Tax administrative objection suspension pending constitutional review of related normative order constitutes abuse of power violating reasonable timeframe

Şedinţa publică din data de 18 septembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 15 iunie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, solicitând instanţei să dispună, în principal, obligarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara să soluţioneze contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere x/14.09.2016, RIF FHD 205/14.09.2016, Deciziei de nemodificare a bazei de impunere x/14.09.2016, Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală 68/14.09.2016 şi să emită decizie cu privire la soluţionarea contestaţiei înregistrată sub nr. HD REG 48425/07.11.2016, iar, în subsidiar, anularea deciziei 28/17.01.2017 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara privind modul de soluţionare a contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2016 comunicată la 18.01.2017, anularea Deciziei nr. 30/17.01.2017 întocmită de către comisia de soluţionare a contestaţiilor constituită la nivelul pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, comunicată la 18.01.2017, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. FHD 242/14.09.2016 în ce priveşte obligaţiile principale stabilite cu titlu suplimentar în sumă de 3.640.748 RON şi exonerarea de la plata acestora, anularea Decizie de nemodificare a bazei de impunere nr. x/14.09.2016, anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2016

În temeiul art. 15 Legea nr. 554/2004 s-a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere x/14.09.2016 privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală în sarcina reclamantei, în sumă totală de 3.640.768 RON, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei.

Reclamanta a formulat "Precizare de acţiune", calificată de instanţă ca fiind o modificare a acţiunii, în sensul art. 204 din C. proc. civ., prin care a solicitat, suplimentar faţă de cererea de chemare în judecată iniţială:

Anularea Deciziei nr. 707/08.05.2017 privind soluţionarea contestaţiei reclamantei emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, şi obligarea Direcţiei Generale Regională a Finanţelor Publice Timişoara, să emită decizie prin care să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată de către subscrisa împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.09.2016.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 273 din 22 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea în contencios administrativ, modificată, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara.

S-a dispus anularea în parte a Deciziei 707/08.05.2017, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara în privinţa dispoziţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere x/14.09.2016 şi obligarea emitentului la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de impunere x/14.09.2016, în baza RIF x/14.09.2016.

A fost respinsă, în rest, acţiunea.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs pârâta D.G.R.F.P. Timişoara - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, pronunţarea unei decizii prin care să se dispună respingerea în întregime a acţiunii în contencios administrativ, astfel cum a fost formulată şi modificată.

În susţinerea recursului său, întemeiat în drept pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, recurenta- pârâtă a relevat, pe scurt, situaţia în fapt în cauză, şi a criticat sentinţa recurată pentru nelegalitate, apreciind că prima instanţă, în mod greşit, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 707/08.05.2017 emisa de D.G.R.F.P. Timişoara, în privinţa dispoziţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei formulate şi a obligat emitentul la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.09.2016.

Astfel, recurenta-pârâtă a arătat că dispoziţia instanţei de fond de obligare la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative este nejustificată, raportat la faptul că a fost sesizată Curtea Constituţională în legătură cu pronunţarea unei decizii referitoare la Ordinul nr. 2202/2015 pentru aprobarea procedurilor de anulare a obligaţiilor fiscale, ce fac obiectul prevederilor Legii nr. 209/2015 şi al Legii nr. 225/2015, interpretarea ce urmează a fi dată de CCR problemei de drept, urmând a fi obligatorie pentru instanţa care a sesizat Curtea.

În situaţia soluţionării cauzei anterior publicării deciziei Curţii Constituţionale, recurenta consideră că decizia CCR nu îşi mai găseşte aplicare în speţă, întrucât din momentul introducerii cererii în instanţă şi până la data soluţionării definitive a cauzei, norma incidentă beneficiază de o prezumţie de constituţionalitate, chiar dacă aceasta ar fi răsturnată ulterior pronunţării hotărârii prin care s-a tranşat în mod definitiv soarta litigiului.

Concluzionând, recurenta - pârâtă a susţinut că legalitatea măsurii suspendării este evidentă, deoarece organul de soluţionare a contestaţiilor a avut în vedere faptul că în dosarul nr. x/2016 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, având ca obiect anularea actului administrativ cu caracter normativ - Ordinul 2202/2015, a fost sesizată Curtea Constituţională cu soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 209/2015, prin raportare la prevederile art. 1 alin. (4) şi (5), art. 73, art. 76, art. 102 şi art. 108 din Constituţie.

A invocat recurenta-pârâtă împrejurarea că au fost avute în vedere prevederile art. 277 alin. (1) lit. b), alin. (3)1 şi art. 279 alin. (5)1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care fac referire la suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. - prin lichidator judiciar provizoriu "B." I.P.U.R.L. Oradea a formulat întâmpinare, înregistrată la data de 24 aprilie 2018, prin care a invocat excepţia lipsei de interes a recursului formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, iar, pe fondul cauzei, a solicitat respingerea recursului şi, pe cale de consecinţă, menţinerea ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

A susţinut intimata - reclamantă că sesizarea Curţii Constituţionale în dosarul nr. x/2016 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, nu poate constitui temei al suspendării soluţionării contenstaţiei pe cale administrativă, dreptul său de soluţionarea a cauzei într-un termen rezonabil fiind garantat de art. 6 CEDO.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 21 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 18 septembrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din Codul de procedură civilă este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

Prealabil analizei motivelor de recurs, se impun precizări cu privire la cadrul procesual. Astfel, prin neatacarea sentinţei de către intimata-reclamantă A. S.R.L., prezentul recurs vizează doar soluţia pronunţată de prima instanţă în ceea ce priveşte anularea dispoziţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere x/14.09.2016, aferente punctului 4 din Decizia nr. 707707/08.05.2017 de soluţionare a contestaţiei.

Prin Decizia nr. 707/08.05.2017 s-a constatat necompetenţa materială a D.G.R.F.P. Timişoara privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Dispoziţie de măsuri nr. 68/14.09.2016 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscal încheiată de către A.J.F.P. Hunedoara - Inspecţie Fiscală, urmând ca A.J.F.P. Hunedoara - Inspecţie Fiscală să soluţioneze acest capăt de cerere în calitate de organ fiscal emitent al dispoziţiei de măsuri atacate; s-a respins ca lipsită de interes contestaţia formulată împotriva Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/14.09.2016 emisă de A.J.F.P. Hunedoara - Inspecţie Fiscală, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2016; s-a respins ca fără obiect contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.09.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice, emisă de A.J.F.P. Hunedoara - Inspecţie Fiscală, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2016, pentru capătul de cerere referitor la obligaţii fiscal accesorii aferente obligaţiilor fiscal suplimentare; şi s-a dispus suspendarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/14.09.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice, emisă de A.J.F.P. Hunedoara Inspecţie Fiscală, în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.09.2016, pentru suma totală de 3.640.748 RON, până la pronunţarea unei decizii a Curţii Constituţionale a României referitoare la excepţia de constituţionalitate a dispoziţiilor Ordinului nr. 2202/2015, urmare a sesizării din Dosarul nr. x/2016 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, procedura administrativă urmând a fi reluată la data la care petenta sau organul fiscal va sesiza organul de soluţionare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii.

Analizând motivele de recurs, în raport cu soluţia pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte reţine că excesul de putere, definit ca exercitarea dreptului de apreciere al autorităţilor publice prin încălcarea limitelor competenţei prevăzute de lege sau prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor cetăţenilor (art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004) consacră atribuţia instanţei de a examina conduita autorităţii publice din perspectiva modului de exercitare a puterii discreţionare şi a încadrării ei în limitele marjei de apreciere conferite de lege, răspunzând imperativului menţinerii unui echilibru rezonabil între interesul public şi drepturile subiective.

Din această perspectivă, curtea de apel a reţinut că măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative se încadrează în sfera excesului de putere, în raport de modalitatea de aplicare a dispoziţiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 şi ale art. 413 din Codul de procedură civilă.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa ori inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.

În aplicarea acestei dispoziţii a motivat organul fiscal că solicitarea susceptibilă a fi transmisă Curţii Constituţionale de către Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016 vizează constituţionalitatea unor dispoziţii ale Legii nr. 209/2015 pe care contestatorul îşi întemeiază contestaţia administrativ fiscală, existând astfel posibilitatea anulării Ordinului PANAF nr. 2202/2015 referitor la Procedura privind întocmirea şi transmiterea de către structura de inspecţie fiscală a listei cu obligaţiile fiscale ce pot face obiectul anulării prevăzute de Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, cuprinse în decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului anterior intrării în vigoare a legii.

În acord cu soluţia pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite în cauză condiţiile suspendării prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind suspendarea soluţionării obligaţiei fiscale în ceea ce priveşte existenţa unei sesizări de neconstituţionalitate.

Reţine instanţa de control judiciar, că noţiunea de "existenţa unui drept ce face obiectul unei alte judecăţi", trebuie interpretată în sens restrâns, în cadrul prevăzut de art. 277 din Codul de procedură fiscală, respectiv în alte situaţii decât cele prevăzute la lit. a) când sunt sesizate organele competente cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, cum ar fi în situaţia existenţei unor cauze care privesc creanţe principale de care depind creanţele deduse judecăţii.

Corect a constatat prima instanţă că nu poate fi aplicat prin analogie, prin prisma textului general prevăzut de art. 2 din Legea nr. 207/2015, cazul facultativ de suspendare reglementat de dispoziţiile art. 413 din C. proc. civ., incident în ipoteza sesizării Curţii Constituţionale de către instanţa de judecată. Chiar şi în această ipoteză, dispoziţiile C. proc. civ. nu reglementează posibilitatea suspendării unei cauze aflate pe rolul instanţei pe motivul existenţei unei sesizări de neconstituţionalitate într-o altă cauză, astfel cum se prevede în situaţia prevăzută de art. 413 alin. (1)1 când, într-o cauză similară, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a fost sesizată cu o cerere de decizie preliminară.

O asemenea modalitate de interpretare este impusă şi de împrejurarea că, spre deosebire de controlul judecătoresc al actelor administrativ - fiscale, pe calea contenciosului administrativ garantat de art. 126 din Constituţia României, dispoziţiile Codului de procedură fiscală reglementează procedura recursului administrativ prin care se lasă posibilitatea organelor care au emis actele administrative atacate sau organelor superioare acestora de a reveni asupra măsurilor luate sau de a le redimensiona în limitele prevăzute de lege.

Însă, astfel cum a reţinut Curtea Constituţională printr-o serie de decizii (decizia nr. 409/2004, decizia nr. 563/2006), asemenea proceduri, în care soluţionarea contestaţiilor introduse de persoanele vătămate este atribuită însuşi organului care a emis actul atacat sau organului ierarhic superior, nu întrunesc elementele definitorii ale activităţii de justiţie, care se caracterizează prin soluţionarea de către un organ independent şi imparţial a litigiilor privind existenţa, întinderea sau exercitarea drepturilor subiective, cu respectarea tuturor garanţiilor prevăzute de C. proc. civ. şi cu aplicarea principiilor contradictorialităţii, oralităţii, nemijlocirii, etc.

Faţă de aceste considerente, dispoziţia organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrativ - fiscale până la pronunţarea Curţii Constituţionale asupra unei excepţii de neconstituţionalitate a unui ordin administrativ - fiscal cu caracter normativ, depăşeşte limitele marjei de apreciere conferite de lege şi este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală şi a dispoziţiilor art. 413 din C. proc. civ.

In altă ordine de idei, măsura suspendării soluţionării contestaţiei dispusă de organul fiscal, în condiţiile emiterii unui act executoriu, cu o valoare a creanţei însemnată, dată fiind şi starea de insolvenţă în care se află reclamanta, încalcă şi principiul proporţionalităţii raporturilor de drept administrativ, principiu potrivit căruia măsurile dispuse de autoritate nu trebuie să depăşească limitele a ceea ce este necesar şi adecvat pentru realizarea interesului public, astfel că, în mod corect curtea de apel a constatat că echilibrul just a fost rupt în defavoarea contribuabilului.

Se impun a fi reţinute şi aprecierile primei instanţe în sensul că măsura suspendării este cu atât mai puţin justificată cu cât în dosarul nr. x/2016 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, în care s-a dispus sesizarea Curţii Constituţionale, instanţa a apreciat că nu este oportună suspendarea judecăţii cauzei.

În mod greşit recurentul - pârât, prin motivele de recurs, apreciază că în ipoteza declarării neconstituţionalităţii Ordinului nr. 2202/2015, decizia Curţii nu ar mai fi aplicabilă prezentei cauze, întrucât efectele unei astfel de decizii se produc pentru viitor, însă şi asupra cauzelor pendinte la momentul publicării (Decizia CCR nr. 454/4 iulie 2018), astfel că se impune respectarea dreptului reclamantei la rezolvarea contestaţiei, într-un termen rezonabil, regăsit în cuprinsul art. 6 CEDO şi a dreptului de acces la instanţa de judecată în faţa căreia ambele părţi pot uza de toate drepturile procesuale pentru soluţionarea raportului juridic, inclusiv prin sesizarea Curţii Constituţionale.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta- pârâtă D.G.R.F.P. Timişoara - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara împotriva sentinţei nr. 273/2017 din 22 decembrie 2017, a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 septembrie 2020.