Tax dispute challenging VAT deduction denial based on non-deductible production costs from below-cost sales

Şedinţa publică din data de 22 iulie 2020

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal la data de 15.03.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat - în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov - anularea Deciziei de Impunere nr. x/06.08.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată şi a Deciziei nr. 9726/11.11.2015 emisă în soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale. Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 191 din 29 noiembrie 2017, Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi, în consecinţă, a anulat Decizia de Impunere nr. x/06.08.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei şi Decizia nr. 9726/11.11.2015.

De asemenea, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 4595 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru şi onorariu definitiv de expert.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că prin Decizia de Impunere nr. x/06.08.2015 emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-BV nr. 320//06.08.2015, echipa de inspecţie fiscală a stabilit în sarcina reclamantei A. S.R.L. - societate în insolvenţă - obligaţii de plată în sumă totală de 1.464.733 RON, compusă din: 1.205.652 RON reprezentând T.V.A. suplimentar; 157.859 RON reprezentând majorări de întârziere/dobânzi aferente T.V.A. stabilit suplimentar de plată; 101.222 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente T.V.A. stabilit suplimentar.

S-a reţinut în decizie că, pentru exerciţiile financiare 2012, 2013 şi 2014, societatea A. S.R.L. a depus declaraţii rectificative privind impozitul pe profit urmare a Dispoziţiei nr. 172/12.06.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, cu diminuarea pierderii fiscale pentru perioada 2012-2014 cu suma totala de 7.917.642 RON.

Echipa de inspecţie fiscală a reţinut că trei dintre produsele realizate de societatea A. S.R.L. (ferestre din lemn exotic, obloane şi uşi din lemn) sunt vândute sub preţul costului de producţie, nefiind întrunite însă condiţiile vânzării cu preţ redus prevăzute la art. 18 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor de piaţă.

Drept urmare, pierderea rezultată din vânzarea sub preţul costului de producţie a fost tratată drept cheltuială nedeductibilă în declaraţiile 101 rectificative privind impozitul pe profit pentru 2012, 2013 şi 2014.

Urmare a majorării cheltuielilor nedeductibile fiscal, echipa de inspecţie fiscală a analizat implicaţia acestora asupra regimului de deductibilitate a TVA, pentru perioada 01.04.2013- 31.12.2014.

Sumele reprezentând pierderi aferente producţiei au fost tratate drept cheltuială nedeductibilă fiscal.

Pentru determinarea TVA nedeductibilă, echipa de inspecţie fiscală a identificat cheltuielile nedeductibile pentru care a fost dedusă TVA, repartizându-le pe fiecare perioadă fiscală, în funcţie de ponderea pe care o deţin în totalul cheltuielilor de producţie.

La stabilirea T.V.A. nedeductibil fiscal, pârâta A.J.F.P. Braşov a invocat drept temei de drept prevederile art. 11, art. 1342, art. 145 alin. (2) lit. "a" din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevederile art. 6, art. 64, art. 65, art. 85, art. 90 şi art. 92 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 19 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor de piaţă.

Împotriva măsurilor stabilite de organele de inspecţie fiscală prin Decizia de Impunere nr. x/06.08.2015 reclamanta a depus contestaţie în termen legal, soluţionată nefavorabil prin Decizia nr. 9726/11.11.2015 emisă de pârâta D.R.G.F.P. Braşov.

În cauză, pentru lămurirea situaţiei de fapt instanţa de fond a dispus efectuarea unui raport de expertiză tehnică specialitatea contabilitate.

Întemeindu-se în principal pe conţinutul textelor legale considerate aplicabile situaţiei de fapt reţinute în cauză, dar şi pe concluziile raportului de expertiză, prima instanţă a admis acţiunea şi a anulat actele administrativ fiscale pe care le-a apreciat ca fiind nelegal întocmite.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut, în esenţă, că:

- instanţa de fond nu a ţinut cont de întâmpinarea depusă de pârâte la dosar si de obiectiunile formulate de acestea la raportul de expertiză fiscală;

- instanţa de fond nu a avut în vedere prevederile O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor si serviciilor de piaţă, republicată, modificată si completată;

- nu s-a avut în vedere nici faptul că pentru exerciţiile financiare 2012-2014 A. S.R.L. a depus declaraţii rectificative privind impozitul pe profit ca urmare a măsurilor dispuse de organul de control fiscal, sustinându-se că "TVA aferent cheltuielilor înregistrate care nu au generat plusvaloare, respectiv venituri impozabile este nedeductibil fiscal, fiind incidente în speţă prevederile Codul fiscal menţionate detaliat în capitolul "Motive de fapt" din RIF nr. x/06.08.2015";

- instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că operaţiunile de cumpărare de materii prime, materiale etc. şi vânzarea produselor finite nu au fost fictive, iar la baza operaţiunilor taxabile realizate de reclamantă stau documente justificative legale, aspecte susţinute de către pârâte si neavute în vedere de către instanţa de fond;

- nu a fost analizată de către instanţa de fond incidenţa principiului fundamental al neutralităţii TVA, taxa fiind datorată la valoarea adăugată şi, "în condiţiile în care cheltuielile nedeductibile nu au concurat la generarea de valoare adăugată, acest principiu este încălcat, nefiind îndeplinite condiţiile de deducere a TVA în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare".

A reiterat recurenta toate susţinerile pe fondul cauzei expuse prin întâmpinare şi obiecţiuni în faţa primei instanţe.

A mai arătat recurenta că nu poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, actele emise fiind legal întocmite, iar onorariul de expert definitiv cuvenindu-se a fi suportat proporţional de către reclamanta care a solicitat proba cu expertiză şi de pârâte.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Recursul fiind de competenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., însă, prin rezoluţia din 19 noiembrie 2018 a completului învestit cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată în şedinţă publică a recursului la data de 18 martie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru, conform art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal).

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

În apărare, a susţinut legalitatea şi temeinicia sentinţei recurate, arătând că societatea are ca obiect principal de activitate "fabricarea altor elemente de dulgherie şi tâmplărie pentru construcţii" şi doar într-o mică măsură activitatea de cumpărare-vânzare de mărfuri, atât produsele fabricate cât şi mărfurile achiziţionate fiind vândute în proporţie de peste 95% intracomunitar, în baza contractelor comerciale încheiate, şi nu prin structurile de vânzare aşa cum sunt definite la art. 4 lit. f) - s) din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor, dispoziţiile O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor de piaţă nefiind aplicabile în speţă.

În plus, în RIF nr. x/06.08.2015, inspectorii au menţionat, în legătură cu TVA deductibil, că "urmare a verificării documentelor contabile si fiscale, echipa de control fiscal reţine faptul că societatea a respectat prevederile legale în ceea ce priveşte deducerea taxei pe valoare adăugată prevăzute de Titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificat si completat, asa cum sunt prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. c) care reglementează condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, art. 157 alin (3) privind plata taxei pe valoarea adăugată aferentă importurilor, art. 160 alin. (1) si (2) privind aplicarea măsurilor de simplificare, din acelaşi act normativ. Nu au fost constatate deficienţe în ceea ce priveşte achiziţiile intracomunitare de bunuri si servicii (...)".

Or, constatarea îndeplinirii acestor cerinţe de realitate şi legalitate contrazice celelalte reţineri ale organelor de control fiscal şi încadrarea în drept realizată de acestea prin actele fiscale contestate.

Principiul sistemului comun de TVA presupune existenta unui impozit general pe consumaţie aplicat asupra bunurilor si serviciilor, direct proporţional cu preţul acestora, indiferent de numărul tranzacţiilor care au loc în procesul de producţie si distribuţie înainte de etapa perceperii impozitului.

Principiul neutralităţii TVA - în cauzele conexate C-8O/11 şi C-142/11:

"39 Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului "(a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii C-255/02, punctul 78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, punctul 48, precum şi Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, punctul 24).

A invocat recurenta şi Hotărârea din Cauza C-38/16, în care C.J.U.E precizează: "Dreptul de deducere a TVA-ului este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA consacrat de Uniune. Curtea a statuat că regimul deducerilor "urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau plătit în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară". Astfel, este garantată "neutralitatea perfectă a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA". În acelaşi sens sunt interpretările date de CJUE în Cauza C-267/15, Cauza C-177/14, Cauza C-25/07, Cauza C-107/10.

În speţă expertiza contabilă a stabilit existenţa documentelor justificative legale care au stat la baza operaţiunilor impozabile derulate de societate, nefiind constatate indicii de fictivitate ori fraudă.

A mai susţinut intimata reclamantă că, şi dacă ajustarea pierderii fiscale dispusă prin Dispoziţia de măsuri nr. 172/12.06.2015 ar fi fost consecinţa unei inspecţii fiscale, şi nu a unui control inopinat, consecinţele rectificării declaraţiilor cod 101 s-ar fi produs numai asupra impozitului pe profit, neavând efecte asupra TVA, care este un impozit indirect, supus regulilor instituite în Codul fiscal.

În Decizia nr. 9726/11.11.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulate de către reclamantă la Decizia de impunere nr. x/06.08.2015 se completează temeiurile de drept invocate în RIF nr. x/06.08.2015 prin raportare la prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, modificat şi completat şi se reţine că principalul client al reclamantei a fost B. care deţine 99,94% din capitalul social al societăţii A. - fapt neconfirmat în evidenţa contabilă a reclamantei - apreciindu-se ca fiind incidente prevederile referitoare la tranzacţiile cu persoane afiliate.

Într-adevăr, textul art. 11 din O.G. nr. 92/2003 invocat de inspecţia fiscală dă dreptul autorităţii fiscale să nu ia în considerare o anumită tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau să reîncadreze forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia.

Or, organul de control nu a motivat aplicarea articolului menţionat şi nu reiese din actele contestate care anume tranzacţii au fost considerate fără scop economic.

Recurentele-pârâte au depus răspuns la întâmpinare, prin care au reiterat principalele susţineri din recurs şi din întâmpinarea depusă în dosarul de fond.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul pârâtelor este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimata reclamantă a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia nr. 9726/11.11.2015 emisă în soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale şi Decizia de Impunere nr. x/06.08.2015 emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-BV nr. 320//06.08.2015.

Acţiunea sa a fost admisă, prima instanţă apreciind ca fiind netemeinice şi nelegale actele administrativ fiscale contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

În ceea ce priveşte invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susţinerile părţii adverse sau o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

De altfel, recurenta nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esenţială a sa pe care instanţa nu ar fi analizat-o, la care nu ar fi răspuns - cel puţin implicit - prin considerentele sentinţei şi care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluţie în cauză.

Pe de altă parte, împrejurarea că instanţa de fond nu ar fi ţinut seama de întâmpinările pârâtelor şi obiecţiunile la raportul de expertiză nu se confirmă.

Obiecţiunile formulate de recurenta pârâtă la răspunsurile expertului de la obiectivele nr. 2, nr. 3, nr. 4 şi nr. 6 ale expertizei reprezintă, de fapt, reiterarea propriilor susţineri din întâmpinarea depusă la instanţa de fond, cu precizarea că, în opinia sa, experţii au ignorat tocmai analizarea documentelor din perspectiva principiului fundamental al neutralităţii TVA. A criticat şi cuantumul onorariului de expert detaliat în nota de evaluare ataşată raportului.

Aceste obiecţiuni au fost puse în discuţie în şedinţa publică din 16.11.2017 şi respinse motivat, tocmai pentru că erau susţineri în legătură cu fondul cauzei, iar nu aspecte pe care să se pronunţe expertul tehnic desemnat.

Înalta Curte constată că aşa intitulatele "obiecţiuni" au fost apreciate corect de prima instanţă ca fiind în realitate apărări pe fondul litigiului, iar ulterior judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele relevante, neînsuşirea de către acesta a argumentelor considerate nefondate nu echivalează cu o neanalizare a acestora sau cu nemotivarea hotărârii.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

Aşa cum a reţinut instanţa de fond din probele administrate, actele administrativ-fiscale contestate au fost emise în urma unei inspecţii fiscale parţiale ce a vizat modul de exercitare a dreptului de deducere, modul de colectare, înregistrare în contabilitate si raportare a TVA pentru livrările interne si operaţiunile asimilate livrărilor, modul de evidenţiere a operaţiunilor intracomunitare si de conducere a jurnalelor de TVA în conformitate cu prevederile legale.

În cuprinsul RIF nr. x/06.08.2015 s-a reţinut că, pentru exerciţiile financiare 2012, 2013 si 2014, societatea a depus declaraţii rectificative privind impozitul pe profit urmare a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/12.06.2015, cu diminuarea pierderii fiscale pentru perioada 2012-2014 cu suma totală de 7.917.642 RON, reprezentând diferenţa dintre cheltuielile de producţie si veniturile obţinute din vânzarea produselor finite, acestea fiind valorificate sub costul de producţie.

În urma analizării rapoartelor de producţie lunare s-a considerat că trei dintre produsele realizate de societate, respectiv, ferestre din lemn exotic, obloane şi uşi din lemn, sunt vândute sub preţul costului de producţie, deşi nu erau îndeplinite niciuna dintre condiţiile vânzării cu preţ redus stipulate de art. 18 din O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor si serviciilor pe piaţă, rep., practică interzisă expres prin art. 19 al aceluiaşi act normativ.

Recurentele critică sentinţa instanţei pentru faptul că aceasta nu a reţinut că pierderea rezultată din vânzarea sub preţul costului de producţie a fost tratată corect drept cheltuială nedeductibilă în declaraţiile 101 privind impozitul pe profit rectificative, pentru 2012, 2013 si 2014, urmare a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/12.06.2015.

De asemenea, în mod greşit nu ar fi reţinut că, pentru cheltuielile nedeductibile fiscal care nu sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile, TVA aferent acestora este nedeductibilă potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Contrar susţinerii recurentei în sensul că instanţa de fond nu ar fi avut în vedere faptul că operaţiunile de cumpărare de materii prime, materiale etc. şi vânzarea produselor finite nu au fost fictive, iar la baza operaţiunilor taxabile realizate de reclamantă stau documente justificative legale, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a pornit în analiza sa tocmai de la premisa realităţii şi efectivităţii operaţiunilor economice în discuţie.

Cât priveşte încălcarea principiului neutralităţii TVA în contextul operaţiunilor de vânzare sub valoarea costului de producţie, Înalta Curte constată că, aşa cum în mod judicios a reţinut şi judecătorul fondului, în temeiul concluziilor expuse în raportul de expertiză de către expertul tehnic judiciar desemnat, recurenta reclamantă are ca principal obiect de activitate "fabricarea altor elemente de dulgherie şi tâmplărie pentru construcţii", iar produsele sunt comercializate în proporţie de 95% pe piaţa intracomunitară, iar nu prin structurile de vânzare, aşa cum acestea sunt definite în art. 4 lit. f)-s) din O.G. nr. 92/2000, astfel că aceste prevederi legale nu au incidenţă în cauză.

Expertul consilier s-a distanţat doar de concluziile expertului desemnat la obiectivele nr. 2 (verificarea incidenţei art. 18, 19 din O.G. nr. 99/2000 şi art. 19 din Codul fiscal asupra vânzărilor din perioada 2012-2014), nr. 3 (determinarea implicaţiilor fiscale ale depunerii declaraţiilor rectificative 101 ca urmare a Dispoziţiei de măsuri nr. 172/12.06.2015) şi nr. 6 (dacă motivele de fapt, constatările organului de control corespund încadrării în drept realizate prin actele de control contestate), însuşindu-şi concluziile aferente obiectivelor nr. 1 (identificarea principalilor clienţi A. SRL), nr. 4 (realitatea şi efectivitatea operaţiunilor de cumpărare de materii prime, materiale etc. şi a operaţiunilor de vânzare de produse finite de către societate) şi nr. 5 (dacă la baza operaţiunilor taxabile realizate de societate stau documente justificative în sensul legii).

Recurenta reclamantă A. S.R.L. nu a vândut produsele fabricate şi mărfurile achiziţionate în scop de revânzare la un preţ inferior costului de producţie, respectiv al preţului de achiziţie.

Prevederile O.G. nr. 99/2000 nu sunt incidente situaţiei reclamantei deoarece aceasta nu intră în categoria comercianţilor avută în vedere de textul art. 4, reclamanta fiind un producător ce îşi valorifică produsele la preţul convenit prin contractele comerciale încheiate, iar nu un operator economic ce revinde produsele în cantităţi mai mici altor comercianţi.

Astfel, din dovada cu înscrisuri administrată şi din concluziile expertizei contabile efectuate în cauză a reieşit faptul că activitatea comercială a intimatei reclamante s-a derulat cu parteneri intracomunitari, societatea intimată având calitatea de producător al unor bunuri livrate în Franţa pe bază de comenzi externe, astfel încât acesteia, contrar susţinerilor recurentei, nu îi erau aplicabile prevederile O.G. nr. 99/2000.

Câtă vreme societatea intimată a produs şi vândut bunuri către persoane impozabile înregistrate în scop de T.V.A. în U.E., a realizat operaţiuni scutite cu drept de deducere, prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Or, declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat se face în baza prevederilor legii fiscale reprezentată de Codul fiscal modificat şi completat, în materie fiscală, dispoziţiile acestuia prevalând asupra oricăror prevederi din alte acte normative, conform art. 1 din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, la pct. 101 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se precizează că "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare".

Potrivit art. 145 alin. (2) "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a)operaţiuni taxabile;

b)operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;

c)operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143,144 şi 1441;

d)operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni;

e)operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.

Recurenta pârâtă este nemulţumită de modul de interpretare a dispoziţiilor legale incidente de către instanţa de fond şi de către expertul tehnic desemnat, mod de interpretare care este diferit de cel aplicat de organele de inspecţie fiscală în actele administrativ-fiscale contestate.

Recurenta pârâtă face trimitere la prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, dar nu ţine seama de premisa incidentă în cauză, respectiv aceea că societatea intimata nu a desfăşurat operaţiuni taxabile aşa cum sunt ele definite în norma legală invocată, ci operaţiuni scutite de taxă, prevăzute în art. 145 alin. (2) lit. c) din Cod prin trimitere la art. 143 alin. (2) lit. a), în) speţă, livrări intracomunitare de bunuri către o persoană juridică ce a comunicat furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA atribuit de autorităţile fiscale dintr-un alt stat membru.

Or, în aceste condiţii legale, intimata avea dreptul de a deduce taxa aferentă, nefiind justificată limitarea dreptului său de deducere de către organele fiscale.

Operaţiunile pentru care nu se acordă drept de deducere sunt precizate în art. 145 alin. (5), iar art. 1451 prevede limitările speciale ale dreptului de deducere, care sunt de strictă interpretare şi aplicare.

De asemenea, condiţiile de formă pe care trebuie să le îndeplinească persoana impozabilă pentru a avea dreptul să deducă TVA sunt precizate la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal:

"a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare".

În plus, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat în jurisprudenţa sa (e.g. hotărârea din cauzele conexate C-621/10 şi C-129/11): "(…) condiţiile de aplicare prevăzute la articolul 80 alin. (1) din Directiva TVA sunt exhaustive şi, prin urmare, o legislaţie naţională nu poate să prevadă, în temeiul acestei dispoziţii, că baza de impozitare este valoarea de piaţă a operaţiunii şi în alte cazuri decât cele enumerate în dispoziţia menţionată, în special atunci când prestatorul, furnizorul sau cumpărătorul au dreptul complet de deducere a TVA-ului."

Înalta Curte reţine, în deplin acord cu judecătorul fondului, că organul fiscal a procedat la o ajustare a TVA dedus, fără să se raporteze la prevederile legale specifice privind ajustarea, cuprinse în art. 148-149 din Codul fiscal.

Legea nr. 571/2003, modificată şi completată privind Codul fiscal, prevede în mod expres, cazurile în care persoana impozabilă nu are drept integral de deducere a taxei asupra unor achiziţii, la art. 145 alin. (5) şi art. 1451şi cazurile în care taxa pe valoarea adăugata se ajustează în condiţiile art. 148. Aceste prevederi legale nu acoperă situaţia prin care TVA-ul dedus iniţial, inclusiv prin mecanismul taxării inverse, se ajustează dacă valoarea obţinută din vânzarea ulterioară este mai mică decât suma costurilor de producţie.

De asemenea, în ceea ce priveşte aplicabilitatea prevederilor art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, modificat şi completat, invocat suplimentar ca temei de drept al anulării dreptului de deducere, Înalta Curte reţine că regula generală privind baza de impozitare este prevăzută la art. 137 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că baza de impozitare este compusă pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni".

Litera e) a art. 137 prevede o excepţie în sensul că "pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/prestatorului potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 21, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă în următoarele situaţii: atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar beneficiarul livrării sau al prestării nu are drept complet de deducere în conformitate cu prevederile art. 145, 145 indice1 şi 147; atunci când contrapartida este mai mică decât valoarea de piaţă, iar furnizorul sau prestatorul nu are un drept complet de deducere în conformitate cu prevederile art. 145 şi 147 şi livrarea sau prestarea este scutită conform art. 141; atunci când contrapartida este mai mare decât valoarea de piaţă, iar furnizorul sau prestatorul nu are drept complet de deducere în conformitate cu prevederile art. 145 şi 147."

Vânzarea sub preţ a unor produse nu poate fi considerată o tranzacţie fără scop economic, iar dacă organul fiscal a considerat-o astfel, atunci suma întreaga a TVA ar fi trebuit să fi fost considerată nedeductibilă, nu doar partea vândută in pierdere.

Astfel, potrivit art. 11 alin. (2) Codul fiscal " în cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda preţului de revânzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică".

De altfel, în actele administrativ-fiscale contestate nu se arată expres şi motivat pentru care dintre operaţiunile economice desfăşurate s-a reţinut lipsa de conţinut/scop economic, dispoziţiile legale mai sus menţionate fiind indicate doar cu caracter general, ca fiind "dispoziţii legale incidente".

În ceea ce priveşte legalitatea vânzării la un preţ sub costul de producţie, prin prisma incidenţei prevederilor O.G. nr. 99/2000, Înalta Curte reţine că în art. 1 din acest act normativ sunt stabilite principiile generale privind desfăşurarea activităţii comerciale, urmărindu-se dezvoltarea reţelei de distribuţie a produselor şi serviciilor de piaţă, cu respectarea principiilor liberei concurenţe, protecţiei vieţii, sănătăţii, securităţii şi intereselor economice ale consumatorilor, precum şi a mediului.

Totodată, la art. 3 se prevede expres că "Dispoziţiile prezentei ordonanţe se aplică activităţilor comerciale desfăşurate şi serviciilor prestate pe teritoriul României".

Or, societatea intimată, în calitate de producător, a efectuat livrări in proporţie de peste 94% in spaţiul intracomunitar. Prin urmare, în mod temeinic şi legal prima instanţă a constatat că prevederile O.G. nr. 99/2000 nu sunt aplicabile în speţă.

Cât priveşte Dispoziţia de măsuri nr. 172/12.06.2015 prin care s-a dispus în sarcina reclamantei diminuarea pierderii fiscale pentru perioada 2012-2014 cu valoarea pierderii înregistrată de societate pentru comercializarea unor produse şi pe care intimata nu ar fi contestat-o potrivit legii, Înalta Curte arată că dispoziţia de măsuri reprezintă un act fiscal distinct, în care nu se face vreo referire la deductibilitatea TVA, astfel că împrejurarea invocată de recurentă este irelevantă pentru cauză.

În acest sens, trebuie precizat că nedeductibilitatea unor cheltuieli la determinarea profitului impozabil nu atrage automat nedeductibilitatea TVA, iar diminuarea pierderii fiscale cu valoarea cheltuielilor nedeductibile fiscal potrivit dispoziţiei de măsuri este aptă să influenţeze direct doar determinarea profitului impozabil, nu şi T.V.A. care este un impozit indirect supus prevederilor Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi a cărui (ne)deductibilitate poate fi reţinută doar după verificarea întrunirii condiţiilor legale stipulate de cod.

Contrar susţinerilor recurentei, în raport cu prevederile art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul, o eventuală aplicare a acestor dispoziţii prin stabilirea valorii de piaţă ca bază de impozitare, ar fi operat numai în condiţiile în care furnizorul nu ar avea un drept integral de deducere a TVA.

Or, intimata societate A. S.R.L. este persoană impozabilă din perspectiva TVA şi realizează operaţiuni scutite cu drept de deducere, prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal modificat şi completat. De asemenea, livrările de bunuri sunt efectuate către persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA în Uniunea Europeană, sunt supuse TVA în ţara de destinaţie prin mecanismul taxării inverse şi nu beneficiază de scutire în ţările respective.

În sfârşit, referitor la critica adusă de recurentă obligării sale la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul de expert definitiv, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 453 din C. proc. civ., "(1) Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. (2) Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată. (...)."

Cum, în speţă, pârâtele au pierdut procesul, reclamantei fiindu-i admisă integral acţiunea, se constată că în mod temeinic şi legal prima instanţă nu a stabilit o suportare proporţională a cheltuielilor de către toate părţile litigante.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, împotriva sentinţei nr. 191 din 29 noiembrie 2017 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 22 iulie 2020.