Revocation of excise warehouse license: insufficiency of administrative motivation and failure to justify factual inventory during control.

Şedinţa publică din data de 28 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 15 ianuarie 2016, dosar nr. x/2018 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvenţă, a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Suspuse Accizelor Armonizate prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca, anularea ca netemeinice şi nelegale a Deciziei nr. 065/19.07.2017 privind soluţionarea contestaţiei împotriva actului administrativ-fiscal, a Deciziei nr. 022 din 29.03.2017 referitoare la revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal nr. x/26.05.2015 emisă societăţii A. S.R.L.

2. Încheierea şi hotărârea primei instanţe atacate cu recurs

Prin încheierea civilă pronunţată în data de 19 septembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii cererii invocată de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin întâmpinare, a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Suspuse Accizelor Armonizate prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi a dispus suspendarea Deciziei nr. 022 din 29.03.2017 emisă de pârât până la soluţionarea definitivă a cauzei.

Prin sentinţa civilă nr. 316/2018 pronunţată în data de 28 decembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea în contencios formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., - în insolvenţă - prin administrator judiciar C.I.I. B., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a anulat decizia nr. 065 din 19.07.2017 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate şi în consecinţă a anulat decizia nr. 022 din 29.03.2017 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Comisia pentru Autorizarea Operatorilor de Produse Supuse Accizelor Armonizate şi a obligat pârâtul să plătească reclamantei suma de 13.543 RON cu titlu de cheltuieli parţiale.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva încheierii pronunţată în data de 19 septembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâtul Ministerul Finanţelor Publice prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea încheierii atacate şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea cererii de suspendare ca neîntemeiată.

În drept, recurentul-pârât a criticat încheierea atacată invocând motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea recursului, pârâtul a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a încălcat puterea de lucru judecat a sentinţei nr. 96/2018, pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2018;

- în cauză nu este îndeplinita condiţia existenţei cazului bine justificat, având în vedere că revocarea autorizaţiei de antrepozit fiscal s-a dispus pentru nerespectarea prevederilor pct. 79 alin. (2) de la titlul VIII din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 şi a dispoziţiilor art. 367 alin. (1) lit. d) şi lit. m) Codul fiscal;

- în cauză nu este îndeplinita nici condiţia pagubei iminente, având în vedere prevederile art. 369 alin. (12) Codul fiscal.

Împotriva sentinţei nr. 316 din 28 decembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâtul Ministerul Finanţelor Publice prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În drept, recurentul-pârât a criticat sentinţa instanţei de fond invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurentul-pârât a invocat, în esenţă, următoarele critici:

- instanţa de fond a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea, decizia de revocare fiind întemeiată, astfel cum rezultă din întreg probatoriul administrat;

- instanţa de fond a apreciat eronat mijloacele de probă administrate în cauză, având în vedere că gestionarul societăţii reclamante, C., şi-a asumat rezultatul măsurătorilor prin semnarea listei de inventar;

- instanţa de fond nu a luat în considerare faptul că reclamanta nu a ţinut evidenţe exacte şi actualizate, pentru fiecare antrepozit fiscal în parte, cu privire la materiile prime, lucrările în derulare şi produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale, analizând în mod excesiv prevederile Ordinului MFP nr. 2861/2009;

- instanţa de fond nu a luat în considerare nici faptul că reclamanta nu s-a conformat altor cerinţe impuse prin normele metodologice, între aceste cerinţe regăsindu-se şi cele privind denaturarea alcoolului etilic în prezenţa autorităţii vamale;

- deşi ambele decizii contestate în cauza au fost structurate la fel şi cuprind aceleaşi elemente, instanţa de fond a reţinut că doar Decizia nr. 065/19.07.2017 nu cuprinde elementele necesare, în timp ce Decizia nr. 022/29.03.2017 a fost anulată pe considerentul că aceasta este afectată de un viciu grav si manifest, fiind fundamentată pe un control netemeinic, astfel încât în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

- decizia de revocare a autorizaţiei de antrepozit fiscal şi decizia de soluţionare a contestaţiei sunt motivate corespunzător, în conformitate cu dispoziţiile art. 40 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, şi cu prevederile Ordinului MFP nr. 219/2016;

- în mod greşit, instanţa de fond a obligat recurenta la plata cheltuielilor de judecată, nefiind în culpă procesuală în prezenta cauză;

- instanţa de fond nu a aplicat dispoziţiile art. 451 alin. (2) şi (3) C. proc. civ. privind reducerea cuantumului cheltuielilor de judecată.

În susţinerea recursurilor, pârâtul a depus la dosar înscrisuri.

4. Apărări formulate în cauză

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare la recursul declarat împotriva încheierii pronunţată în data de 19 septembrie 2018 în cuprinsul căreia a solicitat, respingerea recursului ca nefondat, fiind îndeplinite condiţiile privind existenţa cazului bine justificat şi a pagubei iminente.

Intimata-reclamantă a depus întâmpinare şi la recursul declarat împotriva sentinţei nr. 316 din 28 decembrie 2018 în cuprinsul căreia a solicitat, în principal, anularea recursului pentru nemotivarea căii de atac potrivit prevederilor C. proc. civ. şi, în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat.

Intimata a mai susţinut că actele administrative sunt nemotivate, faptele sancţionate cu revocarea autorizaţiei nu există iar controlul faptic al stocurilor nu a existat.

În apărare, reclamanta a depus la dosar înscrisuri.

Recurentul-pârât a depus la dosarul cauzei răspuns la întâmpinare prin care a reiterat susţinerile din cele două cereri de recurs.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererilor de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia din data de 6 noiembrie 2019, s-a fixat termen de judecată la data de 5 mai 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi hotărârile atacate, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâtul Ministerul Finanţelor Publice prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 19 alin. (3) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din 15.02.2016, aprobat prin O.M.F.P. nr. 219/2016, în vigoare la data emiterii actelor administrative atacate, considerentele deciziei de soluţionare a plângerii prealabile cuprind motivele de fapt şi de drept care au format convingerea Comisiei în emiterea deciziei.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect că decizia de soluţionare a plângerii prealabile nu este motivată corespunzător, având în vedere că autoritatea emitentă nu a expus propriile considerente, a făcut trimitere la punctul de vedere al altor autorităţi şi nu a răspuns unor aspecte esenţiale, invocate de reclamantă în plângerea prealabilă, cum ar fi inexistenţa unui act de control valid în sensul art. 40 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal sau lipsa efectuării unui inventar faptic, care să poată fi comparat cu cel scriptic.

Înalta Curte reţine că motivarea actului administrativ constituie o garanţie esenţială contra arbitrariului administraţiei publice şi se impune, în special, în cazul actelor prin care se modifică sau se suprimă drepturi sau situaţii juridice individuale şi subiective. Motivarea trebuie să conţină elementele de fapt şi de drept care să permită, pe de o parte, verificarea temeiurilor şi efectelor actului administrativ, precum şi a proporţionalităţii măsurii cu împrejurările în care a fost dispusă şi cu interesul public pe care este chemată să îl ocrotească, iar pe de altă parte să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

În jurisprudenţă s-a reţinut în mod constant că amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat sau emis şi de circumstanţele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greşită fiind considerată echivalentă cu lipsa motivării.

În cauza dedusă judecăţii, Înalta Curte constată că prima instanţă a aplicat în mod corect art. 19 alin. (3) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei pentru autorizarea operatorilor de produse supuse accizelor armonizate din 15.02.2016, aprobat prin O.M.F.P. nr. 219/2016.

În baza dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele hotărârii judecătoreşti vor cuprinde obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Înalta Curte constată că sentinţa atacată cuprinde toate aceste elemente, instanţa de fond arătând pe larg motivele pentru care a înlăturat susţinerile pârâtului.

Conţinutul considerentelor deciziei de soluţionare a contestaţiei, care are în vedere susţinerile din plângerea prealabilă, este diferit de cel al considerentelor deciziei de revocare a autorizaţiei de antrepozit fiscal.

În consecinţă, Înalta Curte constată că sentinţa atacată nu cuprinde motive contradictorii care să atragă incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În conformitate cu dispoziţiile pct. 40 din Titlul VIII al Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, forma în vigoare la data emiterii actelor administrative atacate:

"(1) În aplicarea prevederilor art. 369 din Codul fiscal, în baza actelor de control emise de organele de specialitate prin care sunt consemnate încălcări ale prevederilor legale în domeniul accizelor, comisia sau comisiile teritoriale dispun suspendarea, cu excepţia cazului prevăzut la art. 433 din Codul fiscal, revocarea sau anularea autorizaţiilor de antrepozit fiscal, după caz

(2) Actele de control prevăzute la alin. (1), temeinic justificate, în care sunt consemnate faptele care generează consecinţe fiscale, se comunică autorităţii fiscale centrale - direcţia de specialitate care asigură secretariatul comisiei sau, după caz, autorităţii vamale teritoriale care asigură secretariatul comisiei teritoriale, în termen de două zile lucrătoare de la finalizare, urmând ca acestea să fie înaintate comisiei sau, după caz, comisiei teritoriale în vederea analizării şi dispunerii măsurilor ce se impun (...)".

Instanţa de fond a reţinut, în mod corect, că actele de control, pe baza cărora s-a emis decizia de revocare, nu sunt temeinic justificate, astfel cum rezultă din constatările raportului de expertiză tehnică întocmit în cauză de expertul judiciar D. în specialitatea industrie alimentară, şi din răspunsul expertului la obiecţiunile formulată de pârât, care se coroborează cu declaraţiile martorilor C. şi E. .

Instanţa de fond a mai reţinut că lipsa întocmirii inventarului faptic este confirmată de însăşi echipa care a efectuat controlul, astfel cum rezultă din declaraţiilor celor doi inspectori date în calitate de martori în faţa organelor de cercetare penală în cadrul dosarului nr. x/2017 .

În conformitate cu prevederile Normei privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, aprobată prin O.M.F.P. nr. 2861/2009:

1. (1) Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.

(2) Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale fiecărei entităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei entităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.

2. (1) În temeiul prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, entităţile au obligaţia să efectueze inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute, la începutul activităţii, cel puţin o dată în cursul exerciţiului financiar pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii:

a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege;

(…)

15. (1) Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmând a fi menţionat şi în listele de inventariere respective.

(2) La lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare, conţinutul vaselor - stabilit în funcţie de volum, densitate, compoziţie etc. - se verifică prin scoaterea de probe din aceste vase, ţinându-se seama de densitate, compoziţie şi de alte caracteristici ale lichidelor, care se constată fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator, după caz.

(…)

(4) În listele de inventariere a materialelor prevăzute la alineatele precedente se menţionează modul în care s-a făcut inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor respective.

(…)

18. Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri.

(…)

35. (1) Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi din contabilitate.

(2) Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor stocurilor înscrise în fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii prin confruntarea cantităţilor consemnate în listele de inventariere cu evidenţa tehnico- operativă pentru fiecare poziţie (…)

În baza probelor administrate, instanţa de fond a reţinut că echipa de control nu a respectat procedura de inventariere prevăzută de normele anterior menţionate, efectuarea inventarului faptic presupunând, mai întâi, determinarea concentraţiei aparente şi temperaturii de lucru şi apoi efectuarea/transformarea stocurilor de produse alcoolice conform tabelelor de corecţie pentru temperatura ambientală de 20°C.

În temeiul acestor considerente, instanţa de fond a înlăturat susţinerile pârâtului în sensul că reclamanta nu ar fi ţinut evidenţe exacte şi actualizate, pentru fiecare antrepozit fiscal în parte, cu privire la materiile prime, lucrările în derulare şi produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale.

Cu privire la denaturarea alcoolului etilic, instanţa de fond a reţinut poziţia Biroului Vamal Bistriţa Năsăud care a precizat că, în timpul controalelor efectuate cu ocazia operaţiunilor de denaturarea şi de sigilare sau desigilare a instalaţiilor de producţie, nu au fost observate indicii din care să rezulte faptul că în cadrul antrepozitului să se fi produs alcool etilic din cereale achiziţionate şi introduse ilegal în cadrul acestuia.

În consecinţă, Înalta Curte reţine că cele două acte de control nu sunt temeinic justificate în sensul dispoziţiilor art. 40 alin. (2) din Normele de aplicare a Codul fiscal, nefiind realizat unul din obiectivele controlului, explicit formulat în procesele-verbale nr. x/20.12.2016 şi nr. y/03.02.2017, respectiv verificarea stocurilor existente la punctul de lucru al contribuabilului.

În jurisprudenţă şi doctrină s-a reţinut, în mod constant, că încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material intervine în următoarele situaţii:

- aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt reţinute;

- extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia;

- textului de lege aplicabil situaţiei de fapt reţinute i s-a dat o interpretare greşită;

- violarea unor principii generale de drept.

În concluzie, Înalta Curte constată că instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor de drept material incidente în cauză.

Cu privire la motivele de recurs referitoare la faptul că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt neconformă cu realitatea şi a apreciat eronat mijloacele de probă administrate în cauză, Înalta Curte reţine că stabilirea situaţiei de fapt şi aprecierea probelor reprezintă atributul exclusiv al instanţelor de fond iar aceste susţineri nu reprezintă motive de nelegalitate care să poată fi încadrate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1 - pct. 8 C. proc. civ.

Din interpretarea dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ. rezultă partea care a pierdut procesul suportă cheltuielile făcute de partea care a câştigat procesul deoarece este în culpă procesuală prin faptul că a determinat, prin atitudinea sa în proces, efectuarea acestor cheltuieli.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privitor la cuantumul cheltuielilor de judecată, prin Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii s-a statuat că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Pentru aceste considerente, reţinând că nu au fost identificate motive de reformare a sentinţei nr. 316 din 28 decembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

Cu privire la recursul declarat împotriva încheierii pronunţată în data de 19 septembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, Înalta Curte reţine caracterul nefondat al acestuia având în vedere considerentele anterior menţionate pentru care s-a respins ca nefondat recursul declarat împotriva sentinţei nr. 316 din 28 decembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

În ceea ce priveşte inadmisibilitatea cererii de suspendare, Înalta Curte reţine că procedura prevăzută de art. 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 este distinctă de procedura prevăzută de art. 14 din acelaşi act normativ, astfel încât nu se pot reţine inadmisibilităţile prevăzute de art. 431 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 14 alin. (6) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Pentru aceste considerente, reţinând că nu au fost identificate motive de reformare a încheierii pronunţată în data de 19 septembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în baza dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâtul MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj Napoca împotriva încheierii civile din data de 19 septembrie 2018 şi a sentinţei nr. 316/2018 pronunţată în data de 28 decembrie 2018 ambele de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iulie 2020.