Taxpayer prevails as ghost-company tax deduction denial annulled and upheld.

Şedinţa publică din data de 22 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea formulată şi înregistrată la data de 20.04.2018, pe rolul Curţii de Apel Craiova, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x din 23.10.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală ce are la bază raportul de inspecţie fiscală nr. x din 23.10.2014, precum si a deciziei nr. 13/18.01.2018 emisă de parata în soluţionarea procedurii prealabile.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 158 din data de 10 aprilie 2019, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii şi excepţia tardivităţii acţiunii. A admis acţiunea privind pe reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice OLT, având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal.

A anulat decizia de impunere nr. x/23.10.2014 emisă de A.J.F.P. OLT şi decizia nr. 13/18.01.2017 privind soluţionarea contestaţiei reclamantei, înregistrată la A.J.F.P. Olt sub nr. x/21.11.2014 şi la D.G.R.F.P. Craiova sub nr. CRR-REG 33564/27.09.2017, emisă de D.G.R.F.P. Craiova.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 158 din data de 10 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu cât şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, invocând generic dispoziţiile art. 488 şi solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi respingerea cererii de chemare în judecată.

În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond a ignorat apărările autorităţii pârâte sub aspectul nesoluţionării excepţiilor tardivităţii formulării contestaţiei şi a inadmisibilităţii.

Pe fondul cauzei a arătat că, în mod greşit instanţa de fond a preluat constatările expertului desemnat în cauză, deşi acestea nu erau obiective, reprezentând o preluare a punctului de vedere al reclamantei expus în cererea de chemare în judecată.

Reiterând circumstanţele factuale ale inspecţiei fiscale, recurenta-pârâtă a subliniat faptul că operaţiunile comerciale constând în achiziţii de deşeuri efectuate cu patru societăţi comerciale au fost operaţiuni fictive, întrucât mărfurile înscrise în facturi au provenit de pe alte circuite comerciale decât cele prezentate de intimata-reclamantă.

A arătat, de asemenea, că verificând furnizorii intimatei-reclamante, organele fiscale au constatat că respectivele societăţi au prezentat un comportament de tip "fantomă", nefuncţionând la sediul declarat, iar administratorii nu au putut fi contactaţi, cantităţile de deşeuri circulând numai scriptic prin înscriere în facturi de achiziţie. În cazul tuturor furnizorilor pe lanţul comercial în amonte, organele fiscale au constatat acelaşi mod de lucru si aceeaşi stare de fapt, si anume sedii sociale la care nu funcţionează societăţile in cauza, lipsa punctelor de lucru adecvate derulării unor astfel de activităţi economice(deseuri), reprezentanţi legali ai acestor societati partenere care sa reprezinte societăţile in fata organelor de inspecţie fiscala ce nu au putut fi identificati, lipsa mijloacelor tehnice necesare desfăşurării activităţii, lipsa personalului salariat care sa poată efectua operaţiunile privind recepţia, manipularea, transportul si livrarea mărfurilor, lipsa documentelor contabile sau justificative care sa ateste transportul mărfurilor pe fiecare segment al lanţului comercial.

În opinia autorităţii recurente, operaţiunile economico-financiare efectuate de intimata-reclamantă trebuiau consemnate în momentul efectuării într-un document care va sta la baza înregistrării în contabilitate. Or, în cauză, operaţiunile comerciale supuse verificării nu reflectă o stare de fapt reală, ci reprezintă circuite scriptice de tranzacţionare succesivă a mărfurilor, artificial dezvoltate în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea depusă la data de 19.07.2019, intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a invocat excepţia nulităţii recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de recurs prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Pe fondul recursului a solicitat respingerea acestuia ca nefondat, arătând că neregulile reţinute în actul de control vizează activitatea furnizorilor intimatei-reclamante, aceasta neavând nicio obligaţie legală de a verifica activitatea furnizorilor săi.

În opinia intimatei-reclamante, dreptul de deducere al contribuabilului nu poate fi refuzat pentru nereguli săvârşite de emitentul facturii pentru mărfurile livrate, atâta timp cât nu a ştiut că livrarea respectivă este implicată într-o fraudă.

În speţă, deşeurile de aluminiu au fost achiziţionate pentru producerea lingourilor de aluminiu care au fost comercializate, realizându-se venituri impozabile, aspect confirmat şi de raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză.

Referitor la caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale, a învederat că plângerea penală formulată de autoritatea fiscală a fost clasată prin ordonanţa nr. 452/P/2015 din 6 iunie 2017 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, pe motiv că fapta nu există, soluţia fiind menţinută şi în urma soluţionării plângerii de către procurorul ierarhic superior, precum şi de judecătorul de cameră preliminară.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 31 iulie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 06 mai 2020.

La termenul din data de 6 mai 2020, în raport de dispoziţiile art. 42 alin. (6) din Decretul Preşedintelui României privind instituirea stării de urgenţă nr. 195 din 16 martie 2020, prin care s-a suspendat de plin drept judecarea proceselor civile pe durata stării de urgenţă instituite prin acesta, fără a fi necesară efectuarea vreunui act de procedură în acest scop, cu excepţia celor de urgenţă deosebită, stabilite de Colegiul de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi Ordinul nr. 71 al Preşedintelui Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, cu modificările şi completările ulterioare, şi corelaţia acestuia cu Ordinul nr. 91 din 12 martie 2020 al Preşedintelui Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, completat şi consolidat prin Ordinul nr. 92 din 16 martie 2020, privind categoriile de cauze de urgenţă deosebită în care a continuat activitatea de judecată, s-a constatat suspendarea de plin drept a cauzei.

Prin rezoluţia completului de judecată din 21 mai 2020, în raport de dispoziţiile art. 415 pct. 4 C. proc. civ., coroborate cu prevederile art. 42 alin. (8) din Decretul nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României şi art. 63 alin. (13) din Decretul nr. 240/2020 privind prelungirea stării de urgenţă pe teritoriul României, a fost fixat termen pentru redeschiderea judecăţii la data de 22 iulie 2020, cu citarea părţilor.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând, cu prioritate, excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că este nefondată, întrucât dezvoltarea criticilor face posibilă încadrarea acestora în motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care permit reformarea unei hotărâri în recurs pentru motive de nelegalitate.

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele care vor fi arătate în continuare.

Intimata-reclamantă S.C. A. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune în anularea deciziei nr. 13/18.01.2018 emisă de recurenta-pârâtă în soluţionarea contestaţiei administrative formulată împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 651/23.10.2014 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 521/23.10.2014 prin care s-au stabilit în sarcina intimatei-reclamante obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 1.392.089 RON reprezentând impozit pe profit.

Verificând documentele financiar contabile ale intimatei-reclamante în perioada 01.04.2010-30.06.2014, autoritatea fiscală a estimat un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 1.392.089 RON, reţinând că achiziţiile de la patru firme din Coşoveni - S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. - sunt fictive, situaţie în care facturile înregistrate în contabilitate ca provenind de la aceste societăţi nu pot avea calitatea de document justificativ.

În esenţă, s-a reţinut că, potrivit verificărilor efectuate de DRAF nr. 4 Tg. Jiu, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă operaţiuni nereale (achiziţii de bunuri cu taxare inversă, respectiv lingouri aluminiu, deşeuri de aluminiu, deşeuri de fier vechi) de la 4 societăţi cu comportament fiscal neadecvat, având sedii sociale la care nu funcţionează, puncte de lucru neadecvate derulării unor astfel de activităţi economice, reprezentanţi legali neidentificaţi, lipsa mijloacelor tehnice necesare desfăşurării activităţii şi a personalului salariat care să poată efectua operaţiunile privind recepţia, manipularea, transportul şi livrarea mărfurilor, lipsa documentelor contabile care să ateste transportul. Prin urmare, s-a apreciat că facturile emise de aceşti furnizori nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, nu au conţinut economic, operaţiunile fiind efectuate cu scopul de a evita impozitarea, aşa încât s-a procedat la reîncadrarea tranzacţiilor potrivit art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003 pentru reflectarea reală a conţinutului economic al acestor operaţiuni şi stabilirea impozitului pe profit.

Soluţionând cauza, instanţa de fond a găsit întemeiate criticile de nelegalitate invocate de intimata-reclamantă, reţinând realitatea tranzacţiilor supuse verificării, eventualul comportament fiscale neadecvat al furnizorilor intimatei-reclamante neputând pune în discuţie dreptul de a deduce cheltuieli care îndeplinesc condiţiile legale.

Soluţia instanţei de fond este însuşită şi de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor legale incidente situaţiei de fapt fiscale.

Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde criticilor formulate, Înalta Curte reţine următoarele:

O primă critică vizează nesoluţionarea de către instanţa de fond a excepţiilor inadmisibilităţii şi tardivităţii formulării cererii de chemare în judecată.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a analizat cele două excepţii invocate, în cuprinsul considerentelor fiind expuse motivele care au format convingerea instanţei.

Astfel, în ce priveşte excepţia inadmisibilităţii decurgând din neparcurgerea procedurii prealabile împotriva deciziei de impunere nr. x/23.10.2014, contrar susţinerilor pârâtelor, instanţa de fond a constatat că reclamanta s-a conformat dispoziţiilor art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, aplicabile speţei, formulând contestaţie împotriva deciziei de impunere menţionate, contestaţie înregistrată la AJFP Olt sub nr. x/21.11.2014, iar la DGRFP Craiova sub nr. CRR-REG 33564/27.09.2017 şi respinsă de DGRFP Craiova prin decizia nr. 13/18.01.2017.

Ca atare, nu se poate reţine omisiunea intimatei-reclamante de parcurgere a procedurii administrative prealabile, după cum nu se poate reţine că cererea acesteia ar viza numai anularea deciziei de impunere nr. x/23.10.2014, din petitele cererii de chemare în judecată rezultând cu evidenţă că prin acţiune se solicită nu numai anularea deciziei de impunere, ci şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva acestei decizii.

Din această perspectivă, nu pot fi reţinute susţinerile recurentelor-pârâte nici în ce priveşte tardivitatea cererii de chemare în judecată, calculul termenului de sesizare a instanţei urmând a fi făcut prin raportare la decizia de soluţionare a contestaţiei, iar nu la decizia de impunere contestată.

Or, în speţă, formulând cererea de chemare în judecată la data de 20.04.2018, intimata-reclamantă se încadrează cu siguranţă în termenul de 6 luni reglementat de dispoziţiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea 554/2004, sesizând instanţa de judecată în termenul legal.

În consecinţă, reţinând că cererea de chemare în judecată a fost formulată în termenul legal şi după parcurgerea procedurii administrative prealabile, Înalta Curte constată că, în mod corect instanţa de fond a respins cele două excepţii, arătând argumentele care au fundamentat soluţia.

Criticile vizând nelegala recunoaştere de către instanţa de fond a caracterului deductibil al cheltuielilor aferente operaţiunilor derulate cu patru societăţi comerciale cu sediul în Cosoveni, judeţul Dolj sunt, de asemenea, nefondate.

Autorităţile fiscale au reţiunut că operaţiunile derulate cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L. sunt fictive, facturile înregistrate în contabilitatea intimatei-reclamante ca provenind de la cele patru societăţi neavând calitatea de documente justificative.

Această abordare a stării fiscale s-a realizat prin raportare la dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) lit. f) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003, autoritatea fiscală, în baza dispoziţiilor art. 11 alin. (1) şi (2) Codul fiscal, neluând în considerare tranzacţiile derulate cu cele patru societăţi.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte reţine caracterul real al operaţiunilor supuse verificării, întrucât acestea au fost înregistrate în contabilitatea societăţii şi declarate la organele fiscale.

Împrejurările invocate de recurenta-pârâtă privitoare la imposibilitatea determinării provenienţei bunurilor facturate şi a modului de evidenţiere a acestora în contabilitatea celor patru furnizori ai intimatei -reclamante nu pot fi reţinute în justificarea refuzului dreptului de deducere, de vreme ce a fost dovedită livrarea efectivă a bunurilor - lingouri aluminiu, deşeuri aluminiu şi deşeuri de fier vechi - şi introducerea lor în procesul de producţie.

Referitor la realitatea tranzacţiilor, se impune precizarea că, aşa cum se reţine chiar în decizia de soluţionare a contestaţiei emisă de DGRFP Craiova, aspectele în discuţie au făcut obiectul cercetărilor penale derulate în dosarul x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, care vizau săvârşirea de către administratorul intimatei-reclamante a infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea 241/2005. Cercetările au fost finalizate printr-o soluţie de clasare menţinută prin ordonanţa prim-procurorului şi, ulterior, de către Tribunalul Olt care, prin încheierea nr. 169/2017, în dosar nr. x/2017, s-a pronunţat în mod definitiv supra realităţii tranzacţiilor înregistrate în contabilitatea reclamantei pe baza operaţiunilor derulate cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., tranzacţii declarate la organele fiscale.

Astfel, s-a reţinut că împrejurarea că agenţii economici care au furnizat marfa nu au putut să justifice provenienţa acesteia nu poate fi imputată administratorului reclamantei de vreme ce nu există probe din care să rezulte că acesta a cunoscut că partenerii săi şi-au achiziţionat mărfurile livrate fără documente justificative.

A mai reţinut instanţa penală, prin raportare la jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în cauzele C-439/04 şi C440/04 Axel Vitel versus statul belgian, că refuzul dreptului de deducere al persoanei impozabile cumpărătoare poate opera doar atunci când acesta ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa participă la o tranzacţie frauduloasă.

Mai mult, prin sentinţa civilă nr. 183/22.04.2019 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal rămasă definitivă, prin decizia civilă nr. 2604/17.06.2020 pronunţată în dosarul nr. x/2018 având a obiect contestaţie împotriva actelor administrativ fiscale emise de către recurenta-pârâtă în urma verificării documentelor financiar contabile ale intimatei-pârâte în ceea ce priveşte impozitul pe profit pentru perioada 1.04.2010-31.12.2014, s-a statuat că tranzacţiile încheiate cu 11 furnizori, printre care şi cei patru furnizori din prezenta cauză, sunt reale, neputând fi imputat societăţii intimate comportamentul neadecvat al furnizorului său.

Această hotărâre definitivă se impune şi în prezenta cauză, întrucât efectul pozitiv al lucrului judecat reglementat de art. 431 alin. (2) C. proc. civ. impune judecăţii ulterioare respectarea unei chestiuni litigioase deja tranşate printr-o altă hotărâre, înzestrată cu autoritate de lucru judecat, fără posibilitatea de a se statua diferit.

Aşa fiind, întrucât operaţiunile verificate de autoritatea fiscală au fost confirmate ca fiind reale atât de organele de urmărire penală, precum şi de instanţa de judecată, în mod corect instanţa de fond a concluzionat că eventualul comportament fiscal neadecvat al societăţii furnizoare nu poate pune în discuţie dreptul intimatei-reclamante de a deduce cheltuieli care îndeplinesc condiţiile legale.

Soluţia se impune din perspectiva jurisprudenţei CJUE, Curtea de Justiţie statuând că dreptul de deducere al contribuabilului nu poate fi refuzat pentru nereguli săvârşite de emitentul facturii pentru mărfurile livrate atât timp cât acesta nu a ştiut şi nu trebuia să ştie că livrarea respectivă era implicată într-o fraudă (Cauza PPUH Stehcemp, C- 277/14, Cauzele conexe Mahageben şi David, C-80/11 şi C-142/11, Cauza Bonik C-285/11).

Chiar dacă în speţă nu este în discuţie dreptul de deducere a TVA, raţionamentul CJUE în cauzele menţionate este perfect aplicabil, neputând fi refuzat dreptul contribuabilului de a deduce cheltuieli efectuate pentru realizarea obiectului de activitate pentru motivul că furnizorii săi nu desfăşoară activitate la sediul social, nu au personal de specialitate angajat, nu deţin mijloace de transport şi de manipulare a mărfurilor şi alte asemenea, atâta vreme cât este dovedită livrarea efectivă a mărfurilor şi introducerea lor în procesul de producţie.

Or, în speţă, bunurile livrate de cele 4 societăţi, constând în lingouri de aluminiu, deşeuri de aluminiu, deşeuri fier vechi, corespunzând obiectului de activitate al reclamantei, au intrat în procesul de producţie, fiind întocmite rapoarte de producţie din care rezultă cantitatea de materie primă şi cantitatea de produs finit, în perioada achiziţiilor de la aceste societăţi (martie 2012- iunie 2014), fiind livrate produse finite (lingouri de aluminiu) în valoare de 32.483.274 RON, cheltuielile cu deşeurile de aluminiu reprezentând costuri ale produsului finit.

Reţinând, aşadar, scopul economic şi caracterul real al tranzacţiilor, în mod corect instanţa de fond a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile".

Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte reţine că abordarea autorităţii fiscale de a nu lua în considerare tranzacţiile supuse verificării în contextul factual arătat se îndepărtează de la scopul legii şi contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale care impun aprecierea relevanţei stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor şi adoptarea cu bună credinţă a unor soluţii legale adecvate, care să nu depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni şi înlătura prejudicierea bugetului public.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele arătate, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte în baza art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 C. proc. civ. va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-reclamantă S.C. A. prin administrator special F. şi administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă G..

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 158 din 10 aprilie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 22 iulie 2020.