VAT deductibility for pre-merger investments, mandate intermediation, and intra-community triangular trade transport allocation

Şedinţa publică din data de 8 iulie 2020

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 3 noiembrie 2015, reclamanta S.C. A.. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală a solicitat că prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 816 din data de 19.08.2015, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor publice Galaţi-Serviciul de Soluţionare Contestaţii;

- admiterea contestaţiei în temeiul art. 205-207 Codul de procedură fiscală, şi anularea ca nelegale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.12.2014, a Deciziei de impunere nr. x/18.12.2014, întocmite de către inspectorii din cadrul Direcţiei Generale de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili-Activitatea de Inspecţie Fiscală;

- anularea obligaţiilor stabilite suplimentar, constând în TVA stabilită suplimentar de plată în cuantum de 4.511.220 RON, majorări de întârziere în cuantum de 3.948.841 RON şi 676.683 - penalităţi de întârziere;

- restituirea plăţilor în cuantum de 3.018.090 RON cu accesorii fiscale, în cuantum de 477.127 RON, efectuate prin înştiinţarea privind stingerea creanţelor fiscale nr. 1/05.05.2015 şi Deciziile de plată a accesoriilor nr. 219/11.05.2015(349.969 RON) nr. 219/27.07.2015(31.891 RON) si nr. 219/29.06.2015 (95.267 RON), cu dobânzi fiscale de la data înştiinţării şi a Deciziilor de plata a accesoriilor, până la momentul restituirii efective, în temeiul art. 124 Codul de procedură fiscală, art. 8 alin. (1) Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ;

- obligarea pârâtelor la plată cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 101 din 14 iulie 2017, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 816/19.08.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Serviciul Soluţionare Contestaţii, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/18.12.2014 şi a anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.12.2014 emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, cu privire la următoarele creanţe fiscale stabilite suplimentar:

• TVA în sumă de 24.495 RON înscrisă în facturile nr. x/22.10.2008, nr. y/22.10.2008, nr. 21/11.2008 şi nr. 23/06.11.2008 emise de S.C. B. S.R.L. Arad

• TVA în sumă de 57.210 RON înscrisă în factura nr. x/18.11.2009 emisă de S.C. C. SRL

• TVA în sumă de 182.685 RON înscrisă în facturile emise de D. S.R.L. în perioada august - octombrie 2010

• TVA colectată suplimentar aferentă celor 37 de transporturi rutiere către Polonia, Olanda, Grecia şi Italia vizând livrări de bunuri către E. International F.

De asemenea, a dispus anularea obligaţiilor accesorii stabilite suplimentar aferente taxei pe valoare adăugată anulate şi obligarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală să restituie reclamantei sumele achitate de către aceasta în baza dispoziţiilor anulate ale Deciziei de impunere nr. x/18.12.2014, sume la care se adaugă dobânda legală, respingând ca neîntemeiate restul pretenţiilor formulate.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamanta A. S.A. cât şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1 În calea de atac promovată, reclamanta A. S.A. a solicitat, în primul rând, repunerea în termenul de a formula recursul arătând că, în raport de dispoziţiile art. 186 C. proc. civ., există motive temeinice care au împiedicat-o să depună recursul în termen, respectiv, la data comunicării recursului, 04.08.2017, membrii conducerii executive ai societăţii s-au aflat în concediul de odihnă. motiv pentru care nu a putut fi angajat avocat care să îi reprezinte, nici să fie formulat şi semnat recursul în numele său în cadrul termenului de depunere si nici nu au putut fi pregătite documentele justificative.

În subsidiar, s-a solicitat, ca în cazul în care instanţa va găsi neîntemeiată această cerere să se aibă în vedere prezentul recurs, ca şi un recurs incident, deoarece in cauza au formulat recurs şi intimatele: Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi-Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili.

Pe fondul recursului se arată că, hotărârea instanţei de fond este parţial nelegală şi netemeinică, fiind dată cu încălcarea regulilor de procedură prevăzute de art. 14 alin. (5), art. 124 alin. (1), art. 224f art. 237 alin. (2) pct. 1, art. 248 alin. (1), art. 425 lit. c) noul C. proc. civ., astfel că solicităm casarea sentinţei în temeiul art. 4SS pct5 noul C. proc. civ.

Astfel, instanţa de fond a omis să se pronunţe în dispozitiv asupra excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, apreciind doar în considerente, la filele x, cu referire la pct. 3.1.5 C din RIT nr. F-MC 384/18. 12.2014, că această excepţie este nefondată. Soluţionarea acestei excepţii este prioritara soluţionării cauzei în fond întrucât admiterea acestei excepţii ar fi lăsat de eficienţă analizarea legalităţii debitelor fiscale suplimentare în cea mai mare parte. Soluţiile instanţei de fond din considerente nu apar în totalitate în dispozitiv.

Încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material s-au făcut de către instanţa de fond în considerente atât în ceea ce priveşte excepţia prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale, cât şi la interpretarea operaţiunilor triunghiulare referitor la 129 transporturi feroviare.

În acest sens, în cuprinsul motivării, recurenta reclamanta a reluat motivarea excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale, nelegalitatea controlului fiscal de rambursare a TVA sub aspectul duratei şi nelegalitatea suspendării controlului fiscal precum şi a operaţiunilor triunghiulare de transport feroviar.

3.2 În motivarea recursului său, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, arată că:

Cu privire la suma de 24.495 RON reprezentând TVA aferent facturilor nr. x/22.10.2008, nr. y/22.10.2008, nr. z/06.11.2008 şi nr. 23/06.11.2008 emise de S.C. B. S.R.L. Arad, instanţa de fond a reţinut că, din punct de vedere juridic, efectul transmiterii patrimoniului S.C. G. S.A. Arad către reclamantă s-a produs la data de înregistrării hotărârii ultimei adunări generale, respectiv la data de 13.01.2009 şi că trebuie aplicat principiul neutralităţii fiscale deoarece este de necontestat faptul că, cel puţin ulterior producerii efectelor fuziunii, magazia al cărei acoperiş a suferit reparaţiile facturate către reclamantă este utilizată în scopul operaţiunilor taxabile, iar reparaţiile reprezintă astfel investiţii efectuate de reclamantă înainte de înregistrarea fuziunii, însă în scopul activităţii economice a acesteia.

De asemenea, instanţa a reţinut că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, oricine îndeplineşte astfel de acte de investiţii strâns legate de exploatarea viitoare a unui bun imobil şi necesare pentru această exploatare trebuie considerat persoană impozabilă în sensul celei de a VI-a Directive.

Drept urmare, s-a apreciat astfel că, investiţiile cuprinse în cele 4 facturi emise de S.C. B. S.R.L. au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei şi ca atare, are dreptul de deducere a T.V.A. aferentă acestei operaţiuni.

Recurenta pârâtă arată că, fuziunea prin absorbţie a societăţii G. S.A. Arad de către A. S.A. a produs efecte de la data de 12.01.2009 când a fost înregistrată la Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Satu Mare Hotărârea A.G.E.A. a A. din 10.10.2008 prin care a fost aprobată definitiv operaţiunea şi când s-a solicitat înscrierea în registru a menţiunilor privind majorarea capitalului social urmare fuziunii prin absorbţie a societăţii G. S.A. Arad, având drept consecinţe, producerea începând cu această dată a celor trei acţiuni precizate la art. 250 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale.

Drept urmare, la momentul achiziţionării serviciilor reprezentând reparaţii acoperiş la magaziile nr. 1 şi 2 ale bazei de recepţie Şiria aparţinând societăţii G. S.A. Arad, în baza facturilor emise în 22.10.2008 şi în 06.11.2008 de către furnizorul B. S.R.L. din Arad, operaţiunea de fuziune prin absorbţie nu produsese încă efectele si consecinţele prevăzute la art. 249 şi art. 250 din Legea societăţilor comerciale, astfel că activul în cauză nu intrase legal, prin transfer în patrimoniul petentei.

Pe cale de consecinţă, contrar aprecierii instanţei de fond, consideră că TVA în sumă de 24.495 RON înscrisă în facturile emise de B. S.R.L. din Arad nu întruneşte condiţiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal întrucât achiziţiile de servicii de reparaţii au fost efectuate pentru un activ care nu se afla în patrimoniul A. S.A. şi pentru care nu s-a demonstrează faptul că la data achiziţiilor era deţinut în mod legal în vederea realizării de operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte T.VA în sumă de 57.210 RON aferenta facturii de prestări servicii nr. x/18.11.2009 emisă de S.C. C. S.R.L Timişoara, recurenta-pârâtă arată că analizând derularea relaţiilor comerciale între cele trei societăţi (S.C. C. S.R.L. Timişoara, S.C. A. S.R.L. şi S.C. A. SA), instanţa de fond califică acea convenţie dintre reclamanta şi S.C. A. S.R.L., denumită de părţi ca fiind contract de mandat, într-un contract nenumit, ce cuprinde clauze specifice contractului de comision în ce priveşte achiziţia de seminţe de floarea soarelui, soia şi rapiţă, dar şi clauze specifice contractului de depozit cu titlu oneros, privind obligaţiile S.C. A. S.R.L. de a depozita şi preda reclamantei produsele achiziţionate.

Instanţa a apreciat că S.C. A. S.R.L. a efectuat operaţiuni de intermediere a achiziţiei în schimbul unui comision şi că societatea nu este beneficiarul mărfii achiziţionate, această marfă fiind destinată reclamantei.

De asemenea, s-a apreciat că, chiar dacă recepţia mărfii a fost efectuată de către S.C. A. S.R.L., faţă de clauzele contractului de mandat care stabilesc realitatea economică şi în lipsa unor probe din care să rezulte că S.C. A. S.R.L. este beneficiarul mărfii recepţionate, nimic nu justifică concluzia că serviciile de transport, condiţionare şi depozitare efectuate de S.C. C. S.R.L.au vizat mandatarul ca beneficiar şi operaţiunile taxabile realizate de acesta.

Pentru aceste considerente, instanţa de fond a considerat că sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate a T.V.A.-ului aferent facturii de prestări servicii nr. x din 18.11.2009 emisă de S.C. C. S.R.L. Timişoara.

Recurenta consideră însă că, din dispoziţiile art. 134, art. 1341, art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal rezultă că dreptul de deducere a TVA ia naştere la data prestării serviciilor achiziţionate de către o persoană impozabilă în scopul desfăşurării activităţilor sale taxabile, exercitarea acestui drept fiind efectuată în baza unei facturi care trebuie să conţină toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal

Drept urmare, pentru a justifica faptul că are drept de deducere a TVA aferentă serviciilor achiziţionate, o persoană impozabilă trebuie să demonstreze, în primul rând, că respectivele servicii consemnate într-o factură au fost efectiv prestate şi că au fost necesare realizării operaţiunilor sale taxabile, nefiind suficientă doar deţinerea unei facturi întrucât aceasta reprezintă doar documentul care stă la baza exercitării dreptului de deducere.

Deşi la dosar nu au fost depuse înscrisuri din care să rezulte condiţiile calitative de livrare şi de plată a seminţelor de floarea soarelui livrate de C. S.R.L. (contractul de achiziţii încheiat cu A.), din documentele invocate reiese că întreaga cantitate de bunuri livrată de această societate a fost achiziţionată de către A. S.R.L. în calitatea sa de mandatar al A.., în condiţii de calitate mai reduse decât cele stas (indicii de corpuri străine mai mari decât cele stas) însă la preţuri diferite chiar şi pentru cantităţile evaluate în condiţii de calitate stas, livrate în cursul aceleiaşi luni.

Prin urmare, din acest context de împrejurări, nu rezultă că furnizorul ar fi efectuat servicii de condiţionare a mărfii pentru aducerea ei la condiţii stas de livrare în ceea ce priveşte indicii de corpuri străine, de exemplu, care la livrare au fost 5,42 şi respectiv 5,80 faţă de valoarea stas de 2.

Subliniază faptul că, în contractul de prestări servicii nr. x/11.09.20D9 încheiat cu C. S.R.L nu sunt precizate elemente care să identifice în mod concret obiectul acestuia, respectiv nu se precizează care sunt condiţiile calitative de livrare a mărfurilor, în ce constau serviciile de condiţionare (dezumidificare, eliminare corpuri străine, etc.), locul şi perioada depozitarii cantităţilor livrate şi nici locul de plecare al transporturilor iar tarifele nu sunt stabilite în funcţie de fiecare serviciu prestat global, la întreaga cantitate de produs (deşi fiecare serviciu implică un anumit cost de realizare), elemente fără de care nu se poate justifica şi nici verifica executarea în fapt a serviciilor în cauză.

De asemenea, se constată că serviciile executate au fost facturate de S.C. C. S.R.L în data de 18.11.2009 la întreaga cantitate din contract de 10.036,92 tone, deşi din fişa analitică a recepţiilor de mărfuri de la acest furnizor întocmită de A. Trading S.R.L reiese că livrările de floarea soarelui au fost efectuate şi ulterior acestei date şi până în 31.12.2009, însumând în fapt o cantitate de 10.020,67 kg, rezultând, aşadar, că serviciile nu erau executate în totalitate la data facturării.

Instanţa de fond a reţinut faptul că nu există probe din care să rezulte că S.C. A. S.R.L. este beneficiarul mărfii recepţionate, însă nu a analizat şi nu a luat în considerare faptul că, S.C. A.. nu a prezentat organului de inspecţie şi nu a depus la dosarul cauzei vreun document din cele precizate mai sus prin care să probeze executarea efectivă a serviciilor facturate de către C. S.R.L., în amonte de momentul livrării seminţelor de floarea soarelui către A.. S.R.L., ca fiind efectuate în beneficiul său, simpla deţinere a unei facturi nefiind suficientă pentru a demonstra acest fapt.

Documentele invocate în susţinere de către reclamantă şi anume, fişa analitică a recepţiilor de mărfuri pe perioada 01.08.2009 -31.12.2009 şi cele două recepţii din luna noiembrie 2009 întocmite de A. Trading S.R.L. nu reprezintă o dovadă că serviciile facturate de C. S.R.L. ar fi fost executate în beneficiul A. S.A. ci relevă doar faptul că mărfurile au fost livrate către societatea mandatară A. S.R.L. (prin care A... derulează toate operaţiunile de achiziţii de materie primă cum de altfel însăşi aceasta susţine), în condiţii de calitate inferioare faţă de cele stas dar la un preţ superior faţă de preţul de revânzare în condiţii de calitate stas perceput mai departe de către societatea mandatară, societăţii mandante S.C. A..

Contrar susţinerii instanţei de fond potrivit căreia S.C. A. S.R.L. este beneficiarul mărfii recepţionate, precizează faptul că, documentele întocmite de A. Trading S.R.L. şi invocate în susţinerile reclamantei nu reprezintă o dovadă că serviciile care i-au fost facturate de C. S.R.L. ar fi fost executate in beneficiul său iar A. S.A. nu a prezentat organului de inspecţie fiscală şi nu a depus la dosarul cauzei alte documente prin care să probeze faptul că serviciile legate direct de stocurile de materie primă care au fost livrate către A.. S.R.L. în calitate de achizitor, ar fi fost executate efectiv şi în beneficiul său în calitate de procesator final.

Faţă de cele prezentate mai sus, consideră că instanţa de fond în mod eronat a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate a T.V.A.-ului aferent facturii de prestări servicii nr. x din 18.11.2009 emisă de S.C. C. S.R.L. Timişoara, deoarece, în opinia sa, nu sunt îndeplinite condiţiile de deducere a taxei astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Referitor la TVA în sumă de 182.685 tei aferentă facturilor de prestări servicii emise de S.C. D. S.R.L Timişoara, recurenta arată că, instanţa califică, similar celor de la punctul anterior, această convenţie dintre reclamantă şi S.C. A. S.R.L., denumită de părţi ca fiind contract de mandat, într-un contract nenumit, ce cuprinde clauze specifice contractului de comision în ce priveşte achiziţia de seminţe de floarea soarelui, soia şi răpită, dar şi clauze specifice contractului de depozit cu titlu oneros, privind obligaţiile S.C. A. S.R.L. de a depozita şi preda reclamantei produsele achiziţionate.

Potrivit aprecierii instanţei de fond, chiar dacă S.C. D. S.R.L. a facturat contravaloarea mărfii către S.C. A. S.R.L.. acesta a achiziţionat produsele în nume propriu, dar pe seama reclamantei, având în vedere raporturile contractuale stabilite între acesta şi reclamantă.

În opinia instanţei de fond. faptul că produsele au intrat în gestiunea S.C. A. S.R.L. nu poate duce la concluzia că alte servicii de intermediere, anterioare, au fost prestate în beneficiul S.C. A. S.R.L. şi nu al reclamantei şi din nicio probă nu rezultă că între S.C. D. S.R.L. şi S.C. A. S.R.L. au fost desfăşurate servicii de intermediere.

Faţa de aceste aspecte, instanţa constata îndeplinite condiţiile deductibilităţii T.V.A. cu privire la taxa pe valoare adăugată suplimentară în valoare de 182.685 RON înscrisă în facturile emise de S.C. D. S.R.L în perioada august - octombrie 2010.

Contrar susţinerii instanţei de fond, precizează că, A. S.A. nu a prezentat dovezi din care să rezulte că serviciile de intermediere a achiziţiei cantităţii de 11.333.661 kg de floarea soarelui şi a cantităţii de 2.715.523 kg rapiţă facturate de către S.C. D. S.R.L. ar fi fost prestate efectiv şi în beneficiul său de către acest furnizor, în condiţiile în care, în primul rând, niciuna din facturi nu are anexate documente prin care să se justifice sumele facturate şi din care să rezulte că S.C. D. S.R.L. a avut calitatea de intermediar în livrarea cantităţilor de seminţe de rapiţă şi de floarea soarelui pentru care a facturat comisioanele către A.. şi care să conţină următoarele informaţii: furnizorii bunurilor în cauză, data livrărilor şi cantităţile livrate către cumpărătorul A...

În al doilea rând, din documentele prezentate a rezultat faptul că în cursul anului 2010 întreaga cantitate de seminţe de floarea soarelui şi de rapiţă utilizată de către A.. în procesul de producţie (53.389.1fl2 kg floarea soarelui şi 1.133.437 kg rapiţă) a fost achiziţionată în exclusivitate de la S.C. A. S.R.L. în baza contractului de mandat nr. x/04.01.2010, fiind achitat acestei societăţi comisionul de 1% din valoarea mărfurilor livrate, conform prevederilor contractuale.

Drept urmare, A. S.A. nu demonstrează faptul că în cursul anului 2010 ar fi achiziţionat şi i s-ar fi livrat de către alţi furnizori cantităţile de 2.715.523 kg rapiţă şi 11.333.661 kg de floarea soarelui pentru care a achitat comisionul de intermediere către D. S.R.L. din Timişoara.

Totodată, nu este probată cu documente calitatea de intermediar (mandatar) a societăţii D. în cadrul livrărilor de bunuri astfel cum aceasta este definită la pct. 7 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 129 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, în condiţiile în care, pe de o parte, nu există facturi emise de către alţi furnizori pentru livrarea către S.C A.. a cantităţilor de floarea soarelui şi de rapiţă intermediate iar pe de altă parte, nu se demonstrează faptul că D. S.R.L. a fost un cumpărător-revânzător al respectivelor cantităţi, astfel cum acesta este prevăzut la pct. 6 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, neexistând facturi de livrare a acestor cantităţi emise în numele său către A..

Documentele depuse la dosarul cauzei de către reclamantă atestă doar faptul societatea D. S.R.L. a livrat A. Trading S.R.L în calitate de mandalar al A.. cantitatea de 349.020 kg de floarea soarelui, astfel că acestea nu constituie o dovadă a faptului că respectiva societate ar fi intermediat cumpărarea de către S.C. A.. a cantităţii de 11.333.661 kg floarea soarelui precum şi a cantităţii de 2.715.523 kg rapiţă pentru care a facturat şi i s-ar fi achitat comisionul de intermediere.

Drept urmare, contrar aprecierii instanţei de fond, consideră că nu există elemente obiective care să demonstreze faptul că, în cauză, a luat naştere dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă respectivelor servicii, nefiind îndeplinite condiţiile de deducere a taxei astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 4.189.441 RON colectată suplimentar pentru livrări realizate către E. Internaţional F., instanţa a anulat în parte Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală atacate, cu privire la T.V.A. colectată suplimentar aferentă celor 37 de transporturi rutiere către Polonia, Olanda, Grecia şi Italia şi a respins pretenţiile reclamantei privind T.V.A. de plată stabilit suplimentar, pentru cele 129 de vagoane de marfă menţionate în Raportul de inspecţie fiscală.

Pentru cele 37 de transporturi rutiere menţionate mai sus instanţa constată că s-a efectuat un singur transport, asigurat de E. Internaţional F., marfa ajungând la terţul beneficiar, astfel că transportul intracomunitar corespunde primei livrări. În opinia instanţei, pentru aceste operaţiuni comerciale aferente celor 37 de transporturi rutiere pârâta trebuie să acorde reclamantei scutirea de T.V.A.

În fapt, recurenta pârâtă arată că, S.C. A.. a efectuat un număr de 167 livrări de bunuri către cumpărătorul-revânzător E. Internaţional F. din Germania în condiţia de livrare H..

Întrucât bunurile nu au fost transportate în Germania (statul membru 2 al cumpărătorului care a furnizat un cod valabil de înregistrare în scop de T.V.A.) ci către beneficiari finali din alte state membre (Polonia, Ungaria, Italia, Olanda, Grecia, Austria) în cadrul unor operaţiuni triunghiulare, pentru a demonstra faptul că livrarea efectuată în cadrul primei tranzacţii către cumpărătorul E. din Germania este o livrare intracomunitară, scutită de TVA. conform art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, A.. în calitate de vânzător avea obligaţia de a dovedi că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 128 alin. (9) din Legea nr. 573/2003 privind Codul fiscal în definirea acestor livrări, şi anume că obligaţia de transport al bunurilor din România în statul membru 3 (statul beneficiarilor finali ai livrărilor ulterioare, diferit de statul membru 2 - Germania al cumpărătorului E.) a revenit cumpărătorului-revânzător E. Internaţional F. şi că a fost efectuat de către acesta sau de către o terţă persoană (transportator) în numele şi în contul său (conform precizărilor de la pct. 10 (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004) precum şi faptul că dreptul de a dispune de bunuri în calitate de proprietar a fost transmis celui de-al doilea cumpărător - beneficiarul final al bunurilor, în statul membru 3 de destinaţie al transportului.

Aşa cum rezultă din înscrisurile depuse la dosar, contractele de vânzarea cumpărare încheiate de către A.. cu cumpărătorul revânzător E. Internaţional F. din Germania cuprind doar clauza referitoare la condiţia de livrare H., fără a se nominaliza persoana obligată să realizeze transportul bunurilor livrate de la Carei către beneficiari din alt stat membru de destinaţie.

De asemenea, contrar aprecierii instanţei de fond, precizează faptul că reclamanta nu a invocat şi nu a prezentat dovezi care să combată cele reţinute în Decizia nr. 816/19.08.2015 respectiv care să confirme faptul că pentru cele 167 de livrări efectuate de către A.. în cadrul operaţiunilor triunghiulare obligaţia de transport al bunurilor ar fi revenit cumpărătorului E. Internaţional F. din Germania, că bunurile au fost transportate de către acest cumpărător în statul membru 3 al beneficiarilor finali ai vânzărilor ulterioare iar transferul dreptului de a dispune de bunuri a fost transmis respectivilor beneficiari finali în acest al treilea stat membru.

Pentru 5 livrări expediate de A.. pe cale rutieră către beneficiarul final I. în statul membru Polonia prin transportatorul român J. S.R.L precum şi pentru 4 livrări expediate către beneficiarul final K. Spa în statul membru Italia prin transportatorul român L. S.R.L. au fost prezentate facturi de transport emise de către aceşti operatori, facturi care au fost anexate şi la dosarul cauzei din care rezultă că transportul a fost efectuat pe ruta Carei - Polonia şi respectiv Carei -Italia în beneficiul societăţii M. cu sediul în Zurich, Elveţia (ţară care nu este membră a Uniunii Europene).

Pentru livrări expediate de A.. pe cale rutieră către beneficiarul final N. în statul membru Grecia prin transportatorul român O. S.R.L. precum şi pentru celelalte 24 livrări expediate prin diverşi transportatori străini către diverşi beneficiari finali în statele membre Polonia, Slovacia, Olanda şi Italia, nu au fost prezentate dovezi, respectiv facturi de transport, contracte/comenzi, documente de asigurare, din care să rezulte că aceste transporturi au fost efectuate în numele şi în contul cumpărătorului E. Internaţional F. din Germania şi că transferul dreptului de a dispune de aceste bunuri a fost transmis către respectivii beneficiari finali în statele membre de destinaţie.

Prin urmare, contrar aprecierii instanţei de fond, rezultă faptul că, nu numai pentru cele 129 de vagoane de marfă, ci şi pentru cele 37 de transporturi rutiere reclamanta S.C. A.. nu a prezentat dovezi care să ateste faptul că acestea îndeplinesc condiţia de livrare intracomunitară astfel cum aceasta a fost definită la art. 128 alin. (9) din Codul fiscal şi anume aceea că bunurile să fie transportate în alt stat membru de către cumpărător sau de către alte persoane care acţionează în numele şi în contul acestuia, per a contrario, putându-se aprecia că transportul a fost în sarcina beneficiarilor finali ai vânzărilor ulterioare din al treilea stat membru.

În această situaţie, evaluarea locului livrării se efectuează în conformitate cu prevederile art. 132 din Codul fiscal şi cu precizările pct. 10 (3) din Normele metodologice de aplicare şi anume:

- pentru tranzacţia dintre A.. din România (statul membru 1) şi Internaţional F. din Germania (statul membru 2) se consideră o livrare fără transport, în care locul livrării este în România - loc. Carei, acolo unde bunurile au fost puse la dispoziţia cumpărătorului, potrivit prevederilor art. 132 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal;

- pentru tranzacţia dintre cumpărătorul - revânzător Internaţional F. din Germania (statul membru 2) şi beneficiarii finali ai livrărilor ulterioare (diverse societăţi din state membre 3) se consideră o livrare cu transport, în care locul livrării este locul unde începe transportul, respectiv în România, la Carei, potrivit prevederilor art. 132 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal.

Drept urmare, consideră că instanţa de fond în mod eronat a apreciat că pentru cele 37 de transporturi rutiere pârâta trebuie să acorde reclamantei scutirea de T.V.A.

Faţă de aceste considerente, solicită admiterea recursului aşa cum a fost formulat, casarea în parte a sentinţei recurate şi respingerea în tot a acţiunii ca fiind nefondată.

3.3 În recursul promovat, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili consideră, la rândul său că, hotărârea atacată este nelegală, fiind dată, în parte, cu încălcarea si aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Înţelege astfel să critice hotărârea instanţei de fond sub aspectul obligării pârâtei Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie Fiscală la restituirea către reclamantă a sumelor achitate de către aceasta în baza dispoziţiilor anulate ale Deciziei de impunere nr. x/18.12.2014, sume la care se adaugă dobânda legală.

În primul rând, arătă faptul ca acordarea dobânzii legale nu se aplică în materie fiscală, unde potrivit art. 124 Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit de la bugetul de stat se acordă dobânda fiscala, si nu dobânda legala.

Arată că, aşa cum rezulta din considerentele hotărârii atacate, instanţa de fond a dispus restituirea sumelor achitate de reclamanta în baza dispoziţiilor anulate, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, sume la care se adaugă dobânda legală, în temeiul art. 124 din O.G. nr. 92/2003, însă potrivit dispoziţiilor art. 124 alin. (1)1 din O.G. nr. 92/2003, cumulul "despăgubirilor" acordate în baza celor doua texte de lege nu este admisibil: (...) Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare, precum şi în situaţia prevăzută la art. 33 alin.

Mai arată că, obligarea organului fiscal la restituirea sumelor achitate de către contribuabil, sume la care se adaugă dobânda "legală" încalcă prevederile art. 117 si art. 124 din Codul de procedura fiscală, care reglementează o procedura administrativă distinctă în ceea ce priveşte restituirea sumelor de la bugetul de stat si acordarea dobânzilor în cazul sumelor de restituit.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "se restituie la cerere, ca nefiind datorate de către contribuabili, sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti sau ale altor organe competente".

De asemenea, potrivit art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Pe cale de consecinţă, recurenta apreciază că instanţa de judecată, într-o prima fază, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate şi daca suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

În acelaşi sens dispun şi prevederile OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget. precum si de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Textele de lege, menţionate anterior, reglementează o procedura administrativă specială, restituirea sumelor de la buget si plata dobânzilor putând fi dispuse doar ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal care o administrează, în condiţiile în care prin hotărâre judecătoreasca se constată faptul că sumele stabilite in sarcina societăţii nu sunt datorate şi dacă debitorul nu înregistrează obligaţii fiscale restante.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecata prin care se dispune restituirea fiind lipsiţi în acest fel de posibilitatea compensării sumelor prevăzute de dispoziţiile art. 116 din Codul de procedură fiscală, iar întreaga procedura reglementata de art. 117 din acelaşi act normativ si OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în aceasta situaţie.

Susţine aceasta, întrucât restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În acest sens, sunt si prevederile art. 117 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală iar potrivit prevederilor art. 117 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003, procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, inclusiv modalitatea de acordare a dobânzilor prevăzute la art. 124, se aproba prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Aceasta procedură la care fac referire prevederile art. 117 alin. (9) din O.G. nr. 92/2003 este stabilită prin OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, precum si de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Dispoziţiile capitolului 2 din OMFP nr. 1899/2004 "Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal" prevăd, in mod expres, la pct. 3 si 4:,.3. Dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fast aprobată a fi restituita, după efectuarea operaţiunii de compensare, care se înmulţeşte cu numărul de zile determinate conform pct. 2 şi cu nivelul dobânzii prevăzute ia art. 115 alin. (5) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată.

4. Plata dobânzii cuvenite contribuabilului se va face numai în baza cererii exprese depuse de acesta ia organul fiscal competent."

În aceste condiţii, formularea unei cererii de restituire a sumelor de la bugetul de stat sau a unei cereri de plata a dobânzilor direct la instanţa de judecata este inadmisibila întrucât legea specială, respectiv O.G. nr. 92/2003 coroborata cu OMFP nr. 1899/2004, stabileşte o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat si acordarea dobânzilor pentru sumele de restituit.

Astfel, consideră că obligarea organului fiscal la restituirea sumelor achitate de către contribuabil, sume la care se adaugă dobânda "legală" este inadmisibilă.

Recurenta mai critică hotărârea instanţei de fond, şi cu privire la TVA în sumă de 24.495 tei înscrisă în facturile nr. x/22.10.2008, nr. y/22.10.2008, nr. 21/11.2008 şi nr. 23/06.11.2008 emise de S.C. B. S.R.L. Arad.

Consideră astfel că, principiul neutralităţii fiscale invocat de instanţa de fond în susţinerea motivării sale, nu poate fi aplicat in detrimentul normelor prevăzute de legislaţia fiscală din România, întrucât ar însemna lipsirea de orice efecte juridice a normelor naţionale.

Hotărârea A.G.E.A. a A. din 10.10.2008 nefiind înregistrată la ORC la momentul achiziţionării serviciilor reprezentând reparaţii acoperiş la magaziile nr. 1 şi 2 ale bazei de recepţie Siria aparţinând societăţii G. S.A. Arad în baza facturilor emise în 22.10.2008 şi în 06.11.2008 de către furnizorul B. S.R.L din Arad, operaţiunea de fuziune prin absorbţie nu produsese încă efectele şi consecinţele prevăzute la art. 249 şi art. 250 din Legea societăţilor comerciale, astfel că activul în cauză nu intrase legal, prin transfer în patrimoniul petentei.

Pe cale de consecinţă, TVA în sumă de 24.495 RON înscrisă în facturile emise de B. S.R.L. din Arad nu întruneşte condiţiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (1) si (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât achiziţiile de servicii de reparaţii au fost efectuate pentru un activ care nu se afla în patrimoniul A. S.A.

Organul de control nu a contestat faptul că atât S.C. A.. cât şi S.C. B. S.R.L. Arad erau persoane impozabile la data la care au fost înregistrate în contabilitate facturile emise de S.C. B. S.R.L. Arad respectiv la data la care A.. a dedus TVA înscrisă în aceste facturi.

De asemenea, cheltuielile înregistrate în baza celor patru facturi de prestări de servicii reprezintă lucrări asupra unui bun imobil care aparţinea societăţii G. S.A. Arad, societate care era înregistrată la acea dată si avea cod valid de TVA. Ca atare S.C. B. S.R.L. Arad a prestat aceste servicii pentru G. S.A. Arad si nu pentru A.. către care a emis cele patru facturi.

Astfel, S.C. A.. nu a demonstrat faptul că la data achiziţiei serviciilor, respectivele active erau deţinute în mod legal, în vederea realizării de operaţiuni taxabile, cu atât mai mult cu cât, aşa cum am arătat si mai sus, la data efectuării reparaţiilor la acoperişul magaziilor nr. 1 şi 2 ale bazei de recepţie Şiria, aceste magazii aparţineau societăţii G. S.A. Arad, care era înregistrată ca plătitoare de T.V.A. si ar fi putut să îşi deducă TVA-ul aferent facturilor emise în 22.10.200B si în 06.11.2008 de către furnizorul B. S.R.L. din Arad.

Recurenta critică hotărârea instanţei de fond şi sub aspectul TVA în sumă de 57.210 tei înscrisă în factura nr. x/18.11.2009 emisă de S.C. C. SRL

Arată că, instanţa de fond în mod greşit a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de deductibilitate a TVA-ului aferent facturii nr. x/18.11.2009 emisă de S.C. C. S.R.L., Astfel, obiectul contractului nr. x/11.09.2009, în baza căruia a fost emisă factura menţionată, îl constituie "efectuarea de servicii de transport, condiţionare şi depozitare" pentru o cantitate de 10.036.920 kg seminţe de floarea soarelui.

În acest sens arată că, nu s-a depus nici un document prin care să se dovedească dacă serviciile au fost prestate efectiv si nici în ce au constat acestea. Singurul document prezentat este factura seria x nr. x/18.11.2009 pe care se specifica "Prestări servicii". Cu toate acestea, instanţa de fond considera serviciile facturate în baza acestui contract ar fi fost servicii de transport.

Susţinerea instanţei că mandatarul nu devine proprietarul mărfii nu este in concordanţă cu derularea reală a tranzacţiilor, întrucât A. S.R.L. recepţionează în gestiunea sa seminţele de floarea soarelui, soia sau rapiţă în baza facturilor emise de C. S.R.L., (devenind astfel proprietara bunurilor) şi vinde aceste bunuri prin facturi emise către A...

Facturile pentru încasarea comisionului datorat de A.. sunt întocmite de A. S.R.L. la finalul fiecărei luni, comisionul calculându-se în funcţie de cantităţile de seminţe care au fost vândute către A...

Astfel, conform celor expuse de instanţă s-ar presupune ca, orice societate ar fi îndreptăţită să-şi deducă orice cheltuieli efectuate in amonte asupra materiilor prime achiziţionate de la terţi, încă înainte de a fi proprietarul acestora.

Or, în situaţia dată, când sunt efectuate prestări de servicii asupra bunurilor proprietatea A. S.R.L. nu se poate afirma că aceste servicii au fost prestate în beneficiul S.C. A...

Ca urmare, orice prestare de serviciu efectuată asupra bunurilor care in momentul efectuării prestării erau proprietatea S.C. A. S.R.L., sunt deductibile numai la S.C. A. S.R.L..

Astfel, modul în care s-au derulat efectiv tranzacţiile în baza contractului de mandat dintre A.. si A. S.R.L. arată clar faptul că A. S.R.L. este cumpărător - revânzător pentru toate seminţele de floarea soarelui, soia si rapiţă folosite de A.. ca şi materie primă, conform prevederilor art. 128 alin. (2), art. 129 alin. (3) lit. (e) si art. 137 alin. (2) lit. (b) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal precum si a prevederilor pct. 6 alin. (3), pct. 7 alin. (4) si (5), pct. 18 alin. (8) si pct. 19 alin. (4} din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Totodată, potrivit reglementărilor contabile cuprinse la pct. 127 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, furnizorul materiei prime avea obligaţia de a include în costul acesteia, pe lângă costul de achiziţie de la diverşi fermieri (conform afirmaţiilor petentei) şi eventualele cheltuieli de depozitare, condiţionare şi transport legate direct de cantităţile livrate, (în ipoteza în care le-ar fi suportat în realitate) în vederea recuperării de la acest cumpărător.

În concluzie, în opinia recurentei, nu există elemente obiective prin care să se demonstreze faptul că în cauză a luat naştere dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă respectivelor servicii, nefiind îndeplinite condiţiile de deducere a taxei astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Hotărârea instanţei de fond mai este criticată şi sub aspectul TVA în sumă de 182.685 tei înscrisă în facturile emise de D. S.R.L. în perioada august - octombrie 2010, întrucât nici cu privire la aceste facturi nu sunt îndeplinite condiţiile de deducere a taxei pe valoarea adăugata, astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) si (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În speţa, contractele de prestări servicii nr. x A/04.0B.2010 si nr. 3217 A/24.08.2010 încheiate între A.. si D. S.R.L. au ca obiect intermedierea cumpărării de cereale din recolta anului 2010, respectiv o cantitate de 2.715.523 kg rapiţă contra unui comision de 0,02 RON/kg + TVA pentru cantitatea de 378.967 kg si respectiv 0,08 RON/kg pentru cantitatea de 2.336.556 kg şi o cantitate de 15.000.000 kg de floarea soarelui pentru un comision de 0.05 RON/kg + TVA.

Prin contractul de mandat nr. x/04.01.2010 încheiat între A. S.R.L. şi A.., A. S.R.L. a fost mandatat să achiziţioneze pentru A.. seminţe de floarea soarelui, rapiţă şi soia pentru un comision de 1 % din valoare, să depoziteze aceste seminţe cu un tarif de 1 EUR/tona precum şi să le livreze pentru un tarif de 2 EUR/tona.

Se poate observa faptul că, atât contractele încheiate cu D. S.R.L., cât şi cele încheiate cu A. S.R.L. au acelaşi obiect şi se referă la aceleaşi materii prime utilizate de A.. în procesul de producţie.

Menţionează că A. S.R.L. recepţionează în gestiunea sa toate seminţele de floarea soarelui, soia sau rapiţă în baza facturilor emise de terţii vânzători, deci şi pe cele livrate de D. S.R.L. (devenind astfel proprietara bunurilor) şi vinde aceste bunuri prin facturi emise către A...

Facturile pentru încasarea comisionului datorat de A.. sunt întocmite de A. S.R.L. la finalul fiecărei luni, comisioanele calculându-se în funcţie de cantităţile de seminţe care au fost vândute către A...

Or, în situaţia dată, când sunt efectuate prestări de servicii asupra bunurilor proprietatea A. S.R.L. nu se poate afirma că aceste servicii au fost prestate în beneficiul S.C. A...

Ca urmare, orice prestare de serviciu efectuată asupra bunurilor care în momentul efectuării prestării erau proprietatea S.C. A. S.R.L. sunt deductibile numai la S.C. A. S.R.L..

Astfel, modul în care s-au derulat efectiv tranzacţiile în baza contractului de mandat dintre A.. şi A. S.R.L. arată clar faptul că A. S.R.L. este cumpărător - revânzător pentru toate seminţele de floarea soarelui, soia şi rapiţă folosite de A.. ca şi materie primă, conform prevederilor art. 128 alin. (2), art. 129 alin. (3) lit. (e) şi art. 137 alin. (2) lit. (b) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal precum şi a prevederilor pct. 6 alin. (3), pct. 7 alin. (4) si (5), pct. 18 alin. (8) şi pct. 19 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Totodată, în speţă nu este probată cu documente calitatea de intermediar (mandatar) a societăţii D. S.R.L în cadrul livrărilor de bunuri astfel cum aceasta este definită la pct. 7 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 129 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, în condiţiile în care, pe de o parte, nu există facturi emise de către alţi furnizori pentru livrarea către A.. a cantităţilor de floarea soarelui şi de rapiţă intermediate iar pe de altă parte, nu se demonstrează faptul că D. S.R.L. a fost un cumpărător-revânzător al respectivelor cantităţi, astfel cum acesta este prevăzut la pct. 6 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, neexistând facturi de livrare a acestor cantităţi emise în numele său către A..

Documentele depuse la dosarul cauzei de către reclamantă atestă doar faptul că societatea D. S.R.L. a livrat A. Trading S.R.L în calitate de mandatar al A.. cantitatea de 349.020 kg de floarea soarelui, astfel că acestea nu constituie o dovadă a faptului că respectiva societate ar fi intermediat cumpărarea de către A.. a cantităţii de 11.333.661 kg floarea soarelui, precum şi a cantităţii de 2.715.523 kg rapiţă pentru care a facturat şi i s-ar fi achitat comisionul de intermediere.

În concluzie, apreciază că în speţă nu există elemente obiective prin care să se demonstreze faptul că în cauză a luat naştere dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă respectivelor servicii, nefiind îndeplinite condiţiile de deducere a taxei astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Hotărârea atacată mai este criticată şi în ceea ce priveşte modul în care instanţei de fond a soluţionat şi TVA colectată suplimentar aferentă celor 37 de transporturi rutiere către Polonia, Olanda, Grecia şi Halta vizând livrări de bunuri către E. International F..

În acest sens, recurenta arată că instanţa de fond a reţinut ca "referitor la cele 37 de transporturi rutiere, reclamanta a fost informata de către E. internaţional F. cu privire la faptul ca bunurile vor fi revândute unei alte persoane impozabile, după ce părăsesc teritoriul României, în acest caz având loc o operaţiune triunghiulara, cu un singur transport."

Astfel, deşi instanţa concluzionează ca livrările de bunuri care au fost transportate cu cele 37 de transporturi rutiere fac parte din tranzacţii triunghiulare, judecă aceste tranzacţii ca şi livrări intracomunitare simple, considerând că dovada părăsirii teritoriului României este suficientă pentru acordarea scutirii de TVA.

Or, în cazul livrărilor intracomunitare care fac parte din tranzacţii triunghiulare, este scutită de TVA doar una din cele două livrări, respectiv cea căreia i se aloca transportul.

Pentru ca transportul să fie alocat livrării intracomunitare dintre A.. şi E. International F., acesta trebuie să fie în sarcina A.. în calitate de vânzător sau în sarcina E. International F. în calitate de cumpărător-revânzător.

Organul de control a documentat şi a arătat în cadrul raportului de inspecţie fiscală (anexa nr. 52 la raportul de inspecţie fiscală) că transportul a fost în sarcina beneficiarilor finali, situaţie în care transportul se aloca livrărilor dintre E. International F. şi beneficiarii finali.

Astfel, livrările dintre A.. şi E. International F. care fac obiectul celor 37 de transporturi rutiere sunt livrare fără transport şi ca atare nu îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi calificate ca şi livrări intracomunitare scutite de TVA.

În acest sens, pentru cele 37 de livrări reclamanta A.. nu prezintă dovezi care să ateste faptul că acestea îndeplinesc condiţia de livrare intracomunitară astfel cum aceasta a fost definită la art. 12S alin. (9) din Codul fiscal şi anume aceea ca bunurile să fie transportate în alt stat membru de către cumpărător sau de către alte persoane care acţionează în numele şi în contul acestuia, per a contrario putându-se aprecia că transportul a fost în sarcina beneficiarilor finali ai vânzărilor ulterioare din al treilea stat membru.

În această situaţie, evaluarea locului livrării se efectuează în conformitate cu prevederile art. 132 din Codul fiscal şi cu precizările pct. 10 (3) din Normele metodologice de aplicare.

În ceea ce priveşte obligaţiile accesorii stabilite suplimentar aferente taxei pe valoare adăugată anulate, solicită a se avea în vedere faptul că, reclamanta datorează obligaţiile stabilite suplimentar de inspecţia fiscală, prin actele administrativ-fiscale atacate, iar în virtutea principiului "accesorium sequitur principale", aceasta datorează şi obligaţii fiscale accesorii.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei, A. S.A. a solicitat respingerea recursurilor formulate de cele 2 pârâte, ca nefondate.

De asemenea, prin întâmpinarile înregistrate la dosar, pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat respingerea recursului formulat de A. S.A ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate de recurente, Înalta Curte reţine:

5.1 Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. S.A., Înalta Curte va analiza cu prioritate cerinţa respectării termenului de formulare a recursului, termen legal, imperativ şi absolut, precedată însă, de analizarea cererii de repunere în termenul de recurs formulată de recurenta reclamantă.

Conform art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în materia contenciosului administrativ, hotărârea pronunţată în primă instanţă poate fi atacată cu recurs, în termen de 15 zile de la comunicare.

În cauză, sentinţa atacată a fost comunicată recurentei la data de 03.08.2017, ultima zi de declarare a recursului fiind 21.08.2017.

Recursul reclamantei fost înregistrat la Curtea de Apel Oradea la data de 28.08.2017, peste termenul prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Potrivit dispoziţiilor art. 185 alin. (1) C. proc. civ., nerespectarea termenului în care trebuie exercitat un drept procesual atrage decăderea din exercitarea dreptului, în afară de cazul în care legea dispune altfel. Actul de procedură făcut peste termen este lovit de nulitate.

Această sancţiune se aplică şi în cazul nerespectării termenului de declarare a recursului, dat fiind că este vorba despre exercitarea unui drept procesual, termenul de declarare a recursului fiind un termen imperativ şi absolut.

Sancţiunea decăderii poate fi evitată în condiţiile în care partea împotriva căreia curge termenul dovedeşte că a fost împiedicată să efectueze actul de procedură în termenul legal şi că întârzierea se datorează unor motive temeinic justificate, sens în care dispune art. 186 C. proc. civ.

În speţă, recurenta-reclamantă a formulat cerere de repunere în termenul de recurs, odată cu cererea de recurs, susţinând faptul că la data comunicării sentinţei organele sale de conducere se aflau în concediu de odihnă, motiv pentru care nu a putut fi angajat avocat care să îi reprezinte, nici să fie formulat şi semnat recursul în numele său în cadrul termenului de depunere si nici nu au putut fi pregătite documentele justificative

Potrivit art. 186 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., partea care a pierdut un termen procedural va fi repusă în termen numai dacă dovedeşte că întârzierea se datorează unor motive temeinic justificate. (2) În acest scop, partea va îndeplini actul de procedură în cel mult 15 zile de la încetarea împiedicării, cerând totodată repunerea sa în termen. În cazul exercitării căilor de atac, această durată este aceeaşi cu cea prevăzută pentru exercitarea căii de atac.

Termenul de decădere poate suporta, aşadar, o repunere în termen în condiţiile art. 186 C. proc. civ., iar aceasta presupune formularea unei cereri exprese, de către parte, cu indicarea motivelor împiedicării şi într-un interval de timp de la data încetării acestora.

Din analiza coroborată a prevederilor legale de mai sus, rezultă că, pentru repunerea în termen este necesară întrunirea cumulativă a următoarelor condiţii: nerespectarea de către parte a unui termen procedural imperativ, nerespectarea termenului să se datoreze unor motive temeinic justificate, dovedite de parte, împrejurarea ce a împiedicat partea să-şi exercite dreptul în termen să se fi produs înăuntrul acestuia, partea să formuleze atât cererea de repunere în termen, cât şi să îndeplinească actul de procedură neexercitat în termenul iniţial în cel mult 15 zile de la data încetării împiedicării.

În literatura de specialitate, s-a precizat că prin "motive temeinic justificate" trebuie să se înţeleagă numai acele împrejurări care, fără a avea gravitatea forţei majore, sunt exclusive de culpă, fiind piedici relative, iar nu absolute.

Înalta Curte reţine că, faptul că la data comunicării sentinţei organele sale de conducere se aflau în concediu de odihnă, situaţie în care nu a putut fi angajat avocat care să îi reprezinte, nici să fie formulat şi semnat recursul în numele său în cadrul termenului de depunere şi nici nu au putut fi pregătite documentele justificative, nu constituie un motiv temeinic justificat care să determine repunerea în termenul de declarare a recursului, în sensul dispoziţiilor legale sus amintite.

Mai mult decât atât, Înalta Curte constată că recurenta reclamantă nu a depus vreo dovadă în susţinerea motivelor invocate prin cererea de repunere în termen şi nici cu privire la data încetării împiedicării exercitării recursului, astfel că nici condiţiile privind dovedirea de către parte a motivelor şi formularea cererii de repunere în termen şi a îndeplinirii actului de procedură neexercitat în termenul iniţial în cel mult 15 zile de la data încetării împiedicării nu sunt îndeplinite.

În contextul prezentat, în conformitate cu dispoziţiile enunţate, Înalta Curte va respinge cererea de repunere în termenul de declarare a recursului formulată de recurenta reclamantă.

Prin urmare, reţine Înalta Curte că recursul declarat în cauză este tardiv formulat, recurenta reclamantă nefiind suficient de diligentă pentru conservarea drepturilor sale procesuale, aceasta neaflându-se într-o situaţie prevăzută de 186 alin. (1) şi (2) C. proc. civ.

Cât priveşte cererea de recalificare a recursului principal ca şi recurs incident, Înalta Curte reţine că, în raport de dispoziţiile art. 491 raportat la art. 472 C. proc. civ., recursul incident are un caracter accesoriu faţă de recursul principal al părţii adverse. Cum el poate fi depus doar după împlinirea termenului de recurs şi odată cu întâmpinarea la recursul principal al părţii adverse, rezultă că este admisibil doar în limita criticilor din recursul principal, deoarece riscul unor soluţii defavorabile există doar în privinţa dispoziţiilor instanţei de fond care sunt criticate în recursul principal al părţii adverse.

În cauză, prin recursul pe care reclamanta a înţeles să-l formuleze, se aduc doar critici care pot constitui obiectul unui recurs principal, aşa încât cererea de recalificare a recursului principal ca şi recurs incident va fi respinsă.

5.2 Cu privire la recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, cât şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întrucât criticile acestora au vizat în principal aceleaşi aspecte, Înalta Curte le va analiza împreună.

Astfel, o primă critică a recurentelor se referă la suma de suma de 24.495 RON reprezentând TVA aferent facturilor nr. x/22.10.2008, nr. y/22.10.2008, nr. z/06.11.2008 şi nr. 23/06.11.2008 emise de S.C. B. S.R.L. Arad.

Aşa cum a reţinut instanţa de fond şi organul fiscal, momentul de la care îşi produce efectele fuziunea prin absorbţie între G. S.A. Arad şi A. S.A. este cel al înregistrării la ORC a Hotărârii AGEA a reclamantei din 10.10.2008, respectiv, 13.01.2009, conform art. 249 lit. b) din Legea nr. 31/1990.

Ceea ce critică însă organul fiscal este aplicarea greşită în speţă a principiului neutralităţii TVA.

Înalta Curte reţine că S.C. B. S.R.L. Arad a emis pe numele A. S.A., după adoptarea de către aceasta a Hotărârii AGEA de aprobare a fuziunii prin absorbţie cu G. S.A. Arad, facturile nr. x/22.10.2008, nr. y/22.10.2008, nr. z/06.11.2008 şi nr. 23/06.11.2008 pentru reparaţii acoperiş la magaziile nr. 1 şi 2 ale bazei de recepţie Şiria aparţinând societăţii G. S.A. Arad. Cum efectele fuziunii s-au produs după data de 13.01.2009, este evident că acest activ a intrat efectiv în patrimoniul reclamantei A. S.A de la această dată.

Instanţa de fond a considerat că, cel puţin ulterior producerii efectelor fuziunii, magaziile al căror acoperiş a suferit reparaţiile facturate către reclamantă sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, iar reparaţiile reprezintă astfel investiţii efectuate de reclamantă înainte de înregistrarea fuziunii, însă în scopul activităţii economice a acesteia. Pornind de la acest aspect, necontestat de altfel de către pârâte, judecătorul fondului a făcut aplicarea jurisprudenţei Curţii Uniunii Europene de Justiţie, conform căreia, principiul neutralităţii TVA-ului, în ceea ce priveşte sarcina fiscală a întreprinderii, impune ca primele cheltuieli de investiţii efectuate în scopul unei întreprinderi să fie considerate activităţi economice şi că ar fi contrar acestui principiu ca activităţile economice să nu înceapă decât în momentul în care un bun imobil este exploatat efectiv, cu alte cuvinte, în momentul în care este generat venitul impozabil. Orice altă interpretare ar greva operatorul economic cu costul TVA-ului în cadrul activităţii sale economice fără să îi dea posibilitatea să îl deducă şi ar face diferenţa în mod arbitrar între cheltuieli de investiţii efectuate înainte şi în timpul exploatării efective a unui bun imobil .

CJUE a dedus de aici că oricine îndeplineşte astfel de acte de investiţii strâns legate de exploatarea viitoare a unui bun imobil şi necesare pentru această exploatare trebuie considerat persoană impozabilă în sensul celei de-a şasea directive (Hotărârea CJUE în Cauza C-280/10 pct. 30, Hotărârea Rompelman, pct. 23).

Recurentele pârâte consideră că taxa pe valoarea adăugată în sumă de 24.495 RON înscrisă în facturile emise de B. S.R.L. din Arad nu întruneşte condiţiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal întrucât achiziţiile de servicii de reparaţii au fost efectuate pentru un activ care nu se afla în patrimoniul A. S.A. şi pentru care nu s-a demonstrează faptul că la data achiziţiilor era deţinut în mod legal în vederea realizării de operaţiuni taxabile iar principiul neutralităţii fiscale invocat de instanţa de fond în susţinerea motivării sale, nu poate fi aplicat in detrimentul normelor prevăzute de legislaţia fiscală din România, întrucât ar însemna lipsirea de orice efecte juridice a normelor naţionale. Cu alte cuvinte, recurentele pârâte încearcă să acrediteze ideea prevalenţei dreptului naţional în raport cu cel comunitar.

Înalta Curte nu poate achiesa la susţinerile recurentelor pârâte, instanţa de fond făcând o corectă aplicare a principiului neutralităţii fiscale şi a jurisprudenţei CJUE, adoptând o concluzie corectă, însuşită de instanţa de control judiciar.

Astfel, conform art. 11 alin. (1) şi (2) din Constituţia României, statul român se obligă să îndeplinească întocmai şi cu bună-credinţă obligaţiile ce-i revin din tratatele la care este parte.

(2) Tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern.

Odată cu aderarea la Uniunea Europeană, România a devenit parte la aceste tratate şi la instituţiile Europene, fiind obligată să-şi armonizeze legislaţia conform celei europene.

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) reprezintă instituţia jurisdicţională a Uniunii Europene iar prin intermediul jurisprudenţei sale, a consacrat obligaţia administraţiilor şi a instanţelor naţionale de a aplica pe deplin (direct) dreptul Uniunii în vederea protejării drepturilor (libertăţilor) conferite de acesta cetăţenilor, statuând supremaţia dreptului Uniunii Europene (dreptul comunitar) asupra dreptului naţional.

Spre deosebire de dreptul intern, jurisprudenţa CJUE, face parte din legislaţia complementară, izvor de drept acolo unde legislaţia existentă este insuficientă, datorită impunerii unor principii fundamentale, precum: principiul efectului direct al dreptului comunitar în statele membre (Decizia C-26/62 Gend & Loos), principiul supremaţiei dreptului comunitar asupra dreptului intern (Decizia C-6/64 Costa), principiul răspunderii statului pentru încălcarea dreptului comunitar (Decizia C-6/90 & C-9/90 Francovich şi alţii).

Luând în considerare competenţele atribuite şi trăsăturile specific dreptului fiscal jurisprudenţa CJUE s-a impus în:

a) interpretarea dreptului comunitar (în principal, cu privire la înţelegerea tratatelor constitutive, directivelor şi regulamentelor);

b) impunerea aplicării cu prioritate a dreptului comunitar în dreptul fiscal intern.

Aşadar, existenta unui sistem legislativ comun la nivelul Uniunii, dar si a unei uniformităti a legislaţiilor naţionale au permis instanţelor naţionale ca în această zonă a fiscalităţii, respectiv zona TVA, să valorifice in jurisprudenţa proprie reperele stabilite de CEJ.

În acest sens, este de remarcat faptul că, prin aplicarea în speţă de către instanţa de fond a unuia dintre principiile clamate de jurisprudenţa CJUE, respectiv, principiul neutralităţii TVA aşa cum acesta se degajă din reglementările Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, nu înseamnă lipsirea de orice efecte juridice a normelor naţionale ci doar o aplicare în practică a principiului prevalenţei dreptului comunitar în raport cu cel naţional.

În concluzie, Înalta Curte apreciază ca nefondat acest motiv de casare, instanţa de fond făcând o aplicare corectă dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 în raport de Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi valorificând în mod corespunzător jurisprudenţa CJUE în această materie.

O altă critică a recurentelor pârâte vizează T.VA-ul în sumă de 57.210 RON aferentă facturii de prestări servicii nr. x/18.11.2009 emisă de S.C. C. S.R.L Timişoara către reclamanta A. S.A.

Înalta Curte reţine că, la data de 11.09.2009, reclamanta a încheiat cu S.C. C. S.R.L. contractul nr. x, având ca obiect efectuarea de servicii de transport, condiţionare şi depozitare a seminţelor de floarea soarelui de către prestator, pentru cantitatea de 10.036.920 kg, în perioada de la semnarea contractului şi până la finalul anului 2009, pentru preţul de 0,03 RON/kg plus TVA.

În baza acestui contract a fost emisă factura fiscală nr. x/18.11.2009 în valoare de 358.318 RON, din care TVA în cuantum de 57.210 RON, la rubrica prevăzută pentru serviciile prestate menţionându-se numai "prestări servicii".

Anterior, la 05.01.2009, reclamanta încheiase cu S.C. A. S.R.L., în calitate de mandatar, contractul de mandat nr. x cu valabilitate pe anul 2009, având ca obiect împuternicirea mandatarului de a achiziţiona şi depozita seminţe de floarea soarelui, soia şi rapiţă destinate procesării industriale şi de a preda întreaga cantitate de produse achiziţionate către reclamantă, în calitate de mandant, contra unui comision de 1% din valoarea de achiziţie. La acest preţ se adaugă un tarif de depozitare de 1 Euro/tonă şi un tarif de livrare la sediul reclamantei ori alte puncte indicate de aceasta de 2 Euro/tonă. S.C. A. S.R.L. este o societate controlată 100% de reclamantă, aceasta fiind unic asociat al S.C. A. S.R.L.. De asemenea, reclamanta s-a obligat să achite mandatarului contravaloarea seminţelor de floarea soarelui achiziţionate

Potrivit acestui contract, mandatarul s-a obligat să achiziţioneze seminţe de floarea soarelui pe seama mandantului, să întocmească şi să predea mandantului actele de recepţie cantitativă şi calitativă, decontarea urmând a se face în funcţie de cantitatea şi calitatea recepţionată de mandatar. Se poate constata că părţile au prevăzut ca recepţia mărfii să se facă de către mandatar .

În baza acestor contracte, S.C. A. S.R.L. a recepţionat de la S.C. C. S.R.L. o cantitate de 10.020.667 kg de floarea soarelui, cantitate depozitată de mandatarul reclamantei în bazele de achiziţie deţinute de la reclamantă, în temeiul unor contracte de închiriere. Transportul produselor a fost facturat către reclamantă.

A. S.R.L. a facturat ulterior către reclamantă întreaga cantitate de floarea soarelui. De asemenea, acesta a mai facturat şi transportul acestor produse de la depozit către punctele indicate de reclamantă.

Recurentele pârâte arată că din modul în care s-au derulat efectiv tranzacţiile în baza contractului de mandat dintre A.. şi A. S.R.L. rezultă clar faptul că A. S.R.L. este cumpărător - revânzător pentru toate seminţele de floarea soarelui, soia şi rapiţă folosite de A.. ca şi materie primă.

Astfel, întrucât A. S.R.L. a recepţionat în gestiunea sa seminţele de floarea soarelui, soia sau rapiţă în baza facturilor emise de C. S.R.L., a devenit proprietara bunurilor şi a vândut la rândul său aceste bunuri prin facturi emise către A...

Recurentele pârâte consideră că, documentele întocmite de A. Trading S.R.L., (fişa analitică a recepţiilor de mărfuri pe perioada 01.08.2009 -31.12.2009 şi cele două recepţii din luna noiembrie 2009 întocmite de A. Trading S.R.L.) nu reprezintă o dovadă că serviciile facturate de C. S.R.L. ar fi fost executate în beneficiul A. S.A, nu reprezintă o dovadă că serviciile care i-au fost facturate de C. S.R.L. ar fi fost executate în beneficiul său iar A. S.A. nu a prezentat organului de inspecţie fiscală şi nu a depus la dosarul cauzei alte documente prin care să probeze faptul că serviciile legate direct de stocurile de materie primă care au fost livrate către A.. S.R.L. în calitate de achizitor, ar fi fost executate efectiv şi în beneficiul său în calitate de procesator final. Mai mult, serviciile executate au fost facturate de S.C. C. S.R.L în data de 18.11.2009 la întreaga cantitate din contract de 10.036,92 tone, deşi din fişa analitică a recepţiilor de mărfuri de la acest furnizor întocmită de A. Trading S.R.L reiese că livrările de floarea soarelui au fost efectuate şi ulterior acestei date, până în 31.12.2009, însumând în fapt o cantitate de 10.020,67 kg, rezultând, aşadar, că serviciile nu erau executate în totalitate la data facturării.

În opinia recurentelor pârâte, nu există elemente obiective prin care să se demonstreze faptul că în cauză a luat naştere dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă respectivelor servicii, nefiind îndeplinite condiţiile de deducere a taxei astfel cum acestea au fost prevăzute la art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond a dat o calificare corectă clauzelor contractului încheiat de reclamantă cu A. Trading S.R.L.

Astfel, contrar tuturor clauzelor contractuale, singurul considerent pentru care recurentele pârâte apreciază că A. Trading S.R.L a devenit proprietara stocurilor îl constituie recepţionarea în gestiunea sa a mărfurilor, aşa cum rezultă din fişa analitică a recepţiilor de mărfuri de la S.C. C. S.R.L.

În condiţiile în care în cap. IV din contractul de mandat din 05.01.2009 încheiat de A. S.A., în calitate de mandant, şi A. S.R.L, în calitate de mandatar, se specifică că una din obligaţiile mandatarului este aceea de a achiziţiona seminţe de floarea soarelui în numele mandantului, să o depoziteze şi apoi să livreze mandantului întreaga cantitate colectată, mandatarul A. S.R.L nu poate deveni niciodată proprietarul acestor seminţe, el fiind doar un simplu detentor precar, neputând invoca o posesie de bună credinţă.

Aşadar, A. S.A este proprietara seminţelor de floarea soarelui încă din momentul în care A. S.R.L le-a achiziţionat (în numele său dar pe seama reclamantei A. S.A).

Pe de altă parte, o altă obligaţie a mandatarului consta în întocmirea şi predarea către mandant a actelor de recepţie cantitativă şi calitativă a mărfurilor, acte care, alături de factura fiscală nr. x/18.11.2009 şi contractul nr. x/11.09.2009 încheiat cu S.C. C. S.R.L., contractul de mandat nr. x/05.01.2009 încheiat cu A. S.R.L, facturile pentru încasarea comisionului de la A. emise în baza acestui contract de către A. S.R.L pentru întreaga cantitate prevăzută în contractul nr. x/11.09.2009, utilizarea de către A. S.A a acestor materii prime în procesul său de producţie, fac dovada că serviciile facturate de C. S.R.L. au fost executate în beneficiul A. S.A.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, faptul că în contractul de prestări servicii nr. x/11.09.2009 încheiat cu C. S.R.L nu sunt precizate elemente care să identifice în mod concret obiectul acestuia, respectiv nu se precizează care sunt condiţiile calitative de livrare a mărfurilor, în ce constau serviciile de condiţionare (dezumidificare, eliminare corpuri străine, etc.), locul şi perioada depozitarii cantităţilor livrate şi nici locul de plecare al transporturilor sau că mărfurile au fost livrate către societatea mandatară A. S.R.L. în condiţii de calitate inferioare faţă de cele stas, dar la un preţ superior perceput mai departe de către societatea mandatară, nu sunt de natură a schimba beneficiarul serviciilor.

De asemenea, nu prezintă relevanţă nici faptul că la data emiterii facturii nr. x/18.11.2009 S.C. C. S.R.L. nu livrase întreaga cantitate înscrisă în contract deoarece, potrivit art. 146 Cod. Fiscal, dreptul de deducere a TVA poate fi exercitat şi pentru servicii care urmează a fi prestate.

De remarcat faptul că contractul din 05.01.2009 încheiat de A. S.A., şi A. S.R.L, a fost în primul rând un contract de mandat şi nu doar unul simplu de comision pentru a face aplicabile dispoziţiile art. 128 alin. (2), art. 129 alin. (3) lit. (e) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal precum si a prevederilor pct. 6 alin. (3), pct. 7 alin. (4) si (5),) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Aşadar, Înalta Curte consideră criticile referitoare la modul în care instanţa de fond a stabilit deductibilitatea TVA-ului aferent facturii nr. x/18.11.2009 emisă de S.C. C. S.R.L. ca fiind nefondate.

Aceleaşi considerente se impun şi în ceea ce priveşte critica recurentelor pârâte referitoare la modul în care instanţa de fond a soluţionat acţiunea reclamantei sub aspectul TVA în sumă de 182.685 tei înscrisă în facturile emise de D. SRL

În speţa, contractele de prestări servicii nr. x A/04.08.2010 si nr. 3217 A/24.08.2010 încheiate între A.. şi D. S.R.L. au ca obiect intermedierea cumpărării de cereale din recolta anului 2010, respectiv o cantitate de 2.715.523 kg rapiţă contra unui comision de 0,02 RON/kg + TVA pentru cantitatea de 378.967 kg şi respectiv 0,08 RON/kg pentru cantitatea de 2.336.556 kg şi o cantitate de 15.000.000 kg de floarea soarelui pentru un comision de 0.05 RON/kg + TVA. În baza acestor contracte au fost emise un număr de 5 facturi în cuprinsul cărora bunurile livrate sunt descrise ca fiind "prestări servicii rapiţă", "prestări servicii floarea soarelui " ori "prestări servicii".

Prin contractul de mandat nr. x/04.01.2010 încheiat intre A. S.R.L. şi A.., A. S.R.L. a fost mandatat să achiziţioneze pentru A.. seminţe de floarea soarelui, rapiţă si soia pentru un comision de 1 % din valoare, să depoziteze aceste seminţe cu un tarif de 1 EUR/tona precum si să le livreze pentru un tarif de 2 EUR/tona.

A. S.R.L. recepţionează în gestiunea sa toate seminţele de floarea soarelui, soia sau rapiţă în baza facturilor emise de terţii vânzători, deci si pe cele livrate de D. S.R.L..

Contrar celor susţinute de recurentele pârâte, aşa cum s-a arătat mai sus, prin această recepţie în gestiunea sa, A. S.R.L. nu devine proprietara acestor materii prime fiind doar un simplu detentor precar, neputând invoca vreodată o posesie de bună credinţă, având în vedere clauzele contractului de mandat

De asemenea, nu se poate susţine că atât contractele încheiate de A. S.A. cu D. S.R.L., cât si cele încheiate cu A. S.R.L. au acelaşi obiect şi se referă la aceleaşi materii prime utilizate de A.. în procesul de producţie, întrucât, dacă contractele încheiate cu D. S.R.L. sunt doar de comision, cel încheiat cu A. S.R.L. este şi unul de mandat cu toate consecinţele analizate la punctul anterior.

Pe de altă parte, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, în favoarea S.C. A. S.R.L. nu s-au emis documente justificative care să permită acestuia, în calitate de presupus beneficiar să obţină deducerea TVA-ului cu atât mai mult cu cât, acesta nu este nici beneficiarul final.

Aşa fiind, Înalta Curte achiesează la concluziile instanţei de fond conform cărora, că S.C. A. S.R.L. a achiziţionat marfa de la D. S.R.L. pe seama reclamantei şi în beneficiul acesteia, marfă pe care aceasta din urmă o procesează, fiind îndeplinite condiţiile deductibilităţii TVA cuprinse la art. 145 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, motiv pentru care, criticile recurentelor pârâte se dovedesc a fi nefondate.

Criticile care privesc priveşte TVA în sumă de 4.189.441 RON colectată suplimentar pentru livrări realizate către E. Internaţional F., sunt şi ele nefondate pentru următoarele:

Instanţa de fond a anulat în parte Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală atacate, cu privire la T.V.A. colectată suplimentar aferentă celor 37 de transporturi rutiere către Polonia, Olanda, Grecia şi Italia şi a respins pretenţiile reclamantei privind T.V.A. de plată stabilit suplimentar, pentru cele 129 de vagoane de marfă menţionate în Raportul de inspecţie fiscală.

Pentru cele 37 de transporturi rutiere menţionate mai sus instanţa a constatat că s-a efectuat un singur transport, asigurat de E. Internaţional F., marfa ajungând la terţul beneficiar, astfel că transportul intracomunitar corespunde primei livrări. În opinia instanţei, pentru aceste operaţiuni comerciale aferente celor 37 de transporturi rutiere pârâta trebuie să acorde reclamantei scutirea de T.V.A.

În dezacord cu instanţa de fond, recurentele pârâte apreciază că, deşi instanţa concluzionează ca livrările de bunuri care au fost transportate cu cele 37 de transporturi rutiere fac parte din tranzacţii triunghiulare, judecă aceste tranzacţii ca şi livrări intracomunitare simple, considerând că dovada părăsirii teritoriului României este suficienta pentru acordarea scutirii de TVA. Or, în cazul livrărilor intracomunitare care fac parte din tranzacţii triunghiulare, este scutita de TVA doar una din cele doua livrări, respectiv cea căreia i se aloca transportul.

Pentru ca transportul sa fie alocat livrării intracomunitare dintre A.. si E. International F., în opinia recurentelor, acesta trebuie să fie în sarcina A.. în calitate de vânzător sau in sarcina E. International F. în calitate de cumpărător-revânzător însă transportul a fost in sarcina beneficiarilor finali, situaţie în care transportul se aloca livrărilor dintre E. International F. si beneficiarii finali.

Astfel, livrările dintre A.. si E. International F. care fac obiectul celor 37 de transporturi rutiere sunt considerate de către recurentele pârâte livrare fără transport şi ca atare nu îndeplinesc condiţiile legale pentru a fi calificate ca şi livrări intracomunitare scutite de TVA.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte nu poate reţine susţinerile recurentelor.

Astfel, problema în discuţie o constituie faptul dacă livrările dintre A.. si E. International F. care fac obiectul celor 37 de transporturi rutiere sunt livrări intracomunitare cu sau fără transport, în raport de care A. S.A. îndeplineşte condiţiile de simplificare, de scutire de la plata TVA.

Conform art. 128 alin. (1), (6) şi (9) din Codul fiscal, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.

În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă bunul este transportat direct beneficiarului final.

Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Potrivit art. 132 alin. (1) lit. a) şi c) Codul fiscal, se consideră a fi locul livrării de bunuri . . . . . . . . . . .locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terţ. Dacă locul livrării, stabilit conform prezentei prevederi, se situează în afara teritoriului comunitar, locul livrării realizate de către importator şi locul oricărei livrări ulterioare se consideră în statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consideră a fi transportate sau expediate din statul membru de import; . . . . . . . . . .locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziţia cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate.

Alineatul 5 al aceluiaşi articol arată că, prin derogare de la prevederile alin. (1) lit. a), locul livrării pentru vânzările la distanţă efectuate din România către alt stat membru se consideră în acest alt stat membru, în cazul în care livrarea este efectuată către o persoană care nu îi comunică furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de statul membru în care se încheie transportul sau expedierea, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

a) valoarea totală a vânzărilor la distanţă, efectuate de furnizor şi care presupun transportul sau expedierea bunurilor din România către un anumit stat membru, în anul calendaristic în care are loc o anumită vânzare la distanţă, inclusiv valoarea respectivei vânzări la distanţă, sau în anul calendaristic precedent, depăşeşte plafonul pentru vânzări la distanţă, stabilit conform legislaţiei privind taxa pe valoarea adăugată din statul membru respectiv, astfel de vânzări având locul livrării în statul respectiv; sau

b) furnizorul a optat în România pentru considerarea tuturor vânzărilor sale la distanţă, care presupun transportul bunurilor din România într-un anumit stat membru, ca având loc în respectivul stat membru. Opţiunea se exercită în condiţiile stabilite prin norme şi se aplică tuturor vânzărilor la distanţă, efectuate către respectivul stat membru, în anul calendaristic în care se exercită opţiunea şi în următorii doi ani calendaristici.

De asemenea, pct. 10 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, conform art. 132 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, locul livrării este locul unde bunurile sunt puse la dispoziţia cumpărătorului în cazul în care bunurile nu sunt transportate sau expediate. În categoria bunurilor care nu sunt transportate sau expediate se cuprind bunurile imobile, precum şi orice alte bunuri mobile corporale care, deşi sunt livrate, între vânzător şi cumpărător nu există relaţie de transport. Exemplu: o persoană impozabilă A stabilită în România livrează bunuri unei alte persoane impozabile B stabilite în alt stat membru sau în România. Bunurile sunt transportate direct la C, o altă persoană care cumpără bunurile de la B. În primul caz persoana obligată să realizeze transportul este A sau B. Pe relaţia A - B se consideră o livrare cu transport, iar pe relaţia B - C se consideră o livrare fără transport. În al doilea caz, dacă persoana obligată să realizeze transportul este C, pe relaţia A - B se consideră o livrare fără transport, locul livrării fiind locul unde bunurile sunt puse la dispoziţia lui B, iar în relaţia B - C se consideră o livrare cu transport, locul livrării fiind locul unde începe transportul, respectiv în statul membru al furnizorului A, unde se află bunurile atunci când începe transportul.

Conform art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: . . . . . . . . . . . .livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

În speţă, A. S.A. a încheiat perioada ianuarie 2007 - martie 2012 cu E. International F., societate înregistrată în scopuri de TVA în Germania, un număr de 61 de contracte care au avut ca obiect vânzarea de acizi graşi vrac, ulei brut de floarea soarelui vrac şi ulei brut de rapiţă vrac. În toate aceste contracte condiţia de livrare a fost H., iar cantitatea şi calitatea mărfii sunt finale la locul şi timpul încărcării.

Potrivit regulilor Incoterms, clauza H. - Franco transportator presupune că, marfa, după ce a fost vândută este predată de exportator primului cărăuş, numit de cumpărător, la locul convenit, rămânând în sarcina cumpăratorului cheltuielile cu transportul şi de descărcare.

Pentru toate bunurile vândute, E. International F. a dat indicaţii reclamantei, prin mail, de a expedia bunurile către alte societăţi situate în ţări terţe ale Uniunii Europene, desemnând astfel pe beneficiarii livrărilor ulterioare ca persoane obligate la TVA pentru achiziţiile intracomunitare

Niciuna dintre părţi nu au contestat faptul că, prin aceste tranzacţii au fost realizate de fapt două livrări succesive de bunuri, respectiv prima livrare între reclamantă şi E. International F., iar a doua, între E. International F. şi terţul beneficiar situat în al treilea stat membru UE, având loc un singur transport al bunurilor.

Prin urmare, au avut loc livrări intracomunitare în cadrul unor operaţiuni triunghiulare în care reclamanta este furnizorul, E. International F. este cumpărător revânzător şi cel care achită cheltuielile de transport, existând un terţ beneficiar situat în alt stat membru UE.

Cum între reclamanta A.. şi terţul beneficiar situat în alt stat membru UE nu au existat relaţii de transport, întrucât E. International F., având în vedere clauza H., a dat indicaţii reclamantei, prin mail, de a expedia bunurile către alte societăţi situate în ţări terţe ale Uniunii Europene, în mod eronat recurentele pârâte au apreciat că transportul a fost în sarcina beneficiarilor finali şi că acesta se alocă livrărilor dintre E. International F. si beneficiarii finali.

Având în vedere şi jurisprudenţa CJUE aplicată în mod judicios de către instanţa de fond, Înalta Curte apreciază şi aceste critici ca nefondate.

Cum au fost anulate sumele reţinute în decizia de impunere ca şi obligaţii principale, este evident că reclamanta nu mai datorează nici accesoriile aferente acestora.

Recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili a criticat hotărârea instanţei de fond şi sub aspectul obligării sale la restituirea către reclamantă a sumelor achitate de către aceasta în baza dispoziţiilor anulate ale Deciziei de impunere nr. x/18.12.2014, sume la care se adaugă dobânda legală.

Astfel, recurenta pârâtă susţine că, în condiţiile în care instanţa de fond a dispus restituirea sumelor achitate de reclamanta în baza dispoziţiilor anulate, in temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, sume la care se adaugă dobânda legală, în temeiul art. 124 din O.G. nr. 92/2003, cumulul "despăgubirilor" acordate in baza celor doua texte de lege nu este admisibil. Se mai susţine şi că, obligarea organului fiscal la restituirea sumelor achitate de către contribuabil, sume la care se adaugă dobânda "legală" încalcă prevederile art. 117 si art. 124 din Codul de procedură fiscală, care reglementează o procedură administrativă distinctă în ceea ce priveşte restituirea sumelor de la bugetul de stat si acordarea dobânzilor în cazul sumelor de restituit.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 117 alin. (1) lit. f) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "se restituie, la cerere, ca nefiind datorate de către contribuabili sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti sau ale altor organe competente".

De asemenea, potrivit art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Aşadar, conchide recurenta, instanţa de judecată într-o prima fază nu poate dispune decât, cu privire la legalitatea actelor administrative atacate şi dacă suma stabilită prin acestea este datorată sau nu bugetului de stat.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecata prin care se dispune restituirea, fiind lipsiţi în acest fel de posibilitatea compensării sumelor prevăzuta de dispoziţiile art. 116 din Codul de procedură fiscală, iar întreaga procedură reglementată de art. 117 din acelaşi act normativ si OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în aceasta situaţie.

Susţine aceasta întrucât restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcuta decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

Toate aceste critici sunt nefondate.

Conform art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004, instanţa, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă….

În cazul soluţionării cererii, instanţa va hotărî şi asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru.

Aşadar, în contenciosul administrativ, cererea întemeiată pe art. 1 alin. (1) raportat la art. 18, priveşte recunoaşterea unui drept legitim şi a unui interes legitim iar repararea pagubei cauzate este subsecventă şi decurge din cererea îndreptată împotriva unui act administrativ, deoarece culpa autorităţii publice, ca o condiţie a răspunderii administrativ patrimoniale, se poate constata numai în cadrul acţiunii în anulare, în condiţiile contenciosului administrativ.

În conformitate cu prevederile art. 19 din Legea nr. 554/2004, după obţinerea unei hotărâri judecătoreşti irevocabile de anulare a actului administrativ fiscal, când nu s-au cerut prin acţiunea de anulare şi despăgubiri, acestea se pot solicita pentru repararea prejudiciului în termen de 1 an de la data cunoaşterii pagubei sau când trebuia să cunoască paguba prin acţiunea principală adresată instanţei de contencios administrative.

În concluzie, în materia contenciosului administrativ, inclusiv a celui fiscal, în conformitate cu art. 18 alin. (3) din Legea 554/2004, instanţa de judecată, odată cu anularea actului administrativ fiscal, poate obliga organul fiscal la plata despăgubirilor materiale cauzate, constând, în speţă, în sume plătite în baza actului administrativ fiscal anulat, nefiind necesare cereri de chemare în judecată distincte, aşa cum încearcă recurenta pârâtă să acrediteze ideea. O atare măsură se încadrează în soluţiile pe care este îndrituită să le pronunţe instanţa, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004, fără a putea fi calificată drept o ingerinţă în atribuţiile administraţiei publice, interpretarea contrară, propusă de recurenta-pârâtă, fiind de natură să lipsească de efectivitate mecanismul contenciosului administrativ.

În plus, OMF nr. 1899/2004 constituie un act administrativ unilateral cu caracter normativ, fiind emis în organizarea executării legii, astfel că nu poate înlătura de la aplicare o normă juridică de rang superior, respectiv Legea nr. 554/2004 care stabileşte în cadrul competenţei generale a instanţei de judecată atribuţia acesteia de analiză şi dispoziţie potrivit celor arătate în precedent, ci scopul OMF nr. 1899/2004 este să detalieze exercitarea atribuţiilor organului fiscal, fără însă a avea aptitudinea de a o impune cu caracter absolut.

Pe de altă parte, sunt nereale susţinerile referitoare la imposibilitatea compensării sumelor la care recurenta a fost obligată la restituire cu cele datorate bugetului de stat. Câtă vreme art. 116 alin. (6) din Codul de procedură fiscală permit constatarea compensării de către organul fiscal şi din oficiu, nimic nu împiedică ca înainte de rambursarea sumelor la care a fost obligată la restituire prin hotărâre judecătorească, recurenta să efectueze compensarea şi să emită decizia în acest sens urmând să restituie reclamantei doar sumele care exced acesteia.

În ceea ce priveşte inadmisibilitatea cumulării despăgubirilor la care face referire dispoziţiile art. 18 cu dobânda legală prevăzută de art. 124 Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 124 alin. (11)) Codul de procedură fiscală potrivit cărora, în cazul creanţelor contribuabilului rezultate din anularea unui act administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţii fiscale de plată şi care au fost stinse anterior anulării, contribuabilul este îndreptăţit la dobândă începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ anulat şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei contribuabilului rezultate în urma anulării actului administrativ fiscal. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care contribuabilul a solicitat acordarea de despăgubiri, în condiţiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în situaţia prevăzută la art. 83 alin. (41), nu are aplicabilitate, teza a II-a referindu-se strict la ipoteza din teza I, ceea ce nu este cazul în speţă.

Având în vedere decizia Curţii Constituţionale nr. 694/2015, acordarea dobânzii prevăzute de O.G. nr. 92/2003 se face începând cu data plăţii de către societatea reclamantă a sumelor reprezentând obligaţiile fiscale anulate ca fiind nelegale de instanţa de judecată, constatându-se în raport de art. 119, art. 70, 131,135 din O.G. nr. 92/2003, că nu rezultă justificări obiective pe care să se întemeieze diferenţa substanţială de tratament juridic între stat şi contribuabili.

De asemenea, făcând trimitere la dispoziţiile art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, este evident că instanţa de fond s-a referit la dobânda fiscală, care, de altfel tot o dobândă "legală" reprezintă.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Faţă de toate aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1), (8) C. proc. civ., se va respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de repunere în termenul de declarare a recursului, ca neîntemeiată.

Respinge cererea de calificare a recursului principal în recurs incident formulată de reclamanta A. S.A

Respinge recursul principal declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 101 din 14 iulie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 iulie 2020.