Taxation of assigned compensation rights under non-taxable agricultural land restitution exemptions versus retroactive "other income" classification

Şedinţa publică din data de 3 iunie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal la data de 15.01.2018 sub nr. x/2018, reclamantul A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice, ca prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. A_VEF 522 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/02.02.2017, emise de intimată şi exonerarea reclamantului de la plata sumei stabilite prin Decizia de impunere nr. A_VEF 522/03.02.2017, precum şi eliberarea scrisorii de garanţie bancară depusă în cadrul fazei de executare a aceleiaşi decizii de impunere de mai sus.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 5082 din 5 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Control-Venituri Persoane Fizice, în sensul că a anulat Decizia de impunere nr. x VEF 522 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 02.02.2017 emise de A.N.A.F.-Direcţia Generală de Control Venituri Persoane Fizice, dispunându-se obligarea pârâtei la plata către reclamantă a sumei de 2.509,00 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 2105 din 26.06.2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea de completare a sentinţei civile nr. 5082 din 5 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu ANAF-Direcţia Generală Control-Venituri Persoane Fizice.

S-a dispus completarea dispozitivului sentinţei civile nr. 5082 din 5 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, în sensul că a respins cererea reclamantului de restituire a sumelor stabilite prin Decizia de impunere nr. x VEF 522 şi de eliberarea scrisorii de garanţie bancară, ca neîntemeiată.

3. Cererile de recurs:

3.1 Recursul pârâtei Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala:

Recurenta pârâtă a invocat în recursul său motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 şi a susţinut că hotărârea a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 78 alin. (2), art. 42 lit. (g) din Legea nr. 571/2003, pct. 152 din H.G. nr. 44/2004.

Se apreciază că instanţa de fond a reţinut că din compararea celor doua versiuni ale pct. 152 din H.G. nr. 44/2004, faţă de modul de redactare a art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, la data plaţii preţului cesiunii de către intimatul cesionar în favoarea cedenţilor acestor drepturi, normele fiscale nu stabileau obligaţia de a declara aceste sume şi de a reţine în vederea virării la bugetul de stat a impozitelor pe veniturile obţinute de cesionari din alte surse în mod distinct.

Însă, în opinia recurentei, raţionamentul instanţei de fond care este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile.

Astfel, în urma încasării de la intimat în calitate de Cesionar a sumei aferentă drepturilor cesionate cu titlu oneros prin Contractul de cesiune autentificat sub nr. x/07.02.2011, dl. B. în calitate de Cedent a realizat venituri din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât: "Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol".

Prin Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, valabile la data realizării operaţiunilor (2011), legiuitorul exemplifică pentru art. 78 alin. (2) veniturile realizate de persoanele fizice, fără a avea caracter limitativ şi nu exclude existenţa temeiului de drept din legea primară, respectiv art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 - veniturile din alte surse realizate de persoanele fizice.

Recurenta precizează că, la punctul 152 din H.G. nr. 44/2004 valabile la data realizării operaţiunilor (2011), se menţionează următoarele:

"în aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice".

Se invocă şi punctul de vedere exprimat prin Circulara Cabinetului Secretarului de Stat al Ministerului Finanţelor Publice nr. 561570/06.12.2013, respectiv: "O prevedere expresă în sensul impozitării cu 16% a veniturilor obţinute de cedent din cesiunea de drepturi de creanţă a fost introdusă în H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în luna martie 2013, astfel există argumente solide în a susţine că se aplică şi în perioada anterioară."

Ca urmare, veniturile încasate de dl. B. în calitate de cedent de la intimat în calitate de Cesionar a sumei aferentă drepturilor cesionate cu titlu oneros prin Contractul de cesiune menţionat mai sus, sunt corect încadrate în categoria veniturilor din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Învederează instanţei ca la art. 79 alin(1)-(3) din Legea nr. 571/2003 se precizează atât modul de calcul al impozitului pe venit, plătitorul acestui impozit cât şi termenul de plată, după cum urmează: "Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut."

Se mai face precizarea că veniturile încasate de dl. B. în calitate de Cedent, de la intimat în calitate de Cesionar aferente drepturilor cesionate cu titlu oneros prin Contractul de cesiune autentificat sub nr. x/07.02.2011, nu se încadrează în categoria veniturilor neimpozabile indicată, respectiv art. 42 lit. g) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât art. 474 din vechiul C. civ. nu face referire la astfel de bunuri mobile, ci ele sunt incluse la categoria creanţe.

Prin Contractul de cesiune nr. x/07.02.2011 împreună cu actele adiţionale la acesta încheiat între părţi, drepturile cesionate nu reprezintă un bun mobil sau o obligaţie încadrabilă la art. 474 din vechiul C. civ., întrucât, deşi prin contractul menţionat s-au vândut drepturi de a pretinde măsuri reparatorii, despăgubiri, precum şî calităţi deţinute real sau potenţial în legătură cu proceduri administrative sau acţiuni în justiţie, nu au fost preluate şi obligaţii exigibile, având în vedere că la data tranzacţiei nu era emis titlul de despăgubire şi nici titlul de conversie.

De altfel, chiar şi atunci când a fost stabilit preţul contractului - "preţul total pentru drepturile cedate" - prin actul adiţional nr. x la contractul de cesiune, autentificat sub nr. x/07.02.2011, nu au fost evaluate drepturile vândute sau obligaţii exigibile, ci a fost utilizată convenţional o formulă de calcul pe baza preţului mediu per acţiune al acţiunilor Fondul Proprietatea.

In cauza obiectul convenţiei părţilor l-a reprezentat în fapt vânzarea unei creanţe incerte, şi nu un transfer de bunuri mobile, în adevăratul înţeles al dispoziţiilor art. 474 din vechiul C. civ.. Instanţa de fond reţine, în mod eronat, că problema de drept supusă dezlegării este legalitatea stabilirii în mod retroactiv a impozitului pe veniturile din alte surse.

Recurenta arată că în cauza nu a fost încălcat principiul neretroactivităţii legii întrucât: - în perioada în care s-a încheiat Contractul de cesiune autentificat de Biroul Notarial C. sub nr. x/07.02.2011 precum şi actele adiţionale aferente autentificate de Biroul Notarial C., respectiv: Actul adiţional nr. x sub nr. x/07.02.2011 şi Actul Adiţional nr. 2 sub nr. x/10.03.2011, erau în vigoare prevederile art. 78 alin. (2) şi art. 79 din Legea nr. 571/2003 privind reţinerea la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut, respectiv veniturile impozabile din alte surse.

Prin urmare, instanţa de fond retine, în mod eronat, că au fost aplicate retroactiv dispoziţiile legale, câtă vreme în anul 2011 existau prevederi legale care reglementau regimul fiscal al veniturilor obţinute de persoanele fizice în baza unor contracte de cesiune.

Mai mult, faptul că o prevedere expresă, în sensul impozitării prin aplicarea cotei de 16% asupra veniturilor obţinute de cedent din cesiunea de drepturi de creanţă, a fost introdusă prin H.G. nr. 44/2003, în luna martie 2013, întăreşte ideea că regimul fiscal aplicabil în speţă este corect stabilit de organele de Inspecţie fiscală.

Prin contractul de cesiune nr. x/07.02.2011 şi actele adiţionale la acesta încheiate între părţi s-au vândut atât drepturi de a pretinde măsuri reparatorii şi despăgubiri, cât şi calităţi deţinute real sau potenţial în legătură cu proceduri administrative sau acţiuni în justiţie, încasările contravalorii acestora reprezentând operaţiuni ce se încadrează în categoria veniturilor impozabile din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât:" Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol ".

Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că, la momentul plăţii preţului drepturilor cedate, intimatul în calitate de plătitor de venit, nu a reţinut şi plătit la bugetul de stat, impozitul pe venit aferent, contrar prevederilor art. 79 Legea nr. 571/2003.

Astfel, în mod corect organul de inspecţie fiscală a considerat că veniturile obţinute de acesta se încadrează în categoria veniturilor obţinute din alte surse la care sunt aplicabile dispoziţiile Titlului III, Capitolul 9 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Prin urmare, susţinerile intimatului însuşite întocmai de instanţa de fond nu sunt întemeiate, câtă vreme contractul de cesiune analizat, în care dl. B. a avut calitatea de cedent, reprezintă o convenţie având ca obiect transmiterea cu titlu oneros a drepturilor de creanţă ale deţinătorilor asupra statului român.

Sentinţa a mai fost recurată şi din perspectiva obligării la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2509 RON, recurenta susţinând că nu este îndeplinita în cauză condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată.

3.2 Recursul reclamantului A.:

Se susţine că dispoziţiile art. 168-170 cod procedură fiscală invocate de către instanţa de fond în fundamentarea soluţiei de respingere a cererii de obligare a intimatei pârâte ANAF la restituirea sumelor achitate în baza actelor fiscale contestate nu justifică această soluţie, astfel că, în opinia recurentului, instanţa de fond a aplicat, în mod greşit, dispoziţiile art. 168 cod procedură fiscală.

Arată recurentul că sumele a căror restituire o pretinde nu se încadrează în situaţiile reglementate de art. 168 alin. (4) cod procedură fiscală astfel că, în situaţia în care se constată că sumele au fost achitate fără să fie datorate este necesară o cerere pentru ca aceste sume să fie restituite.

Or, o astfel de solicitare a fost adresată organului fiscal, iniţial, prin contestaţia administrativă formulată în baza actelor contestate, solicitarea fiind de constatare a faptului că nu datorează sumele pretinse prin decizia de impunere contestată în condiţiile în care la acel moment nu achitase nicio sumă din cele pretinse de intimata pârâtă. Această contestaţie administrativă a fost însă respinsă, astfel că, în mod implicit s-a reţinut că datorează sumele respective şi că trebuie să le achite.

Ulterior, prin cererea de chemare în judecată care face obiectul acestui dosar, în contextul în care începuse să achite sumele reţinute în sarcina sa prin decizia de impunere, a solicitat restituirea sumelor achitate, solicitare care a reiterat-o pe parcursul procesului în faza procesuală fond în contextul în care a achitat integral sumele datorate în baza actelor fiscale care urmau să fie anulate.

Cum codul de procedură fiscală nu instituie o anumită procedură formală cu privire la cererea care trebuie adresată organului fiscal pentru ca acesta să restituie sumele achitate fără să fie datorate, nu găseşte justificarea pentru care instanţa de fond a considerat că recurentul A. nu ar fi urmat procedura reglementată de art. 168 cod procedură fiscală, respectiv că nu ar fi adresat organului fiscal o cerere de restituire a sumelor achitate fără să fie datorate.

4. Apărările formulate în cauză:

4.1 Recurentul reclamant a formulat întâmpinare împotriva recursului pârâtei, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Apreciază că în accepţiunea recurentei ANAF interpretarea care trebuie dată dispoziţiilor art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 ar trebui să fie în sensul că sunt considerate venituri impozabile orice venituri obţinute din orice sursă, altele decât cele care nu se încadrează în categoriile prevăzute de art. 41 lit. a)-h), cu excepţia celor neimpozabile şi cele enumerate prin normele metodologice.

Însă, reclamantul susţine că această interpretare oferită de recurenta ANAF este nelegală, întrucât nesocoteşte principii fundamentale reglementate de Codul fiscal - interpretare care a fost însuşită şi de instanţa de fond.

Astfel, pe de o parte, instanţa de fond a reţinut aplicabilitatea principiului certitudinii impunerii care impune elaborarea de norme juridice clare care să nu conducă la interpretări arbitrare iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare categorie de plătitori, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală care le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii fiscale.

Cum însă norma fiscală de la art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cât şi pct. 152 din H.G. nr. 44/2004 în versiunea din anul 2011 nu stabileşte că veniturile obţinute din cesiunea de creanţe ar fi impozabile, deci nu există o reglementare expresă în sensul impozitării acestui tip de venit, susţine că, în mod corect, instanţa de fond a reţinut că măsura impozitării acestui venit de către recurenta pârâtă ANAF este nelegală în lipsa unei reglementări exprese, clare şi care să nu conducă la interpretări.

Cum normele fiscale invocate de recurenta ANAF pentru stabilirea impunerii fiscale nu stabilesc un conţinut şi obiect din care să rezulte fără echivoc obligaţia de plată a impozitului pentru acest gen de operaţiuni, devine evident că orice interpretare contrară propusă de organul fiscal încalcă principiul certitudinii impunerii, în lipsa unei baze legale reale. Astfel, reiterarea de către recurenta ANAF a normelor de la art. 78 lit. a) din Legea nr. 571/2003 cât şi a dispoziţiilor de la pct. .152 din H.G nr. 44/2004 în versiunea din anul 2011 nu justifică ajungerea la o altă concluzie decât cea expusă şi argumentată de instanţa de fond.

Astfel, consideră că instanţa de fond, în mod corect şi judicios, a aplicat şi interpretat dispoziţiile art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 cât şi pct. 152 din H.G. nr. 44/2004 în vigoare la momentul anului 2011 pentru a ajunge la concluzia, că la momentul acesta de referinţă nu exista obligaţia de impozitare a veniturilor obţinute din cesiunea de creanţe şi, pe cale de consecinţă, că nu exista obligaţia calculării şi reţinerii la sursă a unui astfel de impozit, motiv pentru care soluţia de anulare a actelor fiscale este evident corectă.

4.2 Recurenta pârâta a formulat întâmpinare împotriva recursului declarat de reclamant, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

În opinia sa, instanţa de fond, în mod corect, a respins ca neîntemeiată cererea reclamantului de obligare a ANAF la restituirea sumei de 7.929.967 RON achitată de reclamant în baza actelor administrative anulate, reţinând dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si prevederile OMFP nr. 1899/2004.

Arătă că, pentru restituirea acestor sume există o procedură specială, astfel cum este prevăzută în OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi în art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget.

De asemenea, instanţa de fond a avut în vedere şi prevederile pct. 5 din OMFP nr. 1899/2004, în sensul că sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligaţii bugetare restante.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1 Recursul pârâtei Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala:

Recursul declarat de pârâtă va fi examinat cu prioritate, întrucât analiza acestuia va influenţa şi soluţia ce va fi adoptată în privinţa căii de atac exercitate de reclamant.

Motivele de recurs invocate de pârâtă se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost interpretate sau aplicate greşit normele de drept material, concret fiind invocate prevederile art. 78 alin. (2), art. 42 lit. (g) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 152 din H.G. nr. 44/2004.

Motivul impunerii contestate în prezenta cauză l-a constituit Contractul de cesiune de creanţă autentificat sub nr. x de către BNP "C.", încheiat la data de 07 februarie 2011, între B., în calitate de cedent, şi recurentul reclamant, împreună cu numiţii D. şi E., în calitate de cesionari, constând în transmiterea dreptului la măsuri reparatorii prin echivalent privind terenul în discuţie, măsuri acordate în baza Legii nr. 10/2001, completată cu Titlul VII din Legea nr. 247/2005 privind regimul stabilirii şi plăţii despăgubirilor aferente imobilelor preluate abuziv.

În raport de această operaţiune, au fost emise Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală prin care organele fiscale au stabilit, raportat la dispoziţiile art. 78 şi 79 din Codul fiscal -2003, în sarcina recurentului reclamant suma de 4.534.228 RON/ron cu titlu de "Impozit pe venit stabilit suplimentar", concluzionând ca în conformitate cu dispoziţiile din Codul fiscal -2003, acesta trebuia să calculeze şi să reţină la sursă, impozitele şi contribuţiile care se realizează prin stopaj la sursa, respectiv să vireze suma de 4.534.228 RON la bugetul de stat.

În actele administrativ fiscale atacate s-a reţinut succint că obiectul contractului de cesiune se încadrează în categoria veniturilor impozabile din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Codul fiscal - 2003, cu modificările si completările ulterioare, reţinând că, prin Contractul de cesiune nr. x/07.02.2011 şi actele adiţionale încheiate între părţi s-au vândut atât drepturi de a pretinde măsuri reparatorii şi despăgubiri, cât şi calităţi deţinute real sau potenţial în legătură cu proceduri administrative sau acţiuni în justiţie, încasările contravalorii acestora reprezentând operaţiuni ce se încadrează in categoria veniturilor impozabile din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Codul fiscal-2003, cu modificările şi completările ulterioare.

În disonanţă cu această interpretare, prima instanţă a statuat, faţă de modul de redactare a art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că la data plăţii preţului cesiunii de către reclamantul cesionar în favoarea cedenţilor acestor drepturi, normele fiscale nu stabileau obligaţia de a declara aceste sume şi a reţine în vederea virării la bugetul de stat a impozitului pe veniturile obţinute de cesionari din alte surse în mod distinct. Mai mult, Curtea de apel a reţinut şi faptul că la data operaţiunii de cesiune opera o scutire legală de impunere în temeiul dispoziţiilor art. 5 alin. (1) lit. b) din Titlul VII al Legii nr. 247/2005.

Aşadar, ceea ce are de dezlegat Înalta Curte este dacă în temeiul dispoziţiilor legale de la data încheierii contractului de cesiune exista obligaţia titularului cesionar de a declara sumele şi a reţine în vederea virării la bugetul de stat a impozitului pe veniturile obţinute din alte surse în mod distinct.

La data de referinţă prevederile art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, invocate de autoritatea fiscală ca temei al impunerii aveau următorul conţinut:"Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categonile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol".

În acelaşi sens au mai fost invocate dispoziţiile de la pct. 152 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Deşi recurenta susţine că nu a aplicat retroactiv acest text de lege în forma în vigoare ulterior încheierii contractului de cesiune, totuşi, se observă că nu a oferit niciun argument juridic în favoarea opiniei sale.

Astfel, aşa cum just a reţinut prima instanţă, forma acestei norme în vigoare la data operaţiunii de cesiune era următoarea:

"(2) Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) -h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol", art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, iar potrivit dispoziţiilor art. 152 din H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data încheierii contractelor de cesiune şi a plăţii preţului cesiunii "În aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice:

- remuneraţiile pentru munca prestată în interesul unităţilor aparţinând Direcţiei Generale a Penitenciarelor, precum şi în atelierele locurilor de deţinere, acordate, potrivit legii, condamnaţilor care execută pedepse privative de libertate;

- veniturile primite de studenţi sub forma indemnizaţiilor pentru participarea la şedinţele senatului universitar;

- veniturile obţinute de persoanele fizice din valorificarea prin centrele de colectare a deşeurilor de metal, hârtie, sticlă şi altele asemenea;

- sumele plătite de către organizatori persoanelor care însoţesc elevii la concursuri şi alte manifestări şcolare;

- indemnizaţiile acordate membrilor birourilor electorale, statisticienilor, informaticienilor şi personalului tehnic auxiliar pentru executarea atribuţiilor privind desfăşurarea alegerilor prezidenţiale, parlamentare şi locale;

- veniturile obţinute de persoanele care fac figuraţie la realizarea de filme, spectacole, emisiuni televizate şi altele asemenea.

- tichetele cadou acordate persoanelor fizice în afara unei relaţii generatoare de venituri din salarii;

- venituri, altele decât cele de la art. 42 lit. k), distribuite de persoanele juridice constituite în conform legislaţiei privind reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole şi celor forestiere solicitate potrivit prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991 şi ale Legii nr. 169/1997, cu modificările şi completările ulterioare;

- venituri sub forma anumitor bunuri, servicii şi alte drepturi, primite de persoanele fizice pensionari, foşti salariaţi, şi membrii de familie ai acestora, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale;

- venituri realizate de persoana fizică ca urmare a contractului de administrare/prestări de servicii silvice încheiat potrivit Legii nr. 46/2008 privind Codul silvic, cu modificările şi completările ulterioare".

Aşadar, faţă de opţiunea clară de legiuitorului redată mai sus, este evident că actele fiscale atacate au fost emise cu încălcarea principiului neretroactivităţii legii, dar şi a principiului certitudinii impunerii.

În sensul arătat, Înalta Curte reţine că deşi recurenta arată că nu a aplicat retroactiv legislaţia fiscală, întrucât prevederile art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 - în vigoare la momentul tranzacţiei permitea impozitarea veniturilor din alte surse realizate de persoanele fizice, totuşi se observă că raportul de inspecţie fiscală a fost întemeiate atât pe dispoziţiile legale generale, - art. 78 alin. (2), art. 79 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la data respectivă, cât şi pe dispoziţiile de la pct. 152 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, însă în forma în vigoare ulterior încheierii contractelor de cesiune şi a plăţii de către reclamantă în calitate de cesionar a preţului aferent contractelor de cesiune (fiind făcută referire la această versiune - explicitată prin H.G. nr. 84/2013 în raportul de inspecţie fiscală dosar fond)

În acest context, legal a statuat prima instanţă că modificarea opţiunii legiuitorului cu privire la impozitarea veniturilor obţinute de cedent ca urmare a cesiunii de creanţă, respectiv de cesionar ca urmare a realizării venitului din creanţa respectivă a fost expres introdusă în cursul anului 2013 prin H.G. nr. 84/2013, neputând fi reţinută doar o confirmare a intenţiei anterioare a legiuitorului fiscal în condiţiile în care această obligaţie fiscală nu subzista în sarcina reclamantului, nici în mod expres, dar nici implicit prin interpretarea dispoziţiilor legale fiscale în vigoare la data respectivă,neputând fi dedusă obligaţia de a reţine şi vira acest impozit din alte prevederi legale.

Mai mult, nu poate fi reţinut, ca temei al impunerii nici legislaţia primară, respectiv art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003, aşa cum a susţinut recurenta întrucât, aceste prevederi se referă în mod expres la alte veniturile decât cele neimpozabile, or la data cesiunii erau în vigoare dispoziţiile. art. 5 alin. (1) lit. b) din Titlul VII al Legii nr. 247/2005 "prin derogare de la prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, veniturile aferente titlurilor de plată obţinute de persoanele îndreptăţite potrivit legii, titularii iniţiali aflaţi în evidenta Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor, sau moştenitorii legali ai acestora, nu sunt venituri impozabile".

A mai încercat recurenta să ateste că veniturile obţinute din contractul menţionat nu fac parte din categoria celor neimpozabile, însă nici acest argument nu poate fi reţinut.

Este cert că drepturile cesionate conform Contractului de cesiune încheiat între părţi includ, toate drepturile la măsuri reparatorii prin echivalent a terenului, dreptul la despăgubiri, inclusiv, dar fără a se limita la drepturile de orice natură şi calităţile procesuale deţinute sau izvorâte din Notificarea nr. x/20.09.2005 înregistrată la Primăria Sectorului 2 Bucureşti, expediată cu scrisoarea recomandată nr. x/20.09.2005, în urma căreia prin Hotărârea nr. 1172/25.10.2010 emisă de Comisia municipiului Bucureşti pentru aplicarea legilor fondului funciar, a fost validată anexa 23 privind suprafaţa de 13.0535 ha, solicitată în vederea acordării de despăgubiri băneşti; drepturile de orice natură şi calităţile procesuale deţinute sau izvorâte din orice altă procedură judiciară sau extrajudiciară şi/sau administrativă ce ar avea ca obiect terenul sau reconstituirea dreptului de proprietate asupra acestuia prin echivalent; toate drepturile şi calităţile pe care cedentul le deţine sau le poate deţine în legătură cu procedura iniţiată în baza Legii nr. 247/2005 sau orice altă lege sau procedură legală cu privire la teren; dreptul de a formula sau continua acţiuni în justiţie ce au ca finalitate obţinerea dreptului de proprietate asupra terenului, alte măsuri reparatorii sau dreptul la despăgubiri şi de a apăra dreptul la măsuri reparatorii, precum şi drepturile rezultate în urma soluţionării Notificării şi/sau oricăror alte proceduri administrative şi/sau judiciare, în cazul în care acestea sunt contestate de terţe persoane.

Aşadar, fiind un transfer complex de drepturi şi obligaţii, dar şi de calităţi procesuale, aşa cum de altfel a acceptat şi recurenta, este evident că în privinţa acestora sunt aplicabile prevederile speciale ale art. art. 5 alin. (1) lit. b) din Titlul VII al Legii nr. 247/2005, aşa cum a fost citat mai sus.

Ca atare, nu prezintă nicio relevanţă distincţia efectuată de recurenta pârâtă referitor la faptul că, în fapt a avut loc vânzarea unei creanţe incerte, şi nu un transfer de bunuri mobile, în adevăratul înţeles al dispoziţiilor art. 474 din vechiul C. civ., atâta timp cât legiuitorul a prevăzut o clauză expresă de excludere de la impunere a sumelor provenite din restituirea drepturilor de genul celor cesionate.

Totodată, aprecierile autorităţii fiscale în legătură cu faptul cu veniturile obţinute de cedentul B. pot fi încadrate la venituri din alte surse, nu au nicio legătură cu impunerea în speţă a veniturilor obţinute de cesionarul reclamant din acelaşi contract şi care a dobândit atât dreptul de a pretinde măsuri reparatorii şi despăgubiri, cât şi calităţi deţinute real sau potenţial în legătură cu proceduri administrative sau acţiuni în justiţie, încasările contravalorii acestora neputând fi exceptată de la aplicarea art. 5 alin. (1) lit. b) din Titlul VII al Legii nr. 247/2005.

În raport de aceste considerente, se constată că, în mod corect prima instanţă a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x VEF 522 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 02.02.2017 emise de A.N.A.F.-Direcţia Generelă de Control Venituri Persoane Fizice.

Se constată că recurenta pârâtă a mai criticat şi cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond, însă faţă de statuările Înaltei Curţi în RIL 3/2020 potrivit cărora: " În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ..", acest motiv nu va mai fi analizat.

Pe cale de consecinţă, recursul declarat de pârâtă va fi respins ca nefondat.

1.2 Recursul reclamantului:

Reclamantul a criticat sentinţa de completare a dispozitivului, prin care instanţa a respins cererea accesorie de restituire a sumei de 7.929.967 RON achitată de recurentul reclamant în baza actelor administrative anulate.

Prima instanţă a apreciat că sunt aplicabile prevederile 168-170 din Codul de procedură fiscală, care reglementează o procedură administrativă de restituire a sumelor încasate fără a fi datorate.

Din verificarea textelor de lege invocate, Înalta Curte observă că această procedură nu se referă la sumele încasare şi pentru care ulterior s-a pronunţat o instanţă care a stabilit nelegalitatea actelor administrative fiscale. Pe de altă parte, procedura administrativă invocată nu poate înfrânge principiul reparării integrale a prejudiciului cauzat părţii ca urmare a anulării unui act administrativ, aşa cum este statuat de art. 18 alin. (3) din Legea 554/2004.

Astfel, cu caracter de principiu, instanţa de contencios administrativ este chemată să înlăture complet consecinţele vătămătoare ale actului anulat, nefiind rezonabil ca partea să fie obligată să urmeze o nouă procedură administrativă pentru restituirea sumelor încasate ca urmare a actului anulat, în condiţiile în care a solicitat restituirea ca o consecinţă a admiterii demersului său procesual.

Susţinerile recurentei pârâte în sensul că sunt aplicabile prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si prevederile OMFP nr. 1899/2004, nu pot fi primite, întrucât aceste norme nu sunt de natură să înlăture de la aplicare prevederile de principiu ale 18 alin. (3) din Legea 554/2004, astfel că nu există nicio raţiune pentru care cererea recurentului reclamant, de restituire a sumelor plătite în baza actului administrativ fiscal atacat, să nu fie admisă.

Pentru aceste motive, va fi admis recursul reclamantului împotriva sentinţei de completare a dispozitivului şi se va dispune admiterea solicitării acestuia de restituire a sumei de 7.929.967 RON achitată în baza deciziei de impunere anulate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea recursului pârâtei ca nefondat şi admiterea recursului reclamantei, conform celor de mai sus.

De asemenea, în temeiul disp. art. 451 C. proc. civ. va fi obligată recurenta pârâtă la plata sumei de 8321 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs (taxa timbru -150 RON şi onorariu avocat - 8171 RON).

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică împotriva sentinţei civile nr. 5082 din 5 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de reclamantul A. împotriva sentinţei civile nr. 2105 din 26.06.2018 Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi în rejudecare, admite cererea reclamantului.

Dispune restituirea sumei de 7.929.967 RON achitate în baza deciziei de impunere anulate.

Obligă recurenta pârâtă la plata către reclamant a sumei de 8.321 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 3 iunie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.