VAT deduction denial for unregistered service provider and reverse charge non-registration absent from VIES; failure to motivate essential arguments

Şedinţa publică din data de 8 septembrie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 05.12.2016 sub nr. x/2016, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea în parte a Deciziei nr. 488/25.07.2016, privind soluţionarea contestaţiei nr. 231/22.02.2016, sub aspectul punctului 1 din cuprinsul deciziei;

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată nr. x/19.01.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.01.2016, emise de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, cu privire la suma de 2.675.106 RON, din care 1.572.563 reprezintă T.V.A. stabilită suplimentar, 891.473 RON reprezintă dobânzi de întârziere aferente T.V.A. rămasă de plată, iar 211.070 RON reprezintă penalităţi de întârziere aferente T.V.A. rămasă de plată.

- Subsecvent admiterii petitelor 1 şi 2 să se contate că debitul în sumă de 2.675.106 RON, din care 1.572.563 RON reprezintă T.V.A. stabilită suplimentar, 891.473 RON reprezintă dobânzi de întârziere aferente T.V.A rămasă de plată, stabilit în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere, este nedatorat şi să fie obligată pârâta la restituirea sumelor achitate cu titlu de obligaţii stabilite suplimentar de plată şi accesorii aferente;

- Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 1920 din data de 24 mai 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a anulat în parte Decizia nr. 488/25.07.2016 de soluţionare a contestaţiei nr. 231/22.02.2016, Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată nr. x/19.01.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.01.2016, în ceea ce priveşte T.V.A. în sumă de 220.543 RON privind relaţia cu societăţile locatare şi beneficiare de servicii, precum şi accesoriile aferente acestei sume şi a luat act de concluziile orale ale apărătorului reclamantei că nu solicită cheltuieli de judecată.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1920 din data de 24 mai 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

3.1 Prin recursul formulat, reclamanta A. S.R.L., invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea căii de atac promovate, casarea în parte a sentinţei recurate referitor la soluţia cu privire la taxa pe valoare adăugată analizată la punctele A) - D) din hotărârea recurată, şi, pe cale de consecinţă:

(1) Anularea Deciziei nr. 488/25.07.2016, privind soluţionarea contestaţiei nr. 231/22.02.2016, înregistrată sub numărul x/22.02.2016 sub aspectul punctului 1 din cuprinsul deciziei;

(2) Anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată nr. x/19.01.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.01.2016, emise de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, cu privire la suma de 2.675.106 RON, din care 1.572.563 RON reprezintă TVA stabilită suplimentar, 891.473 RON reprezintă dobânzi de întârziere aferente TVA rămasă de plată, iar 211.070 RON reprezintă penalităţi de întârziere aferente TVA rămasă de plată;

(3) Subsecvent să se constate că debitul în sumă 2.675.106 RON stabilit în sarcina sa prin Decizia de impunere, este nedatorat, şi astfel să fie obligă pârâta la restituirea sumelor achitate cu titlu de obligaţii stabilite suplimentar de plata şi accesorii aferente;

(4) Obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

În motivarea recursului a precizat relativ la:

1) Relaţia A. - B. S.R.L., TVA în sumă de 974.354 RON

Inspecţia fiscală a vizat perioada 01.01.2010-31.12.2014.

Între A. şi B. s-au derulat raporturi contractuale de tip antrepriză în baza unui contract încheiat în data 28.08.2006 pentru edificarea unui centru comercial. Relaţiile dintre părţi s-au deteriorat astfel încât recurenta reclamantă din prezenta cauză a dedus instanţei de drept comun spre soluţionare pretenţiile sale născute în legătură cu modul de executare a contractului de către B..

Prin sentinţa nr. 2362/11.02.2009, instanţa de fond a soluţionat dosarul în sensul rezilierii contractului de antrepriză şi obligării B. la plata către recurenta reclamantă a sumei de 5.690.524 euro cu titlu de prejudiciu.

Disensiunile dintre părţi au fost finalmente stinse prin încheierea tranzacţiei judiciare nr. 2790/30.07.2009, prin intermediul căreia s-a agreat că B. îi va plăti suma de 1.900.000 euro, tranzacţie confirmată printr-o hotărâre de expedient. Ultima tranşă a fost achitată de către B. în data de 30.06.2010.

Astfel, în raport de prevederile art. 138 lit. b) coroborate cu art. 143, art. 134 alin. (2) şi alin. (9) art. 1341 alin (7) din Codul fiscal, perioada de exigibilitate pentru eventuala diferenţă de TVA este în afara perioadei verificate, respectiv 2010 -2014.

Chiar în ipoteza în care s-ar admite că societatea ar fi trebuit să îşi ajusteze baza de impunere, contrar concluziilor primei instanţe, această ajustare ar fi vizat anul 2009 şi nu anul 2010. Însă anul 2009 nu a făcut parte din perioada verificată, astfel încât, în lipsa oricărui temei de drept organul fiscal, a impus ajustarea bazei de impozitare pentru anul 2010. Faptul că ultima tranşă a fost achitată în anul 2010 nu prezintă relevanţă prin raportare la dispoziţiile fiscale aplicabile, atât timp cât izvorul acestei plăţi a luat naştere în anul 2009.

Astfel în mod greşit s-a impus societăţii ajustarea TVA deductibilă, în sensul diminuării acesteia cu suma de 974.354,22 RON, rezultând din relaţiile contractuale cu B..

2) Relaţia cu societatea C. S.R.L., TVA în sumă de 209.766 RON

Motivele respingerii dreptului de deducere TVA au fost: (a) recurenta reclamantă nu ar fi prezentat contractul încheiat cu C. sau alte documente privind justificarea prestărilor la facturile emise de către această societate, şi (b) C. nu este înregistrat în scopuri de TVA.

Consideră că hotărârea recurată nu este motivată cu privire la acest punct. Astfel, prima instanţă se rezumă la a evoca prevederile Codul fiscal aplicabil în epocă, fără însă a prezenta raţiunile care au condus la înlăturarea argumentelor sale.

Susţine că sunt aplicabile exclusiv dispoziţiile art. 145 Codul fiscal raportat la art. 146 alin. (1) Codul fiscal în armonie cu prevederile art. 167 din Directiva TVA care prevăd că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, operaţiunile fiscale trebuie să fie efectuate în folosul operaţiunilor taxabile şi să aibă la bază o factură fiscală ce conţine toate elementele prevăzute de art. 155 Codul fiscal.

Pe de altă parte, din analiza actelor de impunere, rezultă că au fost aplicate în fapt prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal date în aplicarea art. 21 din Codul fiscal, care vizează exclusiv regulile privind deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile şi nicidecum cele ale exercitării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Consideră că stabilirea dreptului de deducere, organele de control ar fi trebuit să urmărească îndeplinirea în mod exclusiv a următoarelor două condiţii:

a. prestarea serviciilor să fie destinată utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile;

b. pentru serviciile respective să se fi emis facturi cu respectarea dispoziţiilor art. 155 Codul fiscal.

Societatea a prezentat facturile fiscale, iar la analiza scopului urmărit trebuie să se aibă în vedere şi obiectul de activitate al prestatorului şi natura serviciilor prestate prin raportare la obiectul său de activitate. În speţă, la momentul respectiv recurenta reclamantă edifica o construcţie de tip mall, iar colaboratorul C. presta servicii cadastrale.

Deşi prima instanţă îmbrăţişează această opinie a sa, ajunge la o concluzie contrară, respectiv, consideră că în mod corect s-a refuzat dreptul de deducere a TVA motivând că C. nu era înregistrată în scopuri taxabile. Ori, potrivit jurisprudenţei europene, unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere al TVA atunci când furnizorul acesteia nu are un cod valabil de TVA, dar facturile emise de acesta din urmă conţin toate informaţiile impuse de legislaţia în materie de TVA, în special cele necesare identificării persoanei ce a emis acele facturi. Aceste argumente nu au fost analizate de prima instanţă.

Invocă practica Înaltei Curşi de Casaţie şi Justiţie într-o speţă similară precum şi practica CJUE în Cauza C-438/09 Bogustaw Juliusz Dankowski.

În consecinţă solicită să se constate că îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere, iar refuzul recunoaşterii acestui drept contravine dispoziţiilor exprese ale legislaţiei fiscale şi hotărârilor Curţii Europene de Justiţie.

3) Relaţia cu D., E. şi F., TVA în sumă de 73.030 RON

Organele fiscale de control nu au admis deducerea TVA declarată de către societate în baza facturilor emise de către D., E. şi F., cu motivarea că aceste facturi nu ar fi avut înregistrat la rubrica datele clientului codul de înregistrare în scopuri de TVA. Cu privire la aceste raporturi comerciale arătă că deşi recurenta reclamantă este înregistrată în scopuri de TVA în România, nu este înregistrată în Registrul Operatorilor Intracomunitari, prin urmare facturile nu putea conţine codul său de TVA.

Furnizorii serviciilor, înregistraţi în Franţa, aveau obligaţia de a verifica dacă codul TVA al recurentei reclamante este valabil în sistemul de schimb de informaţii în materie de TVA (VIES). Constatând că societatea, deşi este înregistrată în scop de TVA în România, nu apare în registrul VIES, era necesar să emită facturile cu TVA francez. Cu toate acestea, facturile au fost emise fără TVA din motive neimputabile recurentei reclamante.

Faţă de situaţia creată, recurenta reclamantă a aplicat mecanismul taxării inverse, înregistrând atât TVA deductibilă, cât şi TVA colectată, procedura urmată fiind cea legală, deoarece A. este persoană impozabilă şi locul prestării serviciilor este în România (art. 133 alin. (2) Codul fiscal). Este obligată să aplice mecanismul taxării inverse, conform art. 157 alin. (2) Codul fiscal.

În măsura în care organele fiscale ar fi considerat că A. nu este persoană impozabilă pentru că nu s-a înregistrat în ROI, atunci se apreciază că locul prestării serviciilor este în Franţa, conform art. 133 alin. (3) Codul fiscal. În acest caz, nu se datorează TVA în România, ci în Franţa.

În oricare dintre situaţii, conform prevederilor legale invocate, statul român nu are dreptul de a taxa operaţiunea întrucât se va aplică fie mecanismul taxării inverse, fie taxarea TVA de către statul francez.

Prin mecanismul taxării inverse aplicat de societate, bugetul statului nu a suferit niciun prejudiciu, iar societatea nu a dobândit niciun câştig, operaţiunea având caracter exclusiv scriptic, având ca scop evidenţierea TVA, cu respectarea principiului neutralităţii.

Pe de altă parte organele de control nu s-au pronunţat şi în privinţa TVA colectată. Or, prin măsura refuzului TVA deductibilă, neurmată de refuzul TVA colectată, societăţii i se produce un prejudiciu în valoare de 73.030 RON (are loc o îmbogăţire fără justă cauză în favoarea bugetului de stat) care afectează neutralitatea TVA.

Procedura urmată de societate este confirmată chiar de către Ministerul Finanţelor Publice, care prin Circulara nr. 81544/11.10.2010 menţionează cum se procedează la achiziţia de servicii prestate de un furnizor din alt stat membru, indiferent dacă e înregistrat în ROI sau nu.

Prima instanţă s-a pronunţat în sensul respingerii pretenţiilor sale, ca urmare a unei greşite înţelegeri a mecanismului taxării inverse, cu neluarea în considerare a argumentelor invocate mai sus putându-se concluziona ca sentinţa nu este motivată sub acest aspect, toate argumentele instanţei fiind străine de cele invocate în susţinerea pretenţiilor sale.

4) Relaţia cu G. S.R.L. TVA în sumă de 94.840 RON

În ceea ce priveşte serviciile refacturate de către G. prin factura seria x nr. x/06.10.2014, organele de inspecţie fiscală au apreciat că nu se poate acorda dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 94.870 RON (cheltuieli cu servicii de consultanţă de gestiune prestate de către H. SA) întrucât societatea nu ar fi prezentat "contracte şi justificarea prestărilor facturate de către G.".

Recurenta reclamantă susţine că G. acţiona în relaţia cu H. S.A. ca mandatar al său, rezultând aşadar că obiectul contractului încheiat de către G. cu H. vizează o prestare de servicii ce profitau reclamantei. Conform contractului, G. este administratorul I. şi abordează H. în vederea beneficierii de concursul şi experienţa sa pentru îndeplinirea în cele mai bune condiţii a misiunii de gestionare care i-a fost atribuită în ceea ce priveşte centrul comercial.

Ca urmare a edificării centrului comercial veniturile recurentei reclamante constau în venituri din chirii şi servicii conexe prestate către chiriaşi. Pentru gestionarea chiriaşilor şi a oricăror probleme născute din raporturile de locaţiune, societatea a desemnat G., ca administrator care acţiona în numele şi pe seama sa, inclusiv în ceea ce priveşte încheierea unor contracte (precum contractul de cooperare încheiat cu H.).

În executarea mandatului acordat şi în executarea contractului încheiat cu H. în beneficiul recurentei reclamante, G. a efectuat plata facturilor emise de către H. pe care le-a refacturat către Societate, întrucât nu este permis ca mandatarul să suporte costurile serviciilor prestate în beneficiul mandantului.

Prin urmare, costurile generate de către serviciile prestate de H. sunt de fapt cheltuieli efectuate în scopul operaţiunilor taxabile mijlocite de către administratorul G. (pentru că finalmente, beneficiul serviciilor H. şi cele ale G., a fost încasarea veniturilor din chirii fiind direct legate de activitatea principală a recurentei reclamante, respectiv închirierea de spatii în cadrul I.)

În ceea ce priveşte necesitatea prezentării unor documente justificative suplimentare, pe lângă contract şi factură în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, condiţiile cerute de organele fiscale vizează deductibilitatea cheltuielilor în vederea stabilirii impozitului pe profit, nefiind aplicabile în ceea ce priveşte deductibilitatea TVA.

Atât timp cât este vorba de operaţiuni taxabile şi s-a făcut dovada existenţei facturii (şi suplimentar chiar a contractelor) consideră că sunt îndeplinite cerinţele legale pentru deductibilitatea TVA.

Susţine că şi cu privire la acest punct, prima instanţă a ignorat argumentele sale, iar motivarea nu arată de ce acestea au fost înlăturate.

În drept, a invocat dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. (6) şi (8) C. proc. civ., art. 20 din Legea 554/2004 precum şi celelalte prevederi legale invocate în cuprinsul cererii de recurs.

3.2 În motivarea recursului pârâta Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a susţinut că hotărârea instanţei de fond este, în parte, nelegală fiind data cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) pentru următoarele considerente:

În mod eronat, instanţa de fond a anulat în parte Decizia nr. 488/25.07.2016 de soluţionare a contestaţiei, Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată nr. x/19.01.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.01.2016 în ceea ce priveşte TVA în sumă de 220.543 RON privind relaţia cu societăţile locatare şi beneficiare de servicii, precum şi accesoriile aferente acestei sume.

În fapt, organele de inspecţie fiscală au constatat că A. S.R.L. a emis în anul 2008, în baza contractelor de închiriere încheiate cu clienţii centrului comercial facturi în avans pentru chirie, costuri promovare şi onorarii, aferente primului trimestru începând cu data deschiderii centrului comercial (25.03.2009) şi până la data de 25.06.2009. De asemenea, în anul 2009 societatea a emis facturi de chirie, marketing şi servicii pentru al 2-lea trimestru de la deschiderea centrului comercial pentru perioada 26.06.2009 - 30.09.2009. În anul 2010 societatea a emis către clienţi facturi storno în valoare totală de 2.738.406 RON, din care TVA în sumă de 437.225 RON reprezentând stornarea serviciilor facturate în anii 2008 si 2009, neachitate până în anul 2010.

Organele de inspecţie fiscală au concluzionat că societatea a stornat eronat în anul 2010 TVA pentru suma de 220.543 RON aferentă serviciilor facturate în avans în anul 2008, prin încălcarea prevederilor art. 138 lit. b) din Codul fiscal deoarece nu au avut la bază un acord scris între părţi pentru diminuarea bazei impozabile şi a prevederilor art. 159 alin. (2) din Codul fiscal deoarece nu a prezentat documente din care să reiasă transmiterea facturilor storno beneficiarilor.

Cu privire la ajustarea bazei impozabile a invocat şi pct. 20 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi compeltările ulterioare.

A arătat că în conformitate cu dispoziţiile legale anterior menţionate ajustarea bazei impozabile a prestărilor de servicii poate fi efectuată în măsura în care operaţiunea este anulată înainte de prestarea serviciilor ori contractul încheiat de prestator cu beneficiarul este anulat pe baza unui acord scris între părţi, în ambele situaţii factura de stornare, prin care baza impozabilă facturată iniţial se diminuează, fiind obligatoriu de transmis şi beneficiarului.

Recurenta reclamantă susţine că pentru clienţii nominalizaţi la pct. F din contestaţie facturile de stornare au fost emise pentru neprestarea serviciilor şi au fost transmise beneficiarilor, fără solicitarea confirmării de primire, existenta acestui document nefiind impusă de art. 159 alin. (2) din Codul fiscal.

Din analiza contractelor de închiriere existente la dosarul cauzei reiese că acestea conţin următoarele clauze relevante:

- locatarul va plăti locatorului 1/3 din plata în avans pentru chiria de început în termen de 20 de zile de la semnarea contractului, iar restul de 2/3 în termen de 14 zile lucrătoare de la data când locatarul primeşte notificarea de finalizare, după primirea facturii;

- locatarul se obligă să plătească locatorului costurile de promovare a deschiderii corespunzătoare promovării si publicităţii pentru deschiderea centrului comercial în valoare de 18 euro/mp pentru suprafaţa spaţiului înmulţit cu factorul de evaluare, în termen de 60 de zile de la semnarea contractului;

- locatarul se obligă să plătească locatorului onorariul de consiliere tehnică si de consultantă referitoare la încheierea spaţiului în valoare de 480 euro, în termen de 60 de zile de la semnarea contractului;

- costurile de promovare a deschiderii si onorariul de consiliere tehnică nu vor fi rambursate locatarului în cazul încetării contractului, indiferent de cauză şi de data unei astfel de încetări.

În susţinerea cauzei societatea A. S.R.L. a prezentat contractele de închiriere încheiate cu clienţii si facturile de stornare emise în data de 27.04.2010, din care reiese că a stornat chirii, servicii, marketing si utilităţi.

În raport de documentele existente şi de dispoziţiile legale incidente spetei, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut următoarele:

În legătură cu posibilitatea ajustării bazei impozabile, societatea nu a prezentat nicio dovadă că a reziliat contractele de închiriere în baza unui acord scris cu clienţii centrului, pentru a fi aplicabile prevederile art. 138 lit. b) din Codul fiscal.

Ajustarea bazei impozabile în temeiul art. 138 lit. a) din Codul fiscal ar fi fost posibilă numai în situaţia în care ar fi fost de servicii neprestate, după cum recunoaşte, de altfel, şi societatea contestatoare. Or, în speţă, societatea a stornat "chirii", "servicii", "marketing" şi "utilităţi" şi nu avansuri facturate înainte de prestarea serviciilor. Se mai retine şi că organele de inspecţie fiscală au constatat că, în cazul unor chiriaşi, societatea a emis si a doua factură de avans chirie, care era condiţionată de transmiterea notificării de finalizare, de unde rezultă că notificările de finalizare au fost transmise chiriaşilor si aceştia puteau intra în posesia spatiilor.

De asemenea, stornarea unor "utilităţi" indică că, în fapt, clienţii au intrat în posesia spatiilor, de vreme ce le-au fost livrate şi facturate iniţial "utilităţi", ulterior stornate. În mod similar, pentru "servicii" şi "marketing" prin care societatea a facturat costurile de promovare a deschiderii şi onorariul de consiliere tehnică, pe lângă faptul că părţile au convenit în mod expres că acesta nu pot fi rambursate, adică stornate, în cazul încetării contractului, indiferent de cauză si de data unei astfel de încetări, organul de soluţionare a contestaţiei retine că era vorba de servicii efectiv prestate, pentru care ajustarea nu era posibilă, nemaifiind posibilă restituirea unui serviciu deja prestat, asa cum ar putea fi posibil în cazul unei livrări de bunuri, care puteau face obiectul unui retur, deci al unei stornări.

Neachitarea facturilor emise de către clienţii centrului nu poate constitui motiv pentru ajustarea/stornarea bazei impozabile întrucât o astfel de ajustare intervine numai în cazul falimentului beneficiarilor stabilită prin hotărâre judecătorească de închidere a procedurii, reglementată la art. 138 lit. d) din Codul fiscal, aceasta fiind, de altfel, singura situaţie în care nu este necesară transmiterea facturilor de stornare către beneficiari.

În legătură cu lipsa dovezilor de comunicare a facturilor de stornare către beneficiari, se retine că textul art. 159 alin. (2) din Codul fiscal prevede expres că facturile de stornare "vor fi transmise" beneficiarilor. Or, textul de lege ar fi lipsit de eficientă juridică dacă persoanele impozabile care emit facturile de stornare nu ar prezenta nicio dovadă în sensul transmiterii acestora către beneficiari.

Chiar dacă normele metodologice nu prevăd expresis verbis obligativitatea deţinerii unei confirmări de primire din partea clienţilor, organul de soluţionare retine interpretarea dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza C-588/10 Kraft Foods Polska S.A..

În baza jurisprudentei comunitare anterior citate, organul de soluţionare a contestaţiei retine că A. S.R.L. nu a făcut dovada minimei diligente privind transmiterea facturilor de stornare către beneficiari, în raport de modalităţile de notificare convenite chiar prin contractele încheiate, respectiv transmiterea prin postă, prin curier sau printr-un serviciu de livrare ori prin fax. Ca atare, chiar dacă beneficiarii nu au confirmat în scris primirea facturilor de stornare, nici contestatoarea nu a prezentat niciun fel de dovadă de transmitere/notificare, asa cum este ea precizată în contracte, respectiv: plicul expediat ca scrisoare recomandată si conţinând adresa corectă prevăzută în contracte pentru livrare corespondentei între părţi, dovada furnizată de curier, copia faxului si raportul de transmisie ataşat acestuia.

Rezultă că societatea contestatoare nu a făcut dovada respectării reglementărilor fiscale cu privire la ajustarea bazei impozabile, organele de inspecţie fiscală fiind îndreptăţite sa nu accepte ajustarea bazei impozabile.

În drept a invocat art. 483 şi următoarele C. proc. civ., Legea nr. 554/2004; Legea nr. 207/2015.

În temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ. a solicitat judecarea şi în lipsă.

4. Apărări formulate în cauză

Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă ca nefondat.

Recurenta-pârâtă a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamantă ca nefondat şi pe fond respingerea cererii de chemare în judecată.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Procedând potrivit art. 248 alin. (1) C. proc. civ. şi analizând cu prioritate excepţia nulităţii recursului formulat de recurenta pârâtă în raport de dispoziţiile art. 483 alin. (3), art. 486 alin. (1) lit. d) şi alin. (3), precum şi art. 489 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., invocată de instanţa de recurs din oficiu şi pusă în discuţie la termenul la care în cauză au avut loc dezbaterile, se reţine că această excepţie este fondată pentru următoarele considerente:

Art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. impune părţii care formulează recurs să prezinte motivele de nelegalitate pe care îşi întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sub sancţiunea nulităţii (alin. (3) al aceleiaşi dispoziţii legale).

Este adevărat că art. 488 alin. (2) C. proc. civ. arată în esenţă că motivele de recurs nu pot fi primite dacă nu au fost invocate în faţa instanţei de fond, însă această dispoziţie legală are ca scop să împiedice modificarea cauzei litigiului în calea de atac extraordinară a recursului şi nu pot fi reţinute ca permiţând recurentului să se rezume la o reiterare cuvânt cu cuvânt a susţinerilor sau apărărilor sale invocate în faţa instanţei de fond.

Aceasta deoarece prin intermediul recursului se urmăreşte să se supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile (art. 483 alin. (3) C. proc. civ.).

Ca urmare, pentru a se reţine că recursul este motivat în accepţiunea dispoziţiilor legale anterior precizate, acesta trebuie ca, plecând de la cele statuate de instanţa de fond, să prezinte în opinia recurentului motivele pentru care acesta consideră că hotărârea instanţei de fond a fost pronunţată cu nerespectarea regulilor de drept incidente în cauză.

În consecinţă, nu îndeplineşte cerinţa privind motivarea recursului, cererea de recurs care se rezumă la a reitera susţinerile sau apărările formulate de parte în faţa instanţei de fond, fără a se avea în vedere cele statuate de instanţă cu privire la aceste aspecte, a oferi reale critici ale raţionamentului urmat de instanţa de fond pentru pronunţarea hotărâri recurate.

În speţă, se constată că recurenta pârâtă se rezumă prin cererea de recurs la a relua aproape identic susţinerile sale din întâmpinarea formulată la fond în ceea ce priveşte TVA în sumă de 220.543 RON privind relaţia reclamantei cu societăţile locatare şi beneficiare de servicii, precum şi accesoriile aferente acestei sume, fără a avea în vedere şi a critica în mod real cele statuate de instanţa de fond relativ la acest aspect.

De asemenea, se are în vedere că şi întâmpinarea formulată în faţa instanţei de fond nu se prezintă în esenţă decât o reiterare rezumativă a celor statuate de organele de inspecţie fiscală prin actele supuse controlului judecătoresc în cauză (decizie de impunere şi raport de inspecţie fiscală) precum şi a celor prezentate prin decizia prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă a reclamantei, anterior investirii instanţei.

În raport de cele prezentate mai sus se reţine că recursul formulat în cauză de pârâtă nu îndeplineşte cerinţa prevăzută de art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., astfel că acesta urmează a fi anulat ca nemotivat potrivit art. 486 alin. (2) C. proc. civ.

Trecând la analiza recursului formulat de reclamantă în raport de motivele de casare invocate prin acesta şi apărările recurentei pârâte, raportat la cele statuate prin sentinţa recurată precum şi actele şi lucrările dosarului se reţine că motivele de nelegalitate susţinute de recurenta reclamantă sunt fondate în parte, potrivit considerentelor ce se vor prezenta în continuare:

1) Pentru TVA în sumă de 974.354 RON rezultat din relaţia economică a recurentei reclamante cu B. S.R.L. se reţin ca nefondate motivele invocate de recurenta reclamantă.

În acest sens se are în vedere următoarea stare de fapt:

Între recurenta reclamantă şi B. S.R.L. s-au derulat raporturi contractuale de tip antrepriză în baza unui contract încheiat în data 28.08.2006 pentru edificarea unui centru comercial. În baza acestei relaţii economice B. S.R.L. a emis, iar recurenta reclamantă a primit, facturi în valoare totală de 3.740.000 euro (12.718.739 RON) în baza cărora aceasta din urmă a dedus TVA în cuantum de 2.030.723,48 RON.

Deoarece relaţiile dintre părţile operaţiunii economice s-au deteriorat recurenta reclamantă din prezenta cauză a dedus instanţei de drept comun spre soluţionare pretenţiile sale născute în legătură cu modul de executare a contractului de către B. S.R.L..

Acest litigiu a fost finalizat prin decizia comercială nr. 502/30.11.2009 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti prin care s-a consfinţit învoiala părţilor potrivit tranzacţiei nr. 2790/30.07.2009.

Prin tranzacţie părţile au stabilit suma ce trebuia restituită de prestator (B. SRL) - 1.900.000 euro - formată din suma de 1.359.104 euro ce urmau a fi plătiţi de prestator şi 540.896 euro, recuperată în dosarul de executare. De asemenea, prin art. 13 din tranzacţie părţile au convenit ca ulterior încheierii acesteia să efectueze formalităţile necesare pentru regularizarea contabilă a facturilor emise.

Din suma de 1.359.104 euro, potrivit clauzelor tranzacţiei, prestatorul a plătit către recurenta reclamantă suma de 700.000 euro până la data încheierii tranzacţiei, restul de 659.104 euro urmând să fie achitată până cel mai târziu la data de 01.06.2010.

În realitate, aşa cum se arată chiar de către recurenta reclamantă prin cererea de recurs, ultima tranşă a fost achitată de către B. în data de 30.06.2010, la această dată fiind emisă de către prestator şi factura de regularizare nr. x, comunicată recurentei reclamante atât prin poştă cât şi prin intermediul executorului judecătoresc, pe care însă aceasta a refuzat să o primească şi să o înregistreze în contabilitate, fără însă a face ulterior dovada efectuării de demersuri în vederea rectificării pretinselor erori din factura de regularizare.

Este de precizat şi că prin factura de regularizare prestatorul B. S.R.L. a diminuat TVA colectată aferentă operaţiunii economice derulată cu recurenta reclamantă.

În raport de starea de fapt anterior prezentată nu poate fi reţinută ca fondată susţinerea recurentei reclamante în sensul că perioada de exigibilitate pentru eventuala diferenţă de TVA este în afara perioadei verificate, respectiv 2010 -2014.

Astfel, aşa cum a arătat şi instanţa de fond, ajustarea bazei de impozitare pentru TVA ca urmare a tranzacţiei nu a intervenit la momentul încheierii acesteia, părţile convenind expres ca aceasta să aibă loc la un termen ulterior (art. 13 din tranzacţie).

Practic aceasta nu a intervenit în cauză ca urmare a refuzului recurentei reclamante de a primi de la fostul său partener contractual factura de regularizare nr. x/30.06.2010 şi în lipsa oricăror demersuri ale acesteia de a proceda la ajustarea bazei impozabile.

De altfel, dispoziţiile art. 134 şi art. 1341 Codul fiscal invocate de recurenta reclamantă în susţinerea argumentelor sale privesc faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în materia prestărilor de servicii, ceea ce s-a aplicat în mod corect în speţă, recurentei reclamante recunoscându-i-se dreptul de deducere iniţial în raport de facturile emise de B. S.R.L. pentru prestările de servicii.

Determinant în aplicarea dispoziţiilor art. 138 lit. b) Codul fiscal privind ajustarea bazei de impozitare în speţa dedusă judecăţii este faptul că, fiind vorba despre o tranzacţie judiciară aceasta nu îşi produce efectele până la momentul încuviinţării sale de către instanţă (art. 271 - 273 din vechiul C. proc. civ.) iar, aşa cum s-a arătat anterior, din punct de vedere al ajustării bazei de impunere a TVA privind operaţiunea economică analizată, chiar părţile tranzacţiei au convenit ca aceasta să se producă ulterior, dar nu mai târziu de 01.06.2010, însă, în fapt, din punct de vedere contabil, ajustarea impusă de operaţiunea economică nu s-a produs nici la acest moment.

Prin urmare, recurenta reclamantă nu îşi poate invoca propria atitudine culpabilă, constând în aceea de nu efectua demersuri după încuviinţarea tranzacţiei judiciare de către instanţă pentru ajustarea bazei impozabile, pentru ca ulterior să susţină că momentul la care a intervenit faptul generator şi exigibilitatea taxei ar fi acela al încheierii tranzacţiei judiciare.

2) Referitor la TVA în sumă de 94.840 RON ca urmare a operaţiunilor economice derulate de recurenta reclamantă cu partenerul său G. S.R.L. (pct. 4 din recursul reclamantei) se reţine că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În speţă, prin motivele de recurs, recurenta pune accentul pe condiţia de formă privind exercitarea dreptului de deducere, aceea de a deţine facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal (art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal) fără însă a avea în vedere condiţia de fond prevăzută de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal privind acordarea dreptului de deducere.

Or, ceea ce a reţinut instanţa de fond relativ la această operaţiune economică este faptul că G. S.R.L., care acţiona ca mandatar al recurentei reclamante, şi nici aceasta din urmă, nu au beneficiat de serviciile de consultanţă gestiune pe care H. S.A. le-ar fi prestat, acestea nefiind prestate în realitate.

În aceste condiţii, este evident că nefiind îndeplinită condiţia de fond pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv aceea ca serviciile prestate de H. S.A. să fi fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei reclamante, în speţă demonstrându-se prin probe că aceste servicii în fapt nu au fost prestate, recurenta nu se poate prevala de dreptul de deducere a TVA, astfel că şi sub acest aspect recursul reclamantei urmând a fi reţinut ca nefondat.

3) În ceea ce priveşte TVA în sumă de 209.766 RON ca urmare a operaţiunilor economice derulate de recurenta reclamantă cu societatea C. S.R.L., respectiv TVA în sumă de 73.030 RON ca urmare a operaţiunilor economice derulate de recurenta reclamantă cu D., E. şi F. (pct. 2 şi 3 din motivele de recurs) se reţine că în speţă este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. respectiv ipoteza "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază".

În acest sens instanţa de recurs reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă în considerentele sale "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Dispoziţia legală impune instanţei să arate considerentele pentru care a înlăturat susţinerile şi apărările părţilor referitoare la speţa supusă analizei sale.

Este adevărat că instanţa nu este ţinută să răspundă fiecărui argument invocat de părţi, însă trebuie să analizeze argumentele esenţiale care susţin cererea sau apărarea faţă de aceasta.

În speţa dedusă judecăţii relativ la relaţia economică a recurentei reclamante cu societatea C. S.R.L. instanţa de fond s-a rezumat la a reţine că prestatorul de servicii C. S.R.L. nu ar fi înscris în scopuri de TVA, ceea ce face ca TVA achitată de recurenta reclamantă către acesta să nu fie deductibilă, fără a se avea în vedere susţinerea esenţială a recurentei reclamante întemeiată pe practica CJUE în materie care statuează în esenţă că unei persoane impozabile nu i se poate refuza dreptul de deducere al TVA pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA, numai pentru acest motiv (Cauza C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski împotriva Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi)

Or, analizând susţinerile reclamantei în acest sens şi trecând de aspectul formal că prestatorul de servicii al recurentei reclamante nu era înscris în scopuri de TVA, se impunea ca în speţă instanţa de fond să verifice dacă prestatorul C. S.R.L. era persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, indiferent dacă acesta era sau nu înscris în scopuri de TVA, şi dacă, potrivit facturilor emise, acesta a colectat TVA ca urmare a operaţiunilor economice derulate cu recurenta reclamantă.

Mai mult, se impunea a se verifica în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal dacă serviciile prestate de C. S.R.L. au fost destinate în folosul operaţiunilor taxabile ale recurentei reclamante, aspect reţinut de organele de inspecţie fiscală relativ la aceste operaţiuni economice şi care nu a fost avut în vedere decât formal de instanţa de fond, care nu a verificat susţinerile reclamantei privind necesitatea serviciilor.

În ceea ce priveşte relaţia economică cu prestatorii de servicii D., E. şi F., instanţa de fond, deşi a observat că acestea sunt societăţi franceze, s-a rezumat la a reţine că facturile emise de prestatori către recurenta reclamantă nu conţin codul de înregistrare în scopuri de TVA al acesteia din urmă, fără a avea în vedere însă susţinerile esenţiale ale reclamantei în sensul că aceasta, deşi este înregistrată în scopuri de TVA în România, nu este înregistrată în Registrul Operatorilor Intracomunitari.

În aceste condiţii reclamanta a explicitat că furnizorii serviciilor, înregistraţi în Franţa, aveau obligaţia de a verifica dacă codul TVA al recurentei reclamante este valabil în sistemul de schimb de informaţii în materie de TVA (VIES). Constatând că societatea, deşi este înregistrată în scop de TVA în România, nu apare în registrul VIES, era necesar să emită facturile cu TVA francez. Cu toate acestea, facturile au fost emise fără TVA din motive neimputabile recurentei reclamante.

Faţă de situaţia creată, recurenta reclamantă a arătat că a aplicat mecanismul taxării inverse, înregistrând atât TVA deductibilă, cât şi TVA colectată.

Prin mecanismul taxării inverse aplicat recurenta susţine că bugetul statului nu a suferit niciun prejudiciu, iar societatea nu a dobândit niciun câştig, operaţiunea având caracter exclusiv scriptic, cu scopul evidenţierii TVA cu respectarea principiului neutralităţii, însă, prin măsura refuzului TVA deductibilă, neurmată de măsuri cu privire la TVA colectată, societăţii i se produce un prejudiciu.

De asemenea reclamanta în acelaşi sens a susţinut că, în măsura în care organele fiscale ar fi considerat că nu este persoană impozabilă, atunci ar fi trebuit să aprecieze că locul prestării serviciilor este în Franţa. În acest caz se datorează TVA în Franţa.

Or, instanţa de fond nu a avut în vedere susţinerile esenţiale ale reclamantei care explicita de ce a aplicat mecanismul taxării inverse în relaţiile cu partenerii francezi D., E. şi F., producându-se astfel autolichidarea TVA şi dacă modul în care a procedat a avut vreo influenţă asupra obligaţiilor acesteia faţă de bugetul de stat.

În consecinţă, potrivit art. 496 şi art. 497 cu referire la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se va admite recursul formulat de reclamantă, se va casa sentinţa recurată şi se va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, doar în ceea priveşte TVA în cuantum de 209.766 RON, rezultată din relaţia cu C. S.R.L. şi 73.030 RON din relaţia economică cu D., E. şi F..

În rejudecare, instanţa de fond va analiza speţa dedusă judecăţii având în vedere limitele în care a intervenit casarea şi, în cadrul acestor limite, va analiza toate susţinerile şi apărările părţilor relativ la aspectele de fapt şi de drept ce se impun a fi soluţionate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează recursul declarat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI împotriva sentinţei civile nr. 1920 din data de 24 mai 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nemotivat.

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1920 din data de 24 mai 2017 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa şi trimite cauza spre rejudecare doar în ceea priveşte TVA în cuantum de 209766 RON, rezultată din relaţia cu C. S.R.L. şi 73030 RON din relaţia economică cu D., E. şi F..

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 septembrie 2020.