VAT liability on unregistered real estate sales: application of the "sutei mărite" calculation method and proportionality of late interest under EU law

Şedinţa publică din data de 30 septembrie 2020

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2010 la data de 17.02.2011 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, urmare a declinării de competenţă de către Tribunalul Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 302/27.01.2011, reclamanta A. x a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Municipiul Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 5 Bucureşti, anularea Deciziei nr. 79/8.03.2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, a Deciziei de impunere nr. x/23.11.2009 şi a Raportului de inspecţie fiscală emise de Administraţia Finanţelor Publice Sector 5 Bucureşti. Prin sentinţa nr. 6790/16.11.2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă acţiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 2935/20.06.2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de recurenta A. x, a casat sentinţa mai sus menţionată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinând - în baza art. 312 raportat la art. 314 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 - că se impune efectuarea unei expertize de specialitate, având în vedere că situaţia de fapt nu este pe deplin stabilită.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a CAF la data de 24.09.2014 sub nr. x/2010*.

În fond, după casarea cu trimitere, reclamanta a formulat cerere completatoare a acţiunii introductive, solicitând să se aibă în vedere la soluţionarea cauzei şi cele două hotărâri pronunţate de CJUE în cauzele C-249/12 Tulică şi Plavoşin şi C-184/14 Salomie şi Oltean.

Prin sentinţa nr. 3245/08.12.2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea formulată de reclamanta A. x, au fost anulate decizia nr. 79/08.03.2010 şi decizia de impunere x/23.11.2009.

Prin Decizia nr. 1447/12.05.2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a casat sentinţa şi a trimis litigiul la aceeaşi instanţă, pentru ca instanţa de fond să rejudece cauza în limitele stabilite prin Decizia de casare nr. 2935/20.06.2014 pronunţată de instanţa supremă şi prin prezenta decizie, reluând judecata în vederea efectuării expertizei contabile pentru determinarea bazei impozabile, sub aspectul stabilirii TVA colectat, după regula de calcul a sutei mărite, a accesoriilor pentru sumele ce se impun a fi plătite şi deducerea TVA pentru achiziţiile din amonte, cu luarea în considerare şi a interpretărilor date de CJUE în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavoşin şi în cauza C-183/2014 Salomie şi Oltean, ţinând seama de problemele de drept deja dezlegate, conform art. 315 alin. (3) C. proc. civ.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a CAF la data de 24.09.2014 sub nr. x/2010.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2667 din 20 decembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea completată, a anulat în parte Decizia nr. 79/08.03.2010 emisă de ANAF - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Decizia de impunere nr. x/23.11.2009 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/23.11.2009, în ceea ce priveşte cuantumul TVA şi al accesoriilor de plată, constatând că reclamanta are de plată doar suma totală de 401.481,36 RON (200.740,68 RON reprezentând TVA şi 200.740,68 RON reprezentând majorări de întârziere).

A respins în rest acţiunea ca neîntemeiată.

Totodată, a admis în parte cererea expertului tehnic judiciar B. şi a majorat onorariul de expert de la suma de 1000 RON la suma de 2000 RON, obligând reclamanta să achite onorariul suplimentar stabilit.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că, prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/23.11.2009, Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul de Inspecţia Fiscală Persoane Fizice a constatat că reclamanta A. x a realizat în perioada 2004-2008 activitate economică cu caracter de continuitate constând în tranzacţii cu bunuri imobile, fără a se înregistra ca persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată (TVA) la data depăşirii plafonului de scutire. S-a reţinut că în anul 2005 în luna septembrie reclamanta a vândut un teren în suprafaţă de 732 mp cu suma de 298.214 RON ce depăşeşte plafonul de scutire de TVA în sumă de 200.000 RON.

Prin urmare, s-a reţinut că reclamanta a îndeplinit condiţiile de înregistrare ca persoană impozabilă în scop de TVA, devenind plătitor începând cu 01.11.2005 şi s-a emis Decizia de impunere nr. x/23.11.2009 de către pârâta AFP Sector 5, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă de RON 509.939 RON, reprezentând TVA (254.050 RON), şi majorări de întârziere (255.889 RON).

Contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii prin Decizia nr. 79/08.03.2010.

Curtea de apel a apreciat că actele fiscale contestate în cauză reflectă doar parţial corecta aplicare a prevederilor fiscale incidente.

Astfel, reclamanta A. x, deşi a efectuat tranzacţii imobiliare impozabile (30 de tranzacţii ce au constat în achiziţia sau vânzarea de terenuri intravilane sau extravilane, respectiv 16 achiziţii de terenuri intravilane şi extravilane în suprafaţă totală de 78.954 m.p., în valoare de 2.403.231 RON, şi 14 vânzări de terenuri extravilane şi intravilane în suprafaţă de 29.769 m.p., cu o valoare de 3.353.026 RON), nu s-a înregistrat la organul fiscal ca plătitor de TVA, nu a declarat şi nu a plătit TVA aferent acestor tranzacţii. Cum plafonul legal a fost depăşit prin tranzacţia imobiliară efectuată la 06.09.2005 (contract de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/06.09.2005), trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA începând cu data de 01.11.2005, conform prevederilor art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A arătat instanţa de fond că rejudecarea are loc în limitele trasate de deciziile de casare pronunţate în cauză de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, care au menţinut irevocabil, cu autoritate de lucru judecat, existenţa obligaţiei de plată a TVA de către reclamantă, stabilind că actele contestate sunt întocmite doar parţial cu respectarea legii, respectiv în ceea ce priveşte desfăşurarea activităţii economice şi a calităţii de persoană impozabilă plătitoare de TVA a reclamantei, însă în raport cu jurisprudenţa a C.J.U.E. nu este corect stabilită suma de plată cu titlul de TVA.

Reţinând concluziile raportului de expertiză tehnică judiciară specialitatea contabilitate dispus în cauză, instanţa a constatat că TVA datorat de reclamantă, potrivit metodei sutei mărite, este în cuantum de 200.740,68 RON.

În ceea ce priveşte distribuirea obligaţiei de plată a acestei sume între reclamantă şi soţul său, faţă de menţiunile din raportul de expertiză, din care rezultă că în unele contracte figurează ca vânzător şi A. x C., instanţa a arătat că, acest aspect nefăcând obiectul contestaţiei, reclamanta este ţinută faţă de organul fiscal pentru întreaga sumă de 200.740,68 RON, reprezentând TVA datorat pentru tranzacţii imobiliare.

Referitor la susţinerile reclamantei privind recunoaşterea şi acordarea integrală a dreptului de deducere a TVA pentru toată perioada 2004-2008, curtea de apel a constatat că sunt nefondate, nefiind făcută dovada depunerii documentelor necesare pentru acordarea dreptului de deducere.

A apreciat, totodată, că se impune diminuarea sumei stabilite de organul fiscal cu titlu de majorări de întârziere la cuantumul debitului principal stabilit în urma aplicării regulii sutei mărite, respectiv la suma de 200.740,68 RON, urmând ca decizia de impunere să fie anulată pentru diferenţă.

Instanţa de fond a mai arătat că celelalte critici ale reclamantei, invocate în rejudecare (în dosarul nr. x/2010) prin obiecţiunile formulate la raportul de expertiză nu pot fi analizate, întrucât exced chiar obiectului contestaţiei administrative, iar potrivit art. 205-211 şi art. 218 din O.U.G. nr. 92/2003, procedura administrativă în materie fiscală este obligatorie, instanţa de judecată fiind chemată să cenzureze exclusiv legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, prin raportare la criticile invocate de parte şi în considerarea cărora respectiva decizie a fost emisă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs reclamanta A. x şi pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

Recurenta reclamantă A. x a invocat ca motive de nelegalitate a hotărârii recurate prevederile art. 304 pct. 7 şi pct. 8 din C. proc. civ. de la 1865.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 din C. proc. civ., a susţinut încălcarea art. 261 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., arătând că, pe lângă aspectele referitoare la aplicarea eronată a procedeului sutei mărite, în conţinutul raportului de expertiză se face menţiune distinctă privind existenţa unui al doilea vânzător pentru o parte dintre contractele de vânzare ce au făcut obiectul analizei.

Or, într-o astfel de situaţie, deveneau aplicabile dispoziţiile art. 99 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că bazele de impozitare se stabilesc separat, prin decizii distincte, atunci când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane.

În speţă, s-a emis o singură decizie de impunere prin care recurentei reclamante i-a fost imputată întreaga sumă, cu evidenta încălcare a dispoziţiilor legale menţionate.

A amintit că expertul contabil însuşi a menţionat la pag. 17 din raportul de expertiză că o sumă de 8750,20 RON nu ar fi trebuit suportată de către recurenta reclamantă.

Or, instanţa de fond nu argumentează considerentul său potrivit căruia "nu se impune distribuirea obligaţiei de plată a sumei stabilite de expertul judiciar, reclamanta fiind ţinută faţă de organul fiscal pentru întreaga suma de 200.740,68 RON reprezentând TVA datorat pentru tranzacţii imobiliare".

A invocat recurenta dreptul la un proces echitabil, garantat de prevederile art. 6 par. 1 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, precum şi jurisprudenţa instanţei supreme privind exigenţele de motivare a unei hotărâri judecătoreşti.

De asemenea, a arătat că, faţă de încălcarea art. 93 din Codul de procedură fiscală, soluţia corectă ar fi fost anularea integrală a actelor administrative contestate, intimata ANAF fiind singura autoritate cu competenţă legală de stabilire şi revizuire a creanţelor fiscale, iar nu instanţa de judecată.

În plus, recurenta reclamantă a susţinut că determinarea bazei de calcul al TVA s-a făcut conform Deciziei interpretative nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, care ulterior a fost anulată în totalitate de Curtea de Apel Bucureşti, astfel că actele administrative fiscale au fost viciate în esenţa lor.

O altă critică a recurentei reclamante vizează nelegalitatea sentinţei prin prisma încălcării dispoziţiilor art. 153 din Codul de procedură fiscală şi pct. 66 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Astfel, există un impediment esenţial pentru realizarea unui mod de calcul al TVA în condiţiile în care nici până în prezent intimata nu a înţeles să îi emită un certificat de înregistrare în scopuri de TVA.

A reiterat recurenta principalele susţineri referitoare la calitatea de persoană impozabilă din perspectiva TVA, la încălcarea principiului neutralităţii TVA (întrucât sarcina fiscală dublată de accesorii n-ar fi suportată de consumatorul final, aşa cum este legal, ci de către vânzător), precum şi la nulitatea actelor administrative pe motivul neîndeplinirii condiţiilor de valabilitate reprezentate de emiterea certificatului de înregistrare în scopuri de TVA şi comunicarea acestuia către contribuabil.

A apreciat recurenta reclamantă că sentinţa este nelegală şi pentru că încalcă principiul proporţionalităţii.

Astfel, deşi reţine şi culpa organului fiscal care a stat pasivitate şi în raport cu această situaţie înţelege să reducă valoarea majorărilor de întârziere până la nivelul debitului principal, instanţa de fond nu a avut în vedere că nu pot fi percepute penalităţi de întârziere cât timp organul fiscal se află în culpă sau cel puţin că valoarea eventualelor accesorii trebuie suportată în cote egale de părţile litigante.

Recurenta pârâtă Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a invocat în cererea sa de recurs motivul de nelegalitate reglementat de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ.

A reiterat recurenta toate susţinerile expuse cu titlul de obiecţiuni la raportul de expertiză în faţa instanţei de fond.

Astfel, a arătat, faţă de cuprinsul raportului de expertiză judiciară contabilă care stă la baza considerentelor sentinţei recurate, că a formulat obiecţiuni referitoare la faptul că expertul contabil nu a luat în considerare valoarea totală a obiectelor contractelor de vânzare, ci doar valoarea terenului intravilan, fără valoarea drumului de acces, deşi acesta se află tot în intravilanul localităţii şi este parte componentă a terenului din contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/01.10.2007.

A invocat în acest sens prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi definiţia terenului construibil sau neconstruibil şi, respectiv, a intravilanului/extravilanului localităţii, din art. 6 şi anexa 2 la Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii.

Cu privire la defalcarea între soţi, conform raportului de expertiză, a sumei datorate cu titlu de TVA, a precizat că numitului A. x C., cetăţean irakian cu domiciliul în Bucureşti, i s-a aprobat cererea de acordare a cetăţeniei române ulterior perioadei supuse inspecţiei fiscale, prin Ordinul nr. 977/C/19.03.2009, neputând fi obligat anterior la plata TVA.

A mai arătat recurenta pârâtă că în mod greşit în raportul de expertiză determinarea TVA colectat a fost efectuată prin aplicarea procedeului sutei mărite şi diminuând baza impozabilă cu valoarea aferentă drumului de acces, stabilindu-se şi TVA deductibil, diferenţele faţă de calculul organelor fiscale în favoarea contribuabilului nefiind justificate din punctul de vedere al bazei legale în vigoare la momentul incident, iar recurenta reclamantă neîndeplinind condiţiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a), art. 1471 alin. (1) şi art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, precum şi cerinţele pct. 46 din Normele metodologice.

În acest context, a precizat că dreptul de deducere era condiţionat de înregistrarea persoanei impozabile în scop de TVA şi de prezentarea facturilor originale.

A criticat recurenta pârâtă şi admiterea cererii de majorare a onorariului de expert contabil, solicitând instanţei de control judiciar să-şi exercite competenţa de a cenzura acest cuantum, conform art. 451 alin. (2), (3) din noul C. proc. civ., invocând şi practica CEDO în ceea ce priveşte rambursarea cheltuielilor de judecată.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare, invocând excepţia nulităţii recursului declarat de pârâtă pentru neindicarea normelor legale ce ar fi fost încălcate de instanţa de fond, solicitând constatarea nulităţii cererii de recurs, iar în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat, fără a dezvolta apărări pe acest din urmă aspect.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de recurs invocate şi a prevederilor art. 3041 din C. proc. civ., pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu prioritate, se reţine că, potrivit considerentelor deciziei de casare nr. 2935/20.06.2014 şi ale deciziei de casare nr. 1447/12.05.2016, pronunţate de instanţa supremă în ciclurile procesuale anterioare ale litigiului, instanţa de rejudecare a mai avut de tranşat - cu luarea în considerare a interpretărilor date de CJUE în cauza C-183/2014 Salomie şi Oltean şi, respectiv, în cauzele conexate C-249/12 şi C-250-12 Tulică şi Plavoşin - doar următoarele chestiuni de fapt şi de drept:

-determinarea sumei reale datorate de reclamantă cu titlu de TVA, după regula de calcul a sutei mărite;

-determinarea accesoriilor pentru suma ce se va constata că se impune a fi plătită cu acest titlu;

-dacă recurenta reclamantă beneficiază de dreptul de deducere a TVA-ului.

În aceste coordonate urmează să se exercite şi controlul judiciar al instanţei de recurs, celelalte critici expuse de părţi neputând fi analizate, întrucât, fie nu au fost formulate procedural în primul ciclu procesual, fie au fost deja tranşate prin deciziile definitive de casare pronunţate în cauză.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinţei recurate de către recurenta reclamantă A. x, Înalta Curte apreciază, referitor la invocarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 7 din C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii), că aceasta nu este fondată, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 261 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă "motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere doar în parte a cererii de chemare în judecată completate, în limitele în care a fost învestită curtea de apel în rejudecare, chiar dacă acestea sunt parţial similare cu susţinerile părţii adverse sau o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori străine de natura pricinii" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de nelegalitate invocat.

Aşa cum corect a arătat şi judecătorul fondului, rejudecarea priveşte doar motivele de nelegalitate din cererea de chemare în judecată, completată cu solicitarea de aplicare a hotărârilor CJUE, care vizează aspectele de fapt şi de drept rămase în dezbatere, potrivit limitelor stabilite pentru rejudecare prin cele două decizii de casare, neputând fi primite cereri noi sau motive suplimentare de nelegalitate.

Or, critica privind neîntocmirea de decizii distincte, conform art. 99 din Codul de procedură fiscală, deşi exista un al doilea vânzător pentru o parte dintre contractele de vânzare ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale nu se regăseşte, nici în contestaţia administrativ-fiscală, nici în acţiunea introductivă promovată de recurenta reclamantă.

De asemenea, Înalta Curte constată că prin prima decizie de casare s-a tranşat în mod irevocabil chestiunea nulităţii parţiale a actelor administrativ fiscale contestate doar în privinţa calculării nelegale a TVA, astfel că în mod temeinic şi legal judecătorul fondului nu a primit critica reclamantei privind obligaţia de anulare integrală a actelor atacate, pe motiv că instanţa de judecată nu se poate substitui autorităţii fiscale în reverificarea şi stabilirea creanţelor fiscale.

De altfel, în mod corect prima instanţă nu a procedat la analizarea celorlalte susţineri şi motive invocate de reclamantă, invocate în rejudecare (în dosarul nr. x/2010) prin obiecţiunile formulate la raportul de expertiză, întrucât exced nu doar limitelor rejudecării, ci chiar obiectului contestaţiei administrative.

În acest context, Înalta Curte reţine că instanţa de rejudecare a reanalizat cauza sub toate aspectele relevante, cu respectarea art. 315 din C. proc. civ., iar neînsuşirea de către judecător a argumentelor unei părţi nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 8 din C. proc. civ. (când prin hotărârea dată, instanţa, interpretând greşit actul juridic dedus judecăţii, a schimbat natura ori înţelesul lămurit şi vădit neîndoielnic al acestuia), Înalta Curte apreciază că acesta a fost invocat din eroare, nicio susţinere dintre cele expuse în cererea de recurs neputând fi circumscrisă respectivului motiv de modificare a hotărârii recurate.

Astfel, prin acest motiv se invocă, de regulă, încălcarea principiului consacrat de C. civ., potrivit căruia convenţiile legal făcute au putere de lege între părţile contractante, respectiv faptul că, deşi actul juridic dedus judecăţii este foarte clar ("vădit neîndoielnic"), instanţa de fond îi schimbă natura (calificând, de pildă, un anumit tip de contract drept alt tip de contract) ori înţelesul ce rezultă din cuprinsul său.

Or, criticile subsumate de recurentă motivului de recurs menţionat se referă la încălcarea sau aplicarea eronată a unor dispoziţii legale, ceea ce se circumscrie motivului de nelegalitate reglementat de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. (hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii), urmând a fi analizate de instanţa de recurs din această perspectivă, în considerarea art. 306 alin. (3) din C. proc. civ.

În acest sens, se reţine că recurenta reclamantă a invocat încălcarea sau greşita aplicare a dispoziţiilor art. 99 din O.G. nr. 92/2003, în speţă fiind vorba de art. 89 - Deciziile referitoare la bazele de impunere din Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ-fiscale contestate), având următorul cuprins:

"(1) Bazele de impunere se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impunere, în următoarele situaţii: a) când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane. Decizia va cuprinde şi repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat la realizarea venitului; (…)."

Această critică excede, însă, aşa cum am arătat deja, limitelor rejudecării din acest al treilea ciclu procesual, neputând face din acest motiv nici obiectul analizei instanţei de recurs.

Recurenta reclamantă a criticat şi încălcarea prin sentinţa recurată a prevederilor art. 93, în speţă, art. 85 - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat din Codul de procedură fiscală, în opinia sa instanţa de judecată neputând să procedeze la anularea parţială, ci doar integrală a actelor fiscale contestate, cu eventuala consecinţă a obligării organelor fiscale la recalculare, fără a avea abilitatea legală de a stabili ea însăşi noile cuantumuri ale creanţelor fiscale.

Or, Înalta Curte constată că încă prin prima decizie de casare (decizia nr. 2935/20.06.2014 a ÎCCJ-SCAF), s-a tranşat deja în mod expres şi această chestiune, în acord cu doctrina şi jurisprudenţa naţională, în sensul că acest punct de vedere al recurentei reclamante nu poate fi considerat ca fiind conform cu prevederile legale, deoarece în contenciosul administrativ este aplicabilă, în materie de nulităţi, după criteriul întinderii efectelor, nulitatea parţială, care poate fi dispusă atunci când actul administrativ contestat este lovit numai parţial de nelegalitate, nulitatea sau desfiinţarea acestuia dispunându-se doar atunci când actul administrativ este lovit în integralitatea sa de nulitate.

S-a arătat, astfel, că soluţia anulării parţiale a actului administrativ este consacrată chiar de art. 18 din Legea nr. 554/2004 care prevede că "instanţa, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă."

Cu privire la pretinsa nulitate a actelor administrative contestate, pe motivul neîndeplinirii condiţiilor de valabilitate reprezentate de emiterea certificatului de înregistrare în scopuri de TVA şi comunicarea acestuia către contribuabil, invocate de recurentă, potrivit art. 153 - Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 66 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, Înalta Curte constată că această critică a fost analizată şi considerată nefondată chiar prin prima decizie de casare.

Astfel, prin decizia nr. 2935 din 20 iunie 2014 a ÎCCJ-SCAF s-a reţinut că, în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (1) Codul fiscal, în forma în vigoare în anul 2005, "orice persoană impozabilă avea obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA dacă depăşea cifra de afaceri de 200.000 RON realizată, indiferent dacă cifra rezultă din operaţiuni taxabile, scutite sau operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA.

Cum recurenta-reclamantă a depăşit acest plafon, aceasta avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA la organele fiscale, iar neînregistrarea a dat posibilitatea organelor fiscale să calculeze accesorii potrivit art. 152 alin. (3) Codul fiscal, în forma în vigoare la acea dată.

Potrivit art. 152 alin. (3)"Persoanele impozabile, care depăşesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii. (...) În situaţia în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calităţii de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal şi data de la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii prevăzute prin norme."

Potrivit pct. 56 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 (forma in vigoare in 2005) "în cazul persoanelor impozabile care au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, organele fiscale vor proceda astfel: a) în situaţia în care abaterea de la prevederile legale se constată înainte de înregistrarea persoanelor impozabile ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, organul fiscal va solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal şi data constatării abaterii. Pe perioada cuprinsă între data constatării de către organele fiscale a nerespectării obligaţiei de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată şi data înregistrării efective, persoana impozabilă aplică regimul special de scutire prevăzut de art. 152 din Codul fiscal, însă are obligaţia de a plăti la buget taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii efectuate în această perioadă; (...)."

Prin urmare, recurenta reclamantă nu mai poate repune în discuţie eventuala încălcare a prevederilor art. 153 din Codul de procedură fiscală.

Nu poate fi primită nici afirmaţia recurentei reclamante în sensul că s-ar încălca principiul neutralităţii TVA, întrucât sarcina fiscală dublată de accesorii n-ar fi suportată de consumatorul final, aşa cum este legal, ci de către vânzător.

În deplin acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reţine faptul că, prin aceeaşi decizie de casare nr. 2935/20.06.2014 s-a stabilit deja cu caracter definitiv nelegalitatea determinării de către organele fiscale a TVA datorat, prin adăugarea acestuia la preţul de vânzare-cumpărare stabilit în contracte, iar nu prin considerarea lui ca fiind deja inclus în preţul respectiv.

Prin urmare, instanţa de rejudecare a dat în mod corect eficienţă celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin hotărârea pronunţată la 07.11.2013 în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavoşin ("Directiva 2006/112/CE, în special articolele 73 şi 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA"), precum şi concluziilor raportului de expertiză contabilă dispus în cauză, care au stabilit prin procedeul sutei mărite un cuantum de doar 200.740,68 RON al TVA datorat de recurenta-reclamantă.

În ceea ce priveşte pretinsa necesitate a distribuirii obligaţiei de plată a acestei sume între recurenta reclamantă şi soţul acesteia, faţă de menţiunile din raportul de expertiză în sensul că în unele contracte de vânzare-cumpărare figurează ca vânzător şi A. x C., Înalta Curte constată că această împrejurare, deşi cunoscută de la început de recurentă în calitatea sa de soţie cocontractantă, nu a făcut obiectul contestaţiei administrativ-fiscale soluţionate prin Decizia nr. 79/08.03.2010, nefiind invocată ca motiv de nelegalitate nici în acţiunea introductivă, astfel că în mod temeinic şi legal prima instanţă a reţinut că nu se poate lua în discuţie distribuirea sumei stabilite de expertul judiciar, recurenta reclamantă rămânând obligată pentru întreaga sumă de 200.740,68 RON, reprezentând TVA datorată pentru tranzacţii imobiliare.

Cu privire la dreptul de deducere, Înalta Curte constată că în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, CJUE a reţinut că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei pentru achiziţiile din amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile. În acest sens s-a pronunţat curtea europeană de justiţie anterior şi în cauzele C-268/83, C-146/2005, C-137/02, C-255/02, în care a subliniat că trebuie recunoscut dreptul de deducere a TVA şi pentru achiziţiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA fără să se poată impune condiţii care să conducă la înlăturarea acestui drept şi să lipsească dreptul de deducere de însuşi conţinutul său.

Prin urmare, în speţă, nu se poate nega dreptul recurentei reclamante la deducerea TVA.

Însă, aşa cum a reţinut şi instanţa de rejudecare, făcând distincţia justificată legal între existenţa dreptului de deducere şi exercitarea efectivă a acestuia, din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 din Codul fiscal rezultă că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea unor cerinţe de formă şi de fond, între care şi depunerea documentelor justificative.

În lipsa acestora, chiar trecând peste condiţia de formă a înregistrării efective a recurentei ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, în mod temeinic şi legal instanţa de fond a arătat că, în lipsa înfăţişării altor documente justificative (facturi), nu se poate lua în considerare aplicarea deducerii TVA decât pentru suma de 1372,76 RON reţinută în raportul de expertiză ca reprezentând TVA deductibil aferent contractelor evidenţiate (concluzii la obiectivul nr. 4 - dosar x/2010).

Recurenta a mai criticat soluţia şi considerentele instanţei de fond în ceea ce priveşte obligarea sa la plata accesoriilor, susţinând că în mod greşit judecătorul fondului, deşi reţine şi culpa organului fiscal care a stat pasivitate nu a avut în vedere faptul că nu pot fi percepute penalităţi de întârziere cât timp organul fiscal se află în culpă sau, cel puţin, că valoarea eventualelor accesorii trebuie suportată în cote egale de părţile litigante.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica.

Astfel, este adevărat că obligarea la penalităţi de întârziere presupune o culpă exclusivă a debitorului.

În speţă, însă, Înalta Curte urmează să înlăture ca lipsit de temei considerentul instanţei de fond referitor la reţinerea şi a culpei organului fiscal pe motiv de pasivitate ["deşi cadrul normativ în materie de TVA era clar şi previzibil, aspect constatat şi de către C.J.U.E. în cauza Salomie şi Oltean, totuşi acesta nu a fost aplicat ca atare de organele fiscale (...)"].

Astfel, nu se poate reţine o culpă a organului fiscal pentru faptul că tranzacţiile reclamantei nu au făcut obiectul "unor controale inopinate sau inspecţii fiscale în perioada derulării lor", neexistând vreo obligaţie legală a autorităţii fiscale de a controla toate tranzacţiile persoanelor fizice, iar cu privire la inactivitatea organelor fiscale din perioada 2004-2008 referitoare la toate celelalte persoane fizice, instanţa nici nu are la dispoziţie date certe pentru a emite o astfel de teză.

Este adevărat că, în cauza Salomie şi Oltean, C.J.U.E. a subliniat explicit necesitatea ca "practica administraţiei să nu fi fost de natură să creeze, în percepţia unui operator economic avizat şi prudent, o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe", dar este evident vorba de necesitatea dovedirii unei astfel de practici, spre exemplu, prin faptul că, apreciind neclare prevederile legale, s-ar fi adresat organelor fiscale, iar acestea ar fi derutat-o prin răspunsul furnizat. În acest sens este, de altfel, jurisprudenţa instanţei supreme ulterioară pronunţării hotărârii CJUE.

Or, recurenta reclamantă nu a făcut vreo dovadă că în perioada de referinţă s-ar fi adresat autorităţii fiscale pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA) sau pentru a cere înregistrarea sa ca persoană fizică plătitoare de TVA, iar cererea să îi fi fost respinsă.

Dimpotrivă, a arătat în punctul de vedere din 04.11.2009 (depus la dosarul nr. x/2010) că nu organele fiscale, ci contabilul pe care l-a consultat şi notarul public care a perfectat contractele au fost cei care i-au dat îndrumări.

În consecinţă, în condiţiile în care nu se poate reţine neclaritatea legii, Înalta Curte reţine că este culpa exclusivă a reclamantei pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată a TVA datorate pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada 2005-2008.

Or, faţă de împrejurarea că, în perioada de referinţă, Codul de procedură fiscală prevedea, cumulativ, obligaţia de plată a majorărilor de întârziere şi a penalităţilor de întârziere, natura juridică a majorărilor de întârziere fiind diferită de cea a penalităţilor de întârziere, primele fiind datorate pentru acoperirea beneficiului nerealizat, iar nu ca sancţiune, şi în considerarea hotărârii CJUE din cauza Salomie şi Oltean, care a statuat că perceperea unor dobânzi/majorări de întârziere în cuantum mai mare decât al debitului principal încalcă în mod evident principiul proporţionalităţii, în mod corect instanţa de rejudecare şi-a exercitat dreptul de apreciere şi, în lipsa unor criterii prestabilite de legiuitor, a anulat diferenţa de cuantum al majorărilor de întârziere pentru ceea ce depăşeşte cuantumul debitului principal stabilit ca datorat (redus la doar 200.740,68 RON).

Referitor la criticile formulate de recurenta pârâtă Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, se reţine că, circumscris motivului de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., se invocă lipsa de temei legal a hotărârii pe motiv că a reţinut concluziile expertizei, deşi acestea nu indică baza legală pentru aplicarea procedeului sutei mărite pentru calculul TVA la data emiterii deciziilor contestate şi nici temeiul de drept al excluderii de la stabilirea bazei impozabile a valorii drumului de acces.

Criticile sunt nefondate, întrucât metoda de calcul a sutei mărite pentru calculul TVA a fost impusă de necesitatea respectării hotărârii pronunţate de CJUE în cauza Tulică şi Plavoşin, obligatorie şi aplicabilă şi în situaţiile juridice care nu erau tranşate definitiv la data publicării hotărârii.

De asemenea, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 141 - Scutiri pentru operaţiuni din interiorul ţării din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă (...); f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1.teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare; (…)".

Prin urmare, chiar legiuitorul fiind cel care a prevăzut expres excepţiile de la scutirea de TVA, în mod corect instanţa de fond şi-a însuşit concluziile expertului în sensul neincluderii valorii drumului de acces în baza impozabilă, întrucât nu constituie teren construibil şi urmează un alt regim juridic.

Criticile referitoare la defalcarea între soţi a bazei impozabile şi a TVA colectat, precum şi la recunoaşterea dreptului de deducere al TVA pentru recurenta reclamantă apar ca nefondate, pentru aceleaşi motive arătate mai sus cu ocazia analizării recursului reclamantei pe aceste aspecte.

Cu privire la legalitatea hotărârii sub aspectul obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, trebuie reamintit că, potrivit dispoziţiilor art. 274 alin. (1) din C. proc. civ. de la 1865 (în speţă nefiind incidente prevederile noului C. proc. civ., aşa cum eronat a indicat recurenta-pârâtă) cheltuielile de judecată vor fi datorate de către partea care a căzut în pretenţii, soluţia legislativă fiind întemeiată evident pe ideea de culpă procesuală, culpă relevată de emiterea unor acte fiscale ce au fost constatate parţial nelegale.

De la această regulă, art. 275 din acelaşi cod instituie excepţia - care nu este incidentă în cauză - conform căreia pârâtul poate fi exonerat de plata cheltuielilor de judecată numai în situaţia in care recunoaşte pretenţiile reclamantului la prima zi de înfăţişare (dacă nu a fost pus în întârziere înainte de chemarea în judecată).

Cu referire la cuantumul onorariului de expert, Înalta Curte reaminteşte că art. 274 alin. (2) din C. proc. civ. prevede expres că "Judecătorii nu pot micşora cheltuielile de timbru, taxe de procedură şi impozit proporţional, plata experţilor, despăgubirea martorilor, precum şi orice alte cheltuieli pe care partea care a câştigat va dovedi că le-a făcut".

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sau modificarea sentinţei recurate.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 din C. proc. civ. de la 1865, raportat la art. 304 pct. 7 şi pct. 9 şi art. 3041 din C. proc. civ. de la 1865, Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de reclamanta A. x şi de pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. x şi de pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sector 5, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, împotriva sentinţei nr. 2667 din 20 decembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 30 septembrie 2020.