Taxpayer right to interest for delayed VAT refunds under EU fiscal neutrality principles versus national procedural limits on refund periods

Şedinţa publică din data de 22 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată la data de 14.03.2017, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (denumită în continuare "DGAMC") a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 40770/ev3/25.07.2016 emisă de către DGAMC şi comunicată Societăţii la data de 18.08.2016 ("Răspunsul la cererea de dobânzi",) prin care a fost respinsă ca neîntemeiată cererea de dobânzi formulată de societate şi înregistrată la organul fiscal sub nr. x/23.12.2015, împotriva acestui răspuns societatea formulând în urmă cu mai bine de 6 luni o contestaţie fiscală ce nu a fost soluţionată nici până în prezent;

- recunoaşterea dreptului societăţii de a beneficia de dobânzi în cuantum de 3.899.114,82 RON aferente perioadei cuprinse între data expirării termenului legal de 45 de zile pentru soluţionarea fiecăruia dintre cele 3 deconturi de TVA aferente perioadei decembrie 2011 - decembrie 2012 şi data rambursării efective/compensării sumelor admise la rambursare în temeiul Deciziei de impunere x/06.06.2014 şi Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015;

- recunoaşterea dreptului societăţii de a beneficia de dobânzi în cuantum de 109.816,94 RON aferente perioadei cuprinse între data stingerii sumelor stabilite suplimentar cu titlu de TVA impuse la plată prin Decizia de impunere nr. x/06.06.2014 cu privire la cele 12 deconturi de TVA aferente perioadei decembrie 2010 - noiembrie 2011 şi data restituirii efective a acestora ca urmare a refacerii controlului şi emiterii Deciziei de impunere nr. x/02.06.2015 prin care s-a constatat că acestea nu erau datorate;

- obligarea pârâtei la achitarea efectivă a sumei de 4.008.931,76 RON cu titlu de dobândă aferentă sumelor rambursate/restituite cu întârziere potrivit capetelor de cerere de mai sus şi plata cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei de prezenta cauză.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 642 din data de 16.02.2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii, invocată prin întâmpinare, ca neîntemeiată.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. A anulat parţial decizia nr. 40770/ev3/25.07.2016, în ceea ce priveşte refuzul de acordare a dobânzii legale datorate pentru rambursarea cu întârziere a TVA, respectiv pentru restituirea cu întârziere a plăţilor nedatorate. A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3.872.774,81 de RON, reprezentând dobânzi. A respins cererea în ceea ce priveşte restul sumelor pretinse, ca neîntemeiată. A luat act că nu se solicită cheltuieli de judecată.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 642 din data de 16.02.2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., critică sentinţa ca fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, în ce priveşte obligarea instituţiei pârâte la plata către reclamantă a dobânzilor în sumă de 3.872.774,81 Iei, reprezentând restituire cu întârziere sume solicitate cu titlu de rambursare TVA, conform raportului de expertiză.

Consideră că în mod eronat instanţa a apreciat că reclamanta are dreptul la dobândă, în condiţiile în care TVA-ul a fost restituit cu respectarea prevederilor art. 23, art. 85 alin. (1) lit. b) şi art. 117 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare în corelaţie şi cu selectarea deconturilor menţionate în selecţia naţională.

Prin acţiune reclamanta a solicitat acordarea dobânzilor pentru soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu obţinute de rambursare aferente lunilor octombrie, noiembrie şi decembrie 2012 cât şi pentru diferenţele suplimentare stabilite prin Decizia de impunere nr. x/06.06.2014.

Reclamanta a depus în perioada decembrie 2010 - noiembrie 2011 deconturi cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare, în cuantum total de 20.617.772 RON.

În soluţionarea acestora, organul fiscal a aplicat prevederile legale incidente, respectiv, O.M.F.P. nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv, au fost încadrate pe risc fiscal mic, sub rezerva efectuării unei inspecţii fiscale ulterioare.

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Activitatea de Inspecţie Fiscală - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, au efectuat la S.C. A. S.A o inspecţie fiscală parţială în baza deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare a soldului sumei negative de TVA de 19.184.769 RON, depuse de contribuabil pentru perioada decembrie 2011 - decembrie 2012, pentru care reclamanta a fost încadrată în categoria de risc fiscal mare.

De asemenea, a fost verificată realitatea TVA solicitată la rambursare de contribuabil, în sumă totală de 20.617.772 RON prin deconturile de TVA cu opţiune de rambursare a soldului sumei negative de TVA depuse pentru perioada decembrie 2010 - noiembrie 2011, TVA rambursată de organul fiscal sub rezerva verificării ulterioare.

Arată că organele de inspecţie fiscală au constatat ca A. S.A. a reziliat o parte din contractele de leasing financiar încheiate, fără a reintra în posesia bunurilor după expirarea termenului prevăzut pentru restituirea acestora, ca urmare a nerespectării de către utilizatori a obligaţiilor de plată stabilite prin contracte.

Opinia echipei de inspecţie fiscală era de a colecta TVA la valoarea capitalului rămas de facturat în cadrul contractelor de leasing financiar reziliate de contribuabil în calitate de finanţator/locator pentru neplata obligaţiilor contractului de către utilizatori fără ca locatorul/finanţatorul să reintre în posesia bunurilor la expirarea termenului prevăzut pentru restituirea acestora conform prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în vigoare în perioada verificată.

Întrucât s-a considerat de reprezentanţii contribuabilului, că este necesar un punct de vedere cu privire la speţă, a fost înaintată o solicitare Direcţiei Generale de Legislaţie, Codul fiscal şi Reglementari Vamale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice referitoare la tratamentul fiscal aplicabil, în perioada 01.12.2010-31.12.2012, bunurilor în posesia cărora o instituţie financiară nebancară nu a reintrat în urma rezilierii contractelor de leasing financiar încheiate cu diverşi utilizatori/locatari.

Învederează că legislaţia României fusese modificată începând cu data de 01.01.2013. prin abrogarea art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal şi a pct. 6 alin. (6) din Normele metodologice, situaţie reţinută de reprezentanţii reclamantei care nu au solicitat explicaţii cu privire la motivele nefinalizării inspecţiei fiscale şi nici nu au solicitat, verbal sau scris echipei de inspecţie fiscală sau conducerii organului fiscal finalizarea acţiunii de inspecţie.

Urmare acestei verificări, organele de inspecţie fiscală au stabilit prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.06.2014 şi Decizia de impunere nr. x/06.06.2014 în sarcina societăţii sume suplimentare de plată perioada decembrie 2010- noiembrie 2011, sumele stabilite suplimentar pentru:

- TVA - debit a fost de 1.676.511 RON,

- Dobânzi - sume de 60.164 RON şi

- penalităţi - suma de 114.398 RON.

DGAMC a procedat, cu celeritate (în raport de data Deciziei de impunere nr. x din data de 06.06.2014 şi a Deciziei de rambursare TVA nr. x din data de 23.06.2014 aferentă lunii decembrie 2012, pentru suma de 1.954.886 RON aprobată la rambursare ca urmare a valorificării Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr. x/06.06.2014) la analizarea situaţiei fiscale a contribuabilului şi a emis următoarele acte administrativ-fiscale:

- Deciziile de compensare a obligaţiilor fiscale nr. x emise la data de 07.07.2014, în sumă totală de 1.266.774 RON, operate de către Activitatea de Trezorerie şi Contabilitate Publică a Municipiului Bucureşti la data de 11.07.2014;

- Notele de restituire nr. x emise la data de 09.07.2014, în sumă totală de 16.534.016 RON operate de către Activitatea de Trezorerie şi Contabilitate Publică a Municipiului Bucureşti la data de 14.07.2014.

În conformitate cu instrucţiunile privind rambursarea lunară a TVA, Deconturile de TVA cu opţiune de rambursare aferente lunilor octombrie, noiembrie şi decembrie 2012, au fost incluse în selecţia lunii iulie 2014, având termen de decontare la data de 14.07.2014, restituirea fiind efectuată la aceasta dată.

Având în vedere prevederile din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep., cu modificările şi completările ulterioare:

Art. 110 alin. (3) lit. a): (3) Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi: a) decizia de impunere;(...)"

Art. 117 alin. (1) lit. e) - Restituiri de sume

"(1) Se restituie, la cerere, debitorului următoarele sume: (...) e) cele de rambursat de la bugetul de stat; (...)"

Art. 23 Naşterea creanţelor şi obligaţiilor fiscale

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată."

Învederează că D.G.A.M.C. a efectuat restituirea/compensarea la data de 07.07.2014 (operate de către Activitatea de Trezorerie la 11.07.2014), respectiv, la data de 09.07.2014 (operate de către Activitatea de Trezorerie la 14.07.2014) a sumelor stabilite de către activitatea de inspecţie fiscală la data de 06.06.2014 în termenul stabilit de către Codul de procedură fiscală, republicat, şi prin urmare nu consideră ca fiind întemeiată solicitarea de dobânzi a reclamantei.

Tot prin decizia de impunere nr. x/06.06.2014, au fost stabilite obligaţii suplimentare în suma totala de 3.220.274 RON, din care 1.379.201 Iei pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2012, iar pentru perioada decembrie 2010- noiembrie 2011, debit în suma de 1.676.511 RON şi accesorii şi accesorii în suma de 164.562 RON.

Reclamanta a contestat parţial decizia de impunere nr. x/06.06.2014, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.06.2014 încheiat de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii având ca obiect suma de 1.796.982 Iei, reprezentând:

- 1.632.420 RON - taxa pe valoarea adăugată;

- 164.562 RON - majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, reclamanta a contestat parţial şi TVA stabilit suplimentar în sumă de 1.297.073 RON, ca urmare a soluţionării decontului de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare nr. x/23.11.2012 prin care s-a respins la rambursare TVA suma totală de 1.346.237 RON, respectiv ca urmare a soluţionării decontului de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare nr. x/20.12.2012, prin care s-a respins la rambursare TVA în sumă totală de 32.964 RON

Soluţionarea contestaţiei s-a făcut prin emiterea de către A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a Deciziei nr. 355/11.11.2014 prin care s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/06.06.2014 pentru suma totală de 1.818,932 RON, reprezentând TVA în suma de 1,654.370 RON şi accesorii aferente TVA in suma de 164.562 RON, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă precum şi de cele precizate în prezenta decizie; respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma totală de 1.275.123 RON reprezentând TVA; respingerea ca fără obiect a contestaţiei pentru suma de -131.241 RON reprezentând TVA, sumă neinclusă în decizia de impunere contestată.

Urmare efectuării reverificării de către organele de inspecţie fiscală aferentă perioadei 01.12.2010 - 31.10.2011 au fost emise: Raportul de inspecţie fiscală nr. x/02.06.2015, Decizia de impunere nr. x/02.06.2015, Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. x/02.06.2015 şi Dispoziţia nr. x/05.08.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală în care au fost stabilite următoarele:

- dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă totală de 103.334 Iei aferente perioadei 01.12.2010-31.10.2011;

- TVA aprobată la rambursare în sumă de 746.995 RON aferentă lunii octombrie 2012;

- TVA aprobată la rambursare în sumă de 32.964 RON aferentă lunii noiembrie 2012;

- măsura 1 prin care s-a dispus societăţii să înregistreze în decontul de taxă pe valoarea adăugată la rd. 39 "diferenţe negative de TVA stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizie comunicată până la data depunerii decontului de TVA" suma de 37.631 RON;

- măsura 2 prin care s-a dispus societăţii să înregistreze în decontul de taxă pe valoarea adăugată la rd. 39 "diferenţe negative de TVA stabilite de organele de inspecţie fiscală prin decizie comunicată până la data depunerii decontului de TVA" suma de 83.763 RON.

Având în vedere rezultatele reverificării fiscale, în conformitate cu instrucţiunile privind rambursarea lunară a TVA, deciziile nr. TVA 4252/15.07.2015 şi TVA 4253/15.07.2015 au fost incluse în selecţia lunii august 2015 şi au avut termen de decontare la data de 12.08.2015, restituirea fiind efectuată la aceasta dată.

Astfel, din suma totală de 1.654.370 RON reprezentând debit desfiinţat prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 355/1111.2014, suma de 779.959 RON având caracterul unui TVA solicitat la rambursare a fost restituită conform selecţiei naţionale, la data de 12.08.2015, data operării în Trezorerie.

În ceea ce priveşte diferenţa până la concurenţa sumei de 1.654.370 RON, respectiv sumele de 20.380 şi 37.631 RON au avut caracterul unor sume negative, nesolicitate la rambursare şi au fost reportate în deconturile de TVA, iar pentru suma de 816.400 RON, reprezentând TVA suplimentar stabilit prin decizia de impunere nr. x/06.06.2014, acesta a făcut obiectul regularizării în cadrul TVA cu sume negative declarate pentru luna martie 2014.

Cu privire la diferenţele suplimentare de TVA stabilite prin decizia de impunere nr. x/06.06.2014 şi desfiinţate urmare soluţionării contestaţiei, acestea au făcut obiectul regularizării cu sumele negative de TVA declarate de societate, fără ca acestea să aibă opţiune de rambursare.

În conformitate cu instrucţiunile privind rambursarea lunară a TVA, Deconturile de TVA cu opţiune de rambursare aferente lunilor octombrie, noiembrie şi decembrie 2012, au fost incluse în selecţia lunii iulie 2014, având termen de decontare la data de 14.07.2014, restituirea fiind efectuată la această dată.

Prin decizia de impunere nr. x/06.06.2014, au fost stabilite obligaţii suplimentare în suma totală de 3.220.274 RON, din care 1.379.201 RON pentru perioada decembrie 2011- decembrie 2012, iar pentru perioada decembrie 2010- noiembrie 2011, debit în suma de 1.676.511 RON şi accesorii şi accesorii în suma de 164.562 Iei.

Împotriva deciziei de impunere nr. x/06.06.2014, societatea a formulat contestaţie, soluţionată prin decizia nr. 355/11.11.2014, în sensul desfiinţării deciziei de impunere pentru suma de 1.654.370 RON reprezentând debit şi 164.562 RON, reprezentând accesorii, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la reverificarea perioadei.

Urmare efectuării reverificării a fost emisă Decizia de impunere nr. x/02.06.2015 cu obligaţii fiscale accesorii în suma totala de 103.334 RON. De asemenea a fost emisă decizia de nemodificare a bazei de impunere cu nr. 1952/02.06.2015.

Învederează că sumele negative declarate de societate şi pentru care nu a fost exercitată opţiunea de rambursare, nu au caracterul unor sume de restituit sau de rambursat de la buget, aşa cum sunt acestea definite la art. 117 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscal, astfel solicitarea dobânzilor formulată pentru diferenţele de TVA stabilite de organele de inspecţie şi desfiinţate prin decizia de soluţionare a contestaţiei este neîntemeiată.

Codul de procedură fiscală stabileşte la art. 169 prevederi speciale privind rambursarea TVA:

"1) Taxa pe valoarea adăugată solicitată la rambursare prin deconturile cu sumă negativă de taxă pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare se rambursează de organul fiscal potrivit procedurii şi condiţiilor aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice.

2) Organul fiscal decide în condiţiile prevăzute în ordin dacă efectuează inspecţia fiscală anterior sau ulterior aprobării rambursării, în baza unei analize de risc.

3) Prin excepţie de la prevederile alin. (2), în cazul decontului cu sumă negativă de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare pentru care suma solicitată la rambursare este de până la 45.000 RON, organul fiscal rambursează taxa cu efectuarea, ulterior, a inspecţiei fiscale.

(4) Dispoziţiile alin. (3) nu se aplică:

a) în cazul în care contribuabilul are înscrise în cazierul fiscal fapte care sunt sancţionate ca infracţiuni;

b) în cazul în care organul fiscal, pe baza informaţiilor deţinute, constată că există riscul unei rambursări necuvenite.

(5) Ori de câte ori, în condiţiile prezentului articol, rambursarea se aprobă cu inspecţie fiscală ulterioară, inspecţia fiscală se decide în baza unei analize de risc potrivit art. 100."

În speţă, având în vedere faptul că, se solicită rambursarea unor sume reprezentând TVA de recuperat, sunt incidente şi prevederile Ordinului nr. 263/2010 privind aprobarea Procedurii de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugata cu opţiune de rambursare, cu modificările si completările ulterioare.

Astfel, Ordinul nr. 263/2010 reglementează depunerea, înregistrarea şi prelucrarea deconturilor de TVA, precum şi Procedura de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare, fie prin emiterea deciziei de rambursare a TVA, fie prin emiterea deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, care are şi rol de decizie de rambursare a TVA.

Prin urmare, având în vedere cele prezentate, rambursarea TVA a fost efectuata conform prevederilor legale, astfel încât solicitarea de admitere a acţiunii şi obligarea instituţiei pârâte la plata sumei stabilită de expert în cuantum de 3.872.774,81 RON este neîntemeiată.

In ce priveşte jurisprudenţa CJUE privind cauza Steaua Romana C-431/12, prima instanţă a făcut o interpretare greşită a acestei cauze, prin raportare la speţa dedusă judecaţii.

Astfel, instanţa a reţinut că "Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească."

Or, în speţa supusă judecaţii nu există acte administrative care să fi fost ulterior anulate printr-o decizie judecătorească.

De asemenea, în dreptul comunitar s-a recunoscut că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi prelungit în vederea efectuării unui control fiscal.

Astfel, în paragraful 53 din cauza C-107/10 Enel Maritsa Iztok, CJUE a reţinut că "Rezultă că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului."

Totodată, dreptul comunitar recunoaşte dreptul statelor membre de a lua măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare.

Astfel, în cauza C-25/07 Alicja Sosnowska împotriva Dyrektor Izby Skarbowej we Wroclawiu Ośrodek Zamiejscowy w Walbrzychu, în paragraful 22 a hotărârii s-a reţinut că "în această privinţă, trebuie să se amintească, astfel cum Curtea a avut deja ocazia să precizeze, că statele membre au un interes legitim să ia măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare şi că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin A şasea directivă TVA".

Faţă de cele menţionate mai sus, consideră că în mod eronat prima instanţă a obligat D.G.A.M.C. Ia plata sumei de 3.872.774,81 RON reprezentând dobânzi, datorate pentru restituirea cu întârziere a TVA, întrucât, valorificarea deciziilor de rambursare s-a efectuat în termen, potrivit dispoziţiilor art. 23, art. 85 alin. (1) lit. b) şi lit. e) din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare şi în concordanţă şi cu programele selecţiei naţionale, procedură recunoscută de dreptul uniunii ca măsură adecvată pentru protejarea intereselor financiare şi ca luptă împotriva fraudei.

În altă ordine de idei, critică sentinţa şi sub aspectul cuantumului dobânzii, raportată la temeiul acţiunii, respectiv dispoziţiile art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep. cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

"(1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (2^1) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

(2) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 120 alin. (17) şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori."

Plata dobânzii cuvenite contribuabilului se face numai în baza cererii exprese depuse de acesta la organul fiscal competent.

Sub aspectul cuantumului dobânzii, învederează că potrivit cap. 2 pct. 3 din Anexa nr. 1 la OMFP nr. 1899/2004 dobânda se calculează de organul fiscal competent, astfel că momentul de început al cursului dobânzii, zilele de întârziere cât şi cuantumul exact, urmând a fi determinat de organul fiscal.

Astfel, "Dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operaţiunii de compensare, care se înmulţeşte cu numărul de zile determinate conform pct. 2 şi cu nivelul dobânzii prevăzute la art. 115 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, rep."

Soluţionarea cererilor de acordare a dobânzilor se face de către organul fiscal competent, în conformitate cu O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Legiuitorul a prevăzut anumite proceduri administrative atât pentru restituirea TVA - ului cât şi pentru plata dobânzilor pentru sumele achitate cu titlu de TVA, prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 2250/21.11.2007 şi O.P.A.NAF nr. 1899/22.12.2004, motiv pentru care consideră că admiterea acţiunii în sensul obligării autorităţii publice la soluţionarea favorabilă a cererii de acordare de dobânzi constituie o imixtiune a instanţei de contencios în atribuţiile autorităţii administrative.

Totodată, arată că potrivit prevederilor art. 117 alin. (1) şi alin. (9) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep., în forma în vigoare la data introducerii acţiunii, coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, este reglementată o procedură specială pe calea căreia contribuabilii pot solicita restituirea unor sume, respectiv formularea unei cereri în acest sens la organul fiscal competent, şi acordarea dobânzilor în conformitate cu dispoziţiile art. 124 din O.G. nr. 92/2003.

în raport de situaţia de fapt dedusă judecăţii, apreciază că aplicarea dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004 nu poate presupune nicidecum pronunţarea unei hotărâri de obligare a autorităţii fiscale la restituirea şi la acordarea dobânzilor pentru sumele reprezentând TVA achitate reclamantei, întrucât aceste capete de cerere sunt supuse unor proceduri administrative prevăzute de legislaţia specifică dreptului fiscal.

Pentru motivele de fapt şi de drept expuse, recurenta-pârâtă solicită admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată, cu consecinţa înlăturării obligaţiilor de plată a sumelor cu titlu de dobânzi.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate.

5. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat şi va fi respins.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa de control judiciar constatată că, prin cererea dedusă judecăţii, reclamanta a solicitat obligarea pârâtei ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 4.008.931,76 RON cu titlu de dobândă aferentă sumelor rambursate/restituite cu întârziere a TVA-ul.

Prima instanţă a admis, în parte, cererea dedusă judecăţii, a anulat parţial decizia nr. 40770/ev3/25.07.2016, în ceea ce priveşte refuzul de acordare a dobânzii legale datorate pentru rambursarea cu întârziere a TVA, respectiv pentru restituirea cu întârziere a plăţilor nedatorate, a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3.872.774,81 de RON, reprezentând dobânzi şi a respins cererea în ceea ce priveşte restul sumelor pretinse, ca neîntemeiată.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte constată că prin prima critică se arată că în mod greşit prima instanţă a apreciat că reclamanta are dreptul la dobândă, în condiţiile în care TVA-ul a fost restituit cu respectarea termenului legal, respectiv a prevederilor art. 23, art. 85 alin. (1) lit. b) şi art. 117 alin. (1) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare în corelaţie şi cu selectarea deconturilor menţionate în selecţia naţională.

Înalta Curte constată că, în susţinerea acestui motiv de recurs, recurenta-pârâtă reia situaţia de fapt descrisă în faţa primei instanţe şi apreciază că restituirea TVA solicitată la rambursare a fost făcută cu respectarea dispoziţiilor prevăzute de Codul de procedură fiscală, fără a combate în mod concret considerentele primei instanţe cu privire la incidenţa dispoziţiilor art. 276 alin. (7) din Noul Codul de procedură fiscală conform cărora:

"Contestaţiile formulate potrivit prezentului titlu se soluţionează în termenul prevăzut la art. 77 din acelaşi act normativ care menţionează în mod expres că:

"Cererile depuse de către contribuabil/plătitor la organul fiscal se soluţionează de către acesta în termen de 45 de zile de la înregistrare".

De asemenea, se constată că în mod corect a reţinut instanţa de fond incidenţa dispoziţiilor art. 281 alin. (5) din Noul Codul de procedură fiscală potrivit cărora:

"în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului", iar în conformitate cu art. 281 alin. (6) din acelaşi act normativ "procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor".

O altă critică a hotărârii primei instanţe vizează acordarea dobânzii legale în materie fiscală.

Înalta Curte constată că sub acest aspect nu se aduc critici concrete împotriva considerentelor reţinute de prima instanţă prin care s-au înlăturat apărările referitoare la incidenţa în cauză a dispoziţiilor pct. 6 alin. (2) din Capitolul II al Ordinului MFP nr. 1899/2004, potrivit cărora, dacă se constată că cererea de restituire sau rambursare a fost soluţionată în termenul legal, inclusiv în cazul prelungirii acestui termen cu perioada prevăzută la art. 199 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, organul fiscal competent înştiinţează contribuabilul despre respingerea cererii de acordare a dobânzii, cu menţionarea motivelor care au stat la baza acestei respingeri, având în vedere că din situaţia de fapt reţinută, precum şi din actele depuse la dosarul de fond nu a rezultat o culpă a societăţii-reclamante care să fi determinat întârzierea soluţionării deconturilor TVA.

Astfel, în mod corect a reţinut prima instanţă că în măsura în care echipa de inspecţie fiscală aprecia că finalizarea inspecţiei fiscale şi implicit tratamentul fiscal aplicabil anumitor operaţiuni depinde în mod esenţial de punctul de vedere al Direcţiei Generale de Legislaţie, Codul fiscal şi Reglementări Vamale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, trebuia să dispună suspendarea inspecţiei fiscale, acesta fiind singurul mijloc legal care ar fi putut justifica depăşirea termenului legal de desfăşurare a inspecţiei fiscale, context în care nu poate primită critica recurentei-pârâte conform căreia inspecţia fiscală ar fi fost întârziată din cauza reprezentanţilor contribuabilului care au considerat necesar un punct de vedere cu privire la speţă şi în legătură cu care, a fost înaintată o solicitare Direcţiei Generale de Legislaţie, Codul fiscal şi Reglementări Vamale.

De asemenea, în mod corect a reţinut prima instanţă ca fiind excesivă şi contrară principiului termenului rezonabil soluţia de excludere, din calculul dobânzilor, a perioadei de întârziere generate, pe de o parte, de prelungirea etapei documentare pentru o inspecţie fiscală prelungită în mod nerezonabil pentru obţinerea unor informaţii de la altă autoritate - Direcţia Generală de Legislaţie, Codul fiscal şi Reglementări Vamale din cadrul Ministerului Finanţelor Publice (fără a fi dovedită complexitatea care să justifice o atare întârziere), inspecţie fiscală ce nu a dovedit încălcarea vreunei dispoziţii legale de către contribuabil care să afecteze în substanţa sa dreptul material pretins, urmată de plata efectivă a sumelor cuvenite reclamantei cu întârziere faţă de durata normală de soluţionare.

Prin ultima critică a motivelor de recurs se arată că în mod greşit prima instanţă a reţinut incidenţa în cauză a principiului rezultat din jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauza Steaua Română C- 431/12, hotărârea din 24 octombrie 2013).

În legătură cu această critică, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a avut în vedere jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauza Steaua Română C- 431/12, hotărârea din 24 octombrie 2013) potrivit căreia:

"Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea şi care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească".

Din perspectiva acestei hotărâri, relevant este faptul că dispoziţiile sus-citate recunosc dreptul persoanei impozabile la rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte, iar acest drept nu este legat de existenţa unei hotărâri judecătoreşti prin care actele administrative să fi fost anulate, fiind suficientă recunoaşterea făcută de către recurenta-pârâtă sub aspectul dreptului de restituire.

De asemenea, relevantă este şi hotărârea preliminară pronunţată la data de 12 mai 2011, în cauza C - 107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD, prin care CJUE a stabilit că, în lumina principiului neutralităţii fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut.

În motivarea hotărârii, CJUE a reţinut, printre altele, că, potrivit jurisprudenţei Curţii, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar articolului 183 din această directivă (a se vedea în acest sens hotărârea Molenheide şi alţii, pct. 63 şi 64). Fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale (pct. 51 - 53).

Pentru stabilirea efectelor pe care normele naţionale privind suspendarea sau prelungirea inspecţiei fiscale le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului la dobânzi, se impune însă ca aceste prevederi să fie interpretate şi aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenţei în materie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, din care se degajă principiul potrivit căruia, deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

În acest context, în mod corect a reţinut prima instanţă că în speţa de faţă s-au încălcat prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, deoarece organul fiscal a conferit o forţă juridică superioară dispoziţiilor art. 79 alin. (2) şi art. 124 Codul de procedură fiscală, ale Ordinului MFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal şi, respectiv, ale Ordinului MEF nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, precum şi a obligaţiei stabilite prin art. 148 alin. (4) din Constituţia României, de a asigura aducerea la îndeplinire a principiului preeminenţei prevederilor tratatelor constitutive ale Uniunii Europene.

Înalta Curte constată că prin invocarea jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, prima instanţă nu a ignorat dispoziţiile dreptului comunitar prin care se recunoaşte dreptul statelor membre de a lua măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare, statuate în cauza C-25/07 Alicja Sosnowska împotriva Dyrektor Izby Skarbowej we Wroclawiu Ośrodek Zamiejscowy w Walbrzychu, hotărâre în cuprinsul căreia (paragraful 22) s-a reţinut că "în această privinţă, trebuie să se amintească, astfel cum Curtea a avut deja ocazia să precizeze, că statele membre au un interes legitim să ia măsurile adecvate pentru protejarea intereselor lor financiare şi că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin A şasea directivă TVA", atât timp cât în speţa dedusă judecăţii a rezultat fără putinţă de tăgadă dreptul intimatei-reclamante la recunoaşterea beneficiului de acordare a dobânzilor aferente deconturilor de TVA.

Cu privire la dreptul organului fiscal de a calcula dobânzile pentru sumele nerambursate în termen, se constată că în principiu dreptul aparţine acestui organ, însă, în cazul în care organul fiscal refuză acordarea dobânzilor, instanţa investită cu soluţionarea acţiunii este competentă să analizeze legalitatea refuzului şi dacă constată că acesta este nelegal, atunci se procedează la cuantificarea sumei de restituit, controlul de legalitate instituit prin Legea nr. 554/2004 fiind un control de plină jurisdicţie, care implică atât anularea actului vătămător, recunoaşterea dreptului pretins, cât şi repararea pagubei.

În acest context, Înalta Curte constată că instanţa de fond nu s-a substituit organului fiscal, ci a exercitat prerogativele conferite de lege, respectiv controlul de legalitate al actului şi repararea prejudiciului provocat prin emiterea unui act administrativ nelegal sau prin nesoluţionarea unei cereri în termenul legal, aşa cum dispun prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora instanţa, soluţionând acţiunea, poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ contestat, ori să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă, iar conform alin. (3), instanţa poate acorda despăgubiri pentru daunele materiale sau morale, dacă reclamantul le-a solicitat.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că susţinerile şi criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 642 din 16 februarie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iulie 2020.