fost invocate de contestator şi au făcut obiectul analizei organului de soluţionare a contestaţiei administrative.

Cât priveşte dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă, Înalta Curte reţine, în primul rând, că această prevedere nu este aplicabilă cauzei de faţă din perspectiva principiului aplicării legii civile în timp, articolul 8 fiind modificat în sensul arătat mai sus prin efectul Legii nr. 212/2018, act normativ intrat în vigoare după învestirea instanţei cu contestaţia recurentei reclamante.

În al doilea rând, este de menţionat faptul că procedura prevăzută în cuprinsul Titlului IX-Soluţionarea contestaţiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale din O.G. nr. 92/2003 nu este o procedură prealabilă, în înţelesul art. 7 din Legea nr. 554/2004, astfel că dispoziţiile art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 nu sunt aplicabile în cazul contestaţiilor formulate împotriva deciziilor prevăzute de art. 218 C.procedură fiscală.

Faptul că ambele proceduri respectiv cea prevăzută de Titlul IX din O.G. nr. 92/2003 şi cea prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004 se desfăşoară anterior învestirii instanţelor de contencios administrativ şi au caracter administrativ nu este un argument pentru a se concluziona în sensul identităţii acestora, diferenţa specifică dintre aceste proceduri rezultând din examinarea scopului acestora.

Astfel, procedura prealabilă, prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004, reprezintă un remediu de legalitate, prin care autorităţii publice emitente a unui act administrativ i se recunoaşte posibilitatea de a revoca actul, în cadrul plângerii formulate de subiectul de sezină, însă în toate cazurile, obiectul acţiunii în contencios administrativ, formulate după primirea răspunsului la plângerea prealabilă sau în lipsa acestui răspuns, este actul administrativ contestat şi nu actul prin care se soluţionează plângerea prealabilă. Cu alte cuvinte, instanţa de contencios administrativ verifică plângerea prealabilă doar din perspectiva admisibilităţii acţiunii, potrivit regulilor arătate la art. 193 C. proc. civ., actul prin care este soluţionată plângerea prealabilă nefăcând obiectul acţiunii în contencios administrativ.

În schimb, în cazul contestaţiilor fiscale, obiectul acţiunii în contencios administrativ este reprezentat de înseşi decizia de soluţionare a contestaţiei, context în care instanţa de contencios administrativ va cerceta legalitatea şi temeinicia deciziei pronunţate de organul de soluţionare a contestaţiei administrative raportat la regulile aplicabile acestei proceduri printre care şi aceea a respectării principiului disponibilităţii, a cărui aplicare în cadrul contestaţiei a fost descrisă în cele mai sus arătate şi presupune pronunţarea organului de soluţionare în limitele învestirii sale de către contestator.

De aceea, instanţa de contencios administrativ, verificând legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, nu se poate pronunţa asupra altor motive de nelegalitate a actului administrativ fiscal, contestat potrivit dispoziţiilor art. 205 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003, pentru că altfel instanţa s-ar substitui organului administrativ, cu consecinţa pronunţării unei hotărâri nelegale.

În concret, în cauza de faţă recurenta reclamantă a susţinut că obligaţia de reverificare impusă prin decizia nr. 331/2010 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor nu a fost îndeplinită de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, astfel că decizia de impunere nr. x/2009, emisă ulterior deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 331/2010, este nelegală, raportat la dispoziţiile art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora, în cazul în care, prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a dispus desfiinţarea totală sau parţială actul administrativ atacat, urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.

Având în vedere considerentele mai sus menţionate şi faptul că recurenta reclamantă nu a invocat, în cadrul contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/2009, nerespectarea dispoziţiilor trasate de organul de soluţionare a contestaţiei prin decizia nr. 331/2010, în mod legal a apreciat prima instanţă că un atare motiv de nelegalitate referitor la decizia de impunere în discuţie nu poate fi promovat direct în faţa instanţei de contencios administrativ.

2.2.a) În ceea ce priveşte fondul cauzei, o primă critică a recurentei reclamante vizează faptul că în mod greşit a fost stabilit în sarcina sa impozitul suplimentar pe veniturile nerezidenţilor, în cuantum total de 1.174.784 RON, la care se adaugă accesoriile aferente.

Sub un prim aspect, recurenta reclamantă consideră că în mod greşit nu au fost luate în considerare certificatele de rezidenţă fiscală a partenerilor E. şi F..

În concret, recurenta reclamantă arată că Certificatul de rezidenţă fiscală pentru partenerul E. a fost emis de autorităţile elveţiene la 22.02.2008, fiind valabil până în martie 2009, astfel că plăţile efectuate în decembrie 2008 către acest partener s-au materializat în perioada de valabilitate a certificatului.

Acest lucru rezultă şi din decizia nr. 331/15.11.2010 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF prin care a fost admisă contestaţia privind decizia de impunere iniţială nr. 874/2008. Astfel, la pag. 54-55 din această decizie, organul ierarhic superior al DGFP Cluj a reţinut că "din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei rezultă următoarele: referitor la plăţile efectuate la extern, în anul 2008, către C. Management Consulting, societatea a prezentat documentul aflat la pagina nr. 51 la dosarul contestaţiei emis de Oficiul Federal pentru Finanţe-Biroul Saarlouis, ce deţine nr. x/04.09.2008. De asemenea, referitor la plăţile efectuate la extern în anul 2008, către E. societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală documentul emis de registrul Comerţului din Cantonul St. Gallen-Registrul principal, aflat la pagina nr. 10 la dosarul contestaţiei. În cadrul raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.08.2009 se face referire doar la certificatul de rezidenţă fiscală de la F., emis în data de 23.06.2009, prin care se certifică că F. este rezident al Cantonului Zurich Elveţia din data de 26.07.2005. Având în vedere că societatea a prezentat documente ce nu au fost analizate de organele de inspecţie fiscală în cadrul raportului de inspecţie fiscală, care în accepţiunea contestatoarei probează rezidenţa fiscală a beneficiarilor de venit, se impune reanalizarea plăţilor la extern în funcţie de natura acestora, iar în situaţia în care plăţile reprezintă contravaloarea unor prestări servicii pentru care convenţia prevede impozitarea în statul de rezidenţă al beneficiarului de venit, societăţii îi pot fi aplicabile prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri. Întrucât organele de inspecţie fiscală nu s-au pronunţat asupra încadrării plăţilor derulate la extern în prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri pe motiv că la momentul efectuării inspecţiei fiscale societăţile nu au prezentat certificatele care atestă rezidenţa fiscală pentru beneficiarii de venituri din România, se va desfiinţa Decizia de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite prin inspecţia fiscală, nr. 874/31.08.2009(...)".

Prin urmare, chiar organul ierarhic superior din cadrul ANAF a desfiinţat decizia de impunere iniţială emisă de DGFP Cluj tocmai pe motivul că nu a analizat toate documentele prezentate de reclamantă şi anexate inclusiv la contestaţie (certificatul de rezidenţă fiscală inclusiv) şi în vederea reanalizării acestor plăţi la extern ţinând cont şi de aceste înscrisuri, inclusiv certificatul de rezidenţă fiscală al E.. Acesta a fost şi unul dintre motivele pentru care Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a desfiinţat decizia de impunere iniţială din 2009, şi a dispus refacerea controlului de către DGFP Cluj cu îndrumarea obligatorie de reanalizare a acestor plăţi externe şi ţinând cont şi de certificatul de rezidenţă fiscală în discuţie.

De altfel, aşa cum rezultă din contestaţia formulată de reclamanta împotriva deciziei de impunere x/2009 (admisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF), reclamanta a arătat clar în cuprinsul acesteia că a prezentat organului de control certificatul de rezidenţă fiscală a E., care de altfel a fost prezentat şi altor instituţii publice unde a participat la licitaţii, făcând referire inclusiv la anexe.

Din toate aceste înscrisuri (inclusiv prin faptul că directorul K. a semnat pentru conformitate şi a ştampilat acest certificat) reiese fără putinţă de tăgadă faptul că reclamanta deţinea acest certificat, a fost prezentat plătitorului de venit şi evident a fost prezentat atât în timpul controlului cât şi în cadrul contestaţiilor formulate de reclamantă.

Nici în privinţa partenerului F. organul de control nu a luat în considerare certificatul de rezidenţă al acestuia, deşi F. a prezentat un certificat de rezidenţă fiscală emis la data de 23.06.2009 care atestă faptul că este rezident fiscal al cantonului Zurich Elveţia din data de 26.07.2005, motiv pentru care ar fi trebuit aplicate prevederile Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiate intre statul român si cel elveţian. De asemenea, in Decizia 331/2010 se arată că acest certificat urmează sa fie luat in considerare de organul de control, lucru care nu s-a întâmplat

Susţinerea DGFP Cluj, în sensul că unii nerezidenti au prezentat certificatele fiscale după efectuarea plăţilor, pe lângă faptul că nu este adevărată, oricum nu este în măsură să prejudicieze bugetul sub nicio formă.

Aşa cum DGFP Cluj singur confirmă la pag. 6: prezentarea certificatului de rezidenta fiscala la o data ulterioară celei în care s-a plătit venitul nu împiedică aplicarea prevederilor din convenţia de evitare a dublei impozitare. (H.G. nr. 44/2004/R) In altă ordine de idei, nerezidentul are dreptul de a cere restituirea impozitului reţinut (H.G. nr. 44/2004/R) care se restituie rezidentului roman plătitor de venituri independent de situaţia obligaţiilor fiscale ale rezidentului roman. In consecinţă impozitul nefiind reţinut de rezidentul român nerezidentul străin care a prezentat ulterior certificatul fiscal nu a beneficiat de restituiri conf. H.G. nr. 44/2004/R respectiv bugetul roman nu are obligaţia de a restitui impozitul care nu a fost vărsat - o situaţie 0: 0 fără pierderi sau câştiguri pentru vreuna din părţi inclusiv bugetul de stat - nimeni nu a fost nici privilegiat nici păgubit - logic si evident. Pe de alta parte, in situaţia in care organele de control fiscal ulterior procedează la recalificarea fiscala a serviciilor prestate si plătite către un nerezident din servicii considerate iniţial in buna-credinţă ca neimpozabile in servicii impozabile conf. art. 115 (1) lit. i) către rezidentul roman, acestuia - aflat într-o noua situaţie neprevizibila - in limitele rolului activ al organului fiscal şi a dreptului de apărare al contribuabilului, trebuie sa i se ofere posibilitatea de a se adapta noi situaţii intervenite si de a corecta eventualele deficiente in materie de redefiniţie a serviciilor prestate - care la data iniţială nu au fost respectiv nu putea fi cunoscute de contribuabil: lucru care in fapt s-a îndeplinit şi corectat prin prezentarea către organele de control DGFP Cluj in 2009 a certificatelor fiscale.

Cu toate ca acestea, instanţa de judecată, în al doilea ciclu procesual, nu a ţinut cont deloc de existenţa şi dovezile de prezentare a acestor certificate fiscale, susţine recurenta, arătând instanţa fondului, în mod eronat, că acestea au fost prezentate doar in instanţă în primul ciclu procesual, fiind depăşită perioada de prescripţie.

Astfel, punctual, la pag. nr. 67 din sentinţa atacată se reţine eronat că certificatul de rezidentă fiscală a E. a fost prezentat in şedinţa de judecată din 29.04.2014 şi, prin urmare, nu poate produce efectele prevăzute de art. 118 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, deci nu poate fi luat in considerare.

Se reţine, la fel de eronat, că la data de 29.04.2014 când acest certificat a fost depus in instanţă termenul de prescripţie pentru venitul realizat de nerezident in perioada 2005-2007 era prescris, fiind împlinit cel mai târziu în luna ianuarie 2013. De asemenea s-a reţinut cu totul greşit ca acest certificat nu este tradus in copie legalizată- incorect. Or, aşa cum s-a arătat mai sus, copia legalizată depusă la dosarul cauzei, acest certificat de rezidenţă fiscală al E. a fost emis la data de 22.02.2008 de către autorităţile elvenţiene. Deci contrar celor ce s-au reţinut prin sentinţa atacată, acest certificat era valabil la data la care s-au efectuat plăţile veniturilor către E. (decembrie 2008). Pe de altă parte, acest certificat poartă semnătura directorului societăţii de la acea dată-dl. K. şi ştampila societăţii, care a semnat şi a certificat documentul pentru conformitate. Or, domnul K. era director la acea dată, iar ulterior nici nu mai putea sa ii conformeze cu originalul nemaiavând nici o funcţie. Plus ca organul ierarhic superior a dat îndrumarea ca la noul control sa se ţină cont de acest certificat.

Prin urmare judecătorul cauzei a înlăturat in mod cu totul nefondat acest certificat, reţinând greşit că acest certificat a fost prezentat doar in instanţă in cadrul şedinţei din 29.04.2014. Faptul ca reclamanta a depus încă o dată aceste înscrisuri in fata instanţei de judecată, a fost pentru a fi mai uşor pentru judecătorul cauzei sa aibă aceste înscrisuri în momentul soluţionării cauzei, iar, pe de altă parte, fiind venituri din prestări servicii, si nu servicii de management si consultanţă, din punctul de vedere al reclamantei nu se impunea sa se prezinte nici măcar acest certificat, însă cu toate acestea, s-a prezentat in termenul si condiţiile prevăzute de lege aşa cum am arătat anterior. Acest lucru este confirmat încă odată de expertul fiscal L. in al doilea ciclu procesual- a se vedea pct. B-47 din expertiza fiscală efectuată în cauză.

Argumentele recurentei reclamante nu sunt fondate, apreciază Înalta Curte, nefiind demonstrată nelegalitatea sentinţei civile atacate sub acest aspect.

Aşa cum a arătat şi prima instanţă, Înalta Curte subliniază faptul că art. 118 alin. (2) Codul fiscal şi pct. 13 alin. (1) din Normele de aplicare stabilesc că, pentru aplicarea convenţiei de evitare a dublei impuneri nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de autoritatea competentă din statul său de rezidenţă.

Prin urmare, în lipsa unui certificat de rezidenţă prezentat plătitorului de venit în condiţiile anterior menţionate, este obligatorie impozitarea acestui venit.

Întrucât în momentul plăţii venitului nici nerezidentul F. şi nici E. nu au prezentat certificatul de rezidenţă fiscală, reclamanta trebuia să reţină şi să vireze impozit, aşa cum prevede pct. 15 alin. (1) şi alin. (1) indice 1 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004.

Având în vedere că plătitorul de venituri nu a respectat prevederile legale citate şi nu a afectat, respectiv, nu a impozitat veniturile plătite nerezidenţilor F. şi E., prezentarea de către acesta în anul 2009 respectiv 2014 a unui certificat de rezidenţă fiscală nu poate conduce la aplicarea prevederilor din convenţiile de evitare a dublei impuneri şi la regularizarea impozitului pe veniturile nerezidentului, conform pct. 15 alin. (1) indice 2 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004.

Prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală la o dată ulterioară celei în care s-a plătit venitul are o altă consecinţă, după cum a arătat şi instanţa fondului, respectiv ar fi impus recalcularea impozitului doar în situaţia în care acesta ar fi fost reţinut din veniturile plătite nerezidentului, afectând astfel cuantumul acestora. In acest caz, nerezidentul ar fi fost cel care ar fi putut solicita restituirea impozitului reţinut în plus prin depunerea unei cereri de restituire a impozitului, aşa cum se prevede la pct. 12 alin. (4) şi (5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal H.G. nr. 44/2004.

În acest din urmă caz, nerezidentul ar fi fost cel care ar fi putut solicita restituirea impozitului reţinut în plus prin depunerea unei cereri de restituire a impozitului, aşa cum se precizează la pct. 12 alin. (4), (5) şi 6 din H.G. nr. 44/2004:

"(4) În cazul când în România s-au făcut reţineri de impozit ce depăşesc prevederile din convenţiile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reţinut în plus poate fi restituită la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente.

(5) Pentru restituirea impozitului reţinut în plus din veniturile plătite de un rezident român persoanelor nerezidente, acestea depun o cerere de restituire a impozitului plătit în plus la plătitorul de venit rezident român, care va fi verificată de organul fiscal teritorial al Ministerului Finanţelor Publice în a cărui rază teritorială se află sediul sau domiciliul plătitorului de venit rezident român.

(6) Cererea de restituire a impozitului va fi depusă de persoana nerezidentă în termenul legal de prescripţie, stabilit prin legislaţia statului român".

Aceasta restituire s-ar fi făcut conform prevederilor pct. 12 alin. (7) şi alin. (7) indice 1 din H.G. nr. 44/2004:

"(7) [... ] restituirea impozitului către persoana nerezidentă se va face prin intermediul rezidentului român plătitor al venitului.

(7 indice 1) [... ] se efectuează independent de situaţia obligaţiilor fiscale ale contribuabilului rezident român, plătitor al venitului către nerezident, obligat potrivit legii să facă stopajul la sursă."

Mai mult, judecătorul fondului observă că suma de 21.953 Euro a intrat în contul F. la M. din Austria, conform dispoziţiei de plată externă din 18.05.2007, aşa încât nu se pune problema eliminării dublei impuneri conform Legii nr. 60/1994 pentru ratificarea Convenţiei dintre România şi Confederaţia Elveţiană.

În raport de aceste considerente, Curtea a înlăturat concluziile raportului de expertiză (în special B-84 şi B-85 din raportul iniţial de expertiză, pag. 32), care a analizat doar în mod formal situaţia fiscală, în realitate substanţa raportului juridic fiscal fiind diferită de cea reţinută de expertul L..

Totodată, judecătorul fondului reţine că echipa de inspecţie fiscală nu a nesocotit îndrumarul Deciziei nr. 331/2010 (sub acest aspect prezintă interes în special pag. 55 din decizie), nefiind nesocotite prevederile art. 216 alin. (3) Codul de procedură fiscală, rezultând că în mod corect echipa de inspecţie fiscală nu a dat eficienţă Convenţiei dintre România şi Confederaţia Elveţiană, de evitare a dublei impuneri, adoptată potrivit Legii nr. 60/1994, câtă vreme, în realitate, venitul s-a realizat pe teritoriul statului austriac, astfel încât masa impozabilă a fost sustrasă atât jurisdicţiei fiscale din România, cât şi din Austria, reclamanta nefăcând de altfel dovada că F. a declarat aceste venituri în calitatea sa de contribuabil rezident al statului elveţian.

Aşa fiind, în mod temeinic şi legal s-a impus, pentru veniturile obţinute din România de nerezidentul F., un impozit în suma de 11.489 RON (anexa nr. 50 la RIF), cu majorări de intarziere - până la data de 28.08.2009 - în sumă de 9.133 RON (conform art. 119 şi art. 120 din Codul de procedură fiscală).

În egală măsură, instanţa de control judiciar constată că nici certificatele de rezidenţă al C. GMbh şi B. nu au fost prezentate de nerezidenţi cu prilejul plăţii veniturilor de către reclamantă, context în care aceasta din urmă avea obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe venit.

Faptul că aceste certificate au fost depuse în cursul primului control fiscal nu echivalează cu îndeplinirea obligaţiilor impuse de art. 118 alin. (2) Codul fiscal, fiind valabile şi în privinţa raporturilor cu aceşti nerezidenţi considerentele arătate anterior pe marginea regularizării impozitului pe venit.

2.2.b) O a doua critică a recurentei reclamante vizează tratamentul fiscal privitor la plăţile de 5.266.110,55 RON, reprezentând achiziţionarea de titluri de participare la consorţiul G..

În esenţă, recurenta reclamantă susţine că în mod greşit a considerat organul fiscal că plăţile făcute de reclamantă în contul F. sunt aferente unei achiziţii de "know-how" şi nu unei achiziţii de acţiuni, considerent ce a condus la impozitarea acestor plăţi ca fiind venituri obţinute de nerezidentul F. în România.

Contrar celor susţinute de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată legală şi temeinică soluţia primei instanţe şi sub acest aspect.

Astfel, s-a reţinut că S.C. A. S.A. a efectuat în cursul anului 2005 mai multe transferuri de valută în străinătate, însumând 5.266.111 RON (1.499.500 euro), pe declaraţiile de plată externe, fiind indicat ca beneficiar F..

Potrivit explicaţiilor înscrise în dispoziţiile de plată valutară externă, scopul plăţii era "avans (diferenţă) proiect G. - construcţii infrastructură pentru protecţia mediului", invocându-se, ca acte justificative ce stau la baza acestor tranzacţii, documentul 002413/24.08.2005, care s-a constatat că reprezintă o scrisoare de confirmare a participării la Proiect G. şi contractul nr. x/04.10.2005.

Mai reţine instanţa fondului că, din analiza contractului nr. x/04.10.2005, rezultă că aceste plăţi au alt obiect faţă de cel menţionat pe dispoziţiile de plată, respectiv vânzarea - cumpărarea unui certificat de acţionar la G., entitate al cărui statut a fost aprobat ulterior efectuării primelor plăţi (Statutul G. aprobat la data de 25.09.2005, G. fiind un consorţiu pe acţiuni, cu sediul în Zurich, având durata de 5 ani).

Probatoriul administrat în cauză atestă faptul că proiectul consorţial G. este un proiect de energie regenerativa şi protecţie mediu prin metoda X., prin care se reduce consumul de energie fosilă cu peste 50% şi în acelaşi timp se reduce emisia de C02, CO, şi Nox cu peste 80%.

Astfel, proiectul de energie regenerativă şi protecţie a mediului deţinut de G. este un know how, conform definiţiei prezentate la art. 7 alin. (1) pct. 15 din Codul fiscal: "know how este orice informaţie cu privire la o experienţă industrială, comercială sau ştiinţifică care este necesară pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent şi a cărei dezvăluire către alte persoane nu este permisă fără autorizaţia persoanei care a furnizat această informaţie; în măsura în care provine din experienţă, know-how-ul reprezintă ceea ce un producător nu poate şti din simpla examinare a produsului şi din simpla cunoaştere a progresului tehnicii [...]."

Pentru folosirea acestui know how, A. a achitat suma de 5.266.110 RON (1.499.500 Euro), plată care reprezintă o redevenţă, conform art. 7 alin. (1) pct. 28, lit. e) Codul fiscal:

"redevenţă -orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele: (...) orice know-how."

În atare context, organele de inspecţie fiscală au stabilit, în mod legal, că, potrivit art. 115 alin. (1) lit. d), art. 113 şi art. 116 alin. (1) Codul fiscal, plăţile efectuate de către A. în folosul F. pentru accesul la proiectul G. nasc obligaţia calculării, reţinerii şi vărsării la bugetul statului a impozitului datorat de nerezidentul F., revine S.C. A. S.A..

Deşi recurenta reclamantă insistă asupra faptului că achiziţia certificatului G. reflectă dobândirea unor titluri de participare, consecinţa fiscală a unei atare operaţiuni fiind lipsa obligaţiei de impozitare a plăţilor aferente achiziţiei titlurilor de participare, Înalta Curte apreciază că argumentele acesteia nu înlătură temeinicia concluziei la care au ajuns organele fiscale în legătură cu plăţile aferente participării la proiectul G., intenţia reală a societăţii fiind aceea de a dobândi accesul la proiectul de obţinere a energiei regenerative şi protecţiei mediului prin metoda X..

În ceea ce priveşte problematica evitării dublei impuneri, astfel cum s-a arătat anterior, plăţile efectuate către nerezidentul fiscal nu erau supuse obligaţiei calculării şi reţinerii impozitului pe venit numai dacă certificatul de nerezident ar fi fost prezentat la data efectuării acestor plăţi.

2.2.c) Referitor la cheltuielile efectuate către biroul H. din Viena, recurenta reclamantă a arătat, în prezenta cale de atac, că impunerea suplimentară pentru aceste sume este nelegală întrucât H. nu are personalitate juridică distinctă şi nu este înregistrată în scopuri fiscale în niciun stat membru UE, iar beneficiarul real al sumelor încasate de acesta este, de fapt, E. din Elveţia, contribuabil rezident al statului elveţian.

Susţine recurenta reclamantă că motivarea sentinţei sub acest aspect este contradictorie, întrucât judecătorul fondului reţine, la pag. 64 din hotărâre, că aceste venituri sunt obţinute în Austria şi trebuia să fie impozitate în Austria, pentru ca instanţa să reţină, în acelaşi context, că aceste venituri sunt obţinute în România şi, în absenţa unui certificat de rezidenţă fiscală, era obligatorie impozitarea lor în România.

O atare contradicţie există doar la nivel de aparenţă, întrucât prin cele afirmate de judecătorul fondului la pag. 66 par. 3 s-a avut în vedere, în realitate, faptul că plăţile efectuate de A. către H. au alimentat un cont deţinut de entitatea din urmă la M. din Viena, însă, ceea ce este relevant în cauză, sub aspectul aplicării regulilor privind evitarea dublei impuneri, a fost corect dezlegat de prima instanţă, constatându-se că plătitorul de venituri(A.) nu a calculat şi reţinut impozitul pe venitul nerezidentului la data plăţii şi în lipsa unui certificat de rezidenţă fiscală.

Constată Înalta Curte sub acest aspect că instanţa fondului a reţinut că, pe parcursul anilor 2005-2007, reclamanta a plătit suma de 914.137 RON (257.951 euro) către H., plăţi care reprezintă contravaloarea facturilor emise în baza "Contractului nr. x/2004 de servicii management/sediu filială pentru reprezentanţa în Viena".

Din analiza acestui contract şi a explicaţiilor înscrise în facturi, echipa de inspecţie fiscală a reţinut că sumele încasate de nerezident reprezintă venituri din servicii de management, care se încadrează în categoria veniturilor impozabile obţinute din România, conform art. 115 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal, astfel:

"Veniturile impozabile obţinute din România, indiferent dacă veniturile sunt primite în România sau în străinătate, sunt: (...) venituri din prestarea de servicii de management sau de consultanţă din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obţinute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România".

Prin urmare, H. avea obligaţia de a plăti impozit în România pentru aceste venituri, potrivit prevederilor art. 113 Codul fiscal (nerezidenţii care obţin venituri impozabile din România au obligaţia de a plăti impozit).

Contrar celor reţinute de instanţa fondului, recurenta reclamantă reiterează afirmaţia potrivit căreia pentru plăţile efectuate către H. beneficiarul direct al acestora este E., care a prezentat un certificat fiscal valabil pentru perioada plăţilor, astfel că pentru această sumă A. S.A. nu trebuia să calculeze, să reţină şi să vireze impozit pe veniturile nerezidenţilor.

Concluzia instanţei fondului, în sensul că pentru exceptarea obligaţiei de plată a impozitului pe venitul nerezidentului H. trebuia prezentat, la momentul acestor plăţi, certificatul de rezidenţă fiscală austriacă privind pe H. nu este una nelegală, cum greşit susţine recurenta reclamantă.

În acest sens, trebuie observat faptul că pentru întreaga sumă de 257.951 Euro H. (şi nu E.) a emis facturi fiscale în temeiul contractului nr. x/2005, suma fiind achitată prin dispoziţii de plată externe în contul H. deţinut la M. din Viena.

A arătat prima instanţă că, din perspectivă fiscală, faptul că nerezidentul H. nu are personalitate juridică este lipsit de relevanţă, nefiind dovedit faptul că subiectul în discuţie nu avea capacitatea de a deveni subiect de impunere în jurisdicţia fiscală a statului austriac, fiind vorba de un sediu permanent în locaţia din Sidelgasse 28, A-1030 Viena (spaţiu, loc de afaceri fix, folosit pentru desfăşurarea afacerii întreprinderii) recunoscut şi de Convenţia Model OECD, astfel că recurenta reclamantă nu poate invoca neîndeplinirea obligaţiei de înregistrare privind pe H. în statul austriac.

De aceea, judecătorul fondului a concluzionat în sensul că certificatul de rezidenţă fiscală trebuia să privească pe H. şi nu pe E. şi, totodată, că trebuia prezentat plătitorului de venit(A.) la data plăţilor.

Critica recurentei reclamante la adresa sentinţei nr. x/06.06.2019 nu este însoţită de argumente prin care să fie evidenţiată imposibilitatea înregistrării fiscale a H. Astfel, susţinerea reclamantei, în sensul că nu se desfăşura activitate cu caracter permanent la acest sediu nu este relevantă, cât timp caracterul permanent al acestui sediu este determinant pentru a se putea discuta de aptitudinea "reprezentanţei" de a deveni subiect de impunere; coroborat cu faptul că facturile în baza cărora au fost emise dispoziţiile de plată externă pentru suma totală de 257.951 Euro, în mod legal a reţinut prima instanţă că reclamanta A. S.A. avea obligaţia de a calcula şi reţine impozit pe venitul nerezidenţilor cu privire la plăţile efectuate în contul H., în lipsa unui certificat de rezidenţă fiscală prezentat de această entitate la momentul plăţii.

În mod greşit susţine recurenta reclamantă faptul că instanţa fondului, subliniind încălcarea obligaţiei de înregistrare fiscală a H., s-a pronunţat extra petita, întrucât o atare pronunţare asupra a ceea ce nu s-a cerut presupune identificarea petitelor cu care a fost învestită instanţa de judecată şi constatarea faptului că instanţa a încălcat principiul disponibilităţii, extinzând analiza sa asupra a ceea ce nu s-a cerut.

Cum problema impozitării suplimentare a veniturilor plătite de A. S.A. în contul H. face obiectul contestaţiei formulate de reclamantă împotriva actelor administrativ fiscale deduse judecăţii, este evident că nu poate fi susţinută critica recurentei reclamante, grefată pe dispoziţiile art. 304 pct. 6 C. proc. civ..(1865), judecătorul fondului pronunţându-se în limitele învestirii instanţei.

2.2.d) Cu privire la plăţile în valoare de 21.953 Euro avansate către F., recurenta reclamantă arată că acestea sunt aferente facturii x/034/07, emisă în baza proiectului x şi nu reprezintă în sine cheltuieli de consultanţă şi management, fiind păţi efectuate în scopul obţinerii de profit(un complex de servicii financiare, inclusiv asistenţă la dezvoltarea firmei, strategii, etc), drept pentru care se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Cu toate acestea, recurenta reclamantă susţine că nu este relevantă calificarea dată acestor cheltuieli ci faptul că beneficiarul plăţilor, F., a prezentat, în timpul inspecţiei fiscale, certificatul de rezident fiscal al statului elveţian, astfel că trebuia aplicată Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiate între Elveţia şi România.

Susţinerea judecătorului fondului, în sensul că plata fiind efectuată în contul F. din Austria, reclamantei trebuia să i se prezinte un certificat de rezidenţă fiscală austriacă, este netemeinică, apreciază recurenta reclamantă iar faptul că judecătorul fondului a apreciat că astfel este eludată legislaţia fiscală atât din România cât şi din Austria reflectă, cum a mai arătat şi anterior, incidenţa dispoziţiilor art. 488 pct. 4 C. proc. civ.

În prealabil, Înalta Curte reiterează faptul că incidenţa motivului de nelegalitate reprezentat de pronunţarea "extra petita" presupune depăşirea principiului disponibilităţii, prin raportare la obiectul cererii de chemare în judecată; or, problematica plăţii în valoare de 21.953 Euro, avansate către F., face obiectul contestaţiei formulate de reclamantă împotriva actelor administrativ fiscale deduse judecăţii.

Apoi, Înalta Curte constată că este dincolo de orice îndoială justeţea calificării plăţii efectuate în baza facturii x/034/07 ca fiind aferentă unor cheltuieli din categoria celor prevăzute de art. 115 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal respectiv cheltuieli aferente prestării de servicii de management sau de consultanţă din orice domeniu, calificare însuşită, de altfel, şi de reclamantă cu prilejul plăţii(conform descrierii tranzacţiei din dispoziţia de plată externă din 18.05.2007 rezultă că plata a fost depusă pentru "prest. servicii management").

În ceea ce priveşte relevanţa certificatului de rezidenţă fiscală elveţiană, în mod întemeiat a reţinut judecătorul fondului că prezentarea acestuia în cursul anului 2009 nu are nicio relevanţă referitor la obligaţiile plătitorului de venit, din moment ce acesta era ţinut să calculeze, să reţină şi să vireze impozitul aferent acestor venituri dacă nu dispunea de un certificat de rezidenţă fiscală la data efectuării plăţii.

Aşa cum s-a arătat mai sus, prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală la o dată ulterioară celei în care s-a plătit venitul are o altă consecinţă, după cum a arătat şi instanţa fondului, respectiv ar fi impus recalcularea impozitului doar în situaţia în care acesta ar fi fost reţinut din veniturile plătite nerezidentului, afectând astfel cuantumul acestora. In acest caz, nerezidentul ar fi fost cel care ar fi putut solicita restituirea impozitului reţinut în plus prin depunerea unei cereri de restituire a impozitului, aşa cum se prevede la pct. 12 alin. (4) şi (5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal H.G. nr. 44/2004.

Din această perspectivă este indiferent dacă se consideră că F. trebuia să prezinte un certificat de rezidenţă fiscală emis de statul elveţian sau cel austriac, problema esenţială în cauză fiind aceea că nu a fost prezentat un certificat de rezidenţă fiscală la data plăţii venitului către nerezident.

2.2.e) Cu privire la plăţile în sumă de 26.643 RON către C. Gmbh, recurenta reclamantă consideră că în mod greşit au fost tratate aceste plăţi ca fiind aferente unor servicii de consultanţă şi management, întrucât, în realitate, aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de profit(analiză flux numerar, bilanţ financiar după fluxul de numerar, analiza administrării activelor, analiza potenţialului de rentabilitate al A. S.A., etc), drept pentru care se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Ca şi în cazul plăţile în valoare de 21.953 Euro, avansate către F., anterior analizate, recurenta reclamantă susţine că nu este relevantă atât calificarea dată acestor cheltuieli ci faptul că beneficiarul plăţilor, C. Gmbh, a prezentat, în timpul inspecţiei fiscale, certificatul de rezident fiscal al statului german.

Aşa cum a reţinut mai sus, Înalta Curte reiterează observaţia sa, în sensul că acele cheltuieli aferente prestării unor servicii de genul analiză flux numerar, bilanţ financiar după fluxul de numerar, analiza administrării activelor, analiza potenţialului de rentabilitate al A. S.A. se circumscriu ipotezei prevăzute de art. 115 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal respectiv cheltuieli aferente prestării de servicii de management sau de consultanţă din orice domeniu.

Prin urmare şi în cazul cheltuielilor avansate către C. Gmbh, recurenta reclamantă se află în ipoteza plătitorului de venit către nerezidentul fiscal, astfel că, în absenţa unui certificat de rezidenţă fiscală, prezentat la data plăţii venitului, subzistă obligaţia de calculare, reţinere şi virare a impozitului aferent venitului.

Particularizat plăţii efectuate către C. Gmbh, recurenta reclamantă a înţeles să se prevaleze de documentul de rezidenţă fiscală emis la data de 04.09.2008 de Oficiul Federal pentru Finanţe din Germania însă, acest înscris a fost înlăturat din probatoriu de prima instanţă, cu motivarea că acest document vizează "Decizia referitoare la acordarea numărului de identificare pentru Impozitul pe cifra de afaceri", nu făcea referire la perioada (anterioară ori ulterioară) pentru care acest număr a fost acordat, astfel încât în lipsa unui certificat de rezidenţă fiscală nu erau aplicabile prevederile convenţiilor de evitare a dublei impuneri, conform art. 118 din Codul fiscal.

În consecinţă, întrucât în momentul plăţii venitului nerezidentul C. nu a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală, recurenta reclamantă trebuia să reţină şi să vireze impozit, aşa cum prevede pct. 15 alin. (1) şi alin. (1) indice 1 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004, iar numai ulterior se punea problema regularizării impozitului, conform procedurii prevăzute la pct. 12 alin. (4) şi (5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal H.G. nr. 44/2004, aplicabile la epoca faptelor.

2.2.f) Cu privire la plata facturii x/1138 din 01.08.2008, emisă de B. pentru suma de 11.176,63 Euro, recurenta reclamantă arată că acesta este aferentă unor lucrări de contabilizare a costurilor şi a fluxului financiar pentru contractele şi lucrările internaţionale de construcţii drumuri ale A. S.A., nefiind vorba despre cheltuieli de consultanţă şi management. Prin urmare şi în acest caz recurenta reclamantă susţine că impozitul stabilit suplimentar în sarcina sa nu este datorat, deoarece aceste venituri nu se circumscriu celor prevăzute de art. 115 alin. (1) lit. i) Codul fiscal ci cheltuielilor deductibile.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă şi în acord cu cele mai sus reţinute, Înalta Curte constată că este corectă dezlegarea dată de judecătorul fondului cu privire la tratamentul fiscal aplicat plăţii facturii x/1138 din 01.08.2008, emisă de B..

În acest sens, în mod întemeiat a reţinut instanţa fondului că aceste cheltuieli au o natură neechivocă, fiind vorba de servicii de management, consultanţă şi asistenţă, remarcând şi faptul că pe factura nr. x/1138, apare menţiunea că B. prestează "Consultanţă în Custodie şi Finanţare", iar prestaţia principală din punct de vedere al costului (onorariu administrare semestrială 01.01-30.06.2008 - 5.050 euro) este reprezentată de serviciul "administrare".

De aceea, argumentele recurentei-reclamante, în sensul că plata facturii în discuţie nu a vizat un venit al nerezidentului ci operaţiuni efectuate în scopul realizării de profit, nu au suport, fiind corectă înlăturarea acestora de către judecătorul fondului.

În al doilea rând, recurenta reclamantă arată că nici în cazul acestei plăţi nu este neapărat determinantă calificarea dată serviciilor prestate de B. întrucât, în orice caz prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală de către E. scutea recurenta reclamantă de obligaţia de reţinere şi virare a impozitului pe venitul nerezidenţilor.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că în mod legal a fost stabilită în sarcina recurentei reclamante obligaţia de plată a impozitului pe venitul nerezidenţilor şi cu privire la suma aferentă facturii x/1138 din 01.08.2008, emisă de B..

În acest sens, analiza judecătorului fondului pe marginea aplicabilităţii dispoziţiilor art. 116-118 Codul fiscal denotă o abordare judicioasă a cauzei şi sub acest aspect, sesizând prima instanţă că "Extrasul online (internet) din Registrul Comercial" al cantonului St. Gallen, Elveţia, emis la 23.03.2017 şi care confirmă data de 13.01.2000 ca fiind cea de înregistrare a B. în registrul comercial al statului elveţian nu reprezintă un document în sensul legii fiscale române întrucât nu reprezintă un certificat de rezidenţă fiscală şi nici nu provine de la o autoritate fiscală, nefiind îndeplinite condiţiile cerute de art. 118 alin. (2) Codul fiscal şi pct. 13 alin. (1) din din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Totodată, instanţa fondului subliniază că prezentarea acestui document direct în instanţa de rejudecare s-a făcut cu eludarea procedurii prevăzute de lege ce rezultă din pct. 13 alin. (2) şi pct. 15 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a codului şi anume ca acesta să fie depus mai întâi la plătitorul de venit, deci înregistrat la acesta în mod formal.

În fine, este corect şi considerentul primei instanţe, potrivit căruia nici certificatul de rezidenţă fiscală din 5.06.2014 privitor la B., depus de reclamantă în rejudecare, nu poate produce efecte juridice, întrucât a fost depus tardiv din perspectiva prevederilor art. 118 alin. (2) din Codul fiscal, prin raportare şi la pct. 2 din Decizia nr. 2/2005 a Comisiei Centrale Fiscale publicată în M. Of. nr. 880 din 30.09.2005, la data de 5.06.2014 termenul de prescripţie pentru venitul realizat de nerezidentul B. în luna septembrie 2008 era prescris deja, fiind împlinit în luna ianuarie a anului 2014, conform prevederilor art. 91 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală.

2.2.g) În ceea ce priveşte plata sumei de 236.700 RON către E. în anul 2008, reprezentând costuri efectuate comenzii speciale de rezolvare a situaţiei acute de criză la proiectul Giurcuţa-Beliş, recurenta reclamantă susţine că în mod nelegal a considerat organul fiscal că suma în discuţie reprezintă venit achitat către C. civ. E. pentru servicii de consultanţă şi management.

Plăţile efectuate în baza facturii nr. x/2008, chiar daca poartă titlul de management de criză, sunt plăţi efectuate în scopul realizării de profit drept pentru care se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, susţine recurenta-reclamantă. Astfel, in luna decembrie 2008 reclamanta a plătit suma de 236.700 RON către E. pentru factura nr. x/2008 care reprezintă costuri efectuate comenzii speciale de rezolvare a crizei cu proiectul Giurcuţa-Beliş, plata de către E. fiind refacturată către reclamanta. Aceste plăţi nu reprezintă in sine ori in mod direct venituri din servicii de management care să se încadreze în categoria veniturilor obţinute în România conform art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003, însă A. S.A. oricum nu avea obligaţia de a reţine şi vira impozit pe veniturile nerezidenţilor deoarece a prezentat un Certificat de rezidenta fiscala a nerezidentului valabila pe perioada efectuării plaţilor.

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, instanţa de control judiciar constată că în mod legal şi temeinic a reţinut judecătorul fondului conformitatea tratamentului fiscal aplicat de organele fiscale plăţii efectuate în baza facturii x/2008.

Astfel, susţinerea recurentei reclamante, potrivit căreia serviciile prestate de partenerul extern nu sunt unele de consultanţă şi management este contrară scopului recurgerii la sprijinul acestui partener-soluţionarea managerială a unei crize intervenite la un anumit proiect în desfăşurare, context în care reiterarea aprecierii recurentei reclamante, în sensul că plata sumei respective s-a efectuat în scopul realizării de profit nu poate înlătura incidenţa dispoziţiilor art. 115 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 571/2003, A. aflându-se şi în raport de această plată în postura plătitorului de venit către un nerezident.

Prin urmare, constatând că la data plăţii venitului A. nu se afla în posesia unui certificat de rezidenţă fiscală privind pe beneficiarul nerezident al acestui venit, în mod legal a stabilit organul fiscal obligaţia de plată a impozitului pe veniturile nerezidenţilor, cu accesoriile aferente.

În ceea ce priveşte certificatul de rezidenţă fiscală al beneficiarului plăţii, judecătorul fondului constată că E. a deţinut un astfel de certificat, emis la 22.02.2008, de către Administraţia Finanţelor Publice a cantonului St. Gallen, Elveţia, însă acest certificat a fost prezentat pentru prima dată direct în instanţă (în şedinţa publică din 29 aprilie 2014, f.151 dosar nr. x/2013, vol. II), astfel că nu poate produce efecte în plan fiscal în considerarea prevederilor art. 118 alin. (2) din Codul fiscal.

În referire la constatările cuprinse în decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 331/15.11.2010, Înalta Curte constată că este inexactă afirmaţia recurentei reclamante, potrivit căreia organul de soluţionare a contestaţiei ar fi observat existenţa unui certificat de rezident valabil pentru plata aferentă facturii x/2008 şi ar fi impus organului fiscal să ia în considerare necondiţionat un atare document.

Sub acest aspect, judecătorul fondului arată că Deciziei nr. 331/2010 (sub acest aspect prezintă interes în special pag. 52 şi pag. 55 din Decizia nr. 331/2010, însă, contrar susţinerii reclamantei, acolo se face vorbire de un alt document, emis de "Registrul Comerţului din Cantonul St. Gallen -Registrul Principal" (document care se găseşte la f.208 dosar nr. x/2013, vol. I), iar nu de certificatul de rezidenţă fiscală al E., emis la 22.02.2008 de către Administraţia Finanţelor Publice a cantonului St. Gallen, Elveţia, responsabilă cu certificarea rezidenţelor fiscale ale societăţilor elveţiene, aspect esenţial de vreme ce, potrivit pct. 13 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, certificatul de rezidenţă fiscală trebuie să fie eliberat de autoritatea fiscală din statul respectiv.

Aşadar, corect a conchis instanţa fondului că nici in timpul controlului şi nici la contestaţie, contestatoarea nu a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală al E., fapt ce s-a consumat făcut direct în instanţă, aşa cum atestă încheierea din şedinţa publică din 29 aprilie 2014.

2.3. Cu privire la impozitul pe profit suplimentar, în cuantum de 226.662 RON, recurenta reclamantă arată că această obligaţie fiscală se referă la anumite cheltuieli efectuate în anii 2006, 2007 şi 2008, care au fost considerate cheltuieli nedeductibile.

2.3.a) Pentru anul 2006, organul fiscal a înlăturat în mod greşit, în opinia recurentei reclamante, din categoria cheltuielilor deductibile suma de 238.147 RON.

Recurenta reclamantă a arătat, pe larg, în memoriul de exercitare a căii de atac, că aceste cheltuieli se impun a fi considerate ca fiind deductibile, în opinia recurentei reclamante, de vreme ce ele se referă la cheltuielile cu reprezentanţa din Viena în cuantum total de 238.147 RON (din care 206.504 RON pachet complet servicii de bază- sediu, comunicaţii, secretariat, autovehicul pentru conducere + 46.413 RON -cheltuieli de călătorie şi delegaţie + 30.212 RON- cheltuieli AGA-şedinţa consiliului de administraţie pentru majorare capital social).

Constată Înalta Curte că, potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Particularizat naturii serviciilor pentru care recurenta reclamantă a dedus din baza impozabilă cheltuielile în sumă de 238.147 RON sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Recurenta reclamantă susţine că există contract (134/2005), există facturi, există hotărâre AGA a A. din 22.04.2005 privind necesitatea înfiinţării unei reprezentanţe în Viena, există corespondenţă cu E. (adresa din 18.04.2005), practic există toate documentele cerute de lege pentru deducerea acestor cheltuieli, însă deductibilitatea acestor cheltuieli nu a fost recunoscută de organul fiscal şi nici de judecătorul fondului, fără temei.

Trebuie observat faptul că instanţa fondului nu a înlăturat argumentele reclamantei cu privire la deductibilitatea cheltuielilor aferente reprezentanţei din Viena pentru motivul că nu există, faptic, documente cu privire la aceste cheltuieli, înscrisurile depuse de recurenta reclamantă fiind analizate, însă, din perspectiva celor prevăzute la pct. 20, pct. 48 şi pct. 49 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În acest sens, judecătorul fondului a constatat, în prealabil, că potrivit îndrumarului deciziei de casare, esenţial pentru cauză este determinarea documentelor justificative, analizarea în concret a conţinutului pachetului de bază (persoanele care au efectuat deplasările, scopul, rezultatul, etc.), calificarea contractului nr. x/2005, precum şi lămurirea relaţiei economice între reclamantă şi H., urmând a se verifica dacă sunt persoane afiliate.

În acest sens, instanţa fondului a dispus administrarea unei noi expertize, în cauză efectuându-se o expertiză financiar - contabilă şi fiscală de către consultantul fiscal L., completată cu răspunsurile la obiecţiunile formulate în cauză.

Sub aspectul cheltuielilor din această categorie, expertul a avut în vedere obiectul contractului nr. x/2005 încheiat între H. în calitate de furnizor de servicii şi societate în calitate de beneficiar de servicii (expus pe larg în precedent la care Curtea trimite) şi la fundamentarea concluziilor sale a ţinut cont de: scrisoarea nr. MCDR-fil-viena/04-05 din 18.04.2005 emisă de E. care este acţionarul principal al societăţii reclamante şi transmisă acesteia cu privire la intenţia de a se deschide o reprezentanţă/filială a acesteia în UE; hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor E. nr. mcrd-fil-viena/05-aga-05 din 22.04.2005 prin care E. hotărăşte înfiinţarea începând cu 01.05.2005 a unei reprezentanţe UE a A. la Viena; corespondenţa dintre birourile din Viena şi România ale A. cu E., respectiv ale acestora cu alte societăţi, precum şi specificul activităţii societăţii reclamante (aceste documente sunt grupate de expert sub B6, pagina 14 din raportul iniţial de expertiză).

În raport de aceste împrejurări, expertul a apreciat că nu se poate pune la îndoială necesitatea, legalitatea şi utilitatea înfiinţării unui birou al reclamantei pe teritoriul altei ţări şi nici deciziile manageriale luate în acest sens, hotărârea privind oportunitatea sau necesitatea înfiinţării unor birouri (puncte de lucru), revine doar conducerii reclamantei potrivit scopurilor ori obiectivelor activităţii indiferent de forma de organizare sau juridică a acestor birouri, respectiv nu se poate pune la îndoială nici relaţia contractuală existentă între societate şi H. şi nici dreptul acestora de a decide privind preturile sau formele de decontare ori documentare a unor astfel de operaţiuni şi tranzacţii.

În continuare a apreciat expertul că susţinerea echipei de inspecţie fiscală în sensul că reclamanta "nu a prezentat nici un document oficial prin care să dovedească înfiinţarea unei reprezentanţe în Viena" nu are relevanţă având în vedere contractul nr. x/2005 şi documentele la care face referire la punctul B-6 de mai sus, şi nici în ceea ce priveşte necesitatea folosirii unui spaţiu (birou) în Viena, stabilită conform hotărârii conducerii reclamantei, indiferent de forma de organizare sau funcţionare sau de cea juridică de înregistrare ori declarare a funcţionării într-un astfel de spaţiu.

Expertul a precizat că poziţiile privind "Pachet complet de servicii, costuri de bază" menţionate pe cele 4 facturi emise de H. (acestea se regăsesc la f.133-f.143 dosar nr. x/2011 al Tribunalului Cluj, vol. II), ce însumează împreună 58.000 euro (4 x 14.500 euro), au fost facturate cu respectarea prevederilor contractului nr. x/2005, menţionând că nu este în măsură, ca de altfel nici o altă terţă persoană, să facă aprecieri cu privire la deciziile manageriale luate în legătură cu activităţile curente, în conformitate cu prevederile legale (Legea 31/1990) ce îi permit conducerii unei societăţi comerciale să aprecieze necesitatea şi oportunitatea achiziţionării de produse ori servicii sau efectuării unor cheltuieli.

Aşadar, ţinând seama de prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, expertul a considerat suma de 206.504,70 RON (echivalentul a 58.000 euro) deductibilă la calculul şi stabilirea profitului impozabil (B-10, pag. 15 din raportul iniţial de expertiză).

Pe de altă parte, aşa cum au reţinut şi organele fiscale, expertul a stabilit că sunt îndeplinite toate condiţiile legale şi de facto pentru ca reclamanta şi H. să fie considerate şi tratate ca părţi afiliate, conform art. 7 alin. (1) pct. 21 din Codul fiscal, rezultând că H. este mandatat spre competenta administrare a participaţiilor E. în Europa de Est, fiind reprezentanţa acesteia la Viena începând cu anul 2005, că nu deţine statut juridic independent şi este subordonată ierarhic companiei mamă E., că nu deţine niciun Codul fiscal şi nici contabilitate proprie, astfel încât toate intrările şi ieşirile H. se vor contabiliza atât economic cât şi ca impozitare conform legii referitoare la firma mamă.

Aşadar, expertul a concluzionat că H. nu este înregistrată în scopuri fiscale în UE, neavând personalitate juridică distinctă, fiind doar un birou sau reprezentanţă a E., ceea ce implicit presupune afiliere şi control total asupra activităţii acesteia ca o componentă a structurii organizatorice a firmei mamă.

Cu privire la obiectivul nr. 14, "Natura economică a facturilor emise în baza contractului nr. x/2005 ca urmare a înregistrării acestora în contul 628 ("alte cheltuieli executate de terţi") şi nu în contul 612 ("cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile"), relevanţa sub aspectul calităţii de reprezentanţă sau nu", expertul a precizat că tratamentul contabil al unor cheltuieli poate diferi în multe cazuri de cel fiscal.

Astfel, în speţă, recunoaşterea şi înregistrarea în contabilitate a unor (aceloraşi) cheltuieli, fie în contul 628 - "Alte cheltuieli executate de terţi", fie în contul 612 - "Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile", nu are nici o legătură (relevanţă) în ceea ce priveşte tratarea acestora din punct de vedere fiscal (deductibile ori nedeductibile) la calculul impozitului pe profit.

În continuare, judecătorul fondului a procedat la o analiză riguroasă pe marginea concluziei expertizei efectuate în cauză şi remarcă faptul că expertul a arătat că în cazul acestor cheltuieli, în lipsa unor documente justificative şi a evidenţelor contabile ale societăţii reclamante (balanţe de verificare, fişe de cont, declaraţii fiscale etc.). nu poate şti cu exactitate nici toate operaţiunile şi tranzacţiile în cauză (natură, clasificare etc.) nici conturile în care acestea au fost înregistrate şi nici tratamentul acestora din punct de vedere fiscal.

Mai exact, natura economică a operaţiunilor şi tranzacţiilor ce fac obiectul contractului x/2005, respectiv obiectul facturilor emise în baza acestuia, au relevanţă pentru tratamentul fiscal al acestor cheltuieli dar nici faptul că au fost înregistrate în contabilitate ca "alte cheltueili executate de terţi" sau "cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile" şi nici relaţia de afiliere dintre Societate şi H. nu au relevanţă în ceea ce priveşte acest tratament fiscal (deductibile ori nedeductibile).

Faptul că reclamanta şi H. sunt părţi afiliate poate avea relevanţă doar în ceea ce priveşte eventualele riscuri de natură fiscală privind respectarea ori nerespectarea reglementărilor legale aplicabile privind preţurile de transfer.

Aşadar, o primă concluzie a expertului a fost aceea că natura ecomonică a operaţiunilor şi tranzacţiilor ce au făcut obiectul facturilor emise în baza contractului x/2005 este relevantă în ceea ce priveşte tratamentul fiscal al acestora dar tratamentul contabil aplicat de Societate, asupra căruia expertul nu se poate pronunţa, respectiv înregistrarea acestor cheltuieli în contul 628 - "Alte cheltuieli executate de terţi" sau chiar în orice cont de cheltuieli şi nu în contul 612 -"Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile", nu reprezintă decât o problemă de aplicare (corectă sau eronată) a unor politici contabile.

O a doua concluzie a fost că această calitate H. de birou al E. (componentă a structurii de organizare şi funcţionare a acesteia), nu influenţează tratamentul fiscal al cheltuielilor înregistrate în baza facturilor enumerate mai sus în prezentul răspuns, aceasta cel mult putând avea relevanţă doar pentru eventualele riscuri de natură fiscală privind respectarea ori nerespectarea reglementărilor legale aplicabile privind preţurile de transfer, între părţile afiliate propriu - zise, reclamantă şi E..

În fine, expertul a răspuns la obiectivul 14 în sensul că pentru tratamentul contabil şi fiscal privind clasificarea şi deductibilitatea cheltuielilor aferente facturilor emise de H. (în numele E.), potrivit normelor legale aplicabile, are importantă (relevanţă) natura economică a tranzacţiilor propriu-zise, iar calitatea H. (birou de reprezentanţă al E.), care ţine doar de decizia conducerilor celor două societăţi (reclamanta şi E.), luată potrivit normelor legale aplicabile, nu are relevanţă atâta timp cât aceasta nu este persoană juridică distinctă (subiect de impunere fiscală).

Înlăturând concluziile expertizei şi implicit apărările reclamantei, instanţa fondului reţine, în primul rând, că această presupusă "reprezentanţă" din Viena nu a fost înregistrată conform dispoziţiilor fiscale, înfiinţarea ei nefiind opozabilă organelor fiscale.

Astfel, conform art. 74 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare în perioada relevantă, modificările ulterioare ale datelor din declaraţia de înregistrare fiscală trebuie aduse la cunoştinţa ogamului fiscal competent din subordinea ANAF, în termen de 30 de zile de la data producerii acestora, prin completarea şi depunerea declaraţiei de menţiuni.

În acest sens, rezultă din anexa la OMFP nr. 1329/2004 pentru aprobarea modelului şi conţinutul formularului "Declaraţie privind sediile secundare", publicat în M. Of. nr. 845 din 15 septembrie 2004, că în această situaţie trebuia bifată căsuţa corespunzătoare înfiinţării sediului în străinătate.

Aşadar, este corectă reţinerea organelor fiscale conform cu care reclamanta nu a prezentat niciun document oficial care să facă dovada înfiinţării unei reprezentante în Viena, la adresa Seidlgasse 28, A-1030, pentru care societatea şi-a dedus cheltuieli cu sediul reprezentantei.

Mai mult, fiind vorba practic de un sediu permanent (spaţiu, loc de afaceri fix, folosit pentru desfăşurarea afacerii întreprinderii) recunoscut şi de Convenţia Model OECD, acesta trebuia înregistrat şi în Austria, ceea ce nu s-a realizat în speţă.

Practic, în raport cu autorităţile fiscale din România şi Austria, acest presupus loc de afaceri al reclamantei avea un caracter ocult.

De aceea, Curtea nu poate primi susţinerea reclamantei potrivit căreia, în cazul în care pe documentele juridice şi fiscale ale reclamantei s-ar fi menţionat reprezentanţa din Viena, toate veniturile aferente contractelor externe ar fi trebuit înregistrate şi impozitate în Austria, scutind astfel bugetul României de sume importante.

Într-adevăr, reclamanta îşi invocă propria culpă, de eludare a legislaţiei fiscale, pe când, dacă respecta legislaţia fiscală, existau metode de evitare a dublei impuneri.

Pe de altă parte, aşa cum rezultă expres din conţinutul contractului nr. x/22.04.2005, precum şi din interpretarea coroborată a clauzelor sale, acesta are ca obiect principal prestarea serviciilor de management şi administrare, celelalte servicii (asigurarea folosinţei sediului, a comunicaţiilor, a autovehiculului) având caracter accesoriu. De notat că, aşa cum rezultă din cele ce preced, toate aceste servicii au fost reunite în "Pachet complet de servicii, costuri de bază", conform menţiunilor de pe cele 4 facturi emise de H., existente la dosar.

Aşadar, obiectul contractului este specific prestării unui serviciu de către un terţ (H.), iar nu desfăşurării activităţii unei reprezentanţe.

În plus, instanţa fondului remarcă faptul că expertul, deşi a reţinut calitatea H. de birou al E. (componentă a structurii de organizare şi funcţionare a acesteia), precum şi calitatea părţilor de persoane afiliate, nu a tras consecinţele fiscale corecte.

Astfel, din coroborarea datelor existente la dosar, rezultă că în realitate E. a decis ca presupusa reprezentanţă A. la Viena să fie manageriată de către H. şi să îşi desfăşoare activitatea tot la sediul H. din Viena, fiind stabilit de către acţionarul majoritar al reclamantei (cu o cotă de 99,99962%) cheltuiala minimă necesară de 14.500 euro.

Practic, serviciile din contractul x/2005 au fost facturate de H., care avea atât calitatea de birou de reprezentanţă al E., cât şi de prestator în favoarea reclamantei, cu menţiunea că H. nu deţinea Codul fiscal şi nici contabilitate proprie, astfel încât toate intrările şi ieşirile H. se contabilizau atât economic cât şi ca impozitare conform legii referitoare la firma mamă E., împrejurare ce rezultă neechivoc din adresa E. nr. mecdr-cj/ctr-fin/ec-11/22.07.2009, denumită "Confirmare" .

Or, contrar susţinerii expertului, care a apreciat că raportul de afiliere dintre părţi nu influenţează tratamentul fiscal al cheltuielilor înregistrate în baza facturilor emise de H., în optica expertului având cel mult relevanţă doar pentru eventualele riscuri de natură fiscală privind respectarea ori nerespectarea reglementărilor legale aplicabile privind preţurile de transfer, între părţile afiliate propriu - zise, Curtea reţine că acestui raport juridic complex, care trebuie privit în ansamblu, îi sunt aplicabile coroborat dispoziţiile pct. 49 şi pct. 20 din Normele metodologice.

Astfel, pentru serviciile de management, consultanţă şi asistenţă tehnică prestate de nerezidenţii afiliaţi contribuabilului, la analiza tranzacţiilor pentru determinarea deductibilităţii cheltuielilor trebuie să se aibă în vedere şi părţile implicate, natura serviciilor prestate, precum şi elementele de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor pe baza documentelor justificative care să ateste prestarea acestor servicii.

De asemenea, în cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului, pe de o parte, între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar, iar, pe de altă parte, serviciile trebuie să fie prestate în fapt, simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Or, Curtea observă, pe baza indicaţiilor din îndrumarul de casare, că şi în rejudecare, nici reclamanta şi nici expertul consultant fiscal, nu au indicat vreo persoană care să desfăşoare o activitate concretă la Viena, astfel încât să justifice din punct de vedere contabil serviciile facturate de către H..

Într-adevăr, este cunoscut că deschiderea unui punct de lucru sau reprezentanţă ori sediu secundar (în general un sediu permanent) presupune cu necesitate alocarea de resurse umane, fie personal propriu detaşat, fie delegat, fie recrutat pe plan local, care să îşi desfăşoare activitatea pe bază contractuală.

Această împrejurarea rezultă neechivoc din prevederile contractului x/2005, care pentru realizarea obiectului său face vorbire de personal de conducere şi management ori pentru administraţie şi secretariat, etc, precum şi din scrisoarea nr. MCDR-fil-viena/04-05 din 18.04.2005 emisă de E., amintită de altfel şi de expert, unde se indică categoria de personal ce este necesară pentru reprezentanţa din Viena .

Din acest punct de vedere, Curtea reţine, contrar concluziei expertului, că în lumina împrejurărilor cauzei, aspectele contabile de înregistrare a cheltuielilor în conturi prezintă importanţă juridică întrucât produc consecinţe şi în plan fiscal, nefiind o simplă problemă de aplicare a unei politici contabile.

Astfel, pct. 48 din Normele de aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) prevăd că pentru a se deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate [...].

Or, în raport de specificul acestor cheltuieli de management sau consultanţă (se observă că legiuitorul se referă şi la alte "prestări de servicii" asimilate cheltuielilor de management sau consultanţă, enumerarea nefiind limitativă ci doar enunţiativă), există obligaţia reflectării lor în conturi specifice, pe baza documentelor justificative aferente fiecărei activităţi în parte, cum ar fi rapoarte de lucru, procese-verbale de recepţie, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

Într-adevăr, conform art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, orice operaţiune economică-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Dimpotrivă, în speţă, deşi reclamanta invocă existenţa reprezentanţei din Viena, precum şi efectuarea de cheltuieli cu achitarea contravalorii preţului locaţiei la care se desfăşurau întâlnirile, recepţiile, convorbiri la telefon, etc, nu a făcut dovada acestor cheltuieli specifice, prin documente justificative aferente fiecărei operaţiuni: cheltuieli cu chiria, locaţia nefiind în proprietatea reclamantei, prin înregistrarea unei facturi; cheltuielile fixe de telecomunicaţii tot prin depunerea unor facturi, cheltuieli cu personalul dovedite prin contracte de muncă, detaşări, delegări, coroborate cu state de plată sau extrase bancare de plată a salariilor, etc.

Aşadar, înregistrarea acestor cheltuieli în contul 628 - "Alte cheltuieli executate de terţi" şi nu în contul 612 - "Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile", prezintă relevanţă juridică în plan fiscal, conform principiului specific al prevalenţei economicului asupra juridicului (consacrat atât de art. 11 Codul fiscal 2003, cât şi de reglementările contabile armonizate), astfel încât înregistrarea în contabilitate trebuie să reflecte în mod fidel operaţiunile economice, în conformitate cu realitatea economică.

Contrar susţinerii reclamantei, existenţa documentelor invocate de aceasta - contractul (134/2005), a hotărârii AGA a A. din 22.04.2005 privind necesitatea înfiinţării unei reprezentanţe în Viena, respectiv a corespondenţei cu E. (adresa din 18.04.2005), a facturilor în care se menţionează în mod generic "Pachet complet de servicii, costuri de bază" -, nu fac dovada prin ele însele a deductibilităţii acestor cheltuieli potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, câtă vreme nu au fost prezentate documente justificative specifice aferente fiecărei operaţiuni economico-financiare, aşa cum s-a arătat mai sus.

Din acest unghi, Curtea nu poate primi susţinerea reclamantei că a făcut proba activităţii desfăşurate la Viena cu corespondenţa (efectuată prin fax şi prin mail, din care rezultă provenienţa acestora din Viena, respectiv Austria) transmisă între reclamantă şi reprezentanţă, depusă la dosar.

Or, această corespondenţă este una generică şi echivocă, neavând un efect echipolent unor documente justificative, care să furnizeze toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare, din dreptul intern, încorporate la art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal 2003 şi în Normele metodologice date în aplicare. De altfel, nici expertul L. nu a indicat vreun element concret din care să rezulte că respectiva corespondenţă dovedeşte în mod cert că activitatea desfăşurată aparţinea de reprezentanţa înfiinţată de către reclamantă, expertul făcând doar trimitere la această corespondenţă (a se vedea pag. 14 din raportul iniţial de expertiză).

În acest context se impune constatarea, contrară susţinerii reclamantei, că organul fiscal nu a recunoscut, la pag. 21 din decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 204/2011, activitatea desfăşurată de reprezentanţă la adresa respectiva din Viena ci dimpotrivă, a concluzionat că toate negocierile de contracte efectuate în străinătate erau realizate de E. în numele reclamantei A., afirmaţie logică şi concordantă cu starea de fapt fiscală reţinută de organul fiscal.

În acest sens, în lipsa documentelor justificative specifice, Curtea reţine şi modul echivoc de folosire a spaţiului din Viena, organul fiscal observând în mod just că, pe facturile primite de reclamantă de la I., adresa înscrisă de la care acestea sunt emise este Seidlgasse 28. A-1030 Viena, adică aceeaşi adresă pentru care reclamanta plăteşte "folosinţa permanenta a spaţiului", conform contractului nr. x/2005, şi înregistrează cheltuieli deductibile fiscal, în contul 628.

Prin urmare, corect a reţinut organul fiscal că reclamata utilizează în comun acelaşi spaţiu, utilizat de către emitentul facturilor în cauza fără ca în contractul încheiat între părţi să fie stipulat cât din suprafaţa spaţiului respectiv revine reprezentanţei din Viena a reclamantei.

Or, în contextul în care H. nu are nici un statut juridic independent şi este subordonată ierarhic şi juridic firmei mamă E., nu deţine nici un Codul fiscal şi nici contabilitate proprie, nu se poate face abstracţie de întreaga situaţie fiscală şi, ca atare, contrar afirmaţiei reclamantei, această împrejurare nu este neutră ci dimpotrivă este de natură în măsură a afecta natura juridică şi fiscală a operaţiunilor descrise.

Prin urmare, nu există documente specifice prin care să se dovedească că reclamanta însăşi a desfăşurat vreo activitate la adresa din Viena, astfel încât să se demonstreze susţinerea acesteia, că prin înfiinţarea reprezentanţei s-au atras şi asigurat toate oportunităţile cu partenerii externi. Din contră, aşa cum şi reclamanta a recunoscut, pe toate contractele încheiate cu partenerii externi (spre ex. F., Y.) sunt înscrise datele sediului din România, situat în Cluj-Napoca.

Această împrejurare rezultă şi din declaraţiile date de organele de conducere ale reclamantei în faţa echipei de inspecţie fiscală, mijloace de probă prevăzute de art. 49 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală 2003.

Astfel, d-l K., în calitate de director economic al societăţii în perioada verificată, prin nota explicativă din data de 16.07.2009, referitor la întrebările formulate de organele de inspecţie fiscala cu privire la existenţa documentelor justificative la facturile x/04.01.2006, y/14.02.2006, z/28.02.2006 şi x/30.04.2006, emise de I., în baza contractului x/2005, a răspuns:

"Nu am documente justificative anexate la factură".

De notat că potrivit explicaţiilor date prin nota explicativă din 15.07.2009 K. a arătat că în perioada 2005-2009 a ocupat funcţia de director economic, având atribuţii de conducere a compartimentului economic, conform prevederilor Legii contabilităţii. Chiar E. l-a desemnat pe d-l K. să reprezinte societatea reclamantă în faţa inspecţiei fiscale, arătând în adresa din 20.07.2009 că acesta este o personalitate cu înaltă experienţă şi competenţă contabilă, economică şi financiară, coordonând şi conducând activitatea economico-financiară a reclamantei, organizând şi ţinând la zi, în conformitate cu prevederile legale, evidenţa contabilă, fiind direct răspunzător de buna funcţionare a acestora.

În fine, în acest sens este şi declaraţia d - lui T., în calitate de director general al reclamantei începând cu anul 2001, care a precizat referitor la legătura sa directă cu filialele din Viena sau Munchen:

"Nu am avut nicio legătură cu reprezentanţele menţionate" .

Este adevărată susţinerea reclamantei că declaraţia d-lui U. este irelevantă sub acest aspect

Într-adevăr, acesta a declarat că nu are cunoştinţă despre contract deşi era director în anii 2007-2008, ulterior perioadei în care s-a perfectat contractul nr. x/2005 şi s-au emis facturile.

De asemenea, este corectă susţinerea reclamantei că directorul T. a semnat el însuşi acest contract .

Însă, Curtea observă că organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut nu numai că directorii în funcţie din perioada respectivă nu cunoşteau existenţa contractului x/2005 ci şi împrejurarea esenţială în cauză că nu au avut legătură directă cu reprezentanţă de la Viena şi nu pot prezenta niciun fel de documente justificative şi probe pentru a atesta că serviciile facturate de I. au fost efectiv prestate.

Într-adevăr, sub acest aspect, din perspectiva art. 10 din Legea nr. 82/1991 - care instituie în sarcina directorului economic organizarea şi conducerea contabilităţii, precum şi răspunderea pentru aplicarea reglementărilor contabile - are o relevanţă deosebită declaraţia directorului economic K. care a spus în mod expres că nu s-au ataşat la facturile emise de I., în baza contractului x/2005, documente justificative.

În acest context, apare lipsită de relevanţă afirmaţia reclamantei că atât directorul economic, cât şi contabilitatea trimiteau săptămânal către reprezentanţa din Viena un raport cash- flow amănunţit cu intrările şi cheltuielile efectuate, rapoarte lunare cu privire la stadiul lucrărilor executate de A. S.A., bilanţuri, balanţe, încheieri anuale pentru semnare, etc.

Mai mult, deşi T. a semnat el însuşi contractul nr. x/2005, totuşi din nota explicativă rezultă că nu a avut nicio legătură cu reprezentanţa din Viena, în condiţiile în care deţinea calitatea de director general al reclamantei şi, prin urmare, în considerarea calităţii sale ocupate în firmă, era firesc să relaţioneze profesional cu respectiva reprezentanţă.

Pe aceeaşi linie concordantă se plasează şi declaraţia directorului de dezvoltare din perioada relevantă care a precizat că nu a avut legătură cu reprezentanţa din Viena.

Aşadar, apărarea reclamantei conform căreia nu corespund adevărului susţinerile fiscului referitoare la lipsa unei legături a directorilor cu reprezentanţă de la Viena nu poate fi primită.

În continuare, Curtea observă că organele fiscale au considerat cheltuielile nedeductibile pentru lipsa documentelor justificative, iar nu pentru nerealizarea unui profit net, deşi pierderile fiscale reprezintă un indiciu al unor acte anormale de gestiune.

Se mai impune precizarea că dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal 2003 au menirea de a evita plata fără echivalent din patrimoniul contribuabilului din România în cel al altei persoane (în special, persoane nerezidente), în cazul cheltuielilor menţionate în facturi care nu au o contrapartidă reală în servicii prestate societăţilor din România, reprezentând o aplicaţiune a teoriei actului anormal de gestiune.

Se mai impune precizarea, deosebit de importantă în contextul îndrumarului de casare cu privire la calificarea contractului nr. x/2005, că norma prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal se referă şi la alte servicii prestate de un furnizor contribuabilului ce îşi înregistrează aceste cheltuieli în contabilitate, enumerarea nefiind limitativă ci doar enunţiativă. Cu alte cuvinte, indiferent că este vorba de cheltuieli cu servicii de management, consultanţă sau orice alte prestări de servicii asemănătoare cu cele două categorii de cheltuieli, legiuitorul prevede clar care sunt condiţiile pentru recunoaşterea acestora, ca si cheltuieli deductibile, la calculul profitului impozabil.

Aşadar, cheltuielile de "management şi consultanţă" sunt noţiuni autonome în dreptul fiscal românesc urmând a fi apreciate în funcţie de legislaţia fiscală din România, în consonanţă cu finalitatea normei încorporate la art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal, iar nu în funcţie de legislaţia din alte ţări.

Pe de altă parte, ţinând cont de raportul de afiliere, reclamanta fiind deţinută în procent de 99,9 % de E., nu era necesară deschiderea reprezentanţei reclamantei de la Viena întrucât E. avea deja o reprezentanţă deschisă (aspect ce rezultă şi din împrejurarea că H. utiliza respectivul spaţiu) şi, în calitate de firmă-mamă a grupului, avea toate instrumentele legale şi economice de a efectua toate operaţiunile necesare atragerii negocierii, semnării contractelor cu partenerii externi pentru oricare din societăţile grupului (grup cu acelaşi interes economic).

Într-adevăr, conform pct. 20 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, anterior individualizate, în cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului, între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar, iar, pe de altă parte, serviciile trebuie să fie prestate în fapt, simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă.

Referitor la suma de 46.413 RON, organele fiscale au reţinut că nu au fost indicate şi identificate persoanele pentru care s-au achitat călătoriile, neputându-se face dovada modului în care acestea au participat la realizarea de venituri impozabile, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal 2003.

În schimb, reclamanta susţine în esenţă că aceste cheltuieli reprezintă deplasări în vederea pregătirii, negocierii şi încheierii diverselor contracte de consorţiu şi executare de lucrări de construcţii de drumuri, respectiv au fost necesare pentru şedinţele AGA prin care s-au efectuat majorări de capital cu suma de 1,55 milioane de euro în trei etape, nefiind sub nicio formă servicii de management şi/sau altă consultanţă.

Curtea reţine că, în privinţa acestei categorii de cheltuieli, expertul L. a apreciat în răspunsul la obiecţiuni înregistrat la dosar în data de 3 mai 2018 (nr. intern 2.52.8/18.04.2018) că aceste cheltuieli sunt deductibile în considerarea noilor documente depuse de reclamantă (B- 24 pag. 17 din răspunsul la obiecţiuni, f.211 dosar nr. x/2013, vol. I) deşi în raportul iniţial de expertiză de sub B11 (pag. 15) a constatat că pentru celelalte servicii facturate potrivit contractului x/2005 ("A. poate beneficia şi de alte servicii cu taxare separată, fară a fi obligat să le folosească"), printre care şi suma de 46.413 RON, nu sunt însă specificate preţurile unitare şi în lipsa unor alte documente justificative (procese-verbale ale şedinţelor AGA, alte documentaţii ori situaţii, anexe la facturi) ce să ateste realitatea efectuării ori prestării unor servicii de management ori consultanţă propriu-zisă, nu sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru deductibilitatea acestor cheltuieli.

Or, Curtea reţine că aceste cheltuieli sunt integrate contractului nr. x/2005 şi prin urmare îi sunt de asemenea aplicabile cerinţele menţionate în cadrul considerentelor de la a.1), la care Curtea face trimitere.

Totodată, Curtea remarcă şi poziţia inconsecventă a expertului care le-a recunoscut acestor cheltuieli caracter deductibil deşi a precizat că depunerea unor procese-verbale ale şedinţelor AGA (acestea se găsesc la f.129-f.132, dosar nr. x/2013, vol. I) nu prezintă relevanţă, în lipsa unor alte documente justificative constând în situaţii, anexe la facturi ce să justifice sumele facturate către reclamantă.

Or, chiar reclamanta a susţinut că aceste cheltuieli de deplasare au fost necesare şi pentru şedinţele AGA prin care s-au efectuat majorări de capital .

Mai mult, Curtea constată că înscrisurile depuse de reclamantă ("Z.", f.125-f.128, dosar nr. x/2013, vol. I), pe baza cărora expertul L. a revenit asupra opiniei sale iniţiale, cu ignorarea dispoziţiilor contabile şi fiscale, nu au caracter de document justificativ.

Astfel, Curtea observă că înscrisurile depuse ("Z.") sunt tabele centralizatoare iar nu documente justificative, nefiind însoţite de exemplu de ordine de deplasare în ţară sau (delegaţie) în străinătate sau decont de cheltuieli pentru deplasări externe ori decont de cheltuieli valutare, care ele însele au un asemenea caracter.

Or, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de documente justificative numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare, în speţă persoanele trebuind a fi identificate în baza documentelor specifice (ordine de deplasare în ţară sau (delegaţie) în străinătate, etc.), aşa cum just au reţinut organele fiscale.

De asemenea, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz (art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991), însă în speţă din conţinutul acestor înscrisuri nu rezultă persoana care le-au întocmit, vizat şi aprobat.

Este adevărat că, aşa cum a observat şi expertul L., datele din tabelele denumite "Z." se corelează cu menţiunile corespunzătoare poziţiilor 3301 - 3304 din facturile emise de emise de I. (aflate şi la f.133-f.143 dosar nr. x/2011 al Tribunalului Cluj, vol. II).

Însă, acest lucru este insuficient întrucât tabelele nu îndeplinesc condiţiile de a fi ele însele documente justificative, aşa cum s-a arătat mai sus, iar pe de altă parte, aceste cheltuieli au regimul şi sunt integrate contractului nr. x/2005, facturile fiind emise pe temeiul acestui contract.

Că acestor facturi nu li s-a anexat documente justificative a confirmat şi directorul economic al societăţii în perioada verificată, d-l K..

Mai mult, Curtea observă că în aceste tabele "Z." apare şi numele directorului V. care a declarat în mod expres că nu a avut vreo legătură directă cu reprezentanţa din Viena. Or, de aici rezultă poziţia inconsecventă a reclamantei, care a invocat necesitatea cheltuielilor efectuate de reprezentanţa din Viena, pe când unele cheltuieli sunt efectuate în legătură cu personalul din România.

De asemenea, în acelaşi context, Curtea observă că, atât cheltuielile în sumă de 24.751 RON (de care s-a făcut vorbire la început), precum şi în sumă de 85.690 RON, de asemenea nerecurată, reprezentând "Cheltuieli proiectare, documentaţie proiect O. - licitaţie Deva Oradea", au fost considerate nedeductibile de către prima instanţă de fond, statuare ce a intrat în puterea lucrului judecat. Or, Curtea remarcă că pe factura din 4 ianuarie 2006 apare la poziţia 3301 "Decontarea călătoriei conform anexe O. Munchen 12-14.11.2005", ceea ce însemană că aceste cheltuieli nu pot fi apreciate de plano ca deductibile din moment ce serviciul de bază, în vederea căruia s-a efectuat călătoria, a fost considerat la rândul său nedeductibil.

În concluzie, în lipsa unor documente justificative specifice (ordin de deplasare/delegaţie, etc) cheltuielile în sumă de 46.413 RON nu sunt deductibile, fiind incidentă şi norma prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal 2003 potrivit căreia nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Din acelaşi punct de vedere instanţa fondului reţine caracterul nedeductibil şi al cheltuielilor în sumă de 30.212,76 RON, facturate la poziţia "AGA - şedinţă Consiliu de Conducere pentru majorarea capitalului Cluj-Napoca", poziţia 3302 .

În mod corect de data aceasta a reţinut expertul L. (pag. 17 din răspunsul la obiecţiuni, f.211 dosar nr. x/2013, vol. I) caracterul nedeductibil întrucât şi sumele menţionate în facturi sunt emise pe temeiul contractului nr. x/2005, fără ca să rezulte natura serviciilor prestate şi fără a se prezenta documente specifice (situaţii anexe la factură) care să ateste prestarea efectivă a acestora.

Mai mult, deşi expertul L. nu mai reiterează concluzia din raportul iniţial, judecătorul fondului remarcă faptul că nici în contractul nr. x/2005 şi nici în facturi nu sunt menţionate preţurile unitare, contrar cerinţelor ce reies din art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal 2003 prin raportare la Normele metodologice date în aplicare.

Aşadar, serviciile trebuie să fie efectiv prestate şi executate în baza unui contract conţinând date referitoare la serviciile prestate şi tarifele percepute, valoarea totala a contractului, defalcarea cheltuielilor de această natură pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau de realizare a obiectului acestuia; prestarea efectivă a serviciilor să fie justificata prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

Reclamanta invocă expertiza întocmită în primul ciclu procesual de expertul S., însă Curtea reţine că aceasta nu mai poate avea, de plano, nicio valoare probatorie în cauză, fiind înlăturată pentru deficienţele sale de către instanţa de control judiciar.

În raport de considerentele instanţei fondului, anterior citate, Înalta Curte constată nefondată critica recurentei reclamante la adresa modalităţii de analizare a tratamentului fiscal aferent cheltuielilor în sumă de 238.147 RON.

După cum se poate observa din memoriul de exercitare a cererii de recurs, recurenta reclamanta s-a mărginit a relua argumentele deduse instanţei de fond, în baza cărora a considerat că sunt întrunite condiţiile de deductibilitate în privinţa cheltuielilor în sumă de 238.147 RON, criticând numai în parte considerentele judecătorului fondului dezvoltate pe marginea acestor cheltuieli.

Grupat, în combaterea hotărârii instanţei de fond, recurenta reclamanta susţine că soluţia de nerecunoaştere a deductibilităţii cheltuielilor cu reprezentanţa din Viena este combătută de concluziile expertului judiciar, or o atare susţinere nu este susceptibilă să demonstreze, de plano, nelegalitatea sau netemeinicia concluziilor judecătorului fondului, în contextul în care valoarea probatorie a expertizei nu este prestabilită iar concluziile expertului au fost înlăturate motivat de instanţa fondului.

O altă critică a recurentei reclamante vizează reţinerea instanţei fondului cu privire la caracterul ocult al reprezentanţei din Viena, subliniind instanţa de control judiciar că prin această trăsătură atribuită pretinsei reprezentanţe instanţa fondului a subliniat faptul că această reprezentanţă nu a fost înregistrată fiscal nici în evidenţele statului austriac şi nici în evidenţele statului român, astfel că nu pot fi deduse cheltuieli cu o entitate a cărei regularitate de funcţionare nu este demonstrată.

Apoi, recurenta reclamantă reiterează concluzia sa, în sensul că activitatea reprezentanţei din Viena a adus profit considerabil A., conţinutul serviciilor cu privire la sediu, comunicaţii, direcţiune şi management, secretariat şi administraţie etc. reieşind explicit şi concret din textul contractului nr. x/2006, facturile emise şi hotărârea AGA A. S.A. din 22.04.2005, or, sesizează Înalta Curte caracterul general al acestei afirmaţii şi faptul că, deşi judecătorul fondului a oferit o dezlegare mai mult decât amănunţită pe marginea faptului că realitatea şi necesitatea unor cheltuieli avansate în legătură cu pretinsa reprezentanţă din Viena nu este demonstrată în cauză.

Nu lipsite de pertinenţă sunt şi considerentele judecătorului fondului, trase din poziţia exprimată de factorii de conducere din cadrul A. S.A. pe marginea cheltuielilor aferente "reprezentanţei" din Viena, directorii în funcţie în perioada de referinţă nefiind în măsură să furnizeze nicio explicaţie concretă cu privire la activităţile desfăşurate la acel sediu din Viena, necesitatea acestora şi modul în care acestea au servit scopului economic al societăţii A..

De asemenea, faptul că la adresa din Sidelgasse 28, A-1030 Viena funcţionează biroul nerezidentului H., aflat în relaţii de afiliere cu societatea reclamantă, nu este nicidecum lipsit de importanţă în contextul analizei realităţii şi necesităţii suportării de către recurenta reclamantă a cuantumului cheltuielilor aferente sediului respectiv.

Astfel, a menţionat corect judecătorul fondului, pe marginea analizei necesităţii cheltuielilor avansate pentru biroul din Viena, că reclamanta, fiind deţinută în procent de 99,9 % de E., nu justifică deschiderea unei reprezentanţe la Viena, întrucât E. avea deja o reprezentanţă deschisă (aspect ce rezultă şi din împrejurarea că H. utiliza respectivul spaţiu) şi, în calitate de firmă-mamă a grupului, avea toate instrumentele legale şi economice de a efectua toate operaţiunile necesare atragerii negocierii, semnării contractelor cu partenerii externi pentru oricare din societăţile grupului (grup cu acelaşi interes economic).

Iar din punct de vedere juridic trebuie avute în vedere şi prevederile pct. 20 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, potrivit cărora în cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului, între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului ca un tot unitar, iar, pe de altă parte, serviciile trebuie să fie prestate în fapt, simpla existenţă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă.

2.3.b)În ceea ce priveşte cheltuielile în cuantum de 125.123 RON, reprezentând costul serviciilor prestate de I. pentru pregătirea şi întocmirea documentaţiei de participare la licitaţia publică a Primăriei Cluj-Napoca în vederea reabilitării a 288 străzi din mun. Cluj-Napoca, instanţa fondului a confirmat raţionamentul organelor fiscale, în sensul că sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil, pe motiv că nu au la bază documente justificative, conform art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal 2003.

Susţine recurenta reclamantă că, în mod cu totul nejustificat, organul fiscal a considerat că plăţile efectuate în temeiul contractului nr. x/2005 şi ale facturii x/25.04.2005 nu sunt deductibile, deoarece nu ar avea la bază un document justificativ, arătând recurenta reclamantă că suma de 125.123 RON reprezintă o plată restantă pentru anul 2005 la factura x/2005 din coşul serviciilor prestate pentru pregătirea şi întocmirea documentaţiei de participare la licitaţia publică mai sus menţionată.

Apoi, recurenta reclamantă afirmă că aceste cheltuieli nu mai puteau face obiectul controlului, deoarece atât contractul cât şi factura datează din anul 2005 şi nu implică perioada controlată(01.07.2006-31.12.2008), cheltuielile fiind supuse, de altfel, unui control fiscal care s-a efectuat pentru perioada 2004-30.06.2006, pentru care a fost emis un act fiscal definitiv.

Totodată, recurenta reclamantă contestă considerentele primei instanţe, din care rezultă că suma de 125.123 RON este nejustificat plătită întrucât debitul a fost stins în cursul anului 2005 şi, totodată, că dispoziţia de plată externă nu are la bază documente care să ateste realitatea şi necesitatea serviciilor prestate de I..

Contrar celor afirmate de recurenta reclamantă, Înalta Curte subliniază faptul că nu este relevantă, din perspectiva temporală a analizării deductibilităţii cheltuielilor, împrejurarea că au fost verificate anterior atât contractul cât şi factura în discuţie, cât timp în cauza de faţă se reţine faptul că plata sumei de 125.123 RON s-a dispus în condiţiile în care debitul era deja stins. Totodată, instanţa de recurs constată că recurenta reclamantă nu face dovada faptului că plata sumei anterior menţionate a făcut obiectul unei analize, din perspectiva deductibilităţii, în cadrul unui control fiscal anterior.

În ceea ce priveşte critica recurentei reclamante la adresa concluziei instanţei fondului, potrivit căreia plata sumei de 125.123 RON nu are temei factual şi nici justificare din punctul de vedere al dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) Codul fiscal 2003, Înalta Curte constată că este nefondată această critică, sentinţa civilă fiind legală şi sub acest aspect.

Astfel, în mod judicios a remarcat judecătorul fondului faptul că au fost emise două facturi de I., cu acelaşi număr (x) şi aceeaşi data (25 aprilie 2005): una cu valoarea de 332.400 euro iar alta cu valoarea de 82.400 euro, aceasta din urmă conţinând precizarea: " conform hotărârii Consiliului de conducere E., aceasta din urma va prelua suma de 250.000 euro din factura nr. x datată din 25.04.2005, reprezentând cheltuielile de pregătire şi prezentare la licitaţia 288 străzi din Cluj-Napoca, din suma totala de 332.400 euro. Partea S.C. A. se reduce la numai 82.400 euro."

Aceste facturi au fost emise pe temeiul contractului nr. x/10.01.2005 încheiat între reclamantă şi I.. Instanţa fondului sesizează că pentru serviciile prestate de către I. contractul nu conţine date referitoare la tarifele percepute, valoarea totala a contractului, defalcarea cheltuielilor de această natură pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau de realizare a obiectului acestuia.

Apoi, s-a observat faptul că prin două dispoziţii de plată externă (dispoziţie din 3.05.2005 în cuantum de 41.200 RON, respectiv dispoziţie din 20.09.2005 în cuantum de 141.200 euro, s-a plătit în anul 2005 în contul facturii nr. x/25.04.2005 suma totală de 182.400 euro.

Ulterior, reclamanta a înregistrat pe cheltuieli deductibile suma de 123.135 RON (35.800 euro), achitată în baza dispoziţiei de plată externă din data de 21.02.2006 către I., cu explicaţia: plată parţială la factura nr. x/25.04.2005. Pe de altă parte, reclamanta a prezentat în rejudecare o altă factură cu acelaşi număr (0166/2005) în valoare de 326.200 euro din altă dată, respectiv 28 aprilie 2005, pe care instanţa fondului nu a luat-o în considerare întrucât dispoziţia de plată externă din data de 21.02.2006 către I. s-a făcut pentru plata parţială la factura nr. x din 25.04.2005 (de altfel, chiar reclamanta se referă în acţiunea introductivă la factura nr. x/25.04.2005, de asemenea şi în concluziile scrise).

Or, Curtea remarcă că reclamanta nu a combătut în mod efectiv situaţia de fapt fiscală reţinută în mod temeinic de fisc.

Astfel, I. a facturat şi a încasat în anul 2005 sumele cuvenite, iar în anul 2006 fără să aibă o factură emisă în baza vreunui contract reclamanta a plătit prin dispoziţie de plată externă suma 35.800 Euro (echivalentul a sumei de 125.135 RON), sumă care a fost înregistrată pe cheltuieli deductibile în anul 2006 fără a exista vreun document justificativ de bază.

Reclamata a susţinut că poziţia organului de soluţionare a contestaţiei este contradictorie de vreme ce însuşi fiscul s-a referit la contractul nr. x/2005 şi factura nr. x/25.04.2005.

Contrar poziţiei reclamantei, Curtea reţine că organul de soluţionare a statuat în mod logic şi coerent pe baza documentelor prezentate de reclamantă.

Într-adevăr, reclamanta nu a prezentat vreo explicaţie contrară de natură să înlăture menţiunea de pe factura nr. x/25.04.2005, cu valoarea de 82.400 euro,: "conform hotărârii Consiliului de conducere E., aceasta din urmă va prelua suma de 250.000 euro din factura nr. x datată din 25.04.2005, reprezentând cheltuielile de pregătire şi prezentare la licitaţia 288 străzi din Cluj-Napoca, din suma totală de 332.400 euro. Partea S.C. A. se reduce la numai 82.400 euro."

Aşadar, suma iniţială de 332.400 euro de pe factura nr. x din aceeaşi dată de 25.04.2005 (prima factură) a fost partajată între E. (250.000 euro) şi reclamantă (82.400 euro), conform menţiunii din factura nr. x din 25.04.2005 (a doua factură emisă în ordine cronologică de vreme ce se referă la sumele de 250.000 euro şi 82.000 euro, deci la suma totală de 332.400 euro).

Or, în lipsa unor alte acte de voinţă care să modifice această situaţie ivită, simpla plată în baza dispoziţiei de plata externă din data de 21.02.2006 către I. nu reprezintă document justificativ, câtă vreme în anul 2005 reclamanta stinsese deja debitul.

Astfel, instanţa fondului a înlăturat concluzia finală a expertului L. din răspunsul la obiecţiuni pentru termenul din 10.12.2018, care a revenit nejustificat asupra răspunsului său iniţial, completat cu explicaţii suplimentare în răspunsul pentru termenul din 5.11.2018, subliniind judecătorul fondului că revenirea este nejustificată întrucât, deşi trece în revistă plăţile efectuate, expertul L. nu vine cu nicio lămurire cu privire la menţiunea de pe factura nr. x/25.04.2005, cu valoarea de 82.400 euro.

Dimpotrivă, explicaţiile suplimentare din răspunsul pentru termenul din 5.11.2018 sunt concordante cu situaţia fiscală expusă în precedent, subliniază judecătorul fondului, cât timp expertul a apreciat că suma de 123.135 RON nu este deductibilă, întrucât documentele sunt reprezentate în fapt doar de factura x/2005, contractul nr. x/2005 şi dispoziţia de plată externă din 21.02.2006, respectiv de alte documente considerate de reclamantă ca fiind relevante, printre care procesul-verbal de predare-primire documente, dispoziţii de plată externe din 3.05.2005 şi 20.09.2005, fără ca expertul să aibă la dispoziţie şi alte documente din care să rezulte modul de înregistrare/neînregistrare în contabilitate a facturii nr. x/2005, respectiv efectele fiscale ale acestei operaţiuni.

Astfel, a concluzionat expertul că există riscul ca suma de 123.135 RON să fi fost de două ori înregistrată în contabilitate ca o cheltuială şi tratată ca atare (deductibilă la calculul impozitului pe profit), respectiv o dată în exerciţiul financiar 2005, când a fost emisă de către furnizor factura de prestări servicii şi a doua oară în exerciţiul financiar 2006, când a fost emisă de către reclamantă dispoziţia de plată externă din 21.02.2006.

Faţă de aceste considerente, instanţa de control judiciar constată întemeiată concluzia instanţei de fond, în sensul că recurenta reclamantă nu justifică necesitatea plăţii sumei de 125.135 RON, din moment ce debitul respectiv era stins deja, astfel că este de prisos analiza modalităţii în care a fost apreciat procesul-verbal de predare documente încheiat între reclamantă şi I. din data de 10.02.2005.

2.3.c) În continuare, recurenta reclamantă contestă temeinicia soluţiei primei instanţe cu privire la cheltuielile considerate nedeductibile pentru anul 2007, în sumă totală de 963.840,43 RON iar o primă subgrupă priveşte suma de 72.444,9 RON, reprezentând servicii calculaţie a ofertelor de licitaţii de construcţii drumuri, depuse la Primăria Cluj-Napoca şi DRDP, conform proiectului nr. cchg-mdr/332-02.

Arată recurenta că prima instanţă şi-a însuşit opinia organului fiscal, în sensul că aceste cheltuieli nu sunt deductibile pentru că nu au la bază documente justificative, care să ateste prestarea acestor servicii de către F..

În opinia recurentei reclamante coroborarea contractului încheiat cu F. cu comenzile menţionate în cererea de recurs şi referinţele la documentaţiile tehnice şi caietele de sarcini exclud orice dubiu cu privire la necesitatea, legalitatea şi caracterul economic al operaţiunilor pentru care F. a emis factura x-07, astfel că este lipsită de suport concluzia primei instanţe, potrivit căreia nu există suficiente documente justificative specifice unor cheltuieli de management şi consultanţă.

Examinând criticile recurentei reclamante, Înalta Curte constată justeţea concluziei primei instanţe cu privire la calificarea obiectului proiectului nr. x "Asistenta la dezvoltarea firmei, management şi consultanţă Strategii cât şi CRM al firmei S.C. A. S.A", F. angajându-se, în baza acestui proiect, la o serie de servicii de consultanţă şi management, a căror realizare efectivă trebuia sa fie justificată prin documente (art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi pct. 49 din Normele de aplicare).

Astfel, instanţa fondului a constatat că potrivit facturii nr. x-07/8.05.2007 emisă de F., în baza proiectului nr. x "Asistenţă la dezvoltarea firmei, management şi consultanţă, strategii cât şi CRM al firmei S.C. A. S.A" suma de 21.950 reprezintă contravaloarea următoarelor servicii:

"1220 - Onorariul PH1 şi PH2, rep - Wie" (21.500 euro) şi "3386 -Alte cheltuieli" (453 euro).

Prin "Comanda nr. 004/18.05.2006 - proiect PH1", reclamanta a solicitat F. întocmirea calculaţiei şi ofertei până în data de 20.06.2006 pentru participarea la licitaţia publică la Primăria Cluj pentru "Varianta de ocolire pentru Municipiul Cluj-Napoca în zona nord-est" în calitate de consorţiu AA., şi în care se specifică "preţul de cost 9.500 euro plus cheltuieli, conform Convenţiei din 11.05.2006".

De asemenea, prin "Comanda nr. 006/26.09.2006 - Proiect PH2", reclamanta a solicitat F. întocmirea calculaţiei şi ofertei până la data de 14.10.2006 pentru participarea la licitaţia publică CNADNR DRDP pentru " Covoare asfaltice pe DN1 km 412-433, DN 14B KM0-22, DN75KM 29-39,5" în calitate de consorţiu AA. (R. din Austria şi A.) în care se specifică "preţul de cost 12.000 euro plus cheltuieli, conform Convenţiei din 14.09.2006."

Cu toate acestea, reclamanta s-a prevalat de convenţia nr. 1276/2.10.2007 pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor la care se referă factura nr. x-07/8.05.2007.

Judecătorul fondului reţine în mod incontestabil că această convenţie respectiv nr. 1276/2.10.2007, invocată de reclamantă pentru a se justifica deductibilitatea cheltuielilor, pe lângă faptul că este ulterioară emiterii facturii nr. x-07/8.05.2007, nu are nicio legătură cu proiectul nr. x din 14.03.2006, convenţia nr. 1276/2.10.2007 referindu-se la proiectul nr. Jp - ram 255/2007, care debuta la data de 1.12.2007 şi era planificat până în decembrie 2008.

Astfel, în convenţia nr. 1276/2.10.2007 reclamanta a avut calitatea de antreprenor, Y. de beneficiar, iar F. de prestator de servicii, constând în proiectarea, executarea lucrărilor de asfaltare în regie proprie pentru 120.000 tone de amestec asfaltic, aşternea de mixură asfaltică având loc în Jaipur (India) în timp ce Comanda nr. 004/18.05.2006 - proiect PH1", respectiv Comanda nr. 006/26.09.2006 - Proiect PH2", vizau locaţii din România.

Aşadar, nu există nicio legătură de conţinut între proiectul nr. x din 14.03.2006 şi convenţia nr. 1276/2.10.2007, în afară de împrejurarea că apar în ambele convenţii reclamanta şi F., în calitate de părţi.

Arată judecătorul fondului că situaţia de fapt fiscală reţinută în actele administrativ-fiscale se coroborează cu declaraţia directorului economic al societăţii din perioada verificată iniţial, d-l K., care, în nota explicativă din 27.08.2009, la întrebarea nr. 1 referitoare la obiectul proiectului nr. x, încheiat între reclamantă şi F., susţine:

"În timpul controlului am luat cunoştinţă despre acest proiect."

Or, prin natura atribuţiilor sale, de persoană responsabilă de organizarea şi conducerea contabilităţii, Curtea reţine că declaraţia directorului economic este relevantă sub aspectul conturării lipsei unor documente justificative specifice.

Într-adevăr, proiectul nr. x, în lipsa unor documente justificative specifice (situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare) este prea generic, astfel încât nu sunt îndeplinite condiţiile specifice prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi pct. 49 din Normele de aplicare.

Aşadar, concluziile expertizei efectuată de expertul L. au fost înlăturate, cu atât mai mult cu cât nici nu a identificat în concret care sunt acele documente justificative care să probeze întocmirea documentaţiilor tehnice aferente caietelor de sarcini.

După cum se arată în memoriul de recurs, reclamanta critică sentinţa atacată şi sub acest aspect, susţinând că din moment ce expertul judiciar a concluzionat deductibilitatea acestor cheltuieli, ele trebuie tratate ca atare. Cum s-a arătat anterior, valoarea probatorie a unei expertize judiciare nu este prestabilită iar instanţa este nu numai îndrituită dar şi obligată să înlăture acele concluzii ale expertizei care nu au suport în materialul probatoriu al cauzei sau sunt contrare prevederilor legale incidente în speţă.

De aceea, afirmaţia recurentei reclamante, în sensul că deductibilitatea unor cheltuieli este dovedită prin raportul de expertiză judiciară, nu este susceptibilă să demonstreze, în sine, nelegalitatea concluziei contrare la care a ajuns judecătorul cauzei, fără o argumentare corespunzătoare.

Apoi, trebuie sesizat faptul că recurenta reclamantă nu aduce critici la adresa considerentelor sentinţei, prin care se arată că reclamanta a invocat, în sprijinul tezei deductibilităţii cheltuielilor aferente facturii nr. x-07/8.05.2007, convenţia nr. 1276/2.10.2007, cu excepţia, probabil, a afirmaţiei potrivit căreia instanţa ar fi făcut confuzie între proiectele 333-02 şi 332-02; o atare confuzie a instanţei este evident că nu a existat, din moment ce judecătorul fondului face referire expresă la conţinutul şi contextul menţionării acestei convenţii de către reclamantă în sprijinul acţiunii sale respectiv în cererea introductivă, f.11, dosar nr. x/2011, vol. I, precum şi concluziile scrise de la f.116 dosar de rejudecare vol. II), fiind confirmată, de către instanţa de control judiciar, exactitatea considerentelor judecătorului de fond.

În fine, recurenta reclamantă susţine că instanţa fondului nu trebuia să considere esenţială declaraţia directorului K., care ar fi afirmat că a luat cunoştinţă de proiectul nr. x doar cu prilejul controlului, acelaşi director fiind cel care a întocmit toate formalităţile pentru plata facturii aferente serviciilor prestate în baza proiectului, susţine recurenta reclamantă. Instanţa de recurs constată că acesta este unul din considerentele avute în vedere de judecătorul fondului dar nu unul esenţial, cum susţine greşit recurenta reclamantă, astfel că şi în ipoteza în care ar fi tratată cu rezerve declaraţia în discuţie, rămân valabile considerentele primei instanţe, potrivit cărora deductibilitatea cheltuielilor nu a fost justificată cu documente care să ateste, în concret, realitatea şi necesitatea serviciilor prestate, prin raportare la un scop economic.

2.3.d) O altă critică a recurentei reclamante vizează soluţia pe marginea contestaţiei în legătură cu nedeductibilitatea sumei de 784.358 RON, reprezentând contravaloarea facturii x-07(rectificare curs valutar), emisă de F..

În esenţă, recurenta reclamantă susţine că suma de 784.358 RON reprezintă o sumă facturată în plus de către A. S.A. către F., astfel că această sumă trebuie scăzută de la profit deoarece, chiar dacă operaţiunea corectă ar fi fost aceea de stornare din partea A. S.A., efectul fiscal este acelaşi, neputându-se stabili pentru această sumă un impozit pe profit, întrucât nu constituie un venit ci o diminuare legală a veniturilor reclamantei, fiind acceptat chiar de către judecătorul fondului, că a existat o suprafacturare la nivelul sumei în discuţie.

Constată Înalta Curte că argumentele recurentei reclamante nu denotă greşita aplicare a legii de către instanţa fondului, fiind nefondată critica acesteia la adresa sentinţei civile nr. 141/06.06.2019.

În acest sens, este de reţinut faptul că, în luna noiembrie 2007, societatea înregistrează pe cheltuieli suma de 784.358 RON (221.614 euro), reprezentând contravaloarea facturii nr. x-07 emisă de F., prin care se facturează "rectificare curs valutar 2007 aferent Proiectului nr. mcdr-26 jum 5573".

Organele de inspecţie fiscală au constatat că reprezentanţii societăţii nu au prezentat documente din care sa rezulte natura cheltuielilor, respectiv "diferenţa de curs valutar", precum şi modul de calcul al acestora, reţinând că, în proiectul mcdr-26 jum 5573 F. era beneficiara unor lucrări de asfaltare, în care antreprenorul era reclamanta, iar prestatorul de servicii era Y..

Judecătorul fondului a luat act de explicaţiile recurentei reclamante, potrivit cărora emiterea facturii pentru suma de 784.358 RON reprezintă o modalitate de a corecta o suprafacturare anterioară, însă a înlăturat motivat argumentele reclamantei, soluţie ce se impune a fi menţinută de instanţa de control judiciar.

Pornind de la menţiunile lipsite de echivoc din cuprinsul facturii nr. x-07, unde se arată scopul emiterii acesteia ca fiind "rectificare curs valutar", Înalta Curte achiesează la concluzia primei instanţe, potrivit căreia pot fi înregistrate ca fiind cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit numai diferenţele de curs valutar nefavorabile, generate de obligaţii ori creanţe externe în valută, fiind evident că această premisă nu se regăseşte în cauza de faţă.

În privinţa pretinsei suprafacturări anterioare şi a posibilităţii de remediere a unei atare situaţii, considerentele instanţei fondului sunt la adăpost de critică, reflectând unicul sens ce se desprinde din cuprinsul dispoziţiilor legale aplicabile într-o atare situaţie.

Astfel, instanţa fondului reţine că, chiar dacă în realitate reclamanta a facturat sume în plus, corectarea erorii contabile ori fiscale ar fi trebuit să se facă prin emiterea unei facturi de stornare (cu minus) pentru aceste sume, pe baza contractului şi a celorlalte documente constatatoare privind lipsa de obiect a facturilor (sume în plus) emise de reclamantă.

Or, nici cu ocazia reverificării, reclamanta nu a procedat în concret la emiterea unei facturi de stornare (cu minus), precum şi la rectificarea declaraţiei fiscale 101 (care se referă la impozitul pe venit şi pe profit).

Rezultă că există o neconcordanţă evidentă între menţiunile din factură şi justificările ulterioare ale reclamantei, justificări invocate cu nerespectarea normelor contabile şi fiscale aplicabile.

Astfel, contrar prevederilor art. 84 Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare la momentul reverificării, reclamanta nu a procedat la corectarea declaraţiei fiscale din proprie iniţiativă prin depunerea unei declaraţii rectificative la organul fiscal competent (de altfel, nici la momentul efectuării expertizei de către expertul L. nu s-a procedat la corectarea erorii contabile).

În plus, judecătorul fondului subliniază faptul că o sumă primită în plus de reclamantă va figura în continuare în vechea declaraţie, nerectificată, cu privire la impozitul pe profit, declaraţie ce reprezintă titlu de creanţă (a se vedea în acest sens art. 110 Codul de procedură fiscală şi Normele metodologice de aplicare) şi ca atare este producătoare în continuare de efecte juridice, până la întocmirea declaraţiei rectificative, care potrivit Anexei nr. 1 la Ordinul nr. 1340/2009 emis de ANAF, reprezintă la rândul său titlu de creanţă şi produce efectele juridice de la data depunerii acesteia la organul fiscal competent.

Că declaraţia rectificativă reprezintă o condiţie esenţială de formă rezultă din aceeaşi Anexă nr. 1 la Ordinul nr. 1340/2009 emis de ANAF, declaraţia rectificativă trebuind a fi asumată în sensul că datele sunt corecte şi complete, sub sancţiunea aplicării pedepsei pentru fapta de fals în acte publice.

Neexistând o rectificare a declaraţiei, coroborat cu omisiunea atât a anulării facturii emise de F., cât şi a stornării sumelor facturate în plus de reclamantă, în mod corect fiscul a considerat că suma reprezintă un venit, iar pe de altă parte, a apreciat cheltuiala ca nedeductibilă, câtă vreme această "rectificare de curs valutar pe 2007" nu este reală, neavând la bază un mod de calcul atestat prin documente justificative şi totodată reclamanta nu a putut face dovada modului în care "diferenţa de curs valutar" facturată a participat la realizarea de venituri impozabile, fiind încălcate astfel prevederile art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte pretinsa neutralitate a operaţiunii de corectare a suprafacturării anterioare, în mod judicios a subliniat judecătorul fondului că nu este relevantă, în materia impozitului pe profit, jurisprudenţa comunitară referitoare la neutralitate şi prevalenţa fondului operaţiunii taxabile în detrimentul formelor, jurisprudenţă ce vizează numai TVA iar compensarea referită ignoră principii de bază contabile cum ar fi acela al necompensării între elementele de venituri şi cheltuieli, creanţele şi datoriile trebuind a fi înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente justificative, iar eventualele compensări între creanţe şi datorii faţă de aceeaşi entitate, efectuate cu respectarea prevederilor legale, puteau fi înregistrate numai după contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare.

2.3.e) Referitor la anul 2008, recurenta reclamantă a contestat soluţia de nerecunoaştere a deductibilităţii cheltuielilor în sumă de 303.469 RON, din care suma de 40.664 RON reprezentând contravaloarea facturii nr. x/1138 emisă de B. - St Gallen şi suma de 236.700 RON, reprezentând contravaloarea parţială a facturii cu nr. 384/2008, emisă de către E..

În ceea ce priveşte suma de 40.664 RON, recurenta reclamantă reiterează concluziile formulate în faţa instanţei de fond, susţinând că suma în discuţie reprezintă cheltuieli deductibile pe baza facturii nr. x/1138/01.08.2008 emise de B. pentru serviciile de contabilitate semestrială/trimestrială, pentru care nu trebuie să se prezinte alte înscrisuri suplimentare (rapoarte, devize etc.). Cu toate acestea, recurenta reclamantă afirmă că a depus un raport de verificare financiar contabilă trim. I-II 2008, vizualizat de expert, insă se reţine că nu s-a depus la dosar, drept pentru care ne rezervăm dreptul de a-l mai depune odată in instanţa de recurs.

Observă instanţa de recurs că judecătorul fondului a înlăturat criticile reclamantei cu privire la deductibilitatea cheltuielilor aferente facturii nr. x/1138/01.08.2008 emise de B., întrucât nu au fost produse dovezi care să ateste prestarea efectivă a serviciilor la care se face referire în cuprinsul facturii. Fiind vorba de cheltuieli cu serviciile de management, consultanţă şi asistenţă, judecătorul fondului a subliniat cu temei că era necesar ca serviciile să fie efectiv prestate şi executate în baza unui contract conţinând date referitoare la serviciile prestate şi tarifele percepute, valoarea totala a contractului, defalcarea cheltuielilor de această natură pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau de realizare a obiectului acestuia; de asemenea era necesar ca prestarea efectivă a serviciilor să fie justificata prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

Or, concluzia organului fiscal, potrivit căreia nu există documente justificative în sensul anterior menţionat rezultă şi din nota explicativă din data de 16.07.2009, dată de d-l K., având calitatea de director economic al societăţii în perioada verificată şi, prin urmare, având atribuţii de conducere a compartimentului economic, conform prevederilor Legii contabilităţii, care, referitor la întrebarea formulată de organele de inspecţie fiscala cu privire la existenţa documentelor justificative la cele patru poziţii din factura x/1138, a răspuns:

"Nu am documente justificative anexate la factură".

De asemenea, deşi în corespondenţa electronică din 04.08.2008, provenită de la direcţiunea E., invocată de reclamantă ca fiind document doveditor al prestării serviciilor, se face trimitere la "raportul de verificare financiar-contabilă trim. I-II 2008 elaborat de compania B.", acesta nu a fost depus la dosar nici la fond şi nici în recurs (singurul document anexat cererii de recurs fiind decizia civilă nr. 213/2016, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia II Civilă), deşi recurenta reclamantă a menţionat în cererea de recurs că îl va redepune la dosarul cauzei.

Prin urmare, concluzia primei instanţe pe marginea aprecierii cheltuielii aferente facturii nr. x/1138/01.08.2008 ca fiind nedeductibilă este la adăpost de critică.

2.3.f) Referitor la suma de 236.700 RON, recurenta reclamantă a arătat că aceasta reprezintă contravaloarea parţială a facturii nr. x/2008, emisă de E. şi reprezintă refacturarea proiectului de criză Giurcuţa-Beliş, proiect întocmit şi facturat de B. către E. prin factura x/1196.

Organul fiscal nu a recunoscut deductibilitatea acestei cheltuieli, conduită ce a fost determinată de aprecierea, în sensul că nu este justificată afirmaţia reclamantei, în sensul că aceste cheltuieli au fost necesare pentru rezolvarea situaţiei de criză apărute la proiectul Giurcuţa-Beliş.

Validând soluţia fiscală adoptată în cauză, prima instanţă constată că în luna noiembrie 2008 societatea înregistrează pe cheltuieli suma de 236.700 RON (60.000 euro) reprezentând contravaloarea facturii cu nr. 384/2008, emisă de E. prin care se refacturează "cv. proiectului de criză Giurcuţa - Beliş - management, consultanţă, costuri execuţie", proiect întocmit de B. şi facturat de către aceasta lui E. prin factura nr. x/1196.

Proiectul a fost comandat de E. prin "comanda specială nr. mcdr-012/384-2008" firmei F. în vederea rezolvării situaţiei de criza apărute la Proiectul SAPARD "Giurcuţa -Beliş" aflat în derulare la S.C. A. S.A..

F. a înştiinţat pe E. printr-o adresă, datata 23.09.2008, că întocmirea "Proiectului de criză" a fost "înaintat firmei B. pentru o soluţionare mai sigură".

Acest proiect nu a fost prezentat de societate nici cu prilejul inspecţiei fiscale iniţiale, subliniază judecătorul fondului, după cum rezultă din nota explicativă dată de directorul economic din perioada verificata, d-l K., neputând fi prezentat nici de către persoana desemnată de Casa de Insolvenţă Transilvania să reprezinte societatea în timpul noii inspecţii fiscale.

În continuare, se reţine faptul că situaţia de criza de la proiectul Giurcuţa - Beliş a apărut din cauza faptului că N. nu şi-a respectat obligaţiile contractuale.

În consecinţă, E. a fost solicitată de către S.C. A. S.A. pentru a găsi de urgenţă o soluţie, în vederea rezolvării acestei crize, sens în care E. a înaintat comanda către F. pentru a găsi o soluţie la criza apărută.

Situaţia de criză a fost rezolvata prin găsirea unui nou subantreprenor, respectiv, W., fapt ce reiese şi din declaraţia d-lui U., director general al societăţii în perioada verificată, şi anume că:

"apropiindu-se termenul de finalizare, iar lucrarea nefiind realizata decât in proporţie de 40-50% [...] am reziliat contractul cu societatea BB. printr-o adresă [...] cu specificarea clauzelor contractuale şi a daunelor pe care vor trebui să le achite S.C. A. S.A. conform contractului.

În aceasta situaţie am fost nevoit sa încep negocierile cu alt subantreprenor care să finalizeze la termen lucrarea. Noul subantreprenor (SC W.) s-a angajat să finalizeze lucrările, lucru pe care l-a reuşit până în octombrie 2008 [...]. Personal am găsit SC W. pentru executarea şi finalizarea lucrării".

Concluzia judecătorului fondului, în sensul că în mod corect şi aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile, are în vedere, punctul de vedere exprimat iniţial de expertul L., acesta reţinând sub B 33 - B 37 din raportul de expertiză (pag. 20-21 din raportul iniţial) că aceste servicii sunt nedeductibile, nefiind îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal întrucât, indiferent de modul de facturare ori refacturare a contravalorii unor lucrări sau servicii prestate, pentru asigurarea unui management a situaţiei "de criză", inclusiv prin apelarea de către E. la o societate specializată (B.), ţinând seama de natura unor astfel de servicii, se impunea încheierea unui contract între E. şi reclamantă, având acest obiect şi respectiv întocmirea documentaţiilor aferente privind necesitatea şi livrarea efectivă a acestor servicii.

Aşadar, a concluzionat expertul că, în lipsa documentului "Proiect Giurcuţa - Beliş/Ro", lipsă invocată de echipa de inspecţie fiscală, dar şi a celorlalte documente legale cerute de legislaţia fiscală aplicabilă, cheltuielile în sumă de 236.700 RON sunt nedeductibile la calculul şi stabilirea profitului impozabil.

Ulterior, reclamanta a depus în instanţă "Convenţia nr. 1 pentru contractul nr. x din 11.09.2007 încheiată azi 15.09.2008" între reclamantă şi E. prin care aceasta din urmă va încheia pentru reclamantă un acord de management de criză cu societatea B. din Elveţia, obiectul acordului fiind rezolvarea favorabilă şi integrală a situaţiei de criză intervenită la proiectul construcţia de drumuri în Giurcuţa comuna Beliş pentru Consiliul Local al comunei Beliş în aşa fel încât A. nu sufere nicio pierdere financiară sau de imagine în branşă, în special faţă de reprezentanţii SAPARD şi să nu fie exclusă de la licitaţii publice pentru perioada următoare.

Subliniază judecătorul fondului că, pe baza acestui nou înscris, prezentat pentru prima dată în rejudecare, expertul L. a revenit nejustificat asupra primei sale opinii, apreciind că sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal (B29-B31 din "Răspunsurile la obiecţiunile făcute şi completările solicitate" la raportul iniţial de expertiză, depus la dosar în data de 3 mai 2018).

Că revenirea este nejustificată rezultă neechivoc din împrejurarea că, deşi aparent există un contract (prezentat pentru prima dată în instanţă, în rejudecare, fără a avea dată certă), lipseşte elementul esenţial şi anume însuşi documentul justificativ numit "Proiect Giurcuţa - Beliş/Ro", care ar fi trebuit să rezolve situaţia de criză.

Într-adevăr, deşi acest document esenţial nu a fost depus nici în instanţa de rejudecare, expertul L. nu se mai referă la el, cum a făcut-o în raportul de expertiză depus iniţial la dosar.

Lipsa, în concret, a proiectului rezultă şi din nota explicativă dată de directorul economic din perioada verificata, d-l K. iar în concret, situaţia de criză a fost rezolvata nu prin "proiectul" întocmit de B. ci prin găsirea unui nou subantreprenor.

Prin urmare, este corectă aprecierea instanţei fondului, în sensul că recurenta reclamantă nu justifică prestarea efectivă a serviciilor vizate de factura nr. x/2008 şi caracterul necesar al acestora, pentru ca respectivele cheltuieli să poată fi legal înregistrate drept cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

Faţă de aceste considerente, instanţa de recurs constată nefondate criticile recurentei reclamante la adresa legalităţii şi temeiniciei sentinţei atacate, urmând a respinge în consecinţă calea de atac.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar Casa de Insolvenţă Transilvania, împotriva sentinţei nr. 141 din 6 iunie 2019 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 15 octombrie 2020.