Deductibility of VAT on services from affiliated entities requiring objective proof of effective performance and nexus to taxable operations

Şedinţa publică din data de 13 octombrie 2020

Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală:

- anularea Deciziei nr. 530/30.12.2015 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală privind soluţionarea contestaţiei nr. 94378/27.10.2015;

-anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/04.09.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.09.2015, emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, în ceea ce priveşte suma în cuantum de 2.271.667 RON (reprezentând TVA în cuantum de 1.643.791 RON, dobânzi în cuantum de 380.768 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 247.108 RON);

-exonerarea reclamantei de la plata sumei de 2.271.667 RON, menţionată anterior la punctul 2, reprezentând TVA şi accesorii aferente;

-obligarea pârâtelor la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.271.667 RON, reprezentând TVA şi accesorii aferente;

-obligarea pârâtelor la calcularea şi plata dobânzilor fiscale aferente sumei de 2.271.667 RON, de la data stingerii obligaţiilor fiscale de plată stabilite prin decizia de impunere şi până la data restituirii efective a sumei de 2.271.667 RON către reclamantă;

- obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 3420 din 02 octombrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 530/30.12.2015, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/04.09.2015, pentru suma de 2.271.667 RON, reprezentând TVA, dobânzi şi penalităţi aferente.

De asemenea, a obligat pârâtele la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.271.667 RON, cu dobânda fiscală aferentă, calculată de la data stingerii prin compensare, respectiv 28.09.2015, şi până la restituirea efectivă către reclamantă, precum şi la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată reprezentând: 450 RON taxă judiciară de timbru, 10.000 RON onorariu de expert, 100.000 RON onorariu avocaţial cu aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., respingând cererea reclamantei de obligare a pârâtelor şi la plata onorariului pentru expertul consilier al părţii.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, concluziile raportului de expertiză în sensul că facturile emise de B. S.R.L. în baza contractului de mandat, in sumă de 1.733.223 RON, au fost înregistrate in contabilitatea financiară pe cheltuieli şi incluse de A. in cheltuielile generale ale societăţii, care reprezintă o componentă a costurilor complete de producţie aferente produselor finite obţinute de societate, iar aceste costuri au fost ulterior recuperate prin comercializarea produselor finite si realizarea veniturilor din vânzarea lor.

A mai reţinut că facturile fiscale emise de către B. S.R.L., pentru Contractul de management de proiect nr. 913/11.12.2012, in suma totala de 6.343.721,45 RON cuprind mentiunile prevăzute de art. 155 alin. (8) din Legea 571/2003.

Aşa cum a constatat expertul judiciar, serviciile prestate de B. S.R.L. in baza Contractul de management de proiect nr. 913/11.12.2012, au făcut parte din bunurile, serviciile si lucrările achiziţionate de A. S.A. in vederea efectuării investiţiilor stabilite de Autoritarea de Mediu in Planul de actiuni cuprins in Autorizaţia Integrată de Mediu nr. SB 84/30.10.2007 revizuită la 20.03.2012.

Investiţiile au constat in lucrări si modernizări ale instalaţiilor de productie a îngrăşămintelor chimice deţinute de A. în Târgu Mureş, solicitate a fi realizate prin Planul de măsuri stabilit de Agenţia Naţională pentru Protecţia Mediului - Agenţia Regională pentru Protecţia Mediului Sibiu, in Autorizaţia Integrată de Mediu nr. SB 84/30.10.2007, revizuită la 20.03.2012.

Prin urmare, reclamanta a înregistrat corect TVA deductibil aferent achiziţiei de servicii de la B..

De asemenea, având în vedere faptul că suma de 2.271.667 RON a fost stinsă prin compensare, conform Deciziei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 20712/28.10.2015 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pârâtele au fost obligate la rambursarea către reclamantă a acestei sume, cu dobânda fiscală aferentă, calculată de la data stingerii prin compensare, respectiv 28.09.2015, şi până la restituirea efectivă.

3. Căile de atac exercitate

Împotriva sentinţei nr. 3420 din 02 octombrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Recurenta - pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., susţinând în esenţă că instanţa de fond a făcut aplicarea greşită a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 134^1 alin. (1) şi alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prin raportare şi la definiţia noţiunii de achiziţie prevăzută de art. 1251alin. (1) pct. 1 din Legea nr. 571/2003.

Recurenta pârâtă a arătat că, în urma preluării A. S.A. de către B., noul acţionar a implementat o nouă strategie de management a societăţii intimate, în scopul eficientizării activităţii şi a raţionalizării resurselor umane şi logistice, strategie care a implicat, printre altele, externalizarea acelor activităţi care sunt accesorii în raport cu obiectul principal de activitate generator de venituri - producţia de îngrăşăminte chimice.

În acest scop, s-a decis încetarea activităţii punctului de lucru din Bucureşti şi, totodată, A. a încheiat cu B. S.R.L. două contracte: Contractul de mandat nr. x/2012, în temeiul căruia A. a externalizat către B. toate serviciile prestate anterior de către reprezentanţa A. din Bucureşti, în plus, contractând de la B. S.R.L. şi alte servicii, precum şi Contractul de management de proiect nr. 913/01.11.2012.

A. S.A. a exercitat în perioada noiembrie 2012 - noiembrie 2013, dreptul de deducere a TVA aferent unor facturi emise de B. S.R.L. în baza celor două contracte menţionate.

Pentru aceste operaţiuni societatea nu a prezentat documente justificative corespunzătoare din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor facturate de S.C. B. S.R.L. în interesul A. S.A..

Astfel, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor operaţiuni pentru care A. S.A. nu a prezentat documente justificative, pe considerentul că societatea nu a justificat faptul că aceste servicii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, aşa cum este prevăzut la art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal,

Instanţa de fond în mod eronat şi-a însuşit în totalitate susţinerile expertului judiciar şi concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, reţinând nejustificat faptul că reclamanta a dovedit îndeplinirea tuturor condiţiile prevăzute de dispoziţiile speciale ale Codul fiscal în materia TVA, privind dreptul de deducere.

Astfel, recurenta a precizat, în ceea ce priveşte Contractul de mandat nr. x/11.12.2012, că din analiza contractului menţionat şi a anexelor la contract reiese că:

- obiectul contractului îl constituie reprezentarea intereselor mandantei A. S.A. de către mandatara B. S.R.L. în relaţia cu autorităţile şi instituţiile publice sau private în funcţie de necesitate şi interesele mandantului;

- mandatara este împuternicită să desfăşoare discuţii, negocieri, întâlniri şi informări cu reprezentanţii autorităţilor publice, orice activităţi de suport logistic şi protocol în vederea susţinerii intereselor comerciale, financiare şi strategice ale A. S.A.. Pe lângă relaţia cu autorităţile publice şi partenerii de afaceri, în baza contractului încheiat, mandatarei îi revine obligaţia de a efectua activităţi de verificare/control suport IT, logistic şi activităţi de protocol precum şi activităţi de promovare şi informare.

În perioada noiembrie 2012 - noiembrie 2013, mandatara B. S.R.L. a emis lunar facturi către mandantă, la care a ataşat materiale denumite "rapoarte de activitate". În conţinutul acestora, activitatea desfăşurată de mandatar s-a rezumat la enumerarea unor activităţi de reprezentare, cum ar fi:

- preluare/transfer aeroport conducerea A. S.A., ridicare diplome curs auditor mediu, distribuire protocol A. S.A., depunere documentatie Autoritatea Naţională a Vămilor etc. - situaţie constatată pentru lunile noiembrie si decembrie 2012;

- activităţi în legătură cu departamentele financiar-contabil, management, relatii publice (PR) privind recepţionarea, prelucrarea si retransmiterea de documente pentru C., ANAF, asigurare transport aeroport, asigurare protocol, întâlniri si discuţii cu diverse persoane - situaţie prezentată pentru perioada ianuarie- noiembrie 2013.

In perioada noiembrie 2012 - noiembrie 2013, facturile înregistrate in evidenta contabila aferente serviciilor privind contractul de mandat au însumat 2.149.198 RON pentru care societatea a înregistrat baza impozabila in contul 628 "cheltuieli prestări servicii" in suma de 1.733.224 RON si in contul 4426 "TVA deductibil" la data plăţii, in suma de 415.972 RON .

În mod eronat aceste cheltuielile au fost considerate de A. S.A. deductibile fiscal, fapt ce a determinat majorarea cheltuielilor si implicit a TVA deductibil, in conditiile in care societatea are organizată activitatea in baza prevederilor cap. II, art. 10, alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 pe compartimente specializate (compartiment financiar, contabil, PR, etc.) şi care a efectuat cu proprii angajati operatiunile mentionate, atât înaintea încheierii, cât şi în perioada derulării contractului de mandat.

În ceea ce priveşte Contractul privind managementul de proiect nr. 913/11.12.2012, încheiat de A. S.A., în calitate de client, cu entitatea afiliată B. S.R.L. din Bucureşti, în calitate de manager de proiect, obiectul contractului prevede:

"Clientul angajează managerul de proiect pentru executarea serviciilor, iar managerul de proiect acceptă acest angajament pe baza termenilor şi condiţiilor prevăzute de contract, în schimbul onorariului care a fost stabilit, astfel:

- onorariul în avans în sumă de 110.000 USD, plus TVA;

- onorariu pentru faza iniţială a proiectului în sumă de 50.000 USD/lună plus TVA;

- onorariu pentru faza de execuţie a proiectului în sumă de 80.000 USD/lună plus TVA."

Pentru serviciile facturate din perioada noiembrie 2012- noiembrie 2013, managerul de proiect a emis facturi in suma totală de 6.343.720 RON pentru care societatea a înregistrat baza impozabila in suma de 5.115.901 RON in contul 231 "investitii in curs" si la data plăţii in contul 4426 "TVA deductibil" suma de 1.227.819 RON.

Se reţine că societatea a prezentat în scopul justificării activităţii efectuate în baza acestui contract rapoarte lunare, la care au fost anexate în copie diverse materiale privind servicii de management de proiect, unele netraduse.

În cuprinsul rapoartelor de activitate au fost enumerate o serie de activităţi fără a se menţiona modul în care s-au concretizat în legătură cu activitatea clientului A. S.A. şi fără să rezulte prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor facturate de B. S.R.L., în interesul său.

Astfel, pentru luna iunie 2013, precum şi a Anexei nr. 1 "Lucrări de construcţie prevăzute de Autorizaţia de Mediu" şi Anexei nr. 2 "Servicii", ataşate la contract, se reţine că acestea prezintă o înşiruire de activităţi privind lucrările de construcţii efectuate în baza Proiectului de modernizare şi retehnologizare ca urmare a obţinerii Autorizaţiei Integrate de Mediu, fără însă a fi însoţite de documente justificative privind activitatea desfăşurată de B. S.R.L. în baza acestui contract.

Aşadar, pentru a avea drept de deducere a TVA înscrisă în facturile emise de B. S.R.L., în baza Contractului de mandat nr. x/11.12.2012 şi Contractului privind managementul de proiect nr. 913/11.12.2012, societatea trebuie să facă dovada prestării serviciilor respective şi măsura în care sunt efectuate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, în jurisprudenţa sa, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut faptul că "urmare prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum şi faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficţiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realităţii serviciilor prestate".

Într-adevăr, proba (dovada) prestării efective a serviciilor, şi necesitatea achizitionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

De asemenea, în ceea ce priveşte cheltuielile cu personalul B. S.R.L., se reţine că potrivit informaţiilor preluate din sistemul informatic al Ministerului Finanţelor Publice, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioadele fiscale 2012 - 2013, entitatea afiliată B. a declarat un număr mediu de 3 angajaţi, tipul de activitate conform clasificării CAEN este "activităţi de consultanţă pentru afaceri şi management", iar veniturile înregistrate ar fi fost obţinute în legătură cu A. S.A. şi alte entităţi.

Totodată, s-a constatat că B. a implicat persoane care îndeplinesc concomitent calitatea de administratori la mandantul A. S.A., cât şi la mandatarul B. S.R.L., astfel, cei doi administratori ai B., respectiv dl D. şi E., îndeplinind calitatea de administratori dar şi funcţiile de preşedinte şi vicepreşedinte în consiliul de administraţie la A. S.A., şi fiind persoane care au avut putere decizională în cadrul societăţii.

A. S.A. are organizată activitatea în baza prevederilor cap. II, art. 10, alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 pe compartimente specializate, respectiv compartiment financiar, contabil, PR, etc. care au efectuat cu proprii angajaţi operaţiunile menţionate atât înaintea încheierii cât şi în perioada derulării contractului de mandat.

Totodată, A. S.A. dispune de personal de specialitate privind specificul activităţii desfăşurate, inclusiv posturi de conducere ocupate de persoane care exercită managementul activităţii. Societatea nu este o entitate nouă, aceasta fiind înfiinţată cu mulţi ani în urmă şi a efectuat de-a lungul timpului activităţi similare celor prevăzute în cadrul contractului privind managementul de proiect, inclusiv investiţii şi obţinerea de autorizatii de mediu.

Societatea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor efectuate în baza Contractului de mandat nr. x/11.12.2012 şi Contractului privind managementul de proiect nr. 913/11.12.2012 de către prestator, necesitatea efectuării acestora prin specificul activităţilor desfăşurate, respectiv măsura în care acestea au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, prin documente care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

A invocat recurenta jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, şi anume la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii şi art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent Directiva 112/2006/CE) nu impiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la activităţi taxabile, iar la paragraful 24 din cauza C-110/94 INZO, se precizează că, în cazurile de fraudă sau de abuz, în care, de exemplu, persoana implicată, sub pretextul intenţiei de a desfăşura a anumită activitate economică, de fapt, urmăreşte să achiziţioneze/dobândească bunuri proprii pentru care să poată obţine o deducere, autoritatea fiscală poate cere replata sumelor retroactiv pe baza faptului că acele deduceri au fost efectuate pe bază de declaraţii false.

În ceea ce priveşte obligarea sa la rambursarea sumei de 2.271.667 RON, TVA şi accesorii, şi la calcularea şi plata dobânzilor fiscale aferente sumei contestate, consideră că instanţa de fond a ignorat prevederile Ordinului nr. 1899/2004 şi faptul că decizia de impunere nu a fost încă desfiinţată prin hotărâre definitivă.

De asemenea, nu a fost îndeplinită procedura de restituire la cerere şi de rambursare a sumelor de la buget, în conformitate cu prevederile Cap. I alin. (2) din Ordinul nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Or, organul fiscal competent poate restitui şi rambursa sume de la bugetul consolidat al statului doar în baza unei hotărâri a instanţei de judecată şi a documentaţiei complete depuse de contribuabil la organul fiscal, potrivit dispozitiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

În ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, a apreciat recurenta ca fiind nejustificat de mare cuantumul cheltuielilor de judecată în raport de complexitatea cauzei, fiind stabilit de instanţa de judecat cu nerespectarea principiului proporţionalităţii.

În recursul său, recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat soluţia de respingere a excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive raportat la capetele de cerere 4 şi 5 din acţiunea introductivă.

A arătat că, de vreme ce ANAF nu administrează fiscal contribuabilul, nu ar avea posibilitatea legală de a duce la îndeplinire obligaţiile stabilite de instanţa de fond privind rambursarea sumei de 2.271.667 RON şi plata dobânzilor fiscale aferente.

A invocat, în această ordine de idei, prevederile art. 29 şi art. 30 din Codul de procedură fiscală, care stabilesc competenţele generală, materială şi teritorială ale organului fiscal central, precizând că - în accepţiunea actului normativ - prin organ fiscal central se înţelege Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin structurile sale de specialitate cu atribuţii de administrare a creanţelor fiscale, inclusiv unităţile subordonate ANAF, iar intimata reclamantă este administrată de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, conform OPANAF nr. 3648/2015.

Cât priveşte soluţia pe fondul cauzei, recurenta ANAF a arătat că hotărârea este, de asemenea, nelegală, fiind aplicate greşit dispoziţiile legale incidente la situaţia de fapt reală.

A susţinut, astfel, că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferent achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, deţine o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal.

În speţă, pentru a avea drept de deducere a TVA înscris în facturile emise de B. S.R.L. în baza Contractului de mandat nr. x/11.12.2012 şi a Contractului privind managementul de proiect nr. 913/11.12.2012, societatea intimată trebuia să facă dovada prestării serviciilor respective şi a măsurii în care acestea au fost efectuate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Or, aceasta nu a prezentat, nici în timpul inspecţiei fiscale, nici în susţinerea contestaţiei administrative, documente din care să rezulte modul şi perioada de efectuare a serviciilor, valoarea serviciilor, rapoarte de lucru, studii, analize, planuri de concepere a strategiei privind managementul de proiect, situaţii privind recepţionarea şi finalizarea unor lucrări, grafice de lucrări, recepţie provizorie la terminarea lucrărilor, recepţia finală etc., invocate în contestaţie, sau orice alte servicii de consultanţă sau management care ar fi putut include cheltuielile cu personalul şi cu desfăşurarea acestor activităţi.

A invocat recurenta jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, dar şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în care se recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept (hotărârea din cauza C-110/94, cu trimitere la hotărârea din cauza C-268/83).

Recurenta a criticat şi obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, susţinând că organele fiscale au aplicat corect legea, motiv pentru care sunt aplicabile dispoziţiile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., impunându-se diminuarea onorariilor solicitate, raportat la complexitatea cauzei şi activităţii depuse în dosar şi, mai ales, ţinând seama şi de culpa societăţii intimate, care a refuzat să depună documentele solicitate, atât în faza de inspecţie fiscală, cât şi în faza contestaţiei administrative.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Recurenta reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursurilor pârâtelor ca nefondate.

În apărare, a susţinut, cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, că instanţa de fond a soluţionat excepţia cu aplicarea corectă a legii.

Pe fondul cauzei, raportat la criticile formulate de recurentele-pârâte potrivit cărora intimata-reclamantă A. S.A. nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de Codul fiscal pentru a avea drept de deducere a T.V.A., a arătat că instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că este aplicabil art. 145 coroborat cu art. 146 lit. a) din Cap. X, Titlul VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în timp ce organele fiscale au aplicat în mod greşit prevederi legale care sunt incidente doar în materia impozitului pe profit.

A precizat că îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de lege pentru a deduce T.V.A, întrucât achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor sale taxabile şi deţine facturi emise în baza contractului de mandat şi a contractului de management de proiect, iar legislaţia privind T.V.A. nu impune îndeplinirea condiţiei prezentării altor documente justificative în afara facturilor, raportul de expertiză confirmând, de altfel, în totalitate susţinerile societăţii intimate.

A mai invocat intimata reclamantă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materia TVA, în condiţiile în care instanţele naţionale trebuie să facă aplicarea, atât a dreptului Uniunii Europene, cât şi a hotărârilor obligatorii ale CJUE (hotărârea C.J.U.E. pronunţată în Cauza C-430/19 C.F. S.R.L. împotriva A.J.F.P.M. şi D.G.R.F.P. Cluj).

Recurentele pârâte au depus răspunsuri la întâmpinări, prin care au reiterat principalele susţineri din recursurile formulate.

Recurenta reclamantă a mai formulat concluzii scrise, la care a ataşat nota de cheltuieli de judecată cu dovezile aferente.

III. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Reclamanta a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia nr. 530/30.12.2015 de soluţionare a contestaţiei şi de Decizia de impunere nr. x/04.09.2015.

Acţiunea sa a fost admisă, prima instanţă apreciind ca fiind în parte netemeinice şi nelegale actele administrative contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând sentinţa recurată prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt fondate, urmând a răspunde prin considerente unice motivelor comune de recurs subsumate prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material").

O critică comună învederată prin cererile de recurs formulate de pârâte vizează modul greşit de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor Codul fiscal referitoare la stabilirea TVA şi, îndeosebi, la dreptul de deducere a taxei.

Înalta Curte constată, cu prioritate, că în speţă sunt incidente, în principal, prevederile art. 134^1 - Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada de referinţă a verificării, în conformitate cu care "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol. (…). (7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

Aceste dispoziţii se coroborează cu prevederile art. 134^2, care stipulează că "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. (…)", şi cu cele ale art. 145 din acelaşi act normativ: "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; (…)."

Totodată, potrivit art. 1251alin. (1) pct. 1 din acelaşi act normativ, reprezintă achiziţie "bunurile şi serviciile obţinute sau care urmează a fi obţinute de o persoană impozabilă, prin următoarele operaţiuni: livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii, efectuate sau care urmează a fi efectuate de altă persoană către această persoană impozabilă, achiziţii intracomunitare şi importuri de bunuri".

Deşi a făcut referire expresă la prevederile incidente din Codul fiscal, instanţa de fond a făcut o greşită interpretare a acestora, considerând fără temei că societatea intimată reclamantă a făcut dovezile necesare, atât pentru existenţa, cât şi pentru exercitarea dreptului de deducere.

Din dispoziţiile legale mai sus menţionate rezultă cu claritate că dreptul de deducere a TVA ia naştere în momentul exigibilităţii taxei, iar exigibilitatea intervine la data la care are loc faptul generator.

În ceea ce priveşte prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt cele de consultanţă şi alte servicii similare, legiuitorul a prevăzut că faptul generator intervine la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

Or, în ceea ce priveşte Contractul privind managementul de proiect nr. 913/11.12.2012, încheiat de A. S.A., în calitate de client, cu entitatea afiliată B. S.R.L. din Bucureşti, în calitate de manager de proiect, Înalta Curte constată că, într-adevăr, societatea intimată nu a prezentat, nici în timpul inspecţiei fiscale, nici în susţinerea contestaţiei administrative, documente din care să rezulte modul şi perioada de efectuare a serviciilor, valoarea serviciilor, rapoarte de lucru, studii, analize, planuri de concepere a strategiei privind managementul de proiect, situaţii privind recepţionarea şi finalizarea unor lucrări, grafice de lucrări, recepţie provizorie la terminarea lucrărilor, recepţia finală etc.

Totodată, au fost prezentate copii ale unor documente în parte netraduse din limba engleză, respectiv, rapoarte lunare la care au fost anexate diverse materiale privind servicii de management de proiect, activităţile nefiind detaliate sub aspectul modului în care s-au concretizat în legătură cu activitatea economică a intimatei.

Aşadar, contrar apărărilor intimatei reclamante, Înalta Curte nu poate împărtăşi considerentul instanţei de fond în sensul că dovada prestării serviciilor de management de proiect constă "în realizarea efectivă a Proiectului pentru care s-a asigurat managementul, respectiv a Proiectului de construcţii si modernizare instalaţii de amoniac si de uree".

Din probatoriul administrat în faţa instanţei de fond a rezultat că intimata reclamantă a prezentat, cu titlul de documente justificative, înscrisuri care au fost analizate din punct de vedere contabil de către expertul desemnat în cauză, însă aceste documente care au stat la baza înregistrărilor în evidenţa contabilă a sumelor reprezentând TVA şi a îndeplinirii obligaţiilor declarative privind TVA nu constituie şi documente justificative pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, din ele nerezultând faptul că achiziţiile, indiferent de natura lor (bunuri sau servicii) au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile.

Jurisprudenţa CJUE, deopotrivă invocată de părţile litigante şi de instanţa de fond este, într-adevăr, în sensul că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat persoanei impozabile deţinătoare a unei facturi conforme, câtă vreme taxa priveşte achiziţii de bunuri sau servicii prestate efectiv în amonte şi utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Prin hotărârea pronunţată în cauza C-430/19 S.C. CF S.R.L. (par. 42), Curtea a statuat însă şi faptul că "revine autorităţilor şi instanţelor naţionale sarcina de a refuza acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv."

Înalta Curte constată, în acest context, că prin actele administrativ fiscale contestate, organul fiscal nu a negat existenţa unor facturi care respectă prevederile art. 155 din Codul fiscal, ci a reproşat societăţii intimate faptul că aceste facturi nu au fost însoţite de documente din care să rezulte că necesitatea serviciilor prestate de terţ pentru derularea operaţiunilor taxabile ale intimatei.

Însuşindu-şi ca atare toate concluziile raportului de expertiză, în mod eronat judecătorul fondului nu a avut în vedere împrejurarea esenţială ce rezulta din actele prezentate şi care exceda competenţelor de analiză ale expertului, respectiv aceea că documentele prezentate au fost întocmite de angajaţi ai societăţii intimate sau de persoane care se aflau în raporturi cu ambele societăţi (cei doi administratori ai B., D. şi E. îndeplinind şi funcţiile de preşedinte şi vicepreşedinte în Consiliul de Administraţie al societăţii A. SA) şi care, în calitate de reprezentanţi ai A. S.A., aveau în atribuţii să îndeplinească toate activităţile care au făcut obiectul contractelor în discuţie.

De asemenea, instanţa de fond nu a dat relevanţa corespunzătoare nici împrejurării că societatea intimată reclamantă dispunea de personal de specialitate pentru activitatea desfăşurată, inclusiv de posturi de conducere ocupate de persoane care exercitau efectiv managementul activităţii, nefiind nici o societate recent înfiinţată, ci activând pe piaţă de mulţi ani, de-a lungul cărora a desfăşurat activităţi similare celor prevăzute în contractul privind managementul de proiect, inclusiv investiţii şi obţinerea de autorizaţii de mediu.

Astfel, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut ca fiind dovedită necesitatea achiziţionării contra cost a unor astfel de servicii.

Cât priveşte exercitarea dreptului de deducere pentru TVA aferent facturilor emise în baza Contractului de mandat nr. x/11.12.2012, trebuie avut în vedere că în sarcina mandantei A. S.A. a fost stabilită obligaţia de plată a unei remuneraţii lunare în valoare de 30.000 euro + TVA la cursul oficial al BNR din ziua plăţii facturilor, iar potrivit clauzelor contractuale, suplimentar faţă de remuneraţie, mandanta se obligă să plătească mandatarei şi toate costurile şi cheltuielile suportate în numele mandantei în legătură cu obiectul contractului, convenindu-se însă în mod expres la pct. 4.3 din contract că "Toate costurile invocate la plată de Mandatar trebuie să fie bazate pe documente justificative".

Or, facturilor emise de mandatară le-au fost ataşate o serie de documente intitulate "rapoarte de activitate", în cuprinsul cărora au fost enumerate o serie de servicii, fără a se preciza valoarea acestora, iar celelalte aşa zise "documente justificative" (declaraţii fiscale pentru ANAF, ordine de plată) ataşate au fost întocmite, fie de angajaţii din cadrul compartimentelor specializate ale societăţii, fie au fost primite de la alte autorităţi (note de compensare, decizii de rambursare, certificate de atestare fiscală), aceste operaţiuni fiind efectuate şi anterior încheierii contractului de mandat.

Referitor la susţinerile recurentelor pârâte privind soluţia de obligare a lor la rambursarea sumei de 2.271.667 RON şi la plata dobânzilor fiscale aferente, Înalta Curte apreciază că - faţă de soluţia instanţei de recurs de menţinere ca legale a actelor administrativ-fiscale contestate şi de caracterul subsidiar al acestor capete de cerere - nu se mai justifică interesul analizării distincte a acestor critici.

În concluzie, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii reclamantei.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 3420 din 02 octombrie 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Respinge acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 13 octombrie 2020.