Fiscal dispute over deductibility of agency commissions for sales intermediation where tax authority alleged duplication of services and lack of necessity.

Şedinţa publică din data de 23 iulie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, a solicitat anularea în totalitate a deciziei nr. 868/07.04.2016 privind soluţionarea contestaţiei, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa sub nr. ILG-AIF 183/11.02.2016 şi la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti sub nr. x/22.02.2016, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de societate împotriva deciziei de impunere nr. x/30.12.2015, anularea în totalitate a deciziei de impunere nr. x/30.12.2015, emisă pe baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.12.2015, emisă de A.J.F.P. Ialomiţa şi, în consecinţă, anularea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată în cuantum de 4.034.061 RON, din care 2.500.624 RON stabilite cu titlu de impozit pe profit suplimentar de plată, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 1.158.344 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 375.093 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 63 din 23 martie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Serviciul Soluţionare Contestaţii, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa.

A fost anulată decizia nr. 868/07.04.2016 şi decizia de impunere nr. x/30.12.2015, emise de pârâte, pentru suma totală de 4.034.061 RON.

Au fost obligate pârâtele la plata sumei de 12.550 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei a declarat recurs intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti, atât în nume propriu cât şi ca reprezentantă a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa, invocându-se, în ambele recursuri, motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea primului motiv de recurs recurenta - pârâtă a arătat că hotărârea atacată este motivată sumar, cu motive străine de natura cauzei, instanţa de fond neanalizând situaţia de fapt dedusă judecăţii prin prisma dispoziţiilor legale incidente în cauză. De asemenea, se afirmă că instanţa de fond s-a limitat la preluarea concluziilor expertului contabil fără să motiveze consideraţiile pentru care a înlăturat susţinerile pârâtei formulate prin întâmpinare şi prin obiecţiunile la raportul de expertiză.

Referitor la cel de al doilea motiv de casare recurenta pârâtă arată că intimata reclamantă nu a justificat necesitatea achiziţiilor şi prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate de la firma B.. În opinia recurentei, serviciile contractate de la această firmă se suprapuneau peste serviciile achiziţionate de la firma C. S.R.L. care era reprezentată tot de dl. D. astfel încât nu se justifică achiziţionarea serviciilor de consultanţă de la firma din Cipru cât timp ele erau prestate, în fapt, de firma din România, prin intermediul aceleiaşi persoane, scopul contractului cu firma din Cipru fiind acela de redirecţionare a fluxurilor de numerar în scopuri fiscale.

Recurenta pârâtă afirmă că în mod greşit, la instanţa de fond, s-a acreditat ideea că înţelegerea dintre CDI şi B. nu reprezintă un contract clasic de prestări servicii de consultanţă ce trebuie analizat pe baza rapoartelor de lucru ci un contract al cărui preţ îl reprezintă "onorariul de succes" în condiţiile în care acest aspect este contrazis chiar de către documentele agentului economic respectiv: contractul cu B. trimite prin pct. -ul 2.5 din Secţiunea 2 la rapoarte de lucru pe care agentul economic le-a prezentat la inspecţia fiscală pentru toată perioada analizată, fără, însă, ca aceste rapoarte să poată face dovada realităţii şi necesităţii serviciilor prestate.

Se mai afirmă că nu există o delimitare clară între consultanţa prestată de dl D. în contul firmei B. şi serviciile prestate de aceeaşi persoană în contul firmei C., că baza de calcul a comisionului nu este în corelaţie logică cu natura serviciilor de consultanţă invocate a fi furnizate de dl, D., rapoartele lunare invocate ca documente justificative sunt într-o totală inadvertenţă cu obligaţiile contractuale, nu există corespondenţă din punct de vedere calendaristic între activităţile înscrise în rapoarte şi cele menţionate în corespondenţa electronică ataşată, rapoartele se referă la activitatea d-lui D. ca reprezentant al S.C. C. S.R.L. nu ca reprezentant al B..

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că intimata reclamantă recunoaşte poziţia formală a d-lui D. în compania B. ceea ce pune sub semnul incertitudinii realitatea serviciilor decontate.

Recurenta mai arată că cele două proiecte alese prin sondaj de expertul tehnic nu sunt relevante întrucât documentele analizate au un conţinut tehnic şi există serioase dubii legat de expertiza unui consultant fiscal în materie de petrol şi gaze, cele două proiecte nu au fost invocate de organele de inspecţie fiscală ca documente justificative probante în neacordarea deductibilităţii fiscale, nu se arată când a fost acordat suport tehnic de către societatea B..

Nu se poate susţine că organul fiscal ar fi încălcat principiul liberei gestiuni de afaceri în condiţiile în care atribuţiile organului de inspecţie fiscală sunt reglementate expres de art. 5, art. 6 şi art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, având obligaţia să stabilească corect impozitele şi taxele.

Cât priveşte dobânzile şi penalităţile, acestea urmează soarta principalului, societatea datorând astfel de sume în temeiul dispoziţiilor art. 119 alin. (1), (12)0 alin. (1) şi art. 1201 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 2/2003.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L. a invocat excepţia nulităţii recursurilor formulate de instituţiile pârâte, pentru neîncadrarea criticilor formulate în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, anularea acestora. Astfel, în opinia sa, având în vedere că, în cauză, nu este îndeplinită cerinţa prevăzută de art. 486 lit. d) C. proc. civ., se impune aplicarea sancţiunii prevăzută de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, apreciind că sentinţa recurată este legală şi temeinică, respectând cerinţele legale ale motivării, fiind, totodată, dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, astfel că nu se poate reţine incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi/sau 8 C. proc. civ.

II. Soluţia şi considerentele instanţei de recurs

Analizând probele administrate în cauză Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Cu privire la nulitatea recursurilor Înalta Curte constată că, în ambele recursuri, se invocă nemotivarea sentinţei de fond (aspect care se încadrează la cazul e casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.). În ceea ce priveşte criticile de fond, care sunt similare în ambele recursuri, Înalta Curte constată că acestea se pot subsuma, în mare, cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. fiind vorba de modalitatea în care instanţa a interpretat şi aplicat prevederi legale sau prevederi contractuale din contractele supuse analizei.

În consecinţă, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursurilor.

În ceea ce priveşte primul motiv de casare, Înalta Curte constată că instanţa de fond a arătat în mod explicit şi detaliat motivele pentru care a considerat întemeiată acţiunea intimatei-reclamante. Argumentele instanţei de fond sunt clare şi ele permit identificarea silogismului juridic care a stat la baza soluţiei, răspunzând, în acelaşi timp, la contraargumentele formulate de recurenta pârâtă atât prin întâmpinare cât şi prin obiecţiunile la raportul de expertiză.

Din cuprinsul sentinţei rezultă că instanţa de fond nu s-a limitat doar la preluarea, în mod necritic, a unor concluzii ale experţilor consultaţi în cauză ci a coroborat aceste concluzii cu întreg probatoriul, formându-şi propria opinie cu privire la aspectele supuse dezbaterii contradictorii.

În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. recurenta pârâtă a reluat argumentele la care consideră că instanţa de fond nu a răspuns astfel încât netemeinicia primului motiv de casare va rezulta şi din analiza celui de al doilea motiv, ocazie cu care Înalta Curte va putea face trimitere la argumentele instanţei de fond în legătură cu respectivele critici.

În ceea ce priveşte cel de al doilea motiv de casare referitor la greşita interpretare a normelor legale, Înalta Curte constată că, în esenţă, recurenta-pârâtă susţine că există o suprapunere între contractul pe care intimata reclamantă îl încheiase cu firma S.C. C. S.R.L. şi contractul încheiat cu firma B.. iar dl. D. era reprezentant al ambelor firme astfel încât toate prestaţiile pretinse se referă la contractul încheiat cu firma S.C. C. S.R.L.. În aceste condiţii nu este dovedită nici realitatea prestaţiilor firmei B.. şi nici necesitatea contractării unor astfel de servicii.

Or, instanţa de fond a răspuns la aceste aspecte, interpretând în mod corect contractele încheiate de intimata reclamantă cu firma B..

S-a reţinut corect, în sentinţa atacată, faptul că, potrivit contractului de agent/reprezentant de vânzări, reprezentantul B.. acceptă să îndeplinească obligaţiile de reprezentant de vânzări în limitele definite de reprezentat - reclamanta, să promoveze pe toate căile vânzarea produselor în teritoriul definit de părţi, să consilieze, să implementeze, să asigure încheierea contractelor de achiziţii necesare şi să asigure, la solicitare, fără alte compensări, asistenţa în soluţionarea problemelor clienţilor şi orice fel de asistenţă solicitată în teritoriu.

Obligaţiile contractuale ale reprezentantului sunt stabilite de părţi conform secţiunii 2 din contract, respectiv: va asista coordonarea tuturor comenzilor sau cererilor din teritoriu cu privire la produsele sau serviciile companiei, furnizarea clientului sau potenţialului client a ofertelor produselor şi serviciilor companiei; va pune la dispoziţia companiei toate datele referitoare la clienţi sau potenţiali clienţi ai produselor sau serviciilor; va transmite companiei rapoarte periodice cu privire la activităţile sale în numele companiei, iar, conform secţiunii 3, nu va avea autoritatea de a accepta comenzi pentru produse, toate comenzile făcând obiectul recepţiei în modul încheiat de societatea reclamantă.

Produsele care constituie obiectul contractului sunt enumerate în anexa B: prăjini de pompare şi produse asociate, pompe cu prăjini de pompare şi produse asociate şi alte produse (utilaje), staţii de pompare, utilaje de automatizare a sondei, servicii de inspectare a prăjinilor de pompare, servicii de reabilitare a sondei, operaţii de îmbunătăţire şi utilajele aferente. Potrivit anexei C - Comisioane şi alte compensări - compania va plăti reprezentantului unul din comisioanele/compensările menţionate în anexă din preţul net al facturii pentru comenzile realizate de reprezentant în teritoriu; comisionul va fi plătit conform secţiunii 4.4 din contract.

Potrivit contractului de intermediere de marketing încheiat ulterior de părţi, obligaţiile intermediarului B.., conform art. 3 din contract, constau în promovare, marketing şi dezvoltarea pieţei conform cerinţelor reclamantei, asistenţa în negocierile cu clienţii (3.1.1- 3.1.5), asistenţa în efectuarea demersurilor pentru recuperarea sumelor de la clienţi, alte servicii similare (3.1.10).

Intermediarul are obligaţia de a asista societatea reclamantă în: a) administrarea continuă a contractului şi desfăşurarea contractului societăţii cu E. şi de a sprijini societatea în extinderea acestui contract; c) asigurarea de expertiză electrică şi în asumarea rolului de subcontractant al societăţii pentru produse F. (3.1.16 din contract - filele x vol. II). Produsele societăţii reclamante cu privire la care a fost încheiat acest contract sunt enumerate în anexa 1 şi constau în utilajele şi serviciile indicate în anexă.

Recurenta pârâtă susţine că în mod greşit s-a apreciat că aceste contracte nu ar fi contracte clasice de consultanţă însă nu arată, în mod concret, care clauze ar susţine opinia pe care se întemeiază şi raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza actelor atacate, potrivit căreia contractele încheiate cu firma B. ar fi contracte de consultanţă, în condiţiile în care şi denumirea şi clauzele contractului conduc la ideea că este vorba de un contract de agenţie. Scopul acestui contract este acela de obţinere prin intermediul activităţii prestate de reprezentant, a unor noi contracte pentru echipamentele şi serviciile furnizate de intimata reclamantă.

Or, nu se poate reţine o suprapunere a serviciilor contractate de la firma B.. cu serviciile contractate de la firma C. S.R.L..

Instanţa de fond a arătată în mod corect faptul că la data de 26.06.2008 reclamanta a încheiat acordul de subcontractare cu C. S.R.L., în cadrul proiectului de modernizare a sondelor încheiat de reclamantă cu E. S.A., modificat prin actele adiţionale nr. 1-3, subcontractantul C.. S.R.L. urmând a asigura întreaga forţă de muncă, toate materialele, uneltele, consumabilele, echipamentele, serviciile, facilităţile, supervizarea şi administrarea necesare pentru executarea corectă şi completă şi recepţia părţilor din lucrare subcontractată (anexa B), destinate proiectului, împreună cu anexele părţi din desene, specificaţii şi acte adiţionale aferente acestora. Conform anexei A din acord - Scopul subcontractării lucrărilor, scopul subcontractării este, în principal (pct. A): analiza fişelor de date înainte/după finalizare, modificarea designului găurii de sondă dacă este cazul, asistenţă în proiectarea sondelor, suport în instalarea pe teren, închirierea echipamentelor de testare, măsurarea nivelului de fluid în sondă, analiza presiunii în coloană şi calcularea presiunii de aspiraţie, analiza măsurătorilor dinamometrice şi suport asupra urmăririi şi monitorizării aplicaţiilor de pompaj.

Era vorba, aşadar, de contracte care aveau obiecte vădit diferite şi, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, C. S.R.L. era responsabilă de instalarea şi întreţinerea F., însă negocierea livrărilor şi contractelor, precum şi asistenţa în derularea contractelor cu clientul principal revenea companiei B.. Aşadar, B.. şi-a asumat obligaţia de a presta servicii de asistenţă pentru vânzarea produselor reclamantei, care să ducă la încheierea de noi tranzacţii, iar nu obligaţia de a executa efectiv servicii de reparaţii de pompe şi servicii similare care, în parte, au constituit obiectul acordului de subcontractare.

Desigur, activitatea de agent de vânzări presupunea şi o componentă de consultanţă însă aceasta trebuie privită în corelaţie cu obiectul principal şi cu scopul contractului respectiv acela de încheiere a unor noi contracte pentru instalaţiile şi serviciile din portofoliul intimatei pârâte.

Argumentul recurentei pârâte în sensul că baza de calcul a comisionului nu ar fi în corelaţie logică cu natura serviciilor de consultanţă invocate a fi furnizate este neîntemeiat. Recurenta pârâtă porneşte de la premisa greşită că în speţă comisionul reprezintă preţul pentru servicii de consultanţă or, aşa cum am arătat mai sus, contractul încheiat cu firma B. este un contract de agenţie, iar comisionul reprezintă, în mod logic, procent din vânzările pe care firma reuşeşte să le încheie pe teritoriul pe care agentul îşi desfăşoară activitatea.

În ceea ce priveşte dovada prestării serviciilor, Înalta Curte constată că susţinerile recurentei sunt, de asemenea, în strânsă legătură cu opinia potrivit căreia firma B. ar fi trebuit să presteze servicii de consultanţă pentru care ar fi trebuit să se regăsească rapoarte care să confirme prestarea serviciilor. Or, contractul analizat presupunea asigurarea asistenţei pentru încheierea unor contracte, prestarea serviciilor materializându-se, preponderent, prin încheierea de către companie a unor contracte pe teritoriul de activitate al reprezentantului.

Din perspectiva acestui obiect al contractului instanţa de fond a reţinut în mod corect că, în baza contractelor încheiate cu reclamanta, B.. a desfăşurat activităţi de promovare a produselor şi serviciilor reclamantei în cadrul teritoriului convenit, promovare care a dus la obţinerea de comenzi şi la încheierea de contracte comerciale cu clienţii; pentru tranzacţiile intermediate şi finalizate a emis facturi, pentru comisionul contractual.

Necesitatea contractului încheiat cu firma B. a fost justificată pe deplin de intimata reclamantă care a arătat, pe parcursul derulării procedurii, că dl. D. era o persoană influentă pe piaţa pe care activa societatea astfel încât contribuţia acestuia era importantă pentru obţinerea de noi contracte. Acest aspect ţine exclusiv de evaluarea pe care o face agentul comercial, organele fiscale neavând competenţa să cenzureze decizia luată de acesta pe criterii de oportunitate comercială. Faptul că dl. D. era şi reprezentatul firmei S.C. C. S.R.L. nu înseamnă că intimata reclamantă avea obligaţia să încheie şi contractul de agent/reprezentant de vânzări sau contractul de intermediere cu firma din România, neexistând o obligaţie legală în acest sens.

Nu se poate vorbi de o simplă substituire a firmei din România cu firma din Cipru în condiţiile în care, aşa cum am arătat mai sus, contractele încheiate cu cele două firme aveau obiecte fundamental diferite.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele anterior expuse, Înalta Curte constată că instanţa de fond a motivat în mod corespunzător soluţia pronunţată iar argumentele acesteia sunt legale şi temeinice motiv pentru care, în temeiul prevederilor art. 20 din Legea 544/2004 şi a dispoziţiilor art. 496 C. proc. civ., va respinge excepţia nulităţii recursurilor invocată de intimata-reclamantă şi va respinge recursurile formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva sentinţei nr. 63 din 23 martie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor invocată de intimata-reclamantă.

Respinge recursurile formulat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva sentinţei nr. 63 din 23 martie 2018 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 iulie 2020.