Transfer pricing adjustments and fiscal inspection penalties: appeals dismissed, first-instance partial annulment of tax decisions upheld

Şedinţa publică din data de 07 iulie 2020

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la 13.11.2015 sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală:

-anularea Deciziei nr. 605/17.06.2015 emisă de D.G.R.FP. Galaţi în soluţionarea contestaţiei administrative;

-anularea Deciziei de impunere xnr. 291/16.03.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, a Dispoziţiei nr. 3/16.03.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, a Deciziei privind modificarea bazei de impunere x/16.03.2015, a Raportului de Inspecţie fiscală x/16.03.2015 (toate emise de A.J.F.P. Constanţa);

-restituirea sumei totale de 180.994 RON, reprezentând contribuţii suplimentare de plată stabilite ca urmare a modificării bazei de impunere, prin efectul emiterii actelor administrativ fiscale emise de AJFP Constanţa;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa judiciară de timbru, onorariu de avocat şi onorariu de expert.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 233 din 23 octombrie 2017, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea şi, în consecinţă, a anulat în parte Decizia nr. 605/2015 emisă de DGRFP Galaţi, respectiv pct. 1 în limita obligaţiilor fiscale principale şi accesorii pentru perioada 1. VII.2008 - 18. VIII.2008 aferente chiriei locuinţă de serviciu, a TVA 5374,56 şi a accesoriilor aferente şi a sumei de 392547 RON, reprezentând diminuarea pierderii fiscale înregistrată de societate înscrisă în Dispoziţia nr. 3/16. III.2015, şi a anulat parţial Decizia de impunere x/2015, Dispoziţia nr. 3/16. III.2015, Decizia nr. F-CT 292/2015 şi RIF nr. x/2015, în limitele sumelor menţionate.

Totodată, a respins cererea privind restituirea sumei totale de 180.994 RON şi a obligat pârâtele la plata către contestatoare a sumei de 4897 RON cu titlul de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă că actele fiscale sunt doar parţial nelegale.

Astfel, deşi în cauză s-au emis, atât decizia de impunere pentru diferenţe de obligaţii fiscale aferente perioadei verificate, cât şi decizia de nemodificare a bazei de impunere, întrucât în R.I.F. se menţionează obligaţii fiscale suplimentare în sarcina contribuabilului, este evident că decizia de nemodificare a bazei de impunere a fost emisă din eroare.

Deci actul care este în concordanţă cu RIF este decizia de impunere pentru obligaţii suplimentare nr. F-CT 291/06.03.2015, iar emiterea din eroare a deciziei de nemodificare a bazei de impunere nu poate determina nulitatea deciziei de impunere, cum greşit susţine reclamanta.

Conform actelor fiscale s-a înlăturat din cuantumul cheltuielilor deductibile valoarea de amortizare de 610.328 RON corespunzătoare celor 5 luni stabilind în final că suma de 365.838 RON este nedeductibilă (976.165,92-610.328 RON).

Întrucât organul fiscal a înlăturat cheltuielile cu amortizarea utilajului pentru cele 5 luni în care utilajul nu a realizat venituri, prin nesocotirea prevederilor legale sus menţionate, situaţie care atrage anularea actelor administrative pentru suma de 365.838 RON cu care baza impozabilă a fost fără temei majorată.

TVA a fost corect dedusă pentru suma de 5374,56 RON, întrucât doar pentru aceste operaţiuni s-a făcut dovada că au fost efectuate în folosul activităţii (TVA aferent serviciilor din domeniul protecţiei de mediu de către PFA B., pentru anii 2009-2010, a serviciilor de promovare imagine prestate de C. şi a serviciilor de transport prestate de D. SRL).

Aceasta întrucât nu este suficientă doar prestarea unui serviciu în folosul unui contribuabil, pentru care se datorează TVA, ci acest serviciu trebuie să fie în interesul operaţiunii sale taxabile, astfel cum impune art. 145 lit. a) Codul fiscal.

A constatat că, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003, este corectă diminuarea obligaţiilor fiscale principale şi accesorii aferente veniturilor din salarii.

Judecătorul fondului a mai apreciat că neemiterea unei decizii de ajustare în cazul tranzacţiilor cu parteneri afiliaţi nu are nicio sancţiune asupra stabilirii unui venit suplimentar din astfel de relaţii comerciale.

A reţinut că modul de calcul al preţurilor de transfer redat în D.P.T. este nerelevant şi nu corespunde cu realitatea economică evidenţiată în documentele contabile ale societăţii.

În legătură cu cheltuielile privind închirierea unor utilaje de la societatea afiliată E. a reţinut că acestea au fost corect excluse din categoria cheltuielilor deductibile, întrucât nu s-a dovedit că au fost folosite în scopul activităţii sale.

A înlăturat concluziile expertizei efectuate în cauză în legătură cu stabilirea preţului plătit pentru piatra achiziţionată de la E. S.R.L. pentru compararea marjei de preţ şi nerecalcularea impozitului pe profit.

În legătură cu nerestituirea sumei totale de 180.994 RON reprezentând contribuţii suplimentare, a constatat instanţa că se impune respingerea cererii, deoarece reclamanta nu a urmat procedura prevăzută de art. 117 din O.G. nr. 92/2003 cu referire la OMFP nr. 1899/2004.

În ceea ce priveşte disp. nr. 3/2016, întrucât actele administrative au fost anulate parţial se justifică depunerea declaraţiei rectificative 101 pentru perioada 2009-2011, dar în limita sumelor care au fost menţinute de instanţă. 3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

Recurenta reclamantă A. S.R.L. a solicitat admiterea cererii sale de recurs, casarea sentinţei în partea referitoare la: (i) respingerea cererii de anulare a actelor contestate pentru sumele suplimentare stabilite ca urmare a ajustării veniturilor şi cheltuielilor în urma verificării Dosarului Preţurilor de Transfer; (ii) respingerea cererii de restituire a sumei de 180.994 RON achitată de recurenta reclamantă ca urmare a modificării bazei de impunere; iar în reiudecare: admiterea cererii de chemare în judecată şi în partea referitoare la pretenţiile respinse de prima instanţă, cu consecinţa anulării în tot a actelor contestate şi a restituirii sumei de 180.994 RON.

A solicitat, totodată, obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată constând în taxa de timbru şi onorariu avocaţial.

În motivarea cererii de recurs, a invocat recurenta reclamantă, în esenţă, următoarele motive de casare:

- art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., prin raportare la art. 425 alin. (1) lit. b) din Cod:

Hotărârea apelată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază cu referire la respingerea motivelor de nulitate rezultate din greşita analiză a susţinerilor din Dosarul Preţurilor de Transfer.

Astfel, prima instanţă omis să se aplece în concret asupra aspectelor ce reprezentau obiectul divergenţei de opinii, reţinând în motivare aspecte cu caracter general, fără ca apărările sau criticile reclamantei să fi fost efectiv analizate, în privinţa aspectelor ce vizau diminuarea pierderii fiscale/ajustarea veniturilor rezultate din analiza DPT.

Au rămas în afara oricărei analize efective susţinerile referitoare la:

-nelegalitatea înlăturării de către organul fiscal a studiului de comparabilitate realizat de societate în DPT în ceea ce priveşte achiziţiile de piatră aferente anului 2010;

-nelegalitatea înlăturării criteriului marjei operaţionale utilizat în DPT în ceea ce priveşte operaţiunea de vânzare a mixturilor asfaltice pentru anul 2010;

-nelegalitatea procedurii de ajustare aplicată de organul fiscal pentru anul 2011 ajustare operată ca urmare a înlăturării analizei efectuată de A. S.R.L. în DPT, urmată de o estimare proprie a organului fiscal.

Lipsa motivării concrete în ceea ce priveşte aspectul ce viza nelegalitatea înlăturării de către organul fiscal a studiului de comparabilitate realizat de societatea recurentă în DPT referitor la achiziţiile de piatră aferente anului 2010.

Organul fiscal a înlăturat în mod nelegal studiul de comparabilitate pe baza cărora stabilirea preţurilor de transfer a fost făcută de societatea recurentă prin utilizarea metodei mediei ponderate. Utilizarea acestei metode este permisă şi chiar recomandată de liniile directoare OCDE, alegerea mediei ponderate fiind argumentată în DPT la pagina 79, secţiunea 7.1.3.

Prima instanţă a arătat că susţinerile A. S.R.L. cu privire la preţul achitat societăţii afiliate (E. SRL) pentru achiziţia de piatră nu pot fi verificate câtă vreme organul fiscal nu a avut acces la contabilitatea societăţii afiliate, însă organul fiscal a considerat nerelevante informaţiile din DPT pe motiv că A. S.R.L. nu ar fi calculat rentabilitatea pentru flecare an în parte (2010 şi 2011) utilizând un calcul global, mai ales că, la solicitarea organului fiscal, societatea a depus documente justificative suplimentare celor existente în DPT (a se vedea p.31 din RIF).

Lipsa unei motivări efective în ce priveşte critica privind nelegalitatea ajustării veniturilor din exploatare, înregistrate de societate la nivelul anului 2011, prin majorarea acestora cu suma de 569. 641 RON. Prima instanţă nu a abordat deloc criticile referitoare la încălcarea de către organul fiscal a art. 3 alin. l din OMFP nr. 2222/2008. Plecând de la un aşa-zis caracter incomplet al justificărilor oferite în DPT, organul fiscal a procedat la estimarea veniturilor A. S.R.L. prin compararea ratei de profitabilitate obţinută de societate cu rata medie de profitabilitate înregistrată de 3 societăţi identificate arbitrar, cu privire la care există o lipsă esenţială de informaţii referitoare la activitatea derulată de acestea, iar obiectul de activitate şi profilul funcţional al acestora nu sunt comparabile cu ale societăţii recurente. Strict pe problematica DPT, tot fără motivare au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză.

- art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. A invocat recurenta reclamantă, circumscris acestui motiv de casare, următoarele:

- greşita aplicare a dispoziţiilor art. 932 Codul de procedură fiscală sub aspectul omisiunii emiterii deciziei de ajustare, care a fost invocată ca motiv distinct de nulitate a Deciziei nr. 605/2015 şi a celorlalte acte contestate, faptul că actele contestate nu pot avea o existenţă valabilă în lipsa emiterii unei decizii de ajustare, operaţiune prealabil obligatorie care susţine emiterea deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere.

Prin art. 932 Codul de procedură fiscală, este consacrat expres raportul de dependenţă dintre decizia de ajustare şi decizia de impunere, lipsa unei decizii de ajustare conducând inevitabil la o dublă impunere.

- greşita aplicare o normelor directoare ale preţurilor de transfer publicate de Organizaţia pentru Cooperare si Dezvoltare Economică ("Ghidul OCDE"), sub aspectul ajustării cheltuielilor (diminuare) cu suma de 24.703 RON reprezentând contravaloare piatra achiziţionată de la E. S.R.L. în anul 2010.

Prima instanţă nu a tranşat aspectul în discuţie decât prin raportare la o împrejurare care ţine de o aşa-zisă imposibilitate de verificare a preţurilor practicate de societatea afiliată (E. SRL) în vânzarea de piatră faţă de societăţi independente.

Refuzul organului fiscal de a accepta justificările oferite de A. S.R.L. în DPT (constând în utilizarea de către societate a unor indicatori de tip medie ponderată) reiese din Raportul de inspecţie fiscală.

Astfel, organul fiscal precizează că "societatea a invocat prevederile OCDE privind utilizarea mediei ponderate multianuale a anilor 2010-2011, dar în acest caz nu a calculat rentabilitatea anuală pentru a justifica preţurile practicate în anul 2010 şi cele practicate în anul 2011, deci nu a justificat preţurile de transfer pentru perioada solicitata în dosar."

Prima instanţă ar fi trebuit să se raporteze şi la Ghidul OCDE, cu atât mai mult cu cât acesta a fost citat de societate în DPT (secţiunea 7.1.3) atunci când a justificat alegerea mediei ponderate.

Perioada analizată în cadrul studiului de comparabilitate prezentat în secţiunile de mai jos a fost 2009-2011.

Utilizarea mediei ponderate şi justificările făcute de societatea recurentă în DPT sunt apreciate ca fiind corecte şi în raportul de expertiză realizat în cauză, ale cărei concluzii au fost însă înlăturate de către prima instanţă.

- greşita aplicare a dispoziţiilor art. 11 din Codul fiscal, a dispoziţiilor OMFP 222/2008 precum şi a normelor directoare ale preţurilor de transfer publicate de Organizaţia pentru Cooperare si Dezvoltare Economică ("Ghidul OCDE"), sub aspectul ajustării veniturilor din exploatare înregistrate de A. S.R.L. la nivelul anului 2011 prin majorarea acestora cu suma de 569.641 RON.

A susţinut recurenta că procedura de ajustare aplicată de organul fiscal contravine normelor aplicabile raportate la situaţia Dosarului Preturilor de Transfer.

De asemenea, în mod nejustificat, prima instanţă o apreciat că eşantionul de 3 societăţi selectate de către organul fiscal pentru comparaţie ar putea fi luat în considerare în cazul DPT. Potrivit art. 3 (1) din Anexa nr. 3 a Ordinului nr. 222/2008, estimarea cuantumului preţurilor de transfer se face prin "identificarea a trei exemple de tranzacţii similare cu cele care urmează a face obiectul estimării".

În mod nejustificat, prima instanţă a apreciat şi că analiza efectuată de A. S.R.L. în cadrul DPT este nerelevantă şi nu corespunde cu realitatea economică rezultată din documentele contabile. Potrivit pct. 29 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 11 Codul fiscal, "metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente […]".

- greşita apreciere privind legalitatea calculării dobânzilor şi penalităţilor de întârziere după depăşirea termenului legal în care trebuia finalizat controlul. Încălcarea termenului prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală, greşita considerare a acestui termen ca fiind de recomandare.

În condiţiile în care organul fiscal a calculat daune interese moratorii (dobânzi şi penalităţi) după data de 7 aprilie 2013 (împlinirea termenului de 6 luni), sumele calculate după această dată apar ca fiind produse exclusiv din culpa organului fiscal care nu a respectat termenul prevăzut de lege pentru finalizarea controlului.

- nelegala respingere a capătului de cerere referitor la restituirea sumei de 180.994 RON achitată de societatea recurentă ca urmare a modificării bazei de impunere.

Prima instanţă preia susţinerile organului fiscal care, invocând OMFP 1899/2004, apreciază ca fiind inadmisibilă cererea de restituire, în lipsa îndeplinirii procedurii prealabile prevăzută de actul normativ indicat, ceea ce reprezintă o interpretare greşită de către instanţa de fond a dispoziţiilor legale ce prevăd obligaţia de restituire.

Prin recursul său, pârâta D.G.R.F.P. Galaţi a susţinut că hotărârea instanţei de fond este netemeinică şi nelegală, motivat de următoarele:

Referitor la perioada derulării inspecţiei fiscale, aceasta s-a derulat în conformitate cu prevederile Titlului VII din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, neputând fi susţinute afirmaţiile contestatoarei potrivit cărora inspecţia fiscală, finalizată cu emiterea actelor contestate, ar fi fost efectuată cu eludarea prevederilor legale.

Mai mult, faptul că inspecţia fiscală a fost finalizată prin încheierea raportului de inspecţie fiscală la data de 16.03.2015 se datorează, aşa cum rezultă din înscrisurile anexate, nu organelor de inspecţie fiscala, ci înseşi reclamantei, care a solicitat aproape pentru fiecare măsură dispusă prelungirea termenelor. Prin urmare, reclamanta invocă propria culpă în ceea ce priveşte perioada în care a fost supusă inspecţiei fiscale.

Potrivit RIF nr. x/16.03.2015, contestatoarea a deţinut un apartament compus din două camere unde a locuit numitul F., angajat al societăţii A. S.R.L, în baza Contractului de muncă nr. x/18.08.2008 în funcţia de jurist, fără ca societatea să includă în baza de impozitare a impozitului pe salarii avantajele asimilate acestora acordate salariatului (contravaloare chirii) în valoare totală de 43.545 RON, motiv pentru care sumele au fost supuse impunerii.

A arătat recurenta pârâtă că a avut în vedere art. 55 Definirea veniturilor din salarii din Codul fiscal şi pct. 68, pct. 70, pct. 72 din H.G.. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora folosirea unei locuinţe în scop personal reprezintă avantaj în natură impozabil din punct de vedere fiscal care trebuie inclus în venitul brut obţinut de angajat şi impozitat în sensul impozitului pe salarii,

Obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând CAS angajator, CAS angajat, CAS accidente de muncă, şomaj angajator, şomaj angajat, fond garantare, CASS angajator, CASS angajat şi CASS concedii şi indemnizaţii au fost stabilite în conformitate cu prevederile art. 2963 lit. a), art. 2964 alin. (1) lit. a), art. 2966 alin. (1) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte impozitul pe veniturile din salarii, acesta a fost stabilit asupra bazei impozabiie prin aplicarea cotei de 16%, în conformitate cu prevederile art. 67 din Codul fiscal.

În concluzie, în mod legal şi corect organele de inspecţie fiscală au recalculat venitul brut aferent fiecărei luni din perioada supusă controlului, incluzând în veniturile din salarii pentru salariatul F. şi contravaloarea chiriei plătite de contestatoare, procedând la calcularea impozitului pe veniturile din salarii şi contribuţii la asigurări sociale asupra avantajului în natură obţinut de acesta.

Potrivit RIF nr. x/16.03.2015, în baza căruia s-a emis Dispoziţia da măsuri nr. 3/16.03.2016, contestatoarea nu a prezentat documente justificative pentru facturile fiscale emise de PFA B. înregistrate în rulajul contului 628, facturi reprezentând prestări de servicii în valoare de 4.500 RON în anul 2009 şi 12.000 RON în anul 2010, motiv pentru care s-a considerat nedeductibilă din punct de vedere fiscal cheltuiala de 16.500 RON.

Totodată, societatea a înregistrat în evidenţa financiar-contabilă facturi fiscale reprezentând cheltuieli pentru care nu a fost justificată necesitatea efectuării lor în scopul realizării de operaţiuni impozabile (factura nr. x/15.01.2009 emisă de G. S.R.L. în valoare de 1.176,01 RON - comision de intermediere; factura nr. x/10.09.2009 emisă de C. S.R.L în valoare de 3.361 RON reprezentând organizare evenimente; factura nr. x/16.11.2009 emisă de D. S.R.L, în valoare de 6.648 RON reprezentând transport marfă).

În speţă, sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, iar societatea reclamantă nu a fost în măsură să demonstreze cu documentele prevăzute de lege cheltuielile cu prestările de servicii în baza cărora au fost emise facturile fiscale mai sus indicate, motiv pentru care s-au considerat nedeductibile fiscal cheltuielile în cuantum de 27.885 RON, cu consecinţa diminuării pierderii fiscale pentru perioada 2009-2010.

A mai arătat că, faţă de prevederile art. 112 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contestatoarea nu a făcut dovada învestirii organului fiscal teritorial competent cu o cerere expresă de restituire a sumei totale de 180.994 RON reprezentând contribuţii suplimentare de plată stabilite ca urmare a modificării bazei de impunere, cerere care să fie soluţionată în conformitate cu actul normativ menţionat.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Recurenta reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, invocând excepţia nulităţii recursului pârâtei, iar în subsidiar solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

În combaterea recursului pârâtei, recurenta reclamantă a susţinut că singura critică a ce poate fi analizată este cea legată de deductibilitatea sumei în privinţa căreia au fost anulate actele fiscale contestate, întrucât în rest acţiunea a fost respinsă.

Această critică legată de deductibilitatea cheltuielilor aferente anului 2009 se impune însă a fi respinsă ca nefondată, în opinia recurentei reclamante, care a reiterat susţinerile din acţiunea introductivă pe aspectele relevante.

Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, a depus concluzii scrise, prin care a combătut excepţia nulităţii şi a solicitat admiterea recursului său, casarea sentinţei şi respingerea integrală a acţiunii reclamantei.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanţei de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta A. S.R.L. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrativ-fiscale reprezentate de Decizia nr. 605/17.06.2015 emisă de D.G.R.FP. Galaţi în soluţionarea contestaţiei administrative, Decizia de impunere xnr. 291/16.03.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, Dispoziţia nr. 3/16.03.2015 privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală, Decizia privind modificarea bazei de impunere x/16.03.2015, precum şi actul prealabil reprezentat de Raportul de Inspecţie Fiscală F-CT 273/16.03.2015 (toate emise de A.J.F.P. Constanţa), solicitând, totodată, restituirea sumei de 180.994 RON achitată ca urmare a modificării bazei de impunere.

Acţiunea sa a fost admisă în parte, prima instanţă apreciind ca fiind în parţial netemeinice şi nelegale actele administrativ fiscale contestate.

Hotărârea instanţei de fond a fost recurată, atât de reclamanta A. S.R.L., cât şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

III.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Referitor la recursul reclamantei A. S.R.L.:

În ceea ce priveşte invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurenta reclamantă.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere doar în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

Recurenta a susţinut că instanţa de fond nu ar fi motivat efectiv sentinţa în privinţa unor aspecte ce vizau diminuarea pierderii fiscale/ajustarea veniturilor rezultate din analiza DPT (nelegalitatea înlăturării de către organul fiscal a studiului de comparabilitate realizat de societate în DPT; nelegalitatea înlăturării criteriului marjei operaţionale utilizat în DPT; nelegalitatea procedurii de ajustare aplicate de organul fiscal pentru anul 2011, încălcarea de către organul fiscal a art. 3 alin. l din OMFP nr. 2222/2008), precum şi în privinţa înlăturării concluziilor raportului de expertiză.

Or, din examinarea hotărârii recurate, reiese cu prisosinţă că judecătorul fondului a analizat cauza punctual sub toate aspectele relevante, iar neînsuşirea de către instanţa de judecată a argumentelor părţii nu echivalează cu lipsa unei motivări efective, Înalta Curte nedecelând -contrar celor susţinute de recurentă - argumente esenţiale la care judecătorul fondului nu ar fi răspuns, cel puţin implicit, prin considerentele sentinţei şi care ar fi fost determinante pentru a conduce la o altă soluţie în cauză.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

În acest context, referitor la pretinsa aplicare greşită de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 932 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală sub aspectul omisiunii emiterii deciziei de ajustare, care a fost invocată ca motiv distinct de nulitate a Deciziei nr. 605/2015 şi a celorlalte acte fiscale contestate, Înalta Curte apreciază că susţinerile recurentei reclamante sunt nefondate.

Potrivit alin. (3) al articolului invocat, "ajustarea se decide de organul fiscal competent prin emiterea unei decizii de ajustare care stă la baza emiterii deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere. Decizia de ajustare se comunică contribuabilului la care s-a efectuat ajustarea, persoanei române afiliate la care se referă tranzacţia ajustată, precum şi organului fiscal competent pentru administrarea creanţelor datorate de persoana română afiliată".

În materie fiscală, potrivit pincipiului prevalenţei fondului asupra formei statuat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ceea ce interesează nu este denumirea actului fiscal, ci conţinutul acestuia şi posibilitatea contestaării sale.

În acest context, Înalta Curte reaminteşte şi prevederile art. 109 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, care dispun că "Raportul de inspecţie fiscală stă la baza emiterii:

- deciziei de impunere, pentru diferenţe de obligaţii fiscale aferente perioadelor verificate;

- deciziei de nemodificare a bazei de impunere, dacă nu se constată diferenţe de obligaţii fiscale."

Or, în speţă, decizia de a se proceda la ajustare, modalitatea ajustării şi rezultatul acesteia sunt cuprinse în RIF, act care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, fiind comunicat părţii prin adresa nr. x/20.03.2015 şi ulterior contestat de recurentă împreună cu decizia.

În plus, aşa cum judicios a constatat judecătorul fondului, dispoziţiile legale mai sus menţionate nu impun întocmirea distinctă, sub sancţiunea nulităţii, a unei decizii de ajustare prealabile modificării bazei impozabile şi emiterii deciziei de impunere, aşa cum consideră recurenta reclamantă, ci stipulează că organul fiscal trebuie să ţină cont de ajustarea efectuată pentru evitarea dublei impuneri.

A susţinut recurenta reclamantă că instanţa de fond a aplicat greşit Ghidul OCDE (normele directoareale Organizaţiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economică privind preţurile de transfer), sub aspectul ajustării/diminuării cheltuielilor cu suma de 24.703 RON reprezentând contravaloarea pietrei achiziţionate în anul 2010 de la societatea E. S.R.L..

Şi această critică este nefondată.

Din cuprinsul RIF reiese că organul fiscal a procedat, conform art. 11 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, la ajustarea cheltuielilor cu costul materiei prime în discuţie folosind metoda marjei nete, după ce a verificat dosarul preţurilor de transfer în forma şi cu explicaţiile prezentate de recurenta reclamantă.

Recurenta reclamantă consideră că trebuia avut în vedere preţul pietrei achiziţionate, care ar fi fost de o calitate superioară în comparaţie cu cea furnizată altor parteneri comerciali, la care s-au adăugat cheltuielile de transport.

Or, partea omite faptul că o astfel de susţinere trebuia însoţită de dovezi corespunzătoare ale elementelor invocate, ceea ce în realitate nu s-a întâmplat nici în procedura administrativă, nici în faţa primei instanţe.

Chiar expertul tehnic desemnat a precizat că nu a avut acces la documente ale E. S.R.L., pentru a putea efectua o verificare comparativă a preţului practicat în relaţia cu recurenta reclamantă faţă de relaţia cu alţi parteneri de afaceri, limitându-se să prezume doar că s-ar fi avut în vedere şi transportul materiei prime, deşi Înalta Curte constată că o asemenea împrejurare nu reiese din Contractul nr. x/2009 încheiat între societăţi.

Recurenta reclamantă a mai criticat pretins greşita aplicare a dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 573/2001 privind Codul fiscal, a dispoziţiilor Ordinului MFP nr. 222/2008 şi a Ghidului OCDE în ceea ce priveşte ajustarea veniturilor din exploatare înregistrate la nivelul anului 2011.

Înalta Curte apreciază ca fiind nefondate susţinerile recurentei reclamante în sensul că procedura de ajustare aplicată de organul fiscal nu este în acord cu normele aplicabile la situaţia rezultată din Dosarul Preţurilor de Transfer.

Astfel, potrivit art. 11 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003, în cadrul unei tranzacţii între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricărei persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate, în baza metodei cost plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorat cu marja de profit corespunzătoare.

În speţă, însă, metoda cost plus folosită şi descrisă de recurenta reclamantă, nu a fost aplicată corect, nefiind evidenţiate distinct cheltuielile de producţie pe categorii de clienţi - afiliaţi şi neafiliaţi, astfel că în mod temeinic şi legal prima instanţă a menţinut constatările din actele fiscale contestate, în sensul că recurenta nu a prezentat o justificare completă a preţului de transfer, nici după depunerea unor documente suplimentare, ca urmare a solicitării organelor de control.

Astfel, s-a dat eficienţă tocmai art. 11 din Codul fiscal, art. 3 alin. (1) Anexa 3 din Ordinul MFP nr. 222/2008 ("identificarea a trei exemple de tranzacţii similare cu cele care urmează a face obiectul estimării") şi pct. 29 din Normele metodologice pentru aplicarea art. 11 Codul fiscal ("metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente […]"), invocate de recurentă, prin selectarea unui eşantion de 3 societăţi comparabile (luate în considerare în cadrul D.P.T.), care desfăşoară activitate în acelaşi domeniu cu recurenta, fiind avuţi în vedere aceiaşi indicatori şi pentru persoanele afiliate şi pentru cele neafiliate selectate şi identificându-se exemple de tranzacţii similare cu cele ce urmau să facă obiectul estimării.

Înalta Curte apreciază că nici critica recurentei privind aprecierea eronată ca fiind legală calcularea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere după depăşirea termenului în care trebuia finalizat controlul (greşit considerat de instanţa de fond ca fiind un termen de recomandare) nu este întemeiată.

În acest sens, reţine că art. 120 şi 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală dispun că pentru diferenţele suplimentare stabilite prin deciziile de impunere se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere, stabilind data de la care acestea curg.

Totodată, art. 104 prevede că "(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau ai celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

(3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2)."

Nicăieri în cuprinsul codului nu se califică acest termen ca fiind unul de decădere, nici nu se prevede sancţiunea specifică a nulităţii pentru eventuala sa depăşire, astfel că în mod corect şi în acord cu jurisprudenţa instanţei supreme a constatat judecătorul fondului că acest termen este unul de recomandare.

Prin urmare, susţinerea recurentei vizând acest motiv de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale contestate este nefondată.

De altfel, nu pot fi ignorate împrejurările privind necesitatea solicitării de documente suplimentare, întârzierea recurentei reclamante în depunerea acestora, precum şi solicitarea acesteia de amânare a inspecţiei, neputând fi reţinut nici caracterul abuziv sau imputabil organului fiscal în depăşirea termenului de finalizare a inspecţiei fiscale.

În sfârşit, în ceea ce priveşte respingerea capătului de cerere referitor la restituirea sumei de 180.994 RON achitată de societatea recurentă ca urmare a modificării bazei de impunere, nu poate fi primită critica recurentei referitoare la pretinsa nelegalitate a acestei soluţii.

Prin acţiunea introductivă, recurenta reclamantă a solicitat obligarea pârâtelor la restituirea unei sume achitate fără a fi datorate.

Înalta Curte reaminteşte că, în materia contenciosului administrativ şi fiscal, obligaţia de a face este subsecventă constatării refuzului nejustificat al autorităţii publice de a soluţiona o cerere. Acest caracter subsidiar al obligaţiei rezultă cu titlu general din dispoziţiile art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) ale Legii nr. 554/2004 şi, cu titlu special, din prevederile art. 117 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Referitor la recursul pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi:

Înalta Curte constată că cererea de recurs nu cuprinde doar critici de nelegalitate a sentinţei, în privinţa sumelor pentru care s-au anulat actele fiscale, ci cuprinde o reiterare a tuturor constatărilor din aceste acte fiscale, ceea ce nu prezintă interes pentru controlul judiciar al instanţei de recurs.

În legătură cu cheltuielile de amortizare a utilajului în R.I.F., instanţa de recurs arată că, potrivit art. 16 din Legea nr. 571/2003, de regulă, anul fiscal este anul calendaristic.

Prin urmare, organul fiscal trebuia, aşa cum judicios a reţinut prima instanţă, să se raporteze la întregul an fiscal, fără să înlăture din calcul lunile în care utilajul nu a funcţionat şi nu a realizat venituri.

Este adevărat că, potrivit art. 24 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 70 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, pentru perioada în care mijloacele fixe amortizabile nu sunt utilizate cel puţin pe o perioadă de o lună, recuperarea valorii fiscale rămase neamortizate se efectuează pe durata normală de utilizare rămasă, începând cu luna următoare repunerii în funcţiune a acestora, prin recalcularea cotei de amortizare fiscală.

În speţă, utilajul nu a fost scos din funcţiune şi apoi repus în funcţiune, ci doar nu a realizat venituri în perioada în discuţie.

În consecinţă, în mod nelegal a fost înlăturată din cuantumul cheltuielilor deductibile valoarea de amortizare corespunzătoare lunilor în care utilajul nu a realizat venituri, şi s-a stabilit diminuarea pierderii fiscale - majorarea bazei impozabile cu suma de 392.547 RON (pentru perioada 2009-2010).

Instanţa de fond a reţinut corect ca întemeiate şi criticile de nelegalitate a actelor contestate numai în limita sumei de 5374,56 RON TVA pentru care a fost justificată efectuarea operaţiunilor taxabile în folosul activităţii societăţii.

Astfel, în conformitate cu art. 145-146 Codul fiscal acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată este condiţionată de îndeplinirea, atât a cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă.

Din actele fiscale rezultă că societatea a dedus corect TVA în sumă de 5374,56 RON, pentru acele operaţiuni pentru care în speţă a făcut dovada că au fost efectuate în folosul acestor operaţiuni, suma reprezentând TVA aferent serviciilor din domeniul protecţiei de mediu de către PFA B., pentru anii 2009-2010, a serviciilor de promovare imagine prestate de C., şi de transport prestate de D. S.R.L..

Astfel, pentru suma de 4.500 RON, rezultată din facturile fiscale emise de PFA B. reprezentând prestări servicii mediu şi în legătură cu care recurenta pârâtă a reţinut că "societatea nu a prezentat documente justificative" din care să rezulte serviciile prestate sau necesitatea efectuării acestora pentru activitatea societăţii, se constată că prima instanţă a avut în vedere contractul de prestări servicii încheiat intre societate si PFA B., precum si certificatul de atestare al titularei PFA B. emis de Ministerul Mediului. Asa cum rezulta din contractul menţionat anterior, serviciile prestate de PFA B. in fiecare luna constau in "prestări servicii lunare in domeniul protecţiei mediului, vizând aspecte legate de desfăşurarea curenta a activităţii in cadrul obiectivului H., aparţinând beneficiarului"

În obiectul de activitate al societăţii se regăseşte activitatea având cod CAEN rev 2 - 2399 - Fabricarea altor produse din minerale nemetalice (cod 2682 conform ediţie revizuite 1 a CAEN), activitate considerată ca având impact semnificativ asupra mediului, fiind necesară obţinerea autorizaţiei de mediu şi monitorizarea activităţii.

Astfel, art. 2 pct. 9 din O.U.G. nr. 195/2005 prevede că:

"în sensul prezentei ordonanţe de urgenţă, termenii şi expresiile de mai jos au următoarea semnificaţie: [...] autorizaţie de mediu - actul administrativ emis de autoritatea competentă pentru protecţia mediului, prin care sunt stabilite condiţiile şi/sau parametrii de funcţionare ai unei activităţi existente sau ai unei activităţi noi cu posibil impact semnificativ asupra mediului, obligatoriu la punerea în funcţiune".

A. S.R.L. a optat ca obligaţiile de mediu sa fie delegate către PFA B., care asa cum rezulta din contractul de prestări servicii si certificatul de atestare actualizat a avut aceste atribuţii intre octombrie 2009- septembrie 2010.

Prin urmare, în mod corect prima instanţă a apreciat, atât prestarea serviciilor, cât si necesitatea acestora pentru societate, în lipsa acestora activitatea neputând fi exercitată conform obligaţiilor legale aplicabile.

Pentru suma de de 3.361 RON cuprinsă în factura nr. x/10.09.2009 emisa de C. S.R.L., eliminată de la deductibilitate pe motiv că "nu este specifica obiectului de activitate", se constată că în mod corect prima instanţă a considerat că, în raport cu prevederile art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003, este permis contribuabililor să deducă cheltuielile privind promovarea imaginii ("sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi: [...] i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei. promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii").

Pentru suma de 6.848 RON cuprinsă în factura nr. x/16.11.2009 emisă de D. S.R.L., societatea A. S.R.L. a depus la dosar Contractul de prestări servicii transport încheiat cu S.C. D. S.R.L. impreuna cu actele adiţionale aferente, precum şi devizul Deviz de transport aferent facturii nr. x/16.11.2009, cu indicarea tuturor transporturilor efectuate conform contractului de către D. S.R.L.. De asemenea, a depus în dosarul de fond alte facturi emise in baza aceluiaşi contract încheiat cu D. S.R.L., dar care nu au fost eliminate de la deductibilitate de către organul fiscal.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

III.2. Soluţia instanţei de recurs

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa - Activitatea de Inspecţie Fiscală, împotriva sentinţei nr. 233 din 23 octombrie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 07 iulie 2020.