Verification of supporting documents for transactions with phantom partners in fiscal litigation

Şedinţa publică din data de 8 septembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 21 decembrie 2016 sub nr. x/2016 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat suspendarea deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2016 emisă de ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BISTRIŢA NĂSĂUD, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea definitivă a acţiunii în contencios fiscal având ca obiect anularea acesteia; anularea deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2015 emisă de către AJFP Bistriţa Năsăud şi constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală xnr. 157 din 30.05.2016 întocmit de A.J.F.P. Bistriţa Năsăud.; obligarea pârâtelor în solidar la plata cheltuielilor de judecată.

Prin cererea adiţională depusă la dosarul cauzei la data 15.03.2017 reclamanta a solicitat instanţei, suplimentar, să dispună anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 182/08.03.2017 emisă de DGRFP Cluj-Napoca.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 200/2017 din data de 26 mai 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea formulată şi completată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bistrita-Năsăud Şi Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Cluj-Napoca, având ca obiect anularea Deciziei de impunere xnr. 212 din 30.05.2016 emisă de A.J.F.P. Bistriţa-Năsăud şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 182/08.03.2017 emisă de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 200/2017 din data de 26 mai 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei cu reţinerea cauzei spre rejudecare şi admiterea acţiunii astfel cum a fost precizată.

În drept, recurenta a invocat motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, reclamanta a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- prin emiterea deciziei de impunere s-a încălcat competenţa temporară a DGRFP Cluj-Napoca, împrejurare care atrage nulitatea actului emis în aceste condiţii;

- organul de soluţionare a contestaţiei nu respectă garanţiile de independenţă şi imparţialitate, ceea ce are o înrâurire directă asupra soluţiei pronunţate;

- delegarea de competenţă de la AJFP Sălaj către AJFP Bistriţa-Năsăud nu a devenit niciodată opozabilă contribuabilului, ceea ce antrenează nelegalitatea actelor emise de către un organ fiscal necompetent;

- emiterea deciziei de impunere şi soluţionarea contestaţiei s-au făcut fără audierea contribuabilului, fiind astfel încălcate prevederile art. 9 Codul de procedură fiscală (2003), împrejurare care atrage nulitatea actelor administrative;

- reclamanta nu a avut acces la întregul dosar administrativ care a stat la baza emiterii deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală, fiind încălcat dreptul acesteia la apărare;

- inspectorii fiscali nu au justificat încadrarea inspecţiei fiscale într-unul din cazurile expres prevăzute de art. 98 alin. (3) lit. a) - c) Codul de procedură fiscală (2003), prin urmare, cel puţin parţial, pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2011, inspecţia fiscală şi actele întocmite cu ocazia inspecţiei fiscale sunt nule;

- decizia de soluţionare a contestaţiei este nelegală întrucât este emisă fără verificarea stării de fapt fiscale şi a documentelor justificative;

- atât jurisprudenţa instanţelor europene, cât şi a instanţelor naţionale, este în sensul că un operator economic nu poate fi ţinut responsabil pentru comportamentul fiscal al partenerilor săi comerciali asupra cărora nu are niciun fel de control şi obligaţie legală de a realiza un control asupra acestora;

- echipa de inspecţie fiscală nu prezintă niciun fel de probă directă (recunoaşterea faptei, stenograme) din care să rezulte participarea societăţii contestatoare la o fraudă fiscală, aspect care trebuie şi mai puternic să întărească concluzia că se impune soluţia de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate;

- instanţa de fond a respins toate probele propuse de reclamantă, inclusiv cererea de efectuare a unei expertize fiscale, deşi aceasta era în mod evident utilă cauzei şi putea clarifica dacă societatea A. S.R.L. deţine documente justificative şi dacă acestea îndeplinesc condiţiile legale pentru deducerea TVA-ului, respectiv pentru diminuarea bazei de impozitare a profitului.

Recurenta-reclamantă a depus la dosar note de şedinţă şi un set de înscrisuri.

4. Apărări formulate în cauză

Intimatele-pârâte au depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, au solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

Intimatele au susţinut, în esenţă, că nu exista niciun element care sa justifice anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative şi că există suspiciuni cu privire la realitatea desfăşurării efective a tranzacţiilor între cele doua societăţi în perioada supusa inspecţiei şi există indicii că operaţiunile fac parte dintr-o schemă în care realitatea este disimulată, aceste tranzacţii având drept consecinţă diminuarea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Intimatul-pârât AJFP Bistriţa Năsăud a depus la dosat note scrise.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la nesoluţionarea contestaţiei în termenul de 6 luni prevăzut de dispoziţiile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală (2015), Înalta Curte reţine că acest termen nu este unul de decădere iar nerespectarea lui nu atrage nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, sancţiunea fiind dreptul contribuabilului de a sesiza direct instanţa de contencios administrativ.

În ceea ce priveşte încălcarea de către DGRFP Cluj-Napoca a dispoziţiilor art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală (2015), Înalta Curte reţine că această susţinere a fost invocată pentru prima oară în recurs, cu nerespectarea dispoziţiilor art. 494 raportat art. 478 alin. (3) C. proc. civ.

Recurenta a mai susţinut că organul de soluţionare a contestaţiei nu respectă garanţiile de independenţă şi imparţialitate, ceea ce are o înrâurire directă asupra soluţiei pronunţate.

Înalta Curte reţine că procedura reglementată de dispoziţiile art. 268 Codul de procedură fiscală (2015) constituie o procedură administrativă prealabilă, fără caracter jurisdicţional, astfel încât structura specializată de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice nu trebuie să îndeplinească garanţiile de independenţă specifice autorităţilor judiciare.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect că la dosarul cauzei s-a depus dovada delegării de competenţă către organul fiscal care a efectuat inspecţia fiscală, respectiv acordul privind delegarea de competenţă AIF nr. 2583/2.09.2015 şi acordul privind delegarea de competenţă AIF nr. 1520/12.04.2016 .

În conformitate cu dispoziţiile art. 175 C. proc. civ., actul de procedură este lovit de nulitate dacă prin nerespectarea cerinţei legale s-a adus părţii o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia, această vătămare fiind prezumată doar în cazul nulităţilor expres prevăzute de lege.

Împrejurarea că acordul privind delegarea de competenţă AIF nr. 2583/2.09.2015 nu a fost comunicat reclamantei nu poate atrage nulitatea actelor administrative atacate în absenţa existenţei unei vătămări aduse reclamantei.

Pentru aceleaşi motive, nici împrejurarea că reclamanta nu a fost audiată anterior emiterii deciziei de impunere nu este de natură a produce acesteia o vătămare în condiţiile în care reclamanta a avut posibilitatea să îşi expună în scris punctul de vedere cu privire proiectul raportului de inspecţie fiscală .

De altfel, recurenta nu a făcut dovada că a solicitat audierea de către autoritatea fiscală pentru a deveni incidente prevederile art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală (2003), deşi a primit înştiinţarea adresată contribuabilului pentru discuţia finală .

Aceste considerente sunt valabile şi cu privire la împrejurarea că reclamanta nu a fost audiată anterior emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale.

Recurenta a invocat nerespectarea dreptului la apărare prin prisma lipsei accesului său la întreg dosarul administrativ, deşi dreptul de acces la dosar este recunoscut de jurisprudenţa CJUE.

Înalta Curte reţine că recurenta nu a arătat în ce constă vătămarea adusă prin faptul că nu a avut acces, în momentul formulării contestaţiei fiscale, la anumite documente întocmite de autorităţile fiscale cu ocazia controalelor efectuate la societăţile partenere, din potrivă a susţinut că aceste documente cuprind informaţii nerelevante.

În jurisprudenţa CJUE, inclusiv Hotărârea din 25 octombrie 2011, cauza Solvay vs. Comisia, s-a reţinut că dreptul de acces la dosar se referă la înscrisuri esenţiale ale procedurii administrative, iar particularul trebuie să probeze faptul că şi-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ.

Recurenta a mai susţinut că argumentele sale au fost înlăturate de plano, cu motivarea că obiectul analizei instanţei de fond l-au constituit doar motivele de nelegalitate invocate iniţial prin contestaţia fiscală, dar Înalta Curte constată că nu au existat argumente ale reclamantei care să fie considerate inadmisibile de prima instanţă.

În conformitate cu dispoziţiile art. 98 alin. (3) lit. a) Codul de procedură fiscală (2003), inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, în situaţia în care există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat.

Pârâta AJFP Bistriţa Năsăud a solicitat extinderea perioadei de verificare motivat de faptul că, în timpul inspecţiei fiscale parţiale efectuate la reclamantă, au apărut elemente noi, respectiv s-a constatat că reclamanta a efectuat, în perioada 2011 - 2015, achiziţii de bunuri de la S.C. B. S.R.L. şi S.C. C. S.R.L., care au un comportament asimilat societăţilor de tip fantomă.

În consecinţă, pârâta AJFP Bistriţa Năsăud a constatat existenţa unor indicii în sensul că, în derularea relaţiilor de afaceri cu partenerii comerciali, reclamanta ar fi procedat la înregistrarea unor tranzacţii fictive în contabilitate, fiind respectate dispoziţiile art. 98 alin. (3) lit. a) Codul de procedură fiscală (2003).

Înalta Curte constată însă că recursul declarat de reclamantă este fondat sub aspectul verificării de către instanţa de fond a realităţii tranzacţiilor derulate între reclamantă si cei trei parteneri comerciali.

Astfel cum a reţinut şi instanţa de fond, din jurisprudenţa CJUE şi naţională relevantă în materie, rezultă că nu se poate imputa unui contribuabil de bună credinţă comportamentul fraudulos al partenerilor săi de afaceri, decât în măsura în care, prin raportare la circumstanţele cauzei, se dovedeşte că acesta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască existenţa respectivului comportament fraudulos.

În conformitate cu dispoziţiile art. 11 alin. (1) Codul fiscal (2003), la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Prin deciziile atacate, pârâtele au susţinut că tranzacţiile derulate între reclamantă si cei trei parteneri comerciali nu au avut loc, circuitul lor fiind doar scriptic, iar bunurile înregistrate si livrate către reclamantă nu au la bază un document justificativ real, prin care sa se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării bunurilor în gestiune, potrivit prevederilor legale.

Reclamanta a susţinut realitatea tranzacţiilor derulate şi că nu a avut posibilitatea de a cunoaşte comportamentul fraudulos al partenerilor săi de afaceri.

În raport de aceste susţineri, instanţa de fond avea obligaţia de a stabili dacă documentele fiscale deţinute de reclamantă, care au stat la baza înregistrărilor în contabilitatea societăţii, în cadrul relaţiilor comerciale verificate în cadrul inspecţiei fiscale, îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi considerate documente justificative la calculul impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată.

Fără a analiza documentele justificative pentru fiecare tranzacţie derulată, instanţa de fond a reţinut caracterul fictiv al acestor tranzacţii exclusiv pe baza celor consemnate în procesele-verbale şi în raportul de inspecţie fiscală, întocmite de autorităţile fiscale.

În concluzie, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu a examinat temeiurile de fapt şi de drept ale emiterii actului administrativ şi nici susţinerile recurentei-reclamante din cererea de chemare în judecată, împrejurare care echivalează cu soluţionarea procesului fără a intra în judecata fondului.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi dispoziţiilor art. 20 alin. (3) teza a II-a din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamantă, va casa în tot hotărârea atacată şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Instanţa de rejudecare va stabili dacă sunt îndeplinite condiţiile legale pentru exercitarea dreptului de deducere al TVA şi respectiv pentru deducerea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va avea în vedere toate motivele invocate de reclamantă în cererea de chemare în judecată şi apărările invocate de pârâte prin întâmpinările formulate, celelalte motive de recurs invocate, înscrisurile depuse în recurs, precum şi susţinerile din întâmpinările depuse în instanţa de recurs.

Instanţa de fond va avea posibilitatea, în baza dispoziţiilor art. 254 alin. (5) C. proc. civ., să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării probelor pe care le apreciază ca fiind concludente şi utile soluţionării cauzei, inclusiv efectuarea unei expertize judiciare specialitatea fiscalitate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 200/2017 din data de 26 mai 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 septembrie 2020.