Joint and several tax liability of corporate administrator: requirement to prove bad faith and specific acts causing non-payment

Şedinţa publică din data de 15 iulie 2020

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 21 septembrie 2016, sub nr. x/2016, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice:

- anularea deciziei nr. 330691/02.06.2016, emisă de AJFP Braşov, de angajare a răspunderii sale în solidar cu debitoarea B. S.R.L., pentru suma de 1.044.883 RON;

- anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 4447/12.08.2016 emisă de DGRFP Braşov;

- suspendarea executării titlului executoriu nr. x/16.08.2016, emis de AFP Sector 6, conform art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 143 din 23 ianuarie 2017, Curtea de Apel Bucureşti:

- a respins ca inadmisibilă cererea de suspendare a titlului executoriu nr. x/16.08.2016 formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice;

- a respins ca nefondată cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 4447/12.08.2016 şi a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.06.2016 formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov;

- a respins ca nefondată cererea de suspendare a executării deciziei de angajare a răspunderii solidare;

- a dispus restituirea către reclamant a cauţiunii în cuantum de 14.545 RON consemnată potrivit recipisei de consemnare nr. x din 29.09.2016 eliberată de C. - Sucursala Ploieşti.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 143 din 23 ianuarie 2017, pronunţată de instanţa de fond, doar în ceea ce priveşte soluţia de respingere a cererii de anulare a deciziei de angajare a răspunderii solidare nr. x/2.06.2016, emisă de AJFP Braşov şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 4447/12.08.2016, emisă de DGRFP Braşov a declarat recurs reclamantul A., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, admiterea cererii de anulare a deciziilor menţionate.

În motivare, recurentul arată, în esenţă, că, în mod greşit a reţinut instanţa de fond că situaţia de fapt descrisă de actele administrativ-fiscale contestate se circumscrie ipotezei vizate de art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, în sensul că s-ar fi făcut dovada relei-credinţe. Reaua sa credinţă nu a fost dovedită în cauză, fiind de principiu că aceasta trebuie dovedită, doar buna-credinţă este prezumată.

În cuprinsul actelor administrativ-fiscale a căror anulare o solicită, nu se indică în concret şi nu se dovedeşte că, în calitatea sa de asociat/administrator, ar fi determinat cu rea-credinţă nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale. Sub acest aspect, din înscrisurile aflate la dosarul cauzei, nu se poate reţine în privinţa sa nici măcar intenţia de a prejudicia interesele societăţii al cărei administrator a fost.

Consideră recurentul că emiterea deciziilor atacate s-a făcut de către organele fiscale cu nesocotirea art. 97, art. 46 alin. (2) lit. e) şi art. 73 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, întrucât din conţinutul lor lipsesc elemente/menţiuni obligatorii prevăzute de lege: probe şi dovezi ale vreunor acţiuni şi fapte pe care să le fi săvârşit cu rea-credinţă şi care să fi fost determinante în nedeclararea şi neachitarea obligaţiilor fiscale în perioada 01.01.2009 - 18.05.2009.

De asemenea, nu este precizată baza de impozitare şi cuantumul obligaţiei fiscale pentru fiecare perioadă impozabilă.

O motivare a actelor administrativ-fiscale, în privinţa aspectelor menţionate, era esenţială întrucât aceste cerinţe sunt imperative, iar nerespectarea este sancţionată cu nulitatea actului. În acelaşi sens, susţine că motivarea unei decizii administrativ-fiscale nu poate fi limitată, ci trebuie să conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de altă parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

Cât priveşte menţionarea în cuprinsul actelor administrativ-fiscale a dispoziţiilor art. 72 şi art. 73 alin. (1) din Legea societăţilor nr. 31/1990, prin prisma atribuţiilor legale prevăzute de lege în sarcina administratorului societăţii, în opinia recurentului, aceasta nu este de natură să conducă la respectarea rigorii impusă de dispoziţiile art. 46 alin. (2) lit. e) şi art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Recurentul susţine că organele fiscale au nesocotit şi dispoziţiile imperative prevăzute de art. 130 alin. (1) prima teză Codul de procedură fiscală raportat la art. 31 alin. (2) din Constituţia României, pentru că nu l-au informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale despre aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală. Aceasta, în condiţiile în care a fost informat pentru prima dată în legătură cu atragerea răspunderii sale solidare, abia în data de 15.01.2016, dată când i-a fost comunicată notificarea nr. x/15.01.2016, or, calitatea sa de asociat/administrator al debitoarei S.C. B. S.R.L. încetase din data de 18.05.2009.

Concluzia instanţei de fond potrivit căreia simpla constatare că în sarcina reclamantului se poate reţine săvârşirea faptelor la care de referă art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală este o condiţie suficientă pentru atragerea răspunderii, nu poate fi reţinută, având în vedere că prevederea legală incidentă nu instituie o prezumţie de vinovăţie în cazul administratorilor şi a asociaţilor, ci impune probarea relei-credinţe.

În acest sens, recurentul arată că instanţa de fond a reţinut că atitudinea nepăsătoare a reclamantului şi neîndeplinirea atribuţiilor conferite de Legea nr. 31/1990 (în sensul neexercitării unui control, în calitate de administrator, asupra administrării în fapt a societăţii) atrage în mod automat răspunderea sa solidară, lipsind astfel de conţinut şi relevanţă juridică cerinţa necesară şi esenţială pentru antrenarea răspunderii solidare, respectiv reaua-credinţă şi fapta determinantă.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, în baza mandatului nr. x/06.10.2016, a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterând, în principal, apărările formulate pe parcursul soluţionării litigiului în primă instanţă.

Raportându-se la raportul de inspecţie fiscală, din cuprinsul căruia rezultă că, în perioada în care reclamantul a deţinut calitatea de asociat unic şi administrator al B. s-au derulat operaţiuni comerciale constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care, deşi declarate de clienţi, nu au fost înregistrate şi declarate de societate, ceea ce a determinat sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale aferente, datorate cu titlu de impozit pe profit şi TVA, în mod corect a reţinut instanţa de fond că această situaţie se circumscrie ipotezei vizate de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală.

De asemenea, în mod corect a reţinut instanţa că, atâta timp cât în sarcina reclamantului se poate reţine săvârşirea faptelor la care se referă art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, condiţie suficientă pentru angajarea răspunderii sale solidare, este irelevant că nu el a determinat starea de insolvabilitate a societăţii debitoare ori că administratorii şi asociaţii subsecvenţi ar fi avut posibilitatea să achite obligaţiile fiscale imputabile lui, fiecare persoană dintre cele la care se referă textul art. 25 Codul de procedură fiscală răspunzând pentru propriile sale fapte, alături de societate şi de ceilalţi ţinuţi răspunzători conform legii.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 27 noiembrie 2019, când, la solicitarea recurentului, cauza a fost amânată pentru termenul din 8 aprilie 2020. La acest termen, dosarul a fost suspendat de drept, conform art. 42 alin. (6) din Decretul Preşedintelui României nr. 195/16.03.2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României, fără efectuarea vreunui act de procedură. Ulterior, prin rezoluţia din 19 mai 2020, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului la data de 15 iulie 2020.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul reclamantului este fondat potrivit argumentelor ce vor fi expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurentul-reclamant A. a supus controlului de legalitate Decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.06.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov, prin care s-a dispus în temeiul prevederilor art. 25 alin. (2) lit. b) şi d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, angajarea răspunderii solidare a reclamantului, în calitate de asociat şi administrator, în perioada 24.09.2007 - 19.05.2009, al debitoarei societatea D. S.R.L., pentru creanţe în sumă de 1.044.883 RON, reprezentând obligaţii fiscale restante ale societăţii.

Contestaţia formulată de reclamant împotriva acestei decizii a fost respinsă prin Decizia nr. 4447/12.08.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

Soluţionând cauza, curtea de apel a găsit neîntemeiate toate motivele de nelegalitate invocate, soluţie care nu este împărtăşită de instanţa de control judiciar, întrucât se bazează pe interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Criticile de nelegalitate invocate de recurent pot fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - instanţa a aplicat sau interpretat greşit normele de drept material.

Astfel, a fost invocată greşita aplicare a dispoziţiilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, ce a constituit temeiul legal al emiterii actului administrativ fiscal contestat. Observă Înalta Curte că decizia atacată a fost întemeiată şi pe lit. b) a aceluiaşi articol, însă, instanţa de fond a reţinut că niciun element al deciziei de angajare a răspunderii solidare a reclamantului nu justifică să i se impute acestuia faptele la care se referă art. 25 alin. (2) lit. b) Codul de procedură fiscală, respectiv provocarea insolvabilităţii persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a activelor societăţii.

Potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil în condiţiile prezentului cod, răspund solidar cu acesta următoarele persoane: (...) administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale."

Determinant pentru acest caz de atragere a răspunderii solidare este îndeplinirea condiţiei relei-credinţe, aşa cum just a sesizat şi instanţa de fond.

Cu privire la această condiţie esenţială pentru antrenarea răspunderii solidare a administratorului în raport de datoriile societăţii, prima instanţă a reţinut că este întrunită în cauză, în timp ce recurentul-reclamant apreciază că aceasta nu a fost nicidecum dovedită.

De asemenea, recurentul reia prin recurs şi alte aspecte de nelegalitate expuse atât prin contestaţia administrativă, cât şi prin acţiunea introductivă, potrivit cărora, din decizia de angajare a răspunderii sale solidare, nu rezultă componenţa creanţei ce i se impută şi nici dacă aceasta s-a născut în legătură cu operaţiuni aferente perioadei în care a deţinut calitatea de asociat unic şi administrator al B..

Susţine că nedovedirea îndeplinirii condiţiei relei sale credinţe şi a împrejurării că el a determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale societăţii debitoare B. S.R.L., nu poate fi complinită de aprecierile din considerentele hotărârii pronunţate.

Cu alte cuvinte, recurentul-reclamant consideră că decizia de antrenare a răspunderii sale solidare este nemotivată sub aspectul indicării unor fapte imputabile, care să fie puse în relaţie cu impunerea suplimentară şi dovedirii relei sale credinţe, în sensul prevăzut de art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015.

Art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul de procedură fiscală arată că actul administrativ fiscal trebuie să cuprinsă motivele de fapt şi temeiul de drept al acestuia.

Aşa cum Înalta Curte a statuat constant în practica sa, motivarea actelor administrative reprezintă o condiţie de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica neechivoc elementele de drept şi de fapt care au stat la baza soluţiei adoptate, pentru a putea fi cunoscute de destinatar şi în funcţie de care să-şi poată formula eventuale apărări, pe de o parte, precum şi pentru ca instanţa de judecată să poată exercita un control efectiv a legalităţii, pe de altă parte.

Motivarea asupra temeiurilor de fapt ale actului administrativ fiscal nu trebuie numai să existe ci şi să fie concordantă cu temeiul de drept în care actul a fost adoptat, adică să se prezinte elemente factuale care atrag incidenţa normei aplicate.

Or, în speţa dedusă judecăţii, prin decizia de angajare a răspunderii solidare contestată, emitentul s-a rezumat în esenţă la a relua elemente factuale reţinute prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.12.2014, care au condus la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare prin Decizia de impunere nr. x/22.12.2014 în sarcina societăţii B. S.R.L..

Instanţa de control judiciar observă că aceste circumstanţe de fapt au fost descrise într-un mod general şi impersonal, fără a fi posibilă identificarea precisă a faptelor imputabile recurentului-reclamant.

Aceleaşi împrejurări de fapt care au condus la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina debitorului principal pentru neachitarea cărora s-a declarat starea de insolvabilitate a acestuia nu pot constitui, potrivit art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, temei şi pentru angajarea răspunderii solidare a administratorului debitorului principal, pentru aceasta fiind necesar a se prezenta şi demonstra faptele proprii ale administratorului societăţii a cărui răspundere solidară este angajată, constând în nedeclararea sau neachitarea obligaţiilor fiscale, precum şi săvârşirea acestora cu rea-credinţă, altfel spus, vinovăţia administratorului societăţii constând în intenţia acestuia de a nu declara sau achita obligaţiile fiscale ale debitorului principal.

Aceasta deoarece potrivit dispoziţiei legale care constituie temei al emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare, răspunderea solidară nu este o consecinţă automată a declarării insolvabilităţii debitorului principal ci, pentru atragerea sa, este necesar să se stabilească fapte săvârşite de administratorul societăţii declarate insolvabile, cu intenţie, care să fi avut ca urmare nedeclararea sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor debitorului principal.

Prin decizia de angajare a răspunderii solidare ce face obiectul prezentei cauze niciunul din aceste elemente nu sunt prezentate şi analizate, ceea ce conduce la concluzia nelegalităţii sale.

Pe de altă parte, aşa cum rezultă din cuprinsul Deciziei de impunere nr. x/22.12.2014 privind obligaţii de plată suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, societatea B. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale, perioada verificată fiind 01.01.2009 - 30.06.2013, iar obligaţiile suplimentare de plată rezultă din întreaga perioadă verificată.

De asemenea, în cuprinsul actelor fiscale atacate, autoritatea fiscală a reţinut că, în timpul în care a deţinut calitatea de asociat şi administrator al societăţii B. S.R.L., recurentul s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale aferente, datorate cu titlu de impozit pe profit şi TVA, iar instanţa de fond a apreciat că această situaţie se circumscrie ipotezei vizate de art. 25 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală.

Cu toate acestea, constată Înalta Curte că, decizia de atragere a răspunderii nu identifică în concret care obligaţii fiscale suplimentare îşi au izvorul în perioada de timp în care recurentul-reclamant a fost asociat şi administrator al societăţii (care concordă cu perioada verificată numai pentru intervalul ianuarie - mai 2009) şi nici nu a arătat criteriile pe care le-a avut în vedere atunci când a defalcat obligaţiile fiscale ale societăţii în sarcina celor 5 persoane la care se referă Decizia nr. 330691/02.06.2016 de angajare a răspunderii solidare.

Pe de altă parte, împrejurarea că nu au fost achitate la scadenţă obligaţiile fiscale ale societăţii reprezintă numai o prezumţie simplă, din care nu rezultă îndeplinirea tuturor condiţiilor arătate anterior privind răspunderea delictuală a fostului administrator.

Într-o altă interpretare a normei, s-ar ajunge la atragerea răspunderii automate a unui administrator/asociat al unei societăţi, odată cu constatarea datoriilor societăţii, prin emiterea deciziei de impunere, ceea ce este contrar însăşi voinţei legiuitorului care a reglementat condiţiile specifice, de excepţie, a răspunderii personale a reprezentantului debitoarei.

În concluzie, decizia de atragere a răspunderii solidare este nelegală pentru două argumente: suma pentru care s-a atras răspunderea nu este pusă în corelaţie cu perioada în care recurentul-reclamant a deţinut calitatea de asociat şi administrator (în sensul indicării obligaţiilor suplimentare de plată stabilite în sarcina debitoarei principale raportat la respectiva perioadă) şi, de asemenea, nu s-au stabilit faptele puse în sarcina recurentului-reclamant, care ar fi determinat nedeclararea/neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale şi nici reaua lui credinţă.

În ceea ce priveşte incidenţa prevederilor art. 72 şi 73 din Legea nr. 31/1990, invocate de organele fiscale, se constată că acestea reglementează răspunderea generală a administratorilor, iar temeiul juridic al răspunderii solidare din prezenta cauză este art. 25 alin. (2) Codul de procedură fiscală, ce reglementează o răspundere specială, sub condiţia îndeplinirii cerinţelor impuse de această normă.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate considerentele expuse, în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul A., va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite acţiunea formulată de acesta şi va anula decizia nr. 4447/12.08.2016 emisă de DGRFP Braşov şi decizia nr. 330691/02.06.2016 emisă de AJFP Braşov, menţinând celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 143 din 23 ianuarie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată.

Anulează decizia de angajare a răspunderii solidare nr. x/02.06.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 4447/12.08.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 iulie 2020.