VAT Deduction and Tax Assessment Annulment Based on Criminal Dismissal Establishing Reality of Economic Transactions

Şedinţa publică din data de 5 octombrie 2020

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, a solicitat anularea deciziei 260 din 21.04.2015, admiterea contestaţiei şi anularea deciziei de impunere x din 22.10.2014, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală x din 22.10.2014 cu exonerarea de plată a sumelor stabilite şi aprobarea în totalitate la rambursare a TVA-ului solicitat.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 97/2017 din 2 martie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de societatea S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trmiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Susţine că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a prevederilor art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) din Codul fiscal şi cu art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. 1 şi art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Astfel arată că la data de 22.10.2014 organul de control fiscal a emis decizia de impunere nr. x/22.10.2014, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, şi raportul de inspecţie generală nr. F-MM 954/22.10.2014.

Prin raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere s-a indicat că în ceea ce priveşte perioada octombrie 2012 - iunie 2014 operatorul economic a beneficiat de rambursări de TVA întocmindu-se în acest sens rapoarte de inspecţie fiscală parţială.

Recurenta reclamantă a formulat de contestaţii împotriva deciziilor de impunere după cum urmează: 1113/08.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.10.2012-30.11.2013; 1116/08.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.12.2013 - 31.12.2013; 1117/08.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.01.2014 - 31.01.2014; 1159/22.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.02.2014 - 28.02.2014; 1182/29.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.03.2014 - 31.03.2014; 1183/29.08.2014 care se referă la perioada verificată 01.04.2014 - 30.04.2014; 1184/01.09.2014 care se referă la perioada verificată 01.05.2014 - 31.05.2014; 1191/02.09.2014 care se referă la perioada verificată 01.06.2014 - 30.06.2014.

În unele din aceste proceduri au fost pronunţate deja hotărâri în primă instanţă prin care s-au admis acţiunile formulate de recurenta reclamantă împotriva acestor decizii de impunere. A indicat astfel dosarele: nr. x/2015, nr. y/2015, nr. z/2015.

Atât în dosarele care au fost deja soluţionate, cât şi în cele care se află încă în derulare au fost încuviinţate şi efectuate expertize de specialitate fiscală, din care rezultă în mod clar şi neechivoc faptul că dreptul de deducere al TVA al SC. A. S.R.L. aferent operaţiunilor analizate este temeinic şi legal.

Constatările şi măsurile organului de inspecţie fiscală, cuprinse în rapoartele de inspecţie fiscală şi concretizate în deciziile de impunere contestate, nu sunt în conformitate cu operaţiunile economice desfăşurate de către societate şi nu sunt în conformitate cu legislaţia naţională în vigoare, armonizată cu legislaţia europeană (Directiva 2006/112). Organele fiscale au interpretat eronat operaţiunile economice desfăşurate de către societate care nu putea fi sancţionată pentru comportamentul fiscal pe care l-au avut furnizorii ei de mărfuri, prin anularea dreptului de deducere a TVA din facturile emise de furnizorii menţionaţi în RIF.

Prin decizia de impunere x/22.10.2014 şi prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2014 se arată faptul că în vederea determinării corecte a bazei impozabile pentru TVA în perioada mai- septembrie 2012 (perioada verificată deja prin inspecţii fiscale parţiale care au demonstrat faptul că societatea a procedat la respectarea prevederilor legale în perioada analizată şi verificată) s-a întocmit referatul nr. x/06.10.2014 pentru solicitarea reverificării modului de determinare a TVA pentru perioada mai- septembrie 2012, având în vedere că s-au constatat elemente noi cu privire la baza de impozitare a TVA, elemente de care echipele de inspecţie nu dispuneau la data efectuării verificării.

În urma referatului s-a emis decizia de reverificare nr. . 7215/06.10.2014 pentru reverificarea TVA-ului din perioada mai- septembrie 2012. În urma reverificării echipa de inspecţie fiscală a stabilit în mod greşit şi cu încălcarea prevederilor Codul fiscal, un TVA suplimentar în sumă de 272.177 RON.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit echipa de inspecţie fiscală s-a limitat la indicarea aspectelor menţionate în deciziile de impunere care au fost emise cu privire la TVA verificat pentru perioada 1.10.2012 - 30.06.2014, stabilindu-se în mod greşit următoarele sume în sarcina societăţii: 1.274.830 RON impozit pe profit suplimentar, 50.196 RON penalităţi de întârziere impozit pe profit, 175.902 RON dobânzi/majorări de întârziere impozit pe profit.

Din studierea deciziei de impunere nr. x/22.01.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/1.10.2014, rezultă cu claritate că ne aflăm în prezenţa aplicării greşite a prevederilor art. 11 din Codul fiscal, coroborat cu prevederile art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1) din Codul fiscal şi cu art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. 1 şi art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

În urma reconsiderării în mod greşit a caracterului economic organul de control fiscal a procedat la reconsiderarea naturii economice a tranzacţiilor care au avut loc între S.C. A. S.R.L. şi agenţii economici indicaţi în titlul de creanţă fiscală.

Conform prevederilor din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, pentru ca o persoană impozabilă să îşi exercite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor efectuate trebuie îndeplinite două condiţii: o condiţie de fond, respectiv achiziţiile respective să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile; o condiţie de formă, respectiv persoana să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Toate facturile indicate de către echipa de inspecţie fiscală cuprind toate elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal, fapt care nu a fost contestat de către aceasta. În atare situaţie, recurenta reclamantă susţine că avea dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor facturi. Invocă şi dispoziţiile art. 1512 alin. (2) din Codul fiscal care prevăd faptul că, prin derogare de la prevederile alin. (1), dacă beneficiarul dovedeşte achitarea taxei către persoana obligată la plata taxei, nu mai este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei.

Conform jurisprudenţei europene în materie de TVA, deoarece refuzarea dreptului de deducere este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, autorităţile fiscale competente au sarcina să stabilească, corespunzător cerinţelor legale, elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într- o fraudă săvârşită de un furnizor din lanţul în amonte de livrări (hotărârile CJUE din 06.12.2012, în cauza C-285/11, Bonik EOOD şi din 21.06.2012, în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, în cauza C - 277/14 la data de 22.10.2015)

Argumentele în baza cărora organele de inspecţie fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată şi au stabilit sume suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit, prin care s-a arătat faptul că anumite societăţi furnizoare ar avea un comportament fiscal inadecvat nu reprezintă elemente obiective din care să rezulte că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicat într-o fraudă efectuată de aceşti furnizori din amonte.

Se poate observa că, prin raportul de inspecţie fiscală, decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei nu a fost constatată nici o încălcare din partea sa a vreunei prevederi fiscale, în perioada de timp verificată în relaţia pe care A. S.R.L. a avut-o cu furnizorul A. S.R.L. şi nici în relaţia pe care a avut-o cu alţi furnizori; nu a fost constatată la furnizorul A. S.R.L. nici o încălcare din partea acestuia a vreunei prevederi fiscale în relaţia cu clientul A. S.R.L. şi nici pe relaţia, client A. S.R.L. - furnizor B. S.R.L., sau altă societate.

S-a încercat în mod nefondat şi cu încălcarea prevederilor legale incidente, prin raportul de inspecţie fiscală, decizia de impunere, decizia de soluţionare a contestaţiei şi chiar prin sentinţa pronunţată de către instanţa de fond să se inducă ideea că de fapt, operaţiunile economice derulate de către reclamanta A. S.R.L. nu ar fi fost reale din cauza că achiziţiile de piei ale reclamantei ar fi avut ca unică sursă societatea A. S.R.L.; că ponderea cea mai mare a achiziţiilor societăţii A. S.R.L. ar fi fost de la societatea B. S.R.L., şi că toate aceste societăţi au sediul sau punctul de lucru deschis în acelaşi loc, respectiv în judeţul Cluj.

Aspectele indicate mai sus şi reţinute de către instanţa de fond la pronunţarea sentinţei recurate nu pot constitui elemente obiective în baza cărora echipa de inspecţie fiscală să poată proceda la aplicarea prevederilor art. 11 din Codul fiscal, deoarece, pe de o parte, la deschiderea sediului social sau al punctului de lucru al acestor societăţi au fost respectate prevederile legale incidente, iar aceste locaţii nu sunt expirate; pe de altă parte relaţia comercială existentă între A. S.R.L., A. S.R.L. şi B. S.R.L. a fost şi este una corectă care se derulează cu respectarea prevederilor legale incidente, fapt demonstrat prin probele administrate în cauză de unde rezultă un comportament fiscal corect al tuturor acestor societăţi.

În contradicţie cu starea de fapt existentă în cauză, instanţa de fond a indicat faptul că, acele societăţi la care s-a constatat un comportament fiscal inadecvat ar fi avut doar rolul de a furniza documente justificative în condiţiile în care, s-a demonstrat în mod clar şi neechivoc faptul că mărfurile achiziţionate de către reclamantă au existat în realitate, au fost înregistrate în registrele şi jurnalele de cumpărări şi vânzări, au fost achitate, au fost vândute mai departe de către reclamantă, actele justificative au fost înregistrate în contabilitate. Era imposibil să existe în acelaşi timp atât situaţia nereală indicată de către instanţa de fond (furnizarea doar de acte justificative de către furnizorii indicaţi în decizia de impunere) cât şi situaţia reală demonstrată cu probe, referitoare la realitatea mărfurilor, cumpărarea şi vânzarea acestora, plata lor.

În acest sens a depus în probaţiune înscrisurile referitoare la operaţiunile comerciale pe care le-a derulat în perioada verificată atât cu furnizorul A. S.R.L., cât şi cu ceilalţi furnizori şi clienţi, înscrisuri care demonstrează realitatea acestor operaţiuni comerciale.

În aplicarea greşită a prevederilor art. 11 din Codul fiscal, instanţa de fond a minimalizat importanţa aspectelor demonstrate re recurenta reclamantă prin probe.

Arată că a primit şi înregistrat marfa înscrisă în facturile emise de către colaboratorul său; acelaşi lucru s-a întâmplat şi în ceea ce priveşte societatea A. referitor la bunurile achiziţionate de la societatea B. S.R.L.. A achitat preţul acestor mărfuri, inclusiv TVA aferentă preţului prin intermediul băncii, astfel încât exista dovada atât a operaţiunii comerciale cât şi a plăţii preţului, inclusiv a TVA a cărei restituire a solicitat-o.

Scopul economic al operaţiunilor de vânzare-cumpărare este dovedit; buna credinţă şi caracterul licit al acestor operaţiuni comerciale sunt prezumate. Aspectele generale şi străine de conduita recurentei reclamante, reţinute de către echipa de inspecţie fiscală prin raportul de inspecţie fiscală nu sunt de natură a răsturnă această prezumţie.

Prin decizia de impunere şi prin raportul de inspecţie fiscală nu au fost reţinute aspecte negative în ceea ce priveşte conduita comercială şi/sau fiscală a colaboratorului său, A. S.R.L. şi nici în ceea ce priveşte aceea a furnizorului principal al A. S.R.L., societatea B. S.R.L. iar echipa de inspecţie fiscală nu avea dreptul să o sancţioneze pentru conduita pe care ar avut-o alte societăţi comerciale, în condiţiile în care a demonstrat faptul că operaţiunile comerciale derulate au avut caracter real şi legal.

De asemenea prin expertiza administrată în cauză experţii au concluzionat că societatea reclamantă a înregistrat achiziţii de piei de animale, înregistrând venituri impozabile în urma vânzării acestora. Pieile de animale au fost vândute atât în afara Comunităţii Europene (export) cât şi în comunitate (livrare intracomunitară scutită de taxă). Pentru marfa vândută există, pe lângă facturi, documente de însoţire de export care au ştampila biroului vamal, scrisori de transport (CMR-uri) certificate de circulaţie a mărfurilor, packing list-uri, certificate de sănătate animală emise de către ANSVSA - DSVSA Cluj, conform reglementărilor legale specifice tipului de livrare (export/livrare intracomunitară scutită). Astfel experţii au arătat că organele de inspecţie fiscală au stabilit în mod eronat taxa pe valoarea adăugată şi impozitul pe profit suplimentar.

Arată că a depus la dosarul cauzei ordonanţa dată de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj în dosarul penal x/2013, la data de 31.10.2016 prin care se arată:

"Concluzia ce se desprinde din toate probele administrate este că operaţiunile comerciale de achiziţii de piei de animale desfăşurate de către A. S.R.L. cu C. S.R.L., Gorj, D. S.R.L., Dolj, E. S.R.L., Giurgiu, F., G. S.R.L., Bucureşti, H. S.R.L., Caras Severin, I. S.R.L., Piatra Neamţ, au existat în realitate, marfa achiziţionată fiind plătită furnizorilor şi livrată mai departe, iar raportat la aceste aspecte nu poate fi imputat agentului economic A. S.R.L. comportamentul fiscal al societăţilor furnizoare, care de altfel a fost sancţionat de către organele judiciare."

Pentru aceste motive în temeiul art. 315, alin. (1), lit. b) din C. proc. pen., art. 16 lit. b) teza 1 din C. proc. pen., art. 315, alin. (2),lit. b) din C. proc. pen. s-a dispus clasarea cauzei privind săvârşirea infracţiunilor de evaziune fiscală prevăzută şi pedepsită de art. 9, alin. l, lit. c), din Legea 241/2005, cu aplicarea art. 41, alin. (2) din C. pen. din 1968, a art. 5 din C. pen. şi tentativa la infracţiunea de rambursare ilegală de TVA prevăzută şi pedepsită de art. 20 raportat la art. 8, alin. l din Legea 241/2005.

Conduita abuzivă a DRGFP Cluj- Napoca a fost sancţionată atât de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj care, prin ordonanţa emisă în dosarul x/2010 la data de 15.05.2013 a dispus scoaterea de sub urmărire penală a reprezentanţilor legali ai A. S.R.L. raportat la o stare de fapt identică cu cea din prezentul dosar; cât şi de către instanţa de judecată - Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în dosarul x/2010 în care a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2863 din 06.06.2011 pronunţată în dosarul nr. x/2010 al Tribunalului Cluj, pe care a modificat-o în sensul admiterii acţiunii formulată de către A. S.R.L. şi anulării deciziilor nr. 239 din 19.10.2010 şi nr. 238 din 18.10.2010 emise de DGFP Cluj, a deciziilor de impunere nr. x din 22.06.2010 şi nr. 856 din 23.06.2010 emise de DGFP Cluj şi exonerării acestei societăţi de la plata sumelor de 12.255 RON şi 194.137 RON.

În acest caz, similar celui care face obiectul prezentului dosar, inspecţia fiscală a reţinut că achiziţiile efectuate de reclamanta A. S.R.L. de la S.C. J. S.R.L., ar fi fictive pentru că nu există documente care să ateste livrarea efectivă şi pentru că furnizorul reclamantei desfăşoară activitatea la sediul declarat şi nu a depus declaraţiile 100, 300 şi 394.

Organul de inspecţie fiscală i-a refuzat recurentei A. S.R.L. acordarea dreptului de deducere în considerarea conduitei S.C. J. S.R.L. care nu funcţionează la sediul social declarat şi nu a depus declaraţiile 100, 300 şi 394 aferentei anului 2009. Îndeplinirea obligaţiilor declarative şi funcţionarea la sediul social declarat reprezintă obligaţii proprii ale S.C. J. S.R.L. astfel cum acestea sunt prevăzute de art. 22 Codul de procedură fiscală.

Şi în acel dosar şi în prezentul, "aprecierea" organului fiscal nu este întemeiată pe probe, ci pe o serie de afirmaţii.

În drept a invocat dispoziţiile art. 483 şi următoarele C. proc. civ.

4. Apărările formulate de intimate

Intimatele pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş au formulat întâmpinare prin care au solicitat să respingerea recursului promovat de către recurenta-reclamantă.

În acest sens susţin că în recursul promovat, recurenta-reclamantă, reiterează aceeaşi situaţie de fapt precum şi aceleaşi argumente pentru care apreciază că actele administrativ fiscale ar trebui să fie anulate, prezentate în motivarea acţiunii introductive.

Recurenta reclamantă nu-şi poate întemeia recursul promovat pe faptul că dosarele nr. x/2015, y/2015, z/2015 au fost soluţionate pe fond. În aceste dosare s-a formulat calea de atac împotriva sentinţei, care încă nu este soluţionată, astfel că, suntem în prezenţa unor sentinţe care la această dată nu sunt definitive.

Pe de altă parte expertiza administrată constată doar existenţa anumitor documente, analizându-le conformitatea cu legea doar din punct de vedere formal al conţinutului minim de informaţii. Ea nu poate fi însă ridicată la rang de lege, astfel încât concluziile ei să devină obligatorii pentru instanţă şi pentru părţile din proces, fiind doar o probă, care nu înlătură însă în mod obligatoriu celelalte probe administrate în cauză.

Organele fiscale au aplicat în mod corect dispoziţiile art. 11, art. 145 alin. (2) şi art. 146 alin. (1) din Codul fiscal respectând prevederile Directivei 2006/112/CE.

De asemenea, instanţa de fond a avut în vedere susţinerile reclamantei recurente cu privire la aplicarea dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal, iar prin recursul formulat recurenta reclamantă nu combate în mod argumentat considerentele instanţei.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie invocată de către recurenta reclamantă atât la fondul cauzei cât şi în recurs, invocă la rândul său cauza Halifax C-255/02.

Inspecţia fiscală a verificat documentele reclamantei şi a tuturor furnizorilor acesteia, a efectuat cercetări aprofundate care au demonstrat fictivitatea operaţiunilor economice iar reclamanta nu a fost în măsură să înlăture aceste probe.

Împrejurările arătate de inspecţia fiscală reprezintă elemente obiective care conduc la concluzia că, prin operaţiunile în cauză s-a urmărit obţinerea unui avantaj fiscal, nefiind încălcată jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie.

Reiterează starea de fapt reţinută prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2014, susţinând că în baza acesteia organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile înscrise în facturile de achiziţii nu sunt reale şi nu au acordat S.C. A. S.R.L. dreptul de deducere pentru cheltuielile în sumă totală de 7.967.698 RON, stabilind în sarcina acesteia un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 1.274.830 RON din care suma de 245.750 RON pentru anul 2012, suma de 697.176 RON pentru anul 2013 şi suma de 331.904 RON pentru perioada ianuarie - iunie 2014, în conformitate cu prevederile: art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 21 alin. (4) lit. f) din acelaşi act normativ.

SC A. S.R.L. nu are dreptul să deducă cheltuielile în sumă totală de 7.967.698 RON, deoarece nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, în condiţiile în care operaţiunile înscrise în facturile emise de S.C. A. S.R.L., nu sunt reale.

De altfel, chiar administratorul S.C. A. S.R.L. recunoaşte în nota explicativă dată organelor de inspecţie fiscală în data de 06.08.2014, că a înfiinţat această societate deoarece întâmpină dificultăţi în ceea ce priveşte rambursarea taxei la S.C. A. S.R.L. din jud. Cluj, societate afiliată.

Susţinerea reclamantei că răspunderea în materie fiscală este una personală, sancţionarea acesteia pentru modul în care unul din partenerii contractuali îşi îndeplineşte sau nu obligaţiile fiscale nefiind prevăzută de lege, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei deoarece, conform jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, cazul C-255/02 Halifax & Others, invocat chiar de către petentă, achiziţionarea de mărfuri de la agenţi economici care nu funcţionează la sediul declarat, nu pot justifica provenienţa mărfurilor, nu au înregistrat în contabilitate veniturile obţinute, nu au declarat şi plătit obligaţiile fiscale ce decurg din aceste tranzacţii, reprezintă o modalitate de obţinere a unui avantaj fiscal, operaţiunile neavând conţinutul economic reflectat în facturi.

Referitor la afirmaţia reclamantei că proba caracterului fictiv trebuia realizată de către organele de inspecţie fiscală şi că simpla analiză documentară a stării de fapt fiscale nu poate fi asimilată cu analiza realităţii operaţiunilor, invocînd art. 92 alin. (2) lit. a) şi b) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, arată că organele de inspecţie fiscală au obligaţia de a analiza starea partenerilor societăţii, iar în funcţie de cele constatate să stabilească toate elementele relevante pentru impunere.

În acest sens, au fost făcute solicitări de control încrucişat atât la S.C. A. S.R.L. cât şi la furnizorii acesteia. Din răspunsurile primite a rezultat faptul că marfa în cauză trece prin cel puţin 4 societăţi comerciale, din care unele au sediul sau punctul de lucru la aceeaşi adresă sau sunt afiliate, S.C. A. S.R.L. livrează marfa direct din judeţul Cluj, fără să mai treacă prin Baia Mare, furnizorii nu desfăşoară activitatea la sediul declarat, nu depun declaraţii si nu au angajaţi, sau au fost declarate "firme fantoma", fiind interpuse artificial în circuitul comercial şi funcţionând doar ca emitenţi de facturi generatoare de cheltuieli si TVA deductibile, ceea ce duce la concluzia că operaţiunile înscrise în facturi nu sunt reale.

Referitor la accesoriile în sumă totală de 226.098 RON reprezentând dobânzi în sumă de 175.902 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 50.196 RON, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.274.830 RON, reclamanta nu a contestat modul de calcul sau perioada pentru care au fost calculate accesoriile menţionate, şi luând în considerare şi principiul de drept potrivit căruia "accesoriul urmează principalul", rezultă că reclamanta datorează şi aceste accesorii.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile înscrise în facturile de achiziţii nu sunt reale şi nu s-au limitat doar în a suspiciona că acestea nu au caracter real, stabilind astfel în sarcina S.C. A. S.R.L. un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 1.500.928 (cu penalităţi de întârziere şi dobânzi/majorări).

Referitor la TVA în sumă de 272.177 RON dedus în perioada mai - septembrie 2012, de recurenta reclamantă, în baza facturilor de achiziţie de la S.C. A. S.R.L., pe relaţia cu S.C. B. S.R.L., avându-se în vedere aceeaşi stare de fapt, s-a reţinut că aceasta nu are la bază operaţiuni reale şi a stabilit această sumă ca TVA suplimentar în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) l şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Susţinerea reclamantei că facturile indicate de organele de inspecţie fiscală cuprind toate elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, deoarece pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată nu este suficientă doar îndeplinirea condiţiilor de formă, ci achiziţiile trebuie să fie destinate realizării de operaţiuni taxabile, iar în cazul de faţă, operaţiunile în cauză nu sunt reale.

Principiul prevalenţei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislaţia fiscală condiţionează deductibilitatea/rambursarea TVA a achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă, a condiţiilor de fond (intenţia declarată a persoanei impozabile cu privire la scopul unei achiziţii).

Referitor la susţinerea reclamantei că organele de inspecţie fiscală au reverificat perioada mai - septembrie 2012 cu încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală, deoarece nu au existat elemente noi care să nu fi fost avute în vedere de către la momentul verificării anterioare, precizează că, în conformitate cu prevederile art. 1051 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (1) Prin excepţie de la prevederile art. 105 alin. (3), conducătorul inspecţiei fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade.; 2) Prin reverificare se înţelege inspecţia fiscală efectuată ca urmare apariţiei unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influenţează rezultatele acestora; (3) Prin date suplimentare se înţelege informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale încrucişate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organele de inspecţie, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare".

În urma controalelor încrucişate efectuate la S.C. B. S.R.L., furnizorul S.C. A. S.R.L. şi implicit al S.C. A. precum şi la furnizorii acestei societăţi, au fost obţinute informaţii noi, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare.

De asemenea, prin Referatul nr. x/02.12.2014 cu propuneri de soluţionare a contestaţiei, organele de inspecţie fiscală precizează că, la data efectuării inspecţiilor fiscale parţiale pentru perioada 2011 şi până la 30.09.2012, echipele de inspecţie fiscală nu au avut la dispoziţie listele privind neconcordanţele din declaraţiile 394 şi diagramele privind circuitul economic al achiziţiilor de mărfuri pentru perioadele respective.

Referitor la accesoriile în sumă totală de 118.571 RON reprezentând dobânzi în sumă de 77.744 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 40.827 RON, aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de 272.177 RON, reclamanta nu contestă modul de calcul sau perioada pentru care au fost calculate accesoriile menţionate, şi luând în considerare şi principiul de drept potrivit căruia "accesoriul urmează principalul", rezultă că reclamanta datorează şi aceste accesorii.

În concluzie, motivele invocate de către recurenta reclamantă în recursul formulat, nu sunt susţinute de dispoziţii legale, fiind astfel netemeinice şi nelegale, neputând conduce la modificarea sentinţei atacate.

În drept a invocat prevederile art. 205 C. proc. civ., O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată.

În temeiul art. 223 alin. (3) C. proc. civ. a solicităt judecarea cauzei şi în lipsă.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte reţine următoarele următoarele:

Reclamanta a contestat în cadrul prezentei proceduri Decizia de impunere nr. x din data de 22.10.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, pentru suma de 1.891.676 RON obligaţii stabilite suplimentar în sarcina sa reprezentând: 272.177 RON TVA suplimentar, 40.827 RON penalităţi de întârziere şi 77.744 RON dobânzi referitoare la TVA-ul datorat, suma de 1.274.830 RON impozit pe profit suplimentar, 50.196 RON penalităţi de întârziere şi 175.902 RON dobânzi referitor la impozitul pe profit

Ceea ce s-a reţinut în sarcina recurentei reclamante prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.10.2014 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere anterior precizată şi a determinat stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia constă în aceea că în perioada mai- septembrie 2012, ca de altfel în toată perioada octombrie 2012 - iunie 2014, operaţiunile înscrise în facturile de achiziţii ale recurentei reclamante nu sunt reale.

În acelaşi sens instanţa de fond a reţinut ca urmarea a probatoriului administrat în cauză că aspectele "constatate de catre organul fiscal, respectiv achiziţiile de piei exclusiv de la societatea A. S.R.L. care are ponderea cea mai mare a achiziţilor de la B. S.R.L., faptul că aceste societăţi au sediul sau punctul de lucru deschis în acelaşi loc, respectiv în comuna x, faptul că toţi fumizorii acestor societăţi nu au ca obiect de activitate principal comerţul cu piei. nu au angajaţi, nu sunt plătitori de TVA, nu au depus declaraţii, sunt societăţi inactive, nu au fost gasiţi administratorii acestor societăţi. nu au declarat livrari, creează într-adevăr premiza ca operapunile să nu fie reale avand ca scop înregistrarea de TVA deductibil în vederea solicitarii ulterioare la rambursare a taxei pe valoare adaugată".

Prin înscrisurile noi depuse de recurenta reclamantă în recurs, respectiv Ordonanţa de clasare din data de 23 mai 2019 dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Maramureş şi referatul cu propunere de clasare al Inspectoratului de Poliţie al Judeţului Maramureş - Serviciu de Investigare al Criminalităţii Economice, ce a stat la baza emiterii ordonanţei de clasare, ambele date în dosar nr. x/2017 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Maramureş s-a făcut dovada contrară celor reţinute de organele de inspecţie fiscală şi instanţa de judecată în speţa dedusă judecăţii.

Astfel se are în vedere că prin Ordonanţa din data de 23 mai 2019 dată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Maramureş s-a dispus clasarea cauzei faţă de recurenta reclamantă privind săvârşirea infracţiunilor prevăzute de art. 8 alin. (1) şi (2), (stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat şi asocierea în vederea săvârşirii acestei fapte) şi art. 9 alin. (1) lit. c) (evaziune fiscală în forma evidenţierii, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive) din Legea nr. 241/2005 în temeiul art. 314 alin. (1) lit. a) raportat la art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen.

Pentru a da ordonanţa mai sus precizată procurorul de caz şi-a însuţit argumentele propuse de Inspectoratului de Poliţie al Judeţului Maramureş - Serviciu de Investigare al Criminalităţii Economice prin referatul cu propunerea de clasare care a reţinut următoarea stare de fapt:

"S.C. A. S.R.L. cu sediul în Baia Mare, judeţ Maramureş, CUI x, şi punct de lucru în loc. Mănăşturel, jud. Cluj. are ca unică activitate achiziţionarea de pe piaţa internă de piei de bovine şi ovine care ulterior sunt livrate la export şi intracomuniiar.

Unicul furnizor al societăţii este S.C. A. S.R.L. Cluj Napoca - CUI x, având acelaşi administrator de fapt ca şi S.C. A. S.R.L. şi anume K. şi sediul social la aceeaşi adresă cu punctul de lucru al S.C. A. S.R.L. în loc, Mănăşturel, nr. 178. jud. Cluj.

SC A. S.R.L. a făcut obiectul mai multor controale şi inspecţii fiscale, constatările materializându-se în Rapoartele de inspecţie fiscală cu numerele 7589/23.10.2014, 6333/22.08.2014, 6545/02.09.2014, 6077/08.08.2014, 6076/08.08.2014 şi 6067/08.08.2014.

S-a constatat faptul că în perioada mai 2012 - decembrie 2013, S.C. A. S.R.L. achiziţionează piei de bovine în valoare de 6.550.301 RON la care se adaugă TVA în sumă de 1.572,072 RON, de la S.C. B. S.R.L. Bistriţa Năsăud - cu punct de lucru în loc Mănăşturel, nr. 178, jud. Cluj - aceeaşi adresă cu sediul social al S.C. A. S.R.L. şi punctu de lucru al S.C. A. S.R.L.. S.C. B. S.R.L. înregistrează achiziţii în principal de la o serie de societăţi din jud. Giurgiu, Ilfov, Mehedinţi (L. S.R.L. Ilfov S.C. M. S.R.L. Giurgiu. S.C. N. S.R.L. Mehedinţi, S.C. O. S.R.L. Giurgiu, S.C. P. S.R.L. Giurgiu, S.C. Q. S.R.L., S.C. R. S.R.L. Giurgiu, S.C. S. S.R.L. Craiova) care ori nu declară livrările, ori declară la rândul lor achiziţii de la o serie dc societăţi care nu declară livrările."

"Organele fiscale au apreciat că operaţiunile comerciale constând în achiziţii înregistrate de S.C. A. S.R.L. în perioada mai 2012 - iunie 2014, pe filiera S.C. A. S.R.L. - S.C. B. S.R.L., S.C. T. S.R.L.. S.C. U. S.R.L. şi S.C. V. S.R.L., nu sunt reale şi au fost înregistrate cu scopul rambursării de sume de bani de la bugetul de stat, ca urmare a livrărilor intracomunitare înregistrate şi declarate de S.C. A. S.R.L.."

Organul de cercetare penală a reţinut însă:

"Din probatoriul administrat în cauză rezultă că mărfurile vândute de S.C. B. S.R.L., S.C. T. S.R.L., S.C. U. S.R.L. şi S.C. V. S.R.L. către S.C. A. S.R.L. care le-a refacturat către S.C. A. S.R.L. şi care la rândul ei le-a comercializat către parteneri externi (la dosar - volumul nr. 4) au existat în materialitatea lor şi au făcut obiectul unor operaţiuni cu scop economic.

Facturile fiscale privind aceste operaţiuni au fost înregistrate în evidenţele contabile ale furnizorilor şi beneficiarului, au fost declarate organului fiscal, au fost întocmite recepţii a mărfii, iar decontarea acestora s-a efectuat prin virament bancar."

Raportat la starea de fapt reţinută de organul de cercetare penală şi însutită de procuror prin ordonanţa de clasare, contrară celei care a determinat emiterea deciziei de impunere contestată în prezenta cauză, se are în vedere că potrivit art. 28 alin. (1) C. proc. pen.: "Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o."

În speţă, deşi nu este în discuţie o hotărâre a unei instanţe penale, trebuie avut în vedere că ordonanţa de clasare anterior prezentată se impune a fi reţinută ca fiind definitivă în condiţiile în care nu s-a făcut dovada că împotriva sa s-au exercitat căile de atac prevăzute de art. 339 şi art. 340 C. proc. pen.

În aceste condiţii situaţia de fapt reţinută de organele de urmărire penală se impune a fi luată în considerare cu consecinţa reformării sentinţei recurate în cauză.

Faţă de considerentele expuse, în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) C. proc. civ., se va admite recursul declarat de reclamantă, se va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, se va admite acţiunea formulată de aceasta, anulându-se decizia nr. 260 din data de 21.04.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Decizia nr. F-MM 1310 din data de 22.10.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, pentru suma de 1.891.676 RON reprezentând 272.177 RON TVA suplimentar, 40.827 RON penalităţi de întârziere şi 77.744 RON dobânzi referitoare la TVA-ul datorat, suma de 1.274.830 RON impozit pe profit suplimentar, 50.196 RON penalităţi de întârziere şi 175.902 RON dobânzi referitoare la impozitul pe profit.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 97/2017 din 2 martie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în tot, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite acţiunea, anulează decizia nr. 260 din data de 21.04.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Decizia nr. F-MM 1310 din data de 22.10.2014 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş, pentru suma de 1.891.676 RON reprezentând 272.177 RON TVA suplimentar, 40.827 RON penalităţi de întârziere şi 77.744 RON dobânzi referitoare la TVA-ul datorat, suma de 1.274.830 RON impozit pe profit suplimentar, 50.196 RON penalităţi de întârziere şi 175.902 RON dobânzi referitor la impozitul pe profit.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 octombrie 2020.