Tax appeal dismissed: inspection period extension, non-deductible material costs exceeding norms, and foreign accommodation expenses upheld

Şedinţa publică din data de 8 septembrie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 30 decembrie 2014 sub nr. x/2014 pe rolul Curţii Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta D.G.I. Ovidius S.R.L. - prin administrator judiciar C.I.I. A. - a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor anularea Deciziei nr. 345/30.10.2014 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, precum şi a Deciziei de impunere nr. x/04.06.2014 şi Raportului de Inspecţie fiscală x/04.06.2014 emise de A.J.F.P. Constanţa pentru suma 1.083.761 RON compusă din: 319.036 RON impozit pe profit; 469.124 RON taxa pe valoarea adăugată;178.948 RON, accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată şi 116.600 RON accesorii aferente impozitului pe profit; baza impozabilă stabilită pentru impozit pe profit fiind în valoare de 1.993.975 RON (319.036/16%) şi baza impozabilă pentru taxa pe valoare adăugată fiind în cuantum de 1.956.413 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 100/CA pronunţată în data de 3 mai 2017 a Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta S.C. D.G.I. OVIDIUS S.R.L - prin administrator judiciar C.I.I. A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi A.N.A.F - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 100/CA pronunţată în data de 3 mai 2017 de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. D.G.I. Ovidius S.R.L, care, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi, în principal trimiterea cauzei spre rejudecare iar, în subsidiar, reţinerea cauzei spre rejudecare şi admiterea contestaţiei formulate cu obligarea intimatei la plata tuturor cheltuielilor de judecată, efectuate, atât în ceea ce priveşte fondul cât şi în calea de atac.

În cererea de recurs a dezvoltat următoarele motive de nelegalitate:

1. Referitor la nelegalitatea sentinţei recurate, prin prisma dispoziţiilor art. 98 alin. (3), cu raportare la art. 101 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 - C. proc. civ. fiscală consideră că aceste dispoziţii legale sunt încălcate prin efectuarea inspecţiei fiscale pentru o perioadă de 5 (cinci) ani, deşi ele stipulează expres că perioada ce urmează a fi supusă inspecţiei fiscale este de 3 (trei) ani fiscali pentru care exista obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale.

În conţinutul avizului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2013, nu se face nici o menţiune expresă la faptul că există suspiciuni referitoare la neconcordanţele din declaraţiile fiscale depuse de societatea supusă verificării, în perioada fiscală 2008 - 2013 şi nici o referire expresă privitoare la existenta unor suspiciuni cu privire la modul de stabilire a impozitelor şi taxelor.

În acest context consideră că organul de inspecţie fiscală a emis avizul de inspecţie cu încălcarea normei de drept, fapt pentru care pentru perioada fiscală 2008-2009 se poate considera că inspecţia fiscală a fost efectuat cu încălcarea drepturilor contribuabilului şi înlăturarea prezumţiilor de legalitate a documentelor financiar-contabile.

În această privinţă susţine că instanţa de fond, sub o interpretare proprie, a denaturat avizul de inspecţie fiscală, care nu face nici o referire la nedepunerea declaraţiilor fiscale în ultimi 3 ani fiscali.

A indicat ca practică judiciară relevantă deciziile ICCJ nr. 5867/16.12.2009 şi nr. 3370/2016.

Deoarece avizul de inspecţie fiscală a fost emis cu încălcarea dispoziţiilor art. 101 alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 - C. proc. civ. fiscală susţine că aceasta conduce la anularea deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală cu consecinţa reexaminării perioadei supuse inspecţiei fiscale.

2 Referitor la respingerea contestaţiei pentru suma 516.485.RON arată că deşi pentru determinarea consumurilor instanţa de fond a admis administrarea de probe, constând în expertiza tehnică judiciară în domeniul construcţiilor ulterior denaturează concluziile expertului tehnic din raportul de expertiză, înlăturând aspectele relevante ale expertizei, deşi intimata s-a limitat doar la a face obiecţii la raportul de expertiză, care ulterior au fost respinse de instanţa de fond.

În conţinutul expertizei judiciare în construcţii este prezentată adresa prin care societatea D.G.I. OVIDIUS S.R.L., comunică beneficiarului B., preţurile majorate ca urmare a modificării reţetelor de beton pe baza cerinţelor.

Astfel, la stabilirea consumurilor, s-a ţinut seama de prevederile din contracte şi solicitările exprese ale beneficiarului, în stabilirea reţetelor de preparare a betonului.

Totodată în cuprinsul expertizei judiciare contabile, expertul contabil, arată: "Veniturile brute obţinute din vânzarea betonului, pe fiecare categorie de beton, între anii 2010 - 2013 au fost de 45.352.426,07.RON, corespunzătoare unei cantităţi de 181.979,28.mc".

În concordanţă cu această constatare, consideră că instanţa de judecată, ar trebuit ca în condiţiile în care cheltuiala în sumă de 1.291.212.RON era reţinută ca nedeductibilă, în egală măsură, să o considere în oglindă ca venit neimpozabil, conform art. 20 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal.

Invocă în acest sens şi art. 3 din Lg. nr. 571/2003 - Principiile fiscalităţii - precizând că, în concordanţă cu acestea, dispoziţiile art. 7 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 arată că: "Organul fiscal are obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt,...".

3 Referitor la cheltuielile de cazare a persoanelor trimise în străinătate invocă dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 28 din H.G. nr. 44/2004, arătând că societatea, în perioada în care a efectuat cheltuielile de transport şi cazare în străinătate (aprilie 2010 şi iulie 2012) a avut profit contabil şi fiscal.

În drept, a invocat dispoziţiile art. 204 cu raportare la art. 246 şi următoarele, art. 483 - 488, cu raportare la art. 82 şi următoarele C. proc. civ. art. 20, cu raportare la art. 2 şi următoarele din Legea nr. 554/2004; art. 205 - 207 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală; OMFP nr. 450/2013 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală; art. 148, pct. 2 din Constituţia României, Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii; O.U.G. nr. .96/2003 privind protecţia maternităţii la locurile de muncă; O.G. nr. 37/2007; Regulamentul (UE) nr. 305/2011 de stabilire a unor condiţii armonizate pentru comercializarea produselor pentru construcţii şi de abrogare a Directivei 89/106/CEE a Consiliului; Lg. 10/1995 privind calitatea în construcţii raportat la Ord. nr. 603/2003 emis de M.LP.T.L pentru aprobarea reglementării tehnice "Ghid pentru stabilirea criteriilor de performanţă şi a compoziţiilor pentru betoanele armate dispers cu fibre metalice" precum şi norme specifice incidentale; Legea nr. 82/1990; C. civ. C. proc. civ. Legea nr. 31/1990; Hotărârea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gâsabăck, C-412/03; Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling,

4. Apărări formulate în cauză

Intimatele-pârâte au depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

4.1. Prin întâmpinarea formulată intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa arată că:

1. Avizul de inspecţie fiscală criticat a fost emis cu respectarea acestor prevederilor legale, luându-se în considerare faptul că era îndeplinită condiţia prevăzută la art. 98 alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Conţinutul avizului de inspecţie fiscală este stabilit de legiuitor, fără a se putea adăuga alte informaţii decât cele menţionate în art. 101 alin. (3). Aşadar susţinerea recurentei potrivit căreia în avizul emis ar fi trebuit menţionate suspiciunile referitoare la modul de stabilire a impozitelor şi taxelor, ca o justificare a faptului ca perioada de inspecţie cuprinde 5 ani este nefondată.

Consideră că au fost îndeplinite cerinţele art. 98 alin. (3) şi art. 101 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, întrucât la data emiterii avizului de inspecţie fiscală existau indicii clare privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat (rezultate din neconcordanţe în Declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, achiziţii de la societăţi care au avut un comportament tipic firmelor fantomă etc.).

Regula este într-adevăr efectuarea inspecţiei fiscale pentru 3 ani anteriori, însă legiuitorul a prevăzut si excepţii de la această regulă. Astfel, la art. 98 alin. (3) lit. a), b), c) se menţionează că în cazul în care sunt identificate cel puţin una dintre aceste situaţii inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada termenului de prescripţie. Or, în speţă, fiind identificată situaţia menţionată la art. 98 alin. (3) lit. a) s-a procedat potrivit dispoziţiei legale prin efectuarea inspecţiei fiscale în cadrul termenului de prescripţie.

2. Cu privire la respingerea contestaţiei pentru suma da 516.485 RON, susţine că instanţa de fond a înlăturat concluziile expertizei tehnice judiciare în domeniul construcţiilor în mod just, pentru motivul că se admitea pentru contestatoare depăşirea reţetelor de fabricaţie a betonului astfel cum acestea sunt prevăzute în Ghidul pentru stabilirea criteriilor de performanţă şi a compoziţiilor pentru betoane armate dispers cu fibre metalice - emis în temeiul dispoziţiilor Legii nr. 10/1995 pentru calitatea în construcţii prin Ordinul emis de MLPAT nr. 603/2003 ce reprezintă norma juridică în materie.

Se menţionează de instanţa şi faptul că societatea a stabilit norme proprii de consum ce au fost şi acestea depăşite, conducând în final la înregistrarea de consumuri de materii prime şi materiale cu depăşirea reteţarului standard şi propriilor reţete, cât şi la calificarea acestora ca şi cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Instanţa de fond, în motivarea sentinţei reţine pertinent faptul că nu poate fi primită concluzia expertului tehnic care apreciază că nu ar fi fost înregistrate depăşiri ale cantităţilor de materiale, întrucât contravenea flagrant concluziilor din expertiza contabilă, unde, în baza constatărilor cuprinse în anexa 10 la aceasta rezultau diferente cantitative la materii prime şi materiale în raport de reţetele de fabricare a betonului.

Totodată, în mod judicios s-a apreciat că aceste consumuri suplimentare nu pot fi asimilate pierderilor tehnologice, ce au un regim fiscal diferit şi nici perisabilităţilor, pentru care se acorda deducere limitată.

Pe de altă parte consideră că recurenta excede obiectului cauzei prin solicitarea ca instanţa de recurs sa facă aplicarea prevederilor art. 20 alin. (1) lit. c) Codul fiscal respectiv să califice veniturile în speţă ca şi neimpozabile, o astfel de solicitare fiind inadmisibilă.

3. În privinţa cheltuielilor de cazare a persoanelor trimise în străinătate, respectiv pentru administratorul societăţii şi alte 3 persoane, ce nu erau salariaţi ai firmei, arătă că în speţă este vorba de cheltuieiile cu servicii turistice din intervalul 04/2010-07/2012 ce nu au îndeplinit condiţiile de deductibilitate, acestea cuprind facturile emise pentru cazare şi pachet revelion Bulgaria în dec. 2011, precum şi factura referitor la cazare Salonic-Grecia din august 2012, deplasări avion Valencia Spania din aug-sept. 2012, servicii turistice din august 2012 Palma de Mallorca, inclusiv la Varşovia în august 2013. În toate aceste cazuri deplasările efectuate nu au fost probate că ar fi fost realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile, nefiind prezentate ordine de deplasare, contracte încheiate, strategii de marketing, invitaţii la simpozioane şi orice alte probe că aceste deplasări s-ar fi finalizat cu documente care să fi fost în avantajul şi pentru realizarea activităţii proprii a societăţii. Drept urmare reglementarea ce a fost aplicată este cea a art. 21 alin. (2) lit. e) Codul fiscal şi pct. 28 din H.G. nr. 44/2004 precum şi ale art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal care au condus la determinarea de sume stabilite suplimentar de plată aferent impozitului pe profit şi respectiv TVA de plată.

Încercarea recurentei de a invoca asimilarea celorlalte persoane trimise în străinătate invocând prevederile pct. 27 lit. b) ca şi persoane detaşate este neavenită întrucât în cadrul inspecţiei fiscale, şi nici ulterior, nu au fost prezentate dovezi în acest sens, în realitate fiind vorba de plata cheltuielilor de cazare în străinătate cu ocazia revelionului şi unor vacanţe, deci nu era vorba de participarea la simpozioane, contractări, sau alte activităţi in beneficiul societăţii a administratorului şi cu atât mai puţin a celorlalte persoane ce nu aveau nici o calitate în firmă, nu erau salariaţi şi nici detaşaţi potrivit legii.

Solicită judecarea cauzei potrivit dispoziţiilor art. 411 pct. 2 C. proc. civ.

4.2. Prin întâmpinarea formulată intimata pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, arată că hotărârea primei instanţe este temeinică şi legală şi cuprinde suficiente argumente logico-juridice pe baza cărora instanţa de fond şi-a format convingerea.

Hotărârea recurata nu a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a vreunei prevederi legale. Instanţa de fond a reţinut în mod corect atât situaţia de fapt cât şi prevederile legale incidente în speţă, motivele de recurs invocate de societate fiind nefondate şi neputând să ducă la modificarea soluţiei primei instanţe.

Astfel:

I. În ceea ce priveşte susţinerile recurentei privind perioada supusă controlului fiscal, acestea sunt nefondate deoarece prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că în cazul recurentei-reclamante, perioada inspecţiei fiscale a fost extinsă în mod legal având în vedere îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Astfel, instanţa de fond a reţinut corect faptul că, încă de la data emiterii avizului de inspecţie fiscală, existau indicii clare privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului consolidat, rezultate din neconcordanţe între Declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, achiziţii de la societăţi care au avut un comportament tipic firmelor fantomă etc.

II. Sunt nefondate şi susţinerile recurentei-reclamante privind suma de 516.485 RON reprezentând impozit pe profit în sumă de 206.594 RON şi taxă pe valoarea adăugată în sumă de 309.891 RON, deoarece în perioada iulie 2011 - octombrie 2013 societatea a înregistrat consumuri de materii prime şi materiale în valoare de 1,291.212 RON peste normele proprii stabilite prin reţetele de fabricare a betonului, iar organele de inspecţie fiscală au considerat aceste cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil, după cum urmează:

- în perioada iulie 2011- noiembrie 2012 societatea a înregistrat consumuri de materii prime şi materiale în valoare de 818.558 RON peste normele proprii de consum stabilite prin reţetele de fabricare a betonului, care au fost asimilate de către organele de inspecţie fiscală "livrărilor de bunuri" conform prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, stabilind TVA colectată suplimentar în sumă de 196.454 RON,

- societatea a înregistrat în perioada martie 2013 - octornbrie 2013 consumuri de materii prime şi materiale în valoare de 472.654 RON, peste normele proprii de consum stabilite prin reţetele de fabricare a betonului, iar TVA în valoare de 113.437 RON aferentă acestor depăşiri a fost considerată de către organele de inspecţie fiscală nedeductibilă.

În materia impozitului pe profit sunt aplicabile dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. c) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora se iau în considerare la calculul profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizării veniturilor, la care se adaugă cheltuielile deductibile fiscal, cheltuielile deductibile fiind acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Conform prevederilor pct. 23 lit. e) din H.G. nr. 1579/2007 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2007 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004:

"În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele:

(...) e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu".

Având în vedere faptul că societatea a înregistrat pierderi tehnologice în obţinerea produsului finit "beton", în speţă sunt aplicabile şi prevederile pct. 35 din Normele metodologice ale Codul fiscal conform cărora sunt deductibile pierderile tehnologice aferente fabricării unui produs sau obţinerii unui serviciu, şi trebuie calculate pe baza unor norme de consum proprii elaborate de către contribuabili.

În categoria de perisabilităţi reglementate legal nu intră pierderile de materii prime supuse unor prelucrări, acestea fiind cuprinse de regulă în denumirea de "consum specific" sau "rată de randament".

Invocă şi prevederile pct. 35 din H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora: "Nu sunt considerate perisabilităţi pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu".

Astfel, prin perisabilitate se înţeleg de obicei, pierderile sau scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării, însilozării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale ca pulverizarea, îngheţul, răcirea, oxîdarea, aderarea la pereţii recipienţilor, descompunerea, scurgerea, îngroşarea, fărâmiţarea, spargerea, volatilizarea inclus prcese de fermentare sau alte procese biofizice.

Cheltuielile efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile şi care nu figurează la alin. (3) (deductibile limitat) vor fi considerate deductibile.

În materia taxei pe valoarea adăugată invocă prevederile art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora:

"Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: [...]

d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c)".

Prevederile legale citate au fost explicitate prin pct. 6 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004:

"Pierderile care depăşesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal".

Astfel, organele de inspecţie fiscală au consemnat faptul că societatea nu a respectat consumul specific pentru produsul finit "beton" prevăzut în propriile norme de consum, în secţiile de producţie, în sensul depăşirii acestuia.

Or, utilizarea materiilor prime, materialelor, combustibililor, energiei şi a celorlalte resurse materiale în activităţile productive se realizează numai pe baza normelor tehnice de consum. Norma tehnică de consum sau consum specific programat, reprezintă limita maximă admisă de consum pentru realizarea unui produs.

La stabilirea normelor tehnice se au în vedere şi pierderile inerente desfăşurării proceselor tehnologice. Aceste pierderi sunt numite pierderi tehnologice şi depind de tehnologia şi tehnica de lucru aplicată.

Consumul specific real reprezintă consumul realizat în urma desfăşurării activităţii productive.

Totodată, s-a constatat ca societatea a înregistrat consumuri de materii prime şi materiale în valoare de 1.291.212 RON, peste norma proprie de consum pentru fabricarea unui produs.

Norma de drept specială ce reglementează consumul specific în obţinerea produsului finit "beton" este dată de Legea nr. 10/1995 privind calitatea în construcţii raportată la Ordinul nr. 603/2003 emis de MLPT pentru aprobarea reglementării tehnice "Ghid pentru stabilirea criteriilor de performanţă şi a compoziţiilor pentru betoanele armate dispers cu fibre metalice" precum şi norme specifice incidente, în baza cărora societatea şi-a stabilit propriile norme de consum pe care ulterior le-a depăşit,

III. Nefondate sunt şi susţinerile recurentei-reclamante privind cheltuielile cu cazarea persoanelor trimise in străinătate.

Astfel, în perioada aprilie 2010 - iulie 2012 societatea a achiziţionat diverse servicii turistice.

În materia impozitului pe profit sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:[.,.]

e) cheltuielile de transport şi cazare în ţară si în străinătate efectuate de către salariaţi şi administratori, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi;".

Conform pct, 28 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat în aplicarea prevederilor art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal:

"28, Analiza în vederea acordării deductibilităţii cheltuielilor de transport şi cazare în ţară şi străinătate, efectuate de către salariaţi şi administratori, se efectuează pe baza rezultatului contabil curent, respectiv reportat."

Astfel, analiza deductibilităţii cheltuielilor cu cazarea salariaţilor trimişi în străinătate se efectuează în funcţie de persoana care le-a efectuat, respectiv dacă are calitatea de salariat al societăţii şi în funcţie de rezultatul exerciţiului financiar, respectiv din punct de vedere al limitei prevăzută de lege şi al rezultatului financiar înregistrat.

În materia TVA sunt incidente prevederile art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească cumulativ condiţiile prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) din acelaşi act normativ, iar achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru anumite servicii de cazare întrucât pentru deplasările efectuate în străinătate nu se probează faptul că au fost făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile şi al operaţiunilor taxabile.

Susţinerile societăţii în sensul ca organele de inspecţie fiscală nu au ţinut cont de faptul că aceasta a prestat servicii sau a efectuat vânzări care au necesitat o perioada mai mare de timp, prin urmare a fost nevoită să asigure condiţii de cazare pentru personalul care era implicat în aceste operaţiuni, nu pot fi primite întrucât societatea a dedus cheltuieli cu cazarea şi transportul în străinătate a unor persoane care nu sunt salariaţii acesteia şi mai mult decât atât în perioade de vacanţă care nu au legătură cu activitatea sa economică.

De asemenea, societatea nu a prezentat în susţinerea contestaţiei administrative documente din care să rezulte că aceste deplasări au fost efectuate în folosul realizării operaţiunilor taxabile, respectiv ordine de deplasare, contracte din care să rezulte că participanţii au fost angajaţii societăţii, strategii de marketing, etc.

În drept a invocat dispoziţiile art. 490 alin. (2) C. proc. civ.

4.3 Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întâmpinarile depuse, răspuns prin care a solicitat respingerea apărărilor invocate de intimatele părăte ca neîntemeiate.

I. Invocând dispoziţiile OPANAF nr. 364/2009, pentru aprobarea sistemului de proceduri pentru inspecţia fiscală, a arătat că atât în cuprinsul contestaţiei administrative, cât şi în contestaţia adresată instanţei de judecată, a contestat, pe cale de excepţie, modul de stabilire a perioadei supuse inspecţiei fiscale, menţionat în avizul de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2013, emis de AJFP Constanţa -Activitatea de inspecţie fiscală, prin care s-a dispus efectuarea unei inspecţii fiscale pentru o perioadă fiscală de 5 (cinci) ani.

Or, avizul de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2013 cât şi dosarul acţiunii de inspecţie fiscală, nu se află depuse ca înscrisuri probatorii, pe baza cărora pârâtele să-şi susţină acuzaţiile refertoare la existenţa de indicii privind diminuarea impozitelor şi taxelor.

Este imperios necesar ca pârâta DGRFP Galaţi prin AJFP Constanţa să depună probele solicitate, deoarece, în caz contrar, este obstrucţionată în a-şi asigura o apărare corectă, coerentă şi pertinentă aşa stabileşte art. 6 şi art. 17 din CEDO.

Aspectele referitoare la modul de stabilire a perioadei fiscale supusă inspecţiei fiscale sunt menţionate la cap. II din OPANAF nr. 364/2009. Concluzia care se poate desprinde este aceea că pârâta deţine înscrisuri pe care nu doreşte să fie prezentate, deoarece ar putea să-şi aducă acuzaţii asupra sa.

În consecinţă, solicită, potrivit dispozţiilor art. 252, alin. (2), art. 254 alin. (2), pct. 2 şi următoarele din C. proc. civ. ca instanţa şi dispună încuviinţarea probei privind obligarea pârâtelor de a depune avizul de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2013, cât şi dosarul acţiunii de inspecţie fiscală.

II Referitor la suma de 516.485. RON reperezentând impozit pe profit şi TVA, ce are la bază achiziţii de materii prime bunuri cu privire la care s-a reţinut că nu au participat la realizarea veniturilor constatările expertizelor efectuate în cauză consideră că instanţa ar trebui să facă aplicarea concomitentă a art. 20 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal.

Astfel că suma de 1.291.212.RON, în măsura în care reprezintă o cheltuielă nedeductibilă, în egală măsură să fie considerată ca venit neimpozabil, pentru existenţa unui tratament fiscal corespunzător.

A făcut referiri şi la jurisprudenţa CJUE prin care s-a statuat că dacă o tranzacţie economică este realizată la un preţ mai mare sau mai mic decât preţul de cost şi prin urmare, la un preţ mai mare sau mai mic decât preţul de piaţă, este fără relevanţă. Valoarea impozabilă pentru livrarea de bunuri sau servicii cu titlu oneros este, de fapt consideraţia primită pentru bunuri, de către persoana impozabilă. Această consideraţie, este aşadar, valoarea subiectivă, şi anume, valoarea primită efectiv şi nu o valoare estimată pe baza unor cricteriî obiective. (Cauza C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio S.A. împotriva Adinistracion del Estada).

III. Referitor la cheltuielile de cazarea persoanelor trimise în străinătate a reiterat cel susţinute prin motivele de recurs.

4.4. Intimata pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa a formulat precizări la răspunsul recurentei la întâmpinarea sa arătând că:

- OPANAF nr. 364/2009 invocat de recurenta reclamantă este de un ordin de circuit intern, nepublicat în Monitorul Oficial;

- în cadrul dosarului de fond a depus documentele astfel cum au fost solicitate de Curtea de Apel Constanţa;

- avizul de inspecţie fiscală a fost comunicat reclamantei;

- instanţa a judecat cauza în limitele în care a fost investită şi nu se transformă într-un organ de verificare a activităţii de inspecţie fiscală, din punct de vedere procedural, aceasta atribuţie revenind unor organe proprii de control din cadrul ANAF;

- organul de inspecţie fiscală investit cu efectuarea verificării la reclamantă a repsectat întocmai procedurile interne incidente;

- cu referire la avizul de inspecţie fiscală criticat de recurentă sub aspectul faptului că a fost dispusă verificarea pe o perioada de cinci ani arată ca acest aspect a fost analizat şi motivat atât în etapa contestaţiei administrative, cât şi în etapa judecaţii la instanţa de fond;

- solicitarea cu privire la aplicarea de către instanţa de recurs a prevederilor art. 20 alin. (1) lit. c) din Lg. 571/2003, a fost formulată pentru prima dată de recurenta reclamantă prin recurs astfel că excede obiectului cauzei.

Solicită judecarea cauzei potrivit dispoziţiilor art. 411 pct. 2 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând recursul formulat de reclamantă în raport cu motivele invocate prin cererea de recurs, apărările formulate de intimatele pârâte prin întâmpinări precum şi actele şi lucrările dosarului se reţine că acesta este nefondat pentru următoarele considerente:

I. Relativ la avizului de inspecţie fiscală nr. x/22.07.2013 în primul rând instanţa de recurs observă că deşi recurenta reclamantă a formulat critici referitoare la acesta atât în cadrul contestaţiei administrative cât prin acţiunea judiciară, în mod formal aceasta nu a solicitat şi anularea acestui aviz ca operaţiune administrativă prealabilă emiterii deciziei de impunere şi deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, aşa cum a procedat în ceea ce priveşte raportul de inspecţie fiscală care de asemenea are caracterul unei operaţiuni administrative prealabile în raport cu decizia de impunere emisă în baza sa.

Chiar trecând de acest aspect formal, ce ţine de modul de investire al instanţei, Înalta Curte observă că prin art. 101 alin. (3) Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003 în versiunea sa incidentă în speţă este reglementat expres conţinutul avizului de inspecţie fiscală, care, potrivit dispoziţiei legale anterior precizate, avea următorul cuprins:

"a) temeiul juridic al inspecţiei fiscale;

b) data de începere a inspecţiei fiscale;

c) obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale;

d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale."

Se observă că dispoziţia legală analizată nu cuprinde nicio menţiune privind indicarea motivelor pentru care organul de inspecţie fiscală a considerat necesar a extinde perioada supusă inspecţiei fiscale pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

De altfel, art. 98 Codul de procedură fiscală în versiunea incidentă în speţă în raport cu data emiterii avizului de inspecţie fiscală prevedea:

"(1) Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, în condiţiile alin. (1).

(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;

b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie;

c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat."

Deci Codul de procedură fiscală incident în speţă prevedea, ca regulă, o singură limitare a duratei supuse inspecţiei fiscale, respectiv efectuarea sa în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale (alin. (1) al art. 98), prin excepţie de la această regulă prin alin. (3), prevedea o limitare a duratei supuse inspecţiei fiscale pentru celelalte categorii de contribuabili, în afara contribuabililor mari, la un termen de 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale, această excepţie, nefiind însă aplicabilă în situaţiile prevăzute la lit. a) - c) ale alin. (3).

Or, în speţă, aşa cum a reţinut instanţa de fond ca stare de fapt, ce excede controlului judiciar exercitat de instanţa de recurs (art. 483 alin. (3), art. 488 alin. (1) C. proc. civ. relative la limitele în care se exercită calea de atac extraordinară a recursului) la data emiterii avizului de inspecţie fiscală existau indicii clare privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului consolidat de către recurenta reclamantă, rezultate din neconcordanţe între Declaraţiile informative privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional, achiziţii de la societăţi care au avut un comportament tipic firmelor fantomă, etc.

Că este aşa o demonstrează şi faptul că prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative s-a dispus: suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 4.830.573 RON reprezentând 1.401.179 RON impozit pe profit suplimentar, 610.094 RON obligaţii accesorii aferente impozitului pe profit, 2.057.143 RON TVA şi 762.157 RON obligaţii accesorii aferente TVA.

Pentru suma de 4.830.573 RON, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu se probează realitatea tranzacţiilor declarate de societate, în fapt majorându-se nejustificat cheltuielile deductibile, cât şi TVA deductibilă, cu consecinţa diminuării impozitului pe profit şi deducerea TVA necuvenite. Astfel, organele fiscale din cadrul AJFP Constanţa au înaintat plângerea penală nr. 5137/f.d. către Parchetul de pe lângă Tribunalul Constanţa pentru a se analiza dacă sunt întrunite elementele constitutive ale unei infracţiuni potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin cererea de chemare în judecată reclamanta a precizat în mod expres că atacă decizia de soluţionare a contestaţiei şi actele administrativ fiscale parţial, doar sub aspectul sumei de 1.083.761 RON pentru care contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată necriticând criticat soluţia de suspendare dată cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare în valoare de 4.830.573 RON.

Or, această situaţie de fapt, demonstrează că organele de inspecţie fiscală aveau, de la data iniţierii operaţiunii de control, indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat de către recurenta reclamantă, indicii care s-au confirmat, din punctul de vedere al inspecţiei fiscale, pe durata desfăşurării activităţii de control, fapt pentru care acestea au şi sesizat organele de urmărire penală relativ la activitatea desfăşurată de recurenta reclamantă.

Aserţiunile recurentei reclamante formulate prin răspunsul la întâmpinări privind obligarea organului de inspecţie fiscală la a depune la dosarul cauzei dosarul acţiunii de inspecţie fiscală nu pot fi avute în vedere întrucât contravin regimului probelor noi în recurs reglementat de art. 492 alin. (1) C. proc. civ. care prevede că probele noi cu înscrisuri trebuie depuse în recurs de partea care le invocă. Or, dacă s-ar accepta ca instanţa de recurs să oblige partea adversă să depună un înscris acest regim probatoriu restrictiv, specific unei căi extraordinare de atac, nu ar mai fi respectat acceptând-se în realitate şi proba cu interogatoriu, pentru a se dovedi existenţa înscrisului şi deţinerea lui de partea potrivnică, contrar reglementării cuprinse în art. art. 492 C. proc. civ.

II. Relativ la suma de 516.485 RON reprezentând: impozit pe profit - 206.594 RON şi TVA - 309.891 RON stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere ca urmare a consumurilor de materiale şi materii prime înregistrate de recurenta reclamantă peste normele proprii stabilite prin reţetele de fabricare a betonului instanţa de recurs reţine că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta aplicare a normelor legale incidente acestei situaţii de fapt.

Ca stare de fapt relevantă, aşa cum a fost reţinută de către instanţa de fond, instanţa de recurs are în vedere că în perioada iulie 2011 - octombrie 2013 societatea a înregistrat consumuri de materii prime şi materiale în valoare de 1,291.212 RON, peste normele proprii stabilite prin reţetele de fabricare a betonului. Susţinerile recurentei reclamante privind modul în care instanţa de fond, prin analiza tuturor probelor administrate în cauză, înlăturând concluziile expertizei tehnice în specialitatea construcţii, ca necoroborându-se cu celelalte probe administrate, exced controlului judiciar efectuat de instanţa de recurs.

Astfel, în materia impozitului pe profit în speţă sunt incidente dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal (Legea 571/2003) potrivit căruia:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, în forma sa incidentă în speţă: "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.

Prin pct. 23 lit. e) din Normele de aplicare ale Codul fiscal (Legea 571/2003) aprobate prin H.G. nr. 44/2004 se prevede în mod expres că: "În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele: (...)

e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;".

Per a contrario nu sunt cheltuieli deductibile din punctul de vedere al impozitului pe profit cele determinate de pierderile tehnologice care nu sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu

De asemenea, potrivit pct. 35 din Norme relativ la art. 21 alin. (3) lit. d) din Codul fiscal: "Nu sunt considerate perisabilităţi (şi nu li se aplică deductibilitatea limitată reglementată de această dispoziţie a Codul fiscal) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu"

Ca urmare, pierderile tehnologice, din punct de vedere fiscal, sunt cheltuieli în totalitate deductibile în condiţiile în care sunt cuprinse în norma de consum proprie a contribuabilului necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu şi nedeductibile, nici chiar limitat, în condiţiile în care depăşesc aceste norme.

Or, în speţă sunt în analiză cheltuieli ale recurentei reclamante determinate de realizarea unor produse cu depăşirea normelor de consum proprii, cărora, potrivit dispoziţiilor legale anterior prezentate, nu li se poate recunoaşte caracterul deductibil în ceea ce priveşte impozitul pe profit.

Art. 20 lit. c) Codul fiscal se reţine că a fost invocat pentru prima dată de recurenta reclamantă în recurs iar pe de altă parte acesta are în vedere neimpozitarea veniturilor dobândite din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere iar nu caracterul deductibil sau nu al unei cheltuieli, care constituie problema în discuţie în speţa dedusă judecăţii.

În materia taxei pe valoarea adăugată potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal:

"Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operaţiuni: [...]

d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepţia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c)".

Pct. 6 alin. (7) din Normele metodologice:

"Pierderile care depăşesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal".

Făcând aplicarea corectă a acestor dispoziţii legale în speţa dedusă judecăţii organele de inspecţie fiscală au reţinut că nerespectarea consumului specific pentru produsul finit "beton" de către recurenta reclamantă, prevăzut în propriile norme de consum, conduce din punct de vedere al TVA la neacordarea dreptului de deducere pentru resursele materiale ce depăşesc normele proprii de consum, ca şi consum maximal pentru un anumit produs/serviciu.

III. Relativ la cheltuielile cu cazarea persoanelor trimise în străinătate se reţine că în materia impozitului pe profit sunt aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. e) Codul fiscal, potrivit cărora:

"(2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi:

e) cheltuielile de transport şi de cazare în tara şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;

Această dispoziţie legală trebuie însă aplicată în concordanţă cu alin. (1) al art. 21 din Codul fiscal, în forma sa în vigoare în perioada relevantă în speţă, potrivit cărora: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile..."

Or în speţă nu s-a demonstrat de către reclamantă despre cheltuielile constând în servicii turistice şi de cazare că au fost achiziţionate în legătură cu activitatea acesteia şi în vederea obţinerii de venituri impozabile.

În materia TVA sunt incidente prevederile art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească cumulativ condiţiile prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) din acelaşi act normativ, iar achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Or, pentru serviciile de cazare şi turistice analizate nu s-a probat faptul că au fost făcute în scopul operaţiunilor taxabile ale recurentei.

Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. D.G.I. Ovidius S.R.L prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă C.I.I. C. împotriva sentinţei civile nr. 100/CA din data de 3 mai 2017 a Curţii de Apel Constantă, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 septembrie 2020.