Taxpayer's partial win upheld: additional corporate tax and part of VAT annulled, but most VAT liability confirmed.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 26.07.2018, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava: anularea integrală a Deciziei de Impunere nr. x/28.11.2017 privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a constatărilor Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.12.2017, documentele fiind comunicate la data de 14.12.2017 şi implicit exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.218.596 RON, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite prin Decizia atacată, după cum urmează: 718.619 RON - impozit pe profit calculat suplimentar; 2.499.978lei - taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentară; anularea tuturor actelor emise şi măsurilor dispuse în baza actelor administrative atacate inclusiv restituirea oricăror sume executate de intimată în baza actului atacat.

Acţiunea a fost precizată la data de 07.08.2018, în sensul că reclamanta a renunţat la petitul 2 al acţiunii prin care s-a solicitat "anularea tuturor actelor emise şi măsurilor dispuse în baza actelor administrative atacate inclusiv restituirea oricăror sume executate de intimată în baza actului atacat", arătând că petitul a fost introdus din eroare în acţiunea introductivă.

Raportat la aceasta, a precizat că solicită instanţei: anularea integrală a Deciziei de impunere nr. x/28.11.2017 privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a constatărilor Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/28.12.2017, documentele fiind comunicate la data de 14.12.2017 şi implicit la exonerarea reclamantei de la plata sumei de 3.218.596 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite prin Decizia atacată, după cum urmează: 718.619 RON - impozit pe profit calculat suplimentar; 2.499.978lei - taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentară;

Instanţa a respins excepţia inadmisibilităţii invocată prin întâmpinare motivat, în esenţă, de faptul că, deşi raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ-fiscal, ci un act în baza căruia se emite decizia de impunere, aşa cum prevede expres art. 146 Codul de procedură fiscală, acesta poate fi contestat împreună cu actul administrativ fiscal, respectiv, împreună cu decizia de impunere, în aplicarea art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 (norma generală), art. 268 şi următoarele Codul de procedură fiscală (norme speciale). Suplimentar, instanţa a subliniat şi dispoziţiile Ordinului 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 care la pct. 5.4 prevede că raportul de inspecţie fiscală nu constituie titlu de creanţă, acesta stând la baza emiterii actului administrativ fiscal, fapt pentru care nu poate fi contestat decât împreună cu acesta.

2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 290 din 17 decembrie 2019, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea astfel cum a fost precizată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava şi, în consecinţă a anulat în parte actele fiscale contestate: DI F-SV 577/28.11.2017 şi RIF x/28.12.2017, numai în ceea ce priveşte obligarea societăţii la plata impozitului pe profit calculat suplimentar în sumă de 718.619 RON şi TVA în sumă de 894.886 RON; a menţinut în rest actele atacate. S-a luat act de solicitarea privind acordarea cheltuielilor de judecată pe cale separată.

3. Recursurile exercitate

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava în nume propriu şi în calitate de reprezentantă a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi.

3.1. Recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la impozitul pe profit, recurenta-reclamantă consideră că fără a exista o bază legală, vânzarea sub costul de producţie a fost apreciată ca principalul motiv pentru care s-au înregistrat pierderi în anii 2011-2013, 2016 -2017 şi au fost considerate nedeductibile cheltuielile de exploatare, în sumă de 10.684.562 RON.

Această sumă a fost stabilită în baza unei analize superficiale, bazată strict pe rulajul anumitor costuri, fără aprofundarea operaţiunilor înregistrate în aceste costuri.

În opinia recurentei-reclamante, confirmată şi de concluziile raportului de expertiză, doar tranzacţiile care nu produc rezultate economice, pot fi considerate tranzacţii fără scop economic, iar, în speţă, producţia nu poate fi realizată fără a fi consumaţi (înregistraţi pe cheltuieli) factori de producţie (materii prime, materiale, servicii, muncă).

Este greşită şi opinia conform căreia sunt nedeductibile cheltuielile pentru realizarea producţiei, deoarece acestea sunt mai mari decât veniturile obţinute din vânzarea producţiei.

În privinţa impozitului pe profit, legislaţia fiscală nu stabileşte implicaţii de natură fiscală în cazul vânzării sub preţul de achiziţie, cheltuielile aferente descărcării din gestiune a mărfii sunt deductibile, indiferent de nivelul venitului realizat din vânzare.

Dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal nu sunt incidente, deoarece organul fiscal nu a procedat la reîncadrarea formei tranzacţiilor şi nici la neluarea în considerare a acestora, ci a ajustat suma veniturilor realizate din vânzarea mărfurilor, fapt care putea fi făcut doar în baza art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, doar în cazul tranzacţiilor cu persoane afiliate.

De asemenea, utilizarea unei cote medii multianuale de adaos este total subiectivă şi nemotivată, având în vedere şi nivelul ridicat al acesteia, de 45,91%.

În ceea ce priveşte TVA, recurenta-reclamantă susţine că, fiind vorba de operaţiuni de producţie, cu profund conţinut economic, acestea nu intră sub incidenţa disp. art. 11 alin. (1) din Codul fiscal.

Ineficienţa activităţii economice nu poate constitui motiv de refuz a dreptului de deducere, legea fiscală nu condiţionează dreptul de deducere de valoarea achiziţiilor efectuate prin comparaţie cu livrarile efectuate.

În privinţa necorelării dintre costul de producţie calculat şi cheltuielile de exploatare se susţine că tratamentul final aplicat de organul de control, în baza căruia s-a stabilit suma de 10.684.552 RON, ca bază de calcul pentru ajustarea TVA, aferent căruia s-a calculat TVA suplimentară în sumă de 2.353.792 RON, nu are o fundamentare legală.

În raport cu aceste susţineri, recurenta-reclamantă consideră că sentinţa primei instanţe este nelegală, criticând considerentele de la pct. I 1-4, I 5, I 6.1, 6.2, 6.3 şi II 1.

Se arată că rulajele conturilor de venituri şi cheltuieli nu au nicio relevanţă la stabilirea rezultatului exerciţiului financiar, ci exclusiv soldul lunar al acestora, care se transferă în contul de profit şi pierdere.

Lipsa unor documente justificative, menţionate de prima instanţă, nu poate produce efecte juridice în cadrul unei operaţiuni care nu produce niciun efect patrimonial, ci exclusiv o majorare artificială a rulajului contului 6024.

Prevederile art. 286 din Codul fiscal, citate de prima instanţă, se referă numai la TVA şi se aplică exclusiv livrărilor efectuate către persoane afiliate, iar valoarea de piaţă este considerată baza de impozitare a TVA numai în anumite cazuri particulare.

Astfel, cheltuielile înregistrate prin scăderea din gestiune a unui mijloc fix cedat sunt cheltuieli efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile şi sunt deductibile.

Instanţa de fond invocă prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, în mod greşit, deoarece acestea se referă la forma tranzacţiei, însă, în speţă, doar preţul este contestat, iar acesta poate fi pus în discuţie doar în cazul tranzacţiilor dintre persoane afiliate.

Preţul ar putea să aibă influenţă asupra cuantumului veniturilor şi nu sub aspectul nedeductibilităţii cheltuielilor.

În dosar nu a fost prezentată nicio probă prin care să se dovedească valoarea concretă a preţului de piaţă, proba revenindu-i părţii adverse.

Instanţa de fond aplică în mod greşit prevederile O.G. nr. 99/2000, ignorând că acestea se referă la activităţile de comerţ şi nu la cele de producţie.

O.G. nr. 99/2000 este incidentă doar cu referire la vânzările efectuate direct către persoane fizice prin structuri proprii de vânzare, ceea ce nu este cazul în speţă.

Instanţa de fond dă dovadă de inconsecvenţă, deoarece la pct. I 6.2. şi 6.3 din hotărâre, susţine lipsa justificării deductibilităţii cheltuielilor, a dovezilor că acestea au fost efectuate pentru desfăşurarea activităţii economice, iar la pct. II.1 se apreciază că în ipoteza în care veniturile au depăşit valoarea costului de producţie, înseamnă că toate cheltuielile cu materialele, etc. au fost efectuate în scopul realizării de operaţiunii impozabile.

Recurenta-reclamantă consideră că sunt relevante prevederile art. 6 şi 7 din Codul de procedură fiscală, exercitarea dreptului de apreciere, respectiv rolul activ şi alte reguli de conduită pentru organul fiscal, deoarece acesta nu a efectuat constatări complete, nu a aplicat limitele rezonabilităţii şi nu a luat în considerare toate circumstanţele edificatoare.

Prima instanţă a ignorat erorile identificate de experţi la pct. 2.2. din raportul de expertiză, care vizează anii 2013 şi 2016.

Este lipsită de fundament opinia primei instanţe referitoare la faptul că reclamanta trebuia să dovedească dacă în costul de producţie sunt cuprinse elemente care nu sunt purtătoare de TVA), cum este cazul cheltuielilor salariale şi amortizărilor.

Relativitatea calculelor efectuate de organul fiscal este demonstrată şi de constatările experţilor prezentate la pct. 1.2. din raportul de expertiză, unde s-a arătat că pentru anul 2016 s-a stabilit TVA nedeductibilă de 955.806 RON, în timp ce totalul taxei dedus în întreg a fost de doar 574.719 RON.

3.2. Recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, pentru motivele prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu privire la erorile de calcul constatate la vânzarea sub costul de producţie, de 6.944.276 RON, în loc de 10.684.522 RON, cum a precizat organul fiscal, recurenta-pârâtă susţine că, analizând datele din balanţele de verificare aferente perioadei decembrie 2011 - iunie 2017, s-au constatat diferenţe foarte mari între preţul de vânzare al producţiei (contul 701) şi costul efectiv al producţiei obţinute (contul 711).

S-a avut în vedere totalul sumelor înregistrate în debitul conturilor 345 şi 346, din care s-a scăzut soldul iniţial debitor al acestor conturi de la începutul fiecărui an fiscal, corectate şi cu diferenţele de preţ favorabile sau netaxabile la producţia obţinută faţă de costul standard (preconizat) al producţiei - reflectate în rulajele contului 348, astfel că cele reţinuite de prima instanţă încalcă disp. art. 21 alin. (1) din Codul fiscal şi prevederile OMFP nr. 1802/2014.

II . Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor formulate

Analiza motivelor de casare

1. Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. SRL

Prin dezvoltarea motivelor de nelegalitate, recurenta-reclamantă critică punctele I1-4 din cuprinsul considerentelor sentinţei de fond, însă aceasta face referire doar la argumentaţia referitoare la contul 6024.03 - "Cheltuieli cu piesele de schimb".

Recurenta-reclamată consideră că lipsa unor documente justificative, situaţie reţinută de prima instanţă, nu poate să fie tratată ca producând efecte fiscale în cazul unei operaţiuni care nu produce niciun efect patrimonial, ci exclusiv o majorare artificială a rulajului contului 6024, astfel cum a opinat şi expertul contabil.

În discuţie este suma în cuantum de 133.045,44 RON, ce a fost considerată nedeductibilă de către prima instanţă.

Înalta Curte apreciază că nu este fondată critica exprimată de recurenta-reclamantă, aceasta în realitate, susţine inaplicabilitatea disp. art. 24 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii.

Or, recurenta-reclamantă nu a prezentat documente justificative, de unde rezultă că aceste cheltuieli sunt nedeductibile.

În privinţa punctului I 5 din considerentele sentinţei recurate, care se referă la livrările din cursul anului 2017, recurenta-reclamantă arată că prima instanţă reţine disp. art. 286 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ce se referă doar la TVA, iar acestea fac trimitere expresă la art. 286 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, care se aplică exclusiv livrărilor efectuate către persoane afiliate, iar valoarea de piaţă este considerată baza de impozitare a TVA numai în cazuri particulare.

Susţinerea primei instanţe, potrivit căreia diferenţa dintre preţul de vânzare de 640.420 RON a mijlocului fix "B." vândut către o firmă afiliată şi valoarea fiscală a acestui mijloc fix la 31.12.2016, în sumă de 993.076 RON, adică suma de 352.656 RON este o cheltuială nedeductibilă, contravine prevederilor art. 28 alin. (17) din Legea nr. 277/2015 privind Codul fiscal şi OMFP nr. 576/2004.

Potrivit disp. art. 286 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal, pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoană afiliată furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerată valoarea de piaţă, în anumite situaţii enumerate.

Art. 286 alin. (2) din Codul fiscal defineşte ce înseamnă valoarea de piaţă în sensul alin. (1) lit. e), atunci când nu poate fi stabilită o livrare de bunuri sau o prestare de servicii compatibilă.

Astfel, pentru bunuri, cazul în speţă, aceasta este o sumă care nu este mai mică decât preţul de cumpărare al bunurilor sau al bunurilor similare ori, în absenţa unui preţ de cumpărare, preţul de cost, stabilit la momentul livrării.

Pentru înstrăinarea mijlocului fix "B.", cum arată şi recurenta-reclamantă, sunt aplicabile prevederile art. 286 din Codul fiscal, menţionate anterior, deoarece înstrăinarea s-a făcut la preţul de 640.420 RON, deşi valoarea fiscală a acestuia în luna decembrie 2016 era de 993.076 RON, în cursul anului 2017 nu a mai fost utilizat în producţie, prin urmare nu este deductibilă diferenţa de 352.656 RON.

La rândul lor, disp. art. 28 alin. (7) din Legea nr. 227/2015 prevăd că pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă; câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală, cu excepţia celor prevăzute de alin. (14).

Punctul 29 din H.G. nr. 1/2016 prevede că, în aplicarea disp. art. 28 alin. (17) din Codul fiscal, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării unui mijloc fix cu valoarea fiscală complet amortizată sunt cheltuieli efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice.

De asemenea, prin OMFP nr. 578/2004, se arată că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă între valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală, după caz.

Înalta Curte reţine că prima instanţă şi-a întemeiat soluţia pe disp. art. 25 din Codul fiscal, în sensul că nu s-a probat că valoarea de vânzare este valoarea reală de piaţă şi din acest motiv aceste cheltuieli sunt nedeductibile, însă recurenta-reclamantă nu a formulat nicio critică cu privire la acest aspect, nu a arătat în ce măsură judecătorul fondului a interpretat şi aplicat greşit prevederile legale sus-menţionate.

Referitor la pct. I.6 din considerentele sentinţei atacate, recurenta-reclamantă critică faptul că organul fiscal nu a prezentat nicio probă prin care să dovedească valoarea concretă a preţului de piaţă şi nu a indicat niciun element relevant în legătură cu scopul sau conţinutul tranzacţiei neluate în considerare.

Recurenta-reclamantă pune sub semnul întrebării aplicabilitatea disp. art. 11 din Codul fiscal, deoarece procedura de aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1) urma să se stabilească prin ordin al preşedintelui ANAF, iar acest ordin a fost emis abia în anul 2018.

Referitor la pct. I 6.1. din sentinţa de fond, se arată că prevederile O.G. nr. 99/2000 nu sunt aplicabile, iar cu privire la pct. I 6.2. şi I 6.3, se susţine că nu s-a făcut o analiză a structurii costurilor, a documentelor justificative, etc., singurul element de raportare fiind volumul veniturilor.

Înalta Curte constată că prevederile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal sunt pe deplin incidente speţei, acestea permiţând organelor fiscale să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, iar împrejurarea inexistenţei unei proceduri de aplicare a acestor dispoziţii legale nu poate împiedica însăşi aplicarea normei .

Din actele dosarului rezultă că organul fiscal a ajustat suma veniturilor realizate din vânzarea mărfurilor, astfel că acesta nu era obligat să stabilească preţul real, cum în mod greşit susţine recurenta-reclamantă.

Din această perspectivă, sunt nefondate şi criticile ce privesc încălcarea disp. art. 11 alin. (1) parg. 2 şi art. 73 alin. (2) din Codul fiscal, referitoare la motivarea actelor administrativ-fiscale care de altfel nu a fost invocată prin acţiunea introductivă, în faţa instanţei de fond.

În ceea ce priveşte incidenţa prevederilor O.G. nr. 99/2000, în acord cu prima instanţă, Înalta Curte reţine că, potrivit disp. art. 4 alin. (1) lit. b), prin comerciant se înţelege orice persoană fizică sau juridică autorizată să desfăşoare activităţi de comercializare a produselor şi serviciilor de piaţă, iar produsele vândute de reclamantă nu se încadrează în excepţiile prevăzute de art. 3 alin. (3) din ordonanţă, prin urmare critica va fi respinsă ca nefondată.

Invocarea disp. art. 29 din O.G. nr. 99/2000 nu este de natură să conducă la o altă soluţie, textul arătând clar că producătorii au aceleaşi obligaţii ce revin fiecărui comerciant, în situaţiile prevăzute în cadrul textului.

Referitor la pct. I 6.2 şi I 6.3, critica adusă este aceea că prima instanţă nu a considerat că întregul cost de producţie este deductibil, indiferent de veniturile obţinute.

Recurenta-reclamantă, în dezvoltarea criticii, susţine că prima instanţă a ignorat constatările experţilor, însă acestea nu se subsumează disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reprezentând aprecierea instanţei asupra probelor administrate, etc. şi nu interpretarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Încălcarea disp, art. 6 din codul de procedură fiscală referitoare la exercitarea dreptului de apreciere de către organul fiscal ori a disp. art. 7 din Codul de procedură fiscală ce privesc rolul activ şi alte reguli de conduită pentru organul fiscal, invocată în legătură cu cele constatate de către experţii contabili, în raport de actele administrativ-fiscale atacate nu poate fi analizată din perspectiva motivului de nelegalitate întemeiat pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Referitor la pct. II. 1 din hotărârea atacată, recurenta-reclamantă susţine că judecătorul fondului a ignorat calculele efectuate de experţi prezentate la pct. 2.2 din raport, fără să se arate modul în care acesta a interpretat sau aplicat eronat normele de drept material, fiind o reiterare a celor prezentate în raportul de expertiză.

2. În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava

Critica vizează cele reţinute de prima instanţă, în sensul că organul fiscal a preluat greşit totalul sumelor debitoare al contului 348, în locul sumelor din rulajul contului 348, fiind influenţată valoarea total descărcare producţie cu suma de 4.403.846 RON şi că la calculul final al valorii costului descărcării producţiei ar fi trebuit luate în considerare şi veniturile din vânzarea produselor reziduale - contul 703, întrucât sunt obţinute din acelaşi cost de producţie.

Înalta Curte reţine neîntrunirea motivului de nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă, eroarea de calcul este evidentă, organul fiscal preluând totalul sumelor debitoare din contul 348, deşi trebuia să preia sumele din rulajul contului 438.

De asemenea, pentru anul 2011, organul fiscal a preluat suma din balanţă la valoarea pozitivă, deşi aceasta era negativă.

Toate aceste erori au influenţat calculul final al valorii costului efectiv al descărcării producţiei, suma corectă fiind cea de 25.535.761 RON, în loc de 29.939.607 RON.

Astfel, valoarea veniturilor obţinute din vânzarea produselor reziduale este de 482.015 RON, iar valoarea vânzărilor produselor finite este de 6.924.276 RON, în loc de 10.684.522 RON, cum a calculat organul fiscal.

Faţă de acestea, nefiind întrunite disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocate atât de recurenta-reclamantă, cât şi de recurenta-pârâtă, în temeiul disp. art. 496 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de A. S.R.L. în Insolvenţă prin Administrator Judiciar C. şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei nr. 290 din 17 decembrie 2019 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 3 iunie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.