Tax inspection validity and expert evidence admissibility in fiscal disputes

Şedinţa publică din data de 23 septembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 21.04.2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună desfiinţarea deciziei nr. 244/08.02.2016 prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva actelor administrative fiscale emise de D.G.R.F.P. Ploieşti, admiterea contestaţiei astfel cum a fost formulată şi, în consecinţă, anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat în data de 29.12.2014 şi a deciziei de impunere nr. x/29.12.2014.

2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3941 din 8 decembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Prin încheierea din 10.11.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă cererea de încuviinţare a probei cu expertiză în fiscalitate, întemeiată de reclamantă pe disp. art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond şi a încheierii din 10.11.2016 a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.A., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs a arătat, cu privire la respingerea probei cu expertiză în fiscalitate, că decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nu a fost motivată cu trimitere la textele de lege invocate de reclamantă. Nici în întâmpinarea depusă în dosarul de fond nu a regăsit o motivare din partea organului fiscal, din aceste circumstanţe rezultând necesitatea efectuării expertizei solicitate pentru ca un expert să lămurească modalitatea şi procedura de realizare a operaţiunilor contabile ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale şi documentele financiar contabile care puteau justifica realizarea acestor operaţiuni.

Susţine că administrarea probei cu expertiză a reieşit din dezbateri, întrucât numai după depunerea întâmpinării şi observarea apărărilor formulate de intimată a rezultat necesitatea acestei probe.

Cu privire la fondul cauzei recurenta a reluat în integralitate motivele de fapt şi de drept menţionate în cererea de chemare în judecată.

4. Apărările intimatei pârâte

Intimata pârâtă D.G.R.F.P. Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei ca legală şi temeinică.

II. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa atacată în raport cu motivul de recurs invocat, apărările din întâmpinare şi dispoziţiile legale incidente, instanţa de control judiciar constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce urmează:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

În baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2014 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa - Activitatea de inspecţie fiscală şi a anexelor acestuia, a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.12.2014, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 2.111.647 RON, din care: impozit pe profit în cuantum de 784.123 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 293.933 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 128.731 RON, impozit pe venituri din dividende în cuantum de 136.291 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe venituri din dividende în cuantum de 64.213 RON, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe venituri din dividende în cuantum de 27.151 RON, TVA stabilită suplimentar în cuantum de 643.549 RON, dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA în cuantum de 17.364 RON şi penalităţi de întârziere aferente TVA în cuantum de 16.292 RON.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă împotriva deciziei de impunere, contestaţie respinsă ca neîntemeiată de DGRFP Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, prin decizia nr. 244/08.02.2016.

Prin încheierea din 10.11.2016, instanţa de fond a reţinut că disp. art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. prevăd posibilitatea propunerii de către reclamantă a probatoriului şi după momentul formulării cererii de chemare în judecată, în situaţia în care nevoia administrării probei reiese din cercetarea judecătorească şi partea nu o putea prevedea. Instanţa a observat că reclamanta nu a invocat în mod concret şi expres care sunt aspectele care au rezultat din cercetarea judecătorească, din care s-ar fi născut nevoia administrării probei cu expertiză în fiscalitate şi pe care eventual partea nu ar fi putut-o prevedea încă de la momentul formulării cererii de chemare în judecată. Probele depuse de către pârâtă, reprezentând documentaţia administrativă, reprezintă înscrisuri ce decurg chiar de la societatea reclamantă, astfel încât nu se poate susţine la acest moment, după depăşirea termenului procedural prevăzut pentru solicitarea de probatorii, că aceste înscrisuri ar fi plasat-o pe reclamantă într-o situaţie de noutate şi astfel ar fi îndreptăţită să solicite proba cu expertiză în fiscalitate cu depăşirea termenului procedural anterior menţionat.

Prin urmare, instanţa de fond a respins această probă, iar pe fondul cauzei a respins acţiunea reţinând, printre alte argumente, că reclamanta a invocat nulitatea actelor administrativ fiscale contestate susţinând că au fost încălcate disp. art. 105 din O.G. nr. 92/2003 întrucât ordinul de serviciu, ce ar fi trebuit prezentat la începerea inspecţiei fiscale, a fost emis la data de 18.11.2014, în vreme ce inspecţia fiscală a început cu aproape o lună mai devreme, la data de 23.10.2014.

Instanţa de fond a făcut referire la disp. art. 43 alin. (2), art. 46 din O.G. nr. 92/2003 şi a observat, pe de o parte, că actele administrative contestate cuprind toate elementele prevăzute de art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, iar pe de altă parte, faptul că emiterea ordinului de serviciu în baza căruia se efectuează inspecţia fiscală nu figurează între elementele a căror lipsă atrage în mod automat sancţiunea nulităţii actelor administrativ-fiscale, rezultând că pentru a interveni această sancţiune este necesar ca partea care o invocă să facă dovada existenţei unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului administrativ-fiscal. Or, în cauza de faţă, reclamanta nu a invocat şi nu a dovedit existenţa unei astfel de vătămări decurgând din faptul că ordinul de serviciu pentru efectuarea inspecţiei fiscale a fost emis la data de 18.11.2014, în vreme ce inspecţia fiscală a început la data de 23.10.2014, ce nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actelor administrativ-fiscale contestate.

În ceea ce priveşte emiterea avizului de inspecţie fiscală nr. x/27.10.2014, Curtea a reţinut incidenţa disp. art. 102 alin. (4) lit. d) şi alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 precizând că, iniţial, inspecţia fiscală efectuată la societatea reclamantă a fost determinată de cererea de rambursare a sumei de 214.185 RON prin decontul de TVA aferent lunii august 2014, aşadar pentru soluţionarea unei cereri a contribuabilului, motiv pentru care la momentul începerii controlului, la data de 23.10.2014, menţionată în registrul unic de control, nu era necesar să fie emis un aviz de inspecţie fiscală, în conformitate cu prevederile art. 102 alin. (4) lit. d) din O.G. nr. 92/2003. De asemenea, Curtea a observat că avizul de inspecţie fiscală nr. x/27.10.2014 a fost emis ca urmare a faptului că inspectorii fiscali au apreciat că se impune extinderea inspecţiei fiscale şi asupra altor obligaţii fiscale, ipoteză care a impus emiterea unui aviz de inspecţie fiscală conform regulii stabilite de art. 101 din O.G. nr. 92/2003.

În consecinţă, Curtea a observat că există o justificare bazată pe textele legale incidente în emiterea avizului de inspecţie fiscală nr. x/27.10.2014, ulterior datei menţionate în registrul unic de control pentru începerea inspecţiei fiscale, nulitatea invocată de reclamantă decurgând din această împrejurare nefiind întemeiată.

Înalta Curte constată că este incident în cauză motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., pe care înţelege să îl invoce din oficiu, sub dublu aspect: pe de o parte, în raport cu împrejurarea că prima instanţă nu a stabilit în mod corect cadrul procesual pasiv, iar, pe de altă parte, prin prisma greşitei respingeri a probei cu expertiză în fiscalitate solicitată de reclamantă, prin raportare la încălcarea disp. art. 22 C. proc. civ. care consacră rolul judecătorului în aflarea adevărului.

În ceea ce priveşte cadrul procesual pasiv, instanţa de control judiciar reţine că reclamanta a solicitat în contradictoriu cu pârâta ANAF, D.G.R.F.P. Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună desfiinţarea deciziei nr. 244/08.02.2016 emise de D.G.R.F.P. Ploieşti, prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva actelor administrative fiscale, admiterea contestaţiei astfel cum a fost formulată şi, în consecinţă, anularea raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat în data de 29.12.2014 şi a deciziei de impunere nr. x/29.12.2014.

Atât raportul de inspecţie fiscală, cât şi decizia de impunere au fost emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa.

Întâmpinarea din dosarul de fond a fost formulată de către D.G.R.F.P. Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, deşi la dosar nu au fost depuse dovezi privind împuternicirea pe care acestă pârâtă a dat-o AJFP Ialomiţa pentru a o reprezenta în judecată.

Instanţa de fond nu a pus în discuţia părţilor citarea în cauză a emitentului deciziei de impunere şi al raportului de inspecţie fiscală şi a soluţionat litigiul în contradictoriu cu pârâta menţionată în cererea de chemare în judecată, emitentă doar a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, care a fost citată la sediul AJFP Ialomiţa.

În aceste condiţii se reţine că a avut calitatea de pârât în cauză doar emitentul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, nu şi emitentul deciziei de impunere şi al raportului de inspecţie fiscală, neavând relevanţă sub acest aspect faptul că întâmpinarea a fost formulată de D.G.R.F.P. Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, câtă vreme rezultă din încheierile de şedinţă şi din dispozitivul sentinţei că instanţa a considerat că are calitate procesuală pasivă doar pârâta menţionată în cererea de chemare în judecată.

Referitor la respingerea probei cu expertiză în fiscalitate solicitată de reclamantă, se reţine că într-adevăr, textul de lege invocat de prima instanţă în încheierea din 10.11.2016 prevede că "(1) Probele se propun, sub sancţiunea decăderii, de către reclamant prin cererea de chemare în judecată, iar de către pârât prin întâmpinare, dacă legea nu dispune altfel. Ele pot fi propuse şi oral, în cazurile anume prevăzute de lege. (2) Dovezile care nu au fost propuse în condiţiile alin. (1) nu vor mai putea fi cerute şi încuviinţate în cursul procesului, în afară de cazurile în care: (...) 2. nevoia administrării probei reiese din cercetarea judecătorească şi partea nu o putea prevedea."

Înalta Curte apreciază că atunci când face aplicarea acestor dispoziţii legale, judecătorul trebuie să se raporteze şi la disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. care reglementează rolul judecătorului în aflarea adevărului şi care stabilesc că "(2) Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale. În acest scop, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc".

Astfel, instanţa de fond trebuia să aibă în vedere complexitatea litigiului, motivele de fapt şi de drept din cererea de chemare în judecată, care au un caracter consistent şi care vizează un raport juridic fiscal de asemenea complex, sub mai multe aspecte, respectiv: impozit pe profit, impozit pe profitul din dividende, TVA de plată, toate aceste elemente fiind de natură să susţină utilitatea şi concludenţa probei cu expertiză în fiscalitate solicitată de reclamantă.

Aşa cum s-a arătat, textul de lege sus menţionat permite instanţei să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc, ceea ce înseamnă că, deşi această probă nu a fost solicitată în mod expres prin cererea de chemare în judecată, reclamanta folosind sintagma cu caracter general "şi orice altă probă a cărei necesitate ar reieşi din dezbateri", administrarea ei era necesară pentru corecta dezlegare a litigiului.

Respingerea probei prin prisma neîndeplinirii condiţiilor prevăzute de dispoziţiile art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. este rezultatul unei aplicări formale a acestor dispoziţii, în condiţiile în care nu s-a ţinut cont de complexitatea litigiului şi de motivele de nelegalitate a actelor administrative contestate, a căror analiză presupunea şi administrarea probei în discuţie.

În consecinţă, se constată incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., care vizează situaţia în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Acest motiv de casare are în vedere neregularităţi procedurale, altele decât cele prevăzute la pct. 1-4, precum şi nerespectarea unor principii fundamentale care guvernează desfăşurarea procesului civil, în speţă, principiul dreptului la apărare, principiul dreptului la un proces echitabil, principiul rolului judecătorului în aflarea adevărului.

Referitor la soluţia de respingere a motivelor de nulitate a actelor administrative contestate, care vizau încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală ce reglementează modul de desfăşurare a inspecţiei fiscale (emiterea avizului de inspecţie fiscală), Înalta Curte constată că prin cererea de recurs nu au fost formulate critici concrete cu privire la argumentele avute în vedere de prima instanţă pentru pronunţarea acestei soluţii a cărei legalitate este supusă controlului instanţei de recurs.

În acest sens are în vedere împrejurarea că susţinerile din cererea de recurs reprezintă o redare fidelă, în integralitate, a susţinerilor din cererea de chemare în judecată.

Recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanţei de control judiciar, în condiţiile şi pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunţate de instanţa de fond sau de instanţa de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalităţii hotărârii atacate, respectiv al concordanţei acesteia cu dispoziţiile legii materiale şi procesuale aplicabile. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, spre deosebire de C. proc. civ. anterior în care motivele vizau şi netemeinicia acesteia.

Potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Această examinare presupune existenţa unor critici concrete cu privire la soluţia atacată, pentru a permite instanţei de recurs să stabilească dacă sentinţa este conformă cu normele legale incidente în speţă.

Faptul că recurenta îşi exprimă dezacordul cu privire la soluţia primei instanţe prin reluarea susţinerilor din cererea de chemare în judecată nu înseamnă că prezintă în cuprinsul cererii de recurs motive de nelegalitate dintre cele prevăzute expres şi limitativ de disp. art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Prin urmare, în soluţionarea căii de atac a recursului, instanţa nu poate proceda la o reanalizare a susţinerilor din acţiune, acestea fiind deja examinate de prima instanţă, ci numai la examinarea motivelor de nelegalitate care trebuie menţionate în cererea de recurs, în conformitate cu disp. art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., care stabilesc că cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat.

În condiţiile în care recurenta nu a formulat critici de nelegalitate la adresa sentinţei recurate, cu privire la soluţia de respingere a motivelor de nulitate a actelor administrative contestate, care vizau încălcarea prevederilor Codului de procedură fiscală ce reglementează modul de desfăşurare a inspecţiei fiscale, Înalta Curte constată că această soluţie este legală.

În consecinţă, cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va proceda la stabilirea corectă a cadrului procesual pasiv, la încuviinţarea probei cu expertiză fiscală solicitată de reclamantă şi la analizarea susţinerilor din acţiune care vizează nelegalitatea stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, celelalte susţineri privind nelegalitatea desfăşurării inspecţiei fiscale nemaiputând forma obiect al analizei instanţei, din moment ce împotriva soluţiei de respingere a acestora nu au fost formulate critici concrete prin cererea de recurs.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, constatând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va admite recursul împotriva încheierii din data de 10.11.2016 şi a sentinţei civile nr. 3941 din 8 decembrie 2016, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de S.C. A. S.A. împotriva încheierii din data de 10.11.2016 şi a sentinţei civile nr. 3941 din 8 decembrie 2016, ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 septembrie 2020.