Intra-community VAT exemption refused for formal defects despite proof of material conditions and good faith

Şedinţa publică din data de 21 mai 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti sub nr. x/2015, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice, a solicitat:

- anularea în totalitate a Deciziei nr. 379/20.05.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. şi înregistrată la AFP Sector 5 din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/04.02.2015, prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de Impunere nr. x/19.12.2014, în ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar ca fiind de plată în cuantum 3.015.314 RON, din care TVA suplimentară în sumă de 2.921.254 Iei şi accesorii în sumă de 94.060 RON (din care dobânzi în valoare de 56.436 RON şi penalităţi de 37.624 RON);

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.12.2014 emisă în temeiul constatărilor care fac obiectul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.11.2014 de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, AFP Sector 5, Activitatea de inspecţie fiscală, în ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar ca fiind de plată în cuantum de 3.015.314 Iei, din care TVA suplimentară în sumă de 2.921.254 RON, dobânzi în valoare de 56.436 RON şi penalităţi de 37.624 RON;

- constatarea faptului că obligaţiile fiscale accesorii rămase de plată sunt în cuantum de 1.819.917 RON, şi nu în cuantum de 2.610.537 RON, cum în mod eronat s-a reţinut în Decizia de impunere;

- exonerarea Societăţii de la plata obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar şi rămase de plată în cuantum de 1.725.857 RON şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente stabilite suplimentar în cuantum de 56.436 RON, respectiv 37.624 RON şi, în consecinţă, obligarea DGRFP Bucureşti (sau a oricărui alt organ fiscal care va fi competent) la restituirea efectivă către Societate a TVA aprobată la rambursare în cuantum de 1.194.236 RON (respectiv TVA în suma de 688.385 RON aferentă perioadei februarie 2014 - aprilie 2014, TVA în sumă de 196.295 RON aferentă lunii mai 2014 şi TVA în sumă de 309.556 RON pentru perioada iunie 2014 - iulie 2014);

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa nr. 5048 din 19 decembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 5 a Finanţelor Publice, a anulat în parte Decizia nr. 379/20.08.2015 şi Decizia de impunere nr. x/19.12.2014, respectiv în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar, în cuantum de 2.885.945 RON şi accesoriile aferente şi a obligat pârâta la restituirea diferenţei dintre suma de 1.194.236 RON şi TVA stabilită suplimentar, respectiv 34.148 RON +1.161 RON (la care se aducă accesorii).

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 5048 din 19 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, în condiţiile art. 483 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a declarat calea de atac, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civile şi, pe fondul cauzei, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

Susţine această recurentă că sentinţa este netemeinică şi nelegală, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, în sensul art. 488 pct. 8. C. proc. civ. întrucât, din prevederile legale incidente, rezultă că o operaţiune de livrare bunuri constituie livrare intracomunitară de bunuri dacă se îndeplineşte condiţia de fond ca bunurile sa fie expediate/transportate în alt stat membru şi, suplimentar, pentru ca operaţiunea să fie scutită de taxă, trebuie ca livrările să fie efectuate către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

Pe de altă parte, susţine recurenta, ca şi condiţii de formă pentru justificarea scutirii de taxă se prevede deţinerea unei facturi corect completată si în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, deţinerea documentului care atesta că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, si după caz, orice alte documente.

Arată recurenta că, în cauza prezentă, nu s-a făcut pe deplin dovada îndeplinirii acestor condiţii de formă de către intimata-reclamantă câtă vreme au fost emise facturi care reflectă date incomplete, nu s-au precizat în detaliu cantităţile produse in Germania sau in România, în alte documente fiscale nu apare codul de TVA atribuit de statul membru în care s-a efectuat livrarea ori se precizează în mod neclar un cod atribuit de alt stat membru decât în cel în care s-ar fi făcut livrarea.

A mai exemplificat recurenta şi prin aceea că factura emisă de societate cu nr. 2014/117, a cărei copie a fost depusă la dosarul contestaţiei prin adresa nr. x/03.04.2015, nu ar cuprinde un cod de înregistrare in scopuri de TVA al cumpărătorului, atribuit de un stat membru; astfel, în ambele facturi este menţionat şi codul de TVA x atribuit vânzătorului B. de autorităţile din Germania, precum si menţiunea "livrare intracomunitara lipsită de taxe din România în Belgia".

Astfel, în opinia recurentei, reclamanta ar fi adus precizări incomplete privind săvârşirea unor erori în documentele justificative, precizări ce nu au fost de natură a clarifica situaţia, regula fiind aceea că o factură de avans este stornată cu ocazia emiterii facturii de livrare, astfel că nu se poate înţelege de ce reclamanta a procedat la regularizarea facturilor de livrare "prin repunerea sumelor integrale facturate iniţial".

Arată recurenta şi faptul că organele de inspecţie fiscală au constatat doar emiterea de către reclamantă a unor facturi în 23.07.2014, ce nu cuprind taxa şi, deşi a solicitat acesteia precizări doveditoare cu privire la emiterea acestor facturi pentru livrări intracomunitare scutite de taxă, societatea comercială în cauză nu ar fi oferit informaţii, explicaţii sau documente clarificatoare, lucru pe care nu l-ar fi făcut nici în etapa soluţionării contestaţiei administrative.

Un alt aspect învederat de respectiva recurentă este acela că nu s-ar fi dovedit de către societatea reclamantă expedierea sau transportul bunurilor facturate, până la data finalizării verificării, în contextul în care, în opinia organului fiscal, dacă ar fi avut loc livrarea bunurilor, ar fi trebuit stornată factura de avans şi emise facturi aferente livrării, care să nu fie eronate sau regularizate, ulterior revenindu-se la situaţia iniţială; în acest context, se susţine că, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au reţinut ca s-au emis facturi ce determină exigibilitatea taxei, solicitând plata taxei datorate prin aplicarea cotei standard de 24%, în condiţiile în care reclamanta nu a dovedit întrunirea condiţiilor de formă şi de fond invocate, privind existenţa unei situaţii de scutire de taxă, nedovedindu-se nici existenţa livrării intracomunitare si neînscriindu-se în facturi un cod de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului, atribuit de alt stat membru, condiţie esenţială pentru a putea aplica scutirea de TVA.

Cu privire la accesoriile în suma de 94.060 RON, aferente TVA stabilită suplimentar de plată, susţine recurenta că, având în vedere că a fost respinsă contestaţia împotriva debitului suplimentar generator de accesorii, iar reclamanta nu a contestat şi modul de calcul al accesoriilor, prin aplicarea principiului "accesorium sequitur principale", în mod legal şi temeinic organele fiscale au respins cererea privind accesoriile; ţinând cont de faptul că, pentru restituirea unei sume achitată la bugetul statului există o procedură specială prevăzută de dispoziţiile Codului de procedură fiscală, coroborat cu dispoziţiile O.M.E.F. nr. 1899/2004, recurenta apreciază că, şi din această perspectivă, hotărârea instanţei de fond este nelegală.

Împotriva aceleiaşi hotărâri a declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului aşa cum a fost formulat, modificarea în totalitate a sentinţei atacate, şi în consecinţă, respingerea cererii de chemare în judecată formulată de A. ca fiind netemeinică şi nelegală, din perspectiva anulării în parte a Deciziei de soluţionare contestaţii nr. 379/20.08.2015.

Arată această recurentă că, prin decizia de impunere nr. x/19.12.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală (RIF) F-S5 170/19.12.2014 s-a stabilit TVA colectată suplimentar în suma de 2.885.945 RON TVA pentru o bază impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 12.024.772 RON, reprezentând valoarea facturilor nr. x/117 şi nr. 2014/118 emise de reclamantă în data de 23.07.2014 către clientul C., operaţiune pentru care societatea nu a colectat TVA aferentă si nu a înscris TVA în facturi, considerând operaţiunile facturate ca scutite cu drept de deducere, respectiv livrări intracomunitare de bunuri. Organele fiscale au reţinut ca operaţiunile consemnate in aceste facturi nu pot constitui livrări intracomunitare de bunuri deoarece contribuabilul verificat nu a dovedit că bunurile în cauză, aprovizionate din România, ar fi fost transportate în alt stat membru U.E.

Astfel, susţine această recurentă, din prevederile legale incidente, care au fost nesocotite de către instanţa de fond, se reţine că o operaţiune de livrare bunuri constituie livrare intracomunitară de bunuri dacă se îndeplineşte condiţia de fond ca bunurile sa fie expediate/transportate în alt stat membru şi suplimentar, pentru ca operaţiunea sa fie scutită de taxa, livrările sa fie efectuate către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru; ca şi condiţii de formă pentru justificarea scutirii de taxă se prevede deţinerea unei facturi corect completată şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, deţinerea documentului care atestă ca bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, orice alte documente.

Ca şi în cazul primei recurente, se exemplifică prin faptul că în cauza prezentă nu s-a făcut pe deplin dovada îndeplinirii acestor condiţii de formă de către intimata-reclamantă câtă vreme au fost emise facturi care reflectă date incomplete, nu s-au precizat în detaliu cantităţile produse in Germania sau in România, în alte documente fiscale nu apare codul de TVA atribuit de statul membru în care s-a efectuat livrarea ori se precizează în mod neclar un cod atribuit de alt stat membru decât în cel în care s-ar fi făcut livrarea.

Şi această recurentă susţine că reclamanta a adus precizări incomplete privind săvârşirea unor erori, ceea ce nu clarifică nicidecum situaţia, regula fiind aceea că o factură de avans este stornată cu ocazia emiterii facturii de livrare, astfel că nu se poate înţelege de ce reclamanta a procedat la regularizarea facturilor de livrare "prin repunerea sumelor integrale facturate iniţial".

O altă critică adusă sentinţei se referă la faptul că organele de inspecţie fiscală ar fi constatat doar emiterea de către reclamantă a unor facturi în 23.07.2014 ce nu cuprind taxa şi, deşi au solicitat acesteia precizări, pentru a dovedi că facturile emise sunt pentru livrări intracomunitare scutite de taxă, societatea comercială nu a oferit informaţii, explicaţii sau documente clarificatoare; de altfel, nici în faza ulterioară a contestaţiei, reclamanta nu ar fi clarificat aspectele legate de emiterea celor două facturi din 23.07.2014, depunând în 03.04.2015 "completări/clarificări" la contestaţia depusă în 04.02.2015, prin care precizează întocmirea eronată a unor facturi/declaraţii/raportări urmată de o regularizare a situaţiei, neprecizată.

Ca atare, în mod legal, organul de soluţionare a contestaţiei nu a considerat concludentă, utilă şi pertinentă analiza unor documente despre care chiar reclamanta a arătat ca au fost întocmite "eronat", "regularizate", nedepunând înscrisuri complete în susţinerea afirmaţiilor sale, iar reconcilierea nu poate fi concludentă, întrucât se referă la punerea de acord a unor cantităţi cuprinse în facturi despre care chiar reclamanta afirmă că sunt eronate, şi nici pertinentă, respectiv în legătură cu soluţionarea cauzei, întrucât, conform afirmaţiilor reclamantei, cele două facturi în discuţie din 23.07.2014, sunt facturi de avans iar facturile de avans nu trebuie justificate prin efectuarea unor livrări, ci prin emiterea facturilor de livrare concomitent cu stornarea facturilor de avans.

În opinia organului fiscal, argumentul că reclamantei nu ii este necesară o astfel de reconciliere, nu poate fi reţinut ca întemeiat din moment ce o societate are obligaţia sa întocmească documentele prevăzute de lege si nu numai cele pe care le considera ca îi sunt necesare, având totodată obligaţia să asigure o pistă fiabilă de audit între facturile emise şi livrările de bunuri prin instituirea unor proceduri interne ce nu se pot reflecta decât în întocmirea unor documente precum reconcilierea solicitată; ori, reclamanta susţine ca nu a întocmit astfel de documente, nefiindu-i necesare, practic recunoscând culpa sa. De asemenea, reclamanta nu a dovedit că facturile emise în 23.07.2014 sunt aferente unor livrări intracomunitare de bunuri scutite de plata taxei, instanţa de fond preluând ca atare susţinerile acesteia fără, însă, a avea o baza legală care să justifice admiterea acţiunii şi nu s-a dovedit expedierea sau transportul bunurilor facturate până la data finalizării verificării, în contextul în care, în opinia organului fiscal, dacă ar fi avut loc livrarea bunurilor, ar fi trebuit stornată factura de avans şi emise facturi aferente livrării, care să nu fie eronate sau regularizate, ulterior revenindu-se la situaţia iniţială.

În consecinţă, în opinia recurentei, în mod corect organele de inspecţie fiscală au reţinut ca s-au emis facturi ce determină exigibilitatea taxei, solicitând plata taxei datorate prin aplicarea cotei standard de 24%, în condiţiile în care reclamanta nu a dovedit întrunirea condiţiilor de formă şi de fond invocate, privind existenţa unei situaţii de scutire de taxă, nedovedindu-se nici existenţa livrării intracomunitare şi neînscriindu-se în facturi un cod de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului atribuit de alt stat membru, condiţie esenţială pentru a putea aplica scutirea de TVA.

1.4. Apărările intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă A. a formulat întâmpinare prin care solicită respingerea recursurilor ca nefondate.

A arătat intimata-reclamantă că nu se poate trage concluzia că operaţiunile deduse judecăţii nu ar fi scutite de T.V.A pe baza unor considerente de ordin formal, constatări reiterate şi în faza de recurs de către organele fiscale, care nu au reuşit să răstoarne faptul că scutirea de TVA a putut fi dovedită de intimata-reclamantă pe bază de documente şi expertiză. Aşadar, în opinia intimatei, o măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare de încălcarea unor aspecte care, prin ceea ce presupun, apar ca fiind formale, sau de îndeplinirea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura o percepere corectă a taxei; în speţă, efectul aşa-ziselor încălcări ale cerinţelor legale, detaliate în cererile de recurs, nu au reuşit să împiedice probarea cu certitudine a aspectelor de fond, respectiv faptul că livrarea unor bunuri către un destinatar dintr-un stat membru, care este plătitor de TVA în statul respectiv, chiar a avut loc, aşa cum de altfel, a reţinut şi instanţa de fond.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a apărărilor din întâmpinare, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea hotărârii de fond. Aceasta întrucât prima instanţă a aplicat judicios dispoziţiile de drept substanţial, considerentele prezentate justificând soluţia adoptată, ceea ce face ca cele două recursuri principale îndreptate împotriva sentinţei să fie nefondate.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Din perspectiva situaţiei de fapt, se reţine că societatea reclamantă a fost supusă unei inspecţii fiscale efectuate de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice. Activitatea economică supusă inspecţiei fiscale a fost cea realizată de reclamantă în intervalul 28 februarie 2014 - 31 iulie 2014, iar inspecţia s-a desfăşurat în perioada 8 septembrie 2014 -12 decembrie 2014.

În urma acestei activităţi de control, a fost încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.12.2014, pe baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/19.12.2014 (filele x, vol. I) în cuprinsul căreia s-au stabilit obligaţii fiscale în sumă totală de 3.015.314 RON, reprezentând TVA suplimentară în suma de 2.921.254 RON şi accesorii aferente TVA în sumă de 94.060 RON compuse din: 56.436 RON dobânzi/majorări de întârziere calculate pentru perioada de ia 26.08.2014-12.12.2014 şi 37.624 RON penalităţi de întârziere calculate pentru perioada 26.08.2014 -12.12.2014. Aceste obligaţii suplimentare s-au stabilit ca urmare a faptului că organele fiscale au majorat baza de impunere cu suma de 12.024.772 RON şi au stabilit TVA colectată suplimentar în suma de 2.885.945 RON TVA.

În emiterea actelor fiscale contestate, organele fiscale au considerat că facturile nr. x/117 si nr. 2014/118 emise de reclamantă în data de 23.07.2014 către clientul C. nu atestă efectuarea unor livrări intracomunitare, dând naştere unei TVA de colectat în valoare de 2.885.945 RON; de asemenea, s-a avut în vedere factura nr. x/244, în valoare de 32.196, 09 euro, prin care au fost facturate bunuri către D., şi pentru care s-a calculat TVA suplimentare în cuantum de 34.148 RON.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat contestaţie, calea de atac administrativă fiind respinsă prin Decizia nr. 379/20.088.2015, astfel că s-a adresat instanţei de contencios administrativ, solicitând anularea actelor administrativ-fiscale şi recunoaşterea dreptului de deducere TVA; curtea de apel a admis în parte acţiunea, în condiţiile expuse în preambulul prezentei decizii.

Înainte de a trece la analiza efectivă a criticilor cu care a fost învestită instanţa de reformare, se impune a se preciza faptul că Înalta Curte va răspunde punctual criticilor comune ambelor cereri de recurs, ele având un conţinut identic, critici ce vor fi analizate o singură dată; motivul de casare invocat de ambele recurente cu privire la aceleaşi aspecte, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu are incidenţă în cauză, neexistând niciun motiv care să inducă instanţei de recurs concluzia că prima instanţă ar fi interpretat eronat sau ar fi făcut în cauză aplicarea greşită a vreunei norme de drept substanţial.

Pe de altă parte, după cum se constată din chiar conţinutul celor două recursuri, recurentele-pârâte fac trimitere îndeosebi la modalitatea de soluţionare a raportului juridic dedus judecăţii, de apreciere a probelor (de exemplu, stabilirea situaţiei de fapt prin prisma aprecierii probelor administrate) şi cum aceste probe trebuiau interpretate şi coroborate între ele, declarându-şi dezacordul faţă de concluzia instanţei şi faţă de sentinţa pronunţată; or, aceste aspecte nu pot fi cenzurate de instanţa de recurs, întrucât stabilirea ori verificarea situaţiei de fapt reţinută de instanţele de fond şi deci, temeinicia hotărârii recurate, nu pot constitui obiect al recursului, instanţa de reformare fiind ţinută de limitele controlului de legalitate ce nu poate fi exercitat decât pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., astfel de împrejurări neputând fi considerate decât evidente aspecte de netemeinicie şi nu de nelegalitate, ce nu pot face obiectul criticilor în calea extraordinară de atac a recursului. Deşi dezvoltate laborios şi cu conţinut aproape identic în cuprinsul celor două memorii de motivare a căilor de atac, argumentele celor două pârâte sunt neconcise, lipsite de substanţă şi la limita de a nu putea fi încadrate în motivul de casare invocat de către ambele recurente, respectiv cel prevăzut de articolul 488 pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, cele două recurente pretind nelegalitatea sentinţei din perspectiva modului în care judecătorul de primă instanţă a apreciat asupra împrejurării că societatea-reclamantă a făcut dovada întrunirii condiţiilor prevăzute de dispoziţiilor prevăzute de art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) si alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru a putea beneficia de scutirea de la plata TVA pentru livrările intercomunitare de bunuri, raportat la facturile ce reflectă sumele în legătură cu care nu au acordat scutire de plata TVA şi în privinţa cărora a fost admisă acţiunea; aceasta deoarece, din prevederile legale incidente rezultă că o operaţiune de livrare bunuri constituie livrare intracomunitară dacă se îndeplineşte condiţia de fond ca bunurile sa fie expediate/transportate în alt stat membru şi suplimentar, pentru ca operaţiunea să fie scutită de taxă, trebuie ca livrările să fie efectuate către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

Se impune a se preciza, mai întâi că, potrivit dispoziţiilor art. 128 alin. (1) şi (9) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare la data emiterii actelor contestate) este considerată livrare de bunuri "transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar", iar livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, în înţelesul alin. (1), care sunt "expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru de către furnizor, de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană, în contul acestora". Articolul 143 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ prevede că sunt scutite de taxă acele livrări intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

În altă ordine de idei, trebuie a se menţiona din start că, în ceea ce priveşte scutirea la plata de TVA, într-o perspectivă de ansamblu, o serie de criterii din practica autorităţilor administrativ-fiscale, în întreg spaţiul european, utilizate ca filtre pentru dreptul de scutire, sunt punctual combătute prin jurisprudenţa CJUE, stabilindu-se în mod constant faptul că autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de scutire doar dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că nu sunt îndeplinite condiţiile materiale pentru a beneficia de scutire, sau că acest drept este încălcat în mod fraudulos sau abuziv, iar măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în vederea colectării taxei şi a prevenirii evaziunii fiscale, nu pot să fie utilizate în aşa fel încât să afecteze neutralitatea TVA ului.

Astfel, CJUE a reţinut constant că Directiva nr. 2/2006/CE nu permite ca autorităţile fiscale din statul membru de livrare să impună obligaţii suplimentare de TVA în sarcina unui furnizor care a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul de a scuti livrarea intracomunitară de bunuri, atunci când acestea se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului la frauda fiscală, atât timp cât furnizorul a luat toate masurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară realizată nu îl determina să participe la o astfel de fraudă. Pe de altă parte:,,[...] orice repartizare a riscului între furnizor şi administraţia fiscală, ca urmare a unei fraude săvârşite de către un terţ, trebuie să fie compatibilă cu principiul proporţionalităţii. În plus, în loc să prevină frauda fiscală, un regim care plasează toată responsabilitatea plăţii TVA-ului în sarcina furnizorului, independent de implicarea sau neimplicarea acestuia în fraudă, nu protejează în mod necesar sistemul armonizat de TVA împotriva fraudei şi a abuzului persoanei care achiziţionează bunurile. Aceasta din urmă, dacă ar fi scutită de orice responsabilitate, ar putea, într-adevăr, să fie încurajată să nu expedieze sau să nu transporte bunurile în afara statului membru de livrare şi să nu le declare în scopuri de TVA în statele membre de destinaţie avute în vedere".

Acest principiu a fost reafirmat în permanenţă în practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, chiar recent; în cauza C-101/2016 - (S.C. Paper Consult S.R.L. împotriva DGRFP Cluj-Napoca) care aduce o altă abordare faţă de cea aplicată de autorităţile fiscale din România cu privire la dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii de la furnizori/prestatori al căror cod de TVA este declarat inactiv, a fost reafirmat principiul potrivit căruia, atâta timp cât nu este dovedită frauda fiscală în cadrul unei tranzacţii, persoanei impozabile nu trebuie să i se refuze dreptul de deducere a TVA aferentă unei facturi emisă de un furnizor declarat inactiv, chiar dacă declararea inactivităţii este publică şi uşor accesibilă.

În cauza de faţă, aşa cum a reţinut instanţa de fond, organul fiscal a pus în discuţie dreptul de deducere din perspectiva a două argumente principale respectiv lipsa codului valid de TVA al cumpărătorului şi lipsa dovezii deplasării bunurilor ce formează obiectul livrărilor în afara teritoriului ţării, ca urmare a reţinerii unor aspecte cu caracter strict formal (de exemplu prezentarea de documente de transport CMR în copie şi nu în original, fără menţiunea "conform cu originalul", prezentarea documentelor de transport completate într-un mod care nu corespunde formatului de completare acceptat de organele de autorităţile fiscale etc.).

Refuzul scutirii de TVA, în ciuda faptului că societatea îndeplinea condiţiile de fond pentru a beneficia de această facilitate, nu este conformă cu principiul proporţionalităţii, afirmat constant în jurisprudenţa CJUE (cauzele C-286/94, C-340/95, C-401/95, etc.). Aşa cum a reţinut prima instanţă, nefiind dovedită şi nici măcar afirmată o fraudă fiscală, organul fiscal (prevalându-se de norma internă) nu putea aplica o sancţiune de natura celei de a refuza scutirea de TVA, pentru motive cum ar fi neîndeplinirea unor condiţii de formă, o astfel de măsură fiind disproporţionată din perspectiva scopului urmărit. Acest lucru nu poate fi justificat prin simplul fapt că organul fiscal apreciază respectivele condiţii ca fiind "esenţiale", raportându-se în mod subiectiv şi exclusiv la norma legală naţională, fără a formula o poziţie faţă de dispoziţiile Directivei TVA mult mai puţin restrictive.

De altfel, refuzând scutirea de TVA, organele fiscale nu au negat realitatea tranzacţiilor, nici caracterul lor intracomunitar şi nici calitatea de persoane impozabile a societăţilor co-contractante, ci s-au prevalat în mod evident de neîndeplinirea unor condiţii formale. În lumina jurisprudenţei comunitare anterior invocată, din moment ce a fost dovedită efectuarea unei livrări intracomunitare, principiul neutralităţii fiscale impunea ca scutirea de TVA să fie acordată, dacă cerinţele de fond erau îndeplinite, chiar în prezenţa neîndeplinirii unor condiţii de formă.

Astfel, aşa cum a apreciat în mod corect curtea de apel, realitatea tranzacţiilor şi expedierea bunurilor într-un alt stat membru (Polonia, Belgia) au fost dovedite cu prisosinţă prin administrarea de către reclamanta-intimată a probei cu înscrisuri, următoarele acte fiind relevante: comenzile emise de către E. către reclamantă cu privire la achiziţionarea bunurilor, comenzile emise de către Societate către F. şi G. cu privire la achiziţionarea bunurilor, documentele aferente achiziţiilor locale şi documentele de transport aferente livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate de către reclamantă (respectiv facturi, scrisori de trăsură CMR, notificare de inspecţie a bunurilor, rapoartele de inspecţie a bunurilor, detaliere pe sub-componente, document denumit in limba germana "H."); de asemenea, în dovedirea aceleiaşi împrejurări, au fost depuse: declaraţia pe propria răspundere a reclamantei şi a societăţilor G. şi E. care confirmă vânzarea de către societate către E. a aceloraşi bunuri, din punct de vedere ai descrierii, al cantităţii şi al valorii ca cele cumpărate de către Societate de la G., declaraţia pe propria răspundere a Societăţii şi a societăţilor F. şi E., cu privire la confirmarea vânzării de către Societate către E. a aceloraşi bunuri, din punct de vedere al descrierii, al cantităţii şi al valorii, ca cele cumpărate de către Societate de la F., declaraţia pe propria răspundere a Societăţii şi a societăţii F., cu privire la confirmarea intenţiei vânzării de către societate către E. a aceloraşi bunuri, din punct de vedere al descrierii, al cantităţii şi al valorii, ca cele cumpărate de către Societate de la F.. Se impune a se preciza că tranzacţia prin care s-au livrat bunuri în alt stat membru este probată şi de extrasele de cont care confirmă plata de către reclamantă a facturilor (inclusiv a TVA) emise de furnizorii români, F. şi G. care probează, din punct de vedere fiscal, vânzarea bunurilor către reclamantă.

În lumina aceloraşi considerente, apare ca fiind nefondată şi critica ce se regăseşte în ambele recursuri în sensul că scutirea ar fi fost refuzată şi determinat de existenţa unor neregularităţi în facturile prezentate, fiind vorba tot despre o chestiune formală, aceasta nu poate pune în discuţie dreptul de scutire de TVA, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept, lucru afirmat constant în jurisprudenţa comunitară (C-385/09, C-324/11, C-527/11, etc.); se constată că, nici în faţa Înaltei Curţi, recurentele nu aduc argumente viabile care să demonstreze neîndeplinirea cerinţelor expuse anterior şi nici dovezi care să releve o situaţie contrară celei stabilită prin analiza curţii de apel, ci se limitează să susţină doar că în cauza prezentă nu s-ar fi făcut pe deplin dovada îndeplinirii unor condiţii de formă de către intimata-reclamantă câtă vreme au fost emise facturi care reflectă date incomplete, nu s-au precizat în detaliu cantităţile produse in Germania sau in România, în alte documente fiscale nu apare codul de TVA atribuit de statul membru în care s-a efectuat livrarea ori se precizează în mod neclar un cod atribuit de alt stat membru decât în cel în care s-ar fi făcut livrarea sau reclamanta ar fi adus precizări incomplete privind săvârşirea unor erori şi că nu se poate înţelege de ce aceasta a procedat la regularizarea facturilor de livrare "prin repunerea sumelor integrale facturate iniţial".

Dimpotrivă, aşa cum a apreciat justificat judecătorul de la instanţa de fond, prin eforturile proprii făcute în vederea obţinerii şi, ulterior, prezentării organelor de inspecţie a documentelor mai sus-menţionate, reclamanta şi-a îndeplinit cu bună-credinţă şi în totalitate obligaţia de cooperare în vederea determinării stării de fapt fiscale, iar afirmaţiile recurentelor, lipsite de substanţă şi cu caracter speculativ, nu sunt în măsură a dovedi contrariul.

Prevalându-se de principiile jurisprudenţei europene menţionate anterior, prin coroborarea adecvată a dovezilor administrate, inclusiv a concluziilor raportului de expertiză efectuată în cauză şi prezentând argumente convingătoare pentru care a dat eficienţă şi constatărilor acestei probe cu valoare relativă, prima instanţă, pe baza unui raţionament juridic corect, a apreciat că împrejurările formale evidenţiate de organul fiscal nu înlătură dreptul reclamantei la a beneficia de deducerea la TVA, refuzarea acestui drept pentru astfel de motive determinând încălcarea principiului securităţii juridice şi a principiului proporţionalităţii, în sensul că se impune furnizorului care a acţionat cu bună-credinţă, asigurându-se că pentru livrările efectuate deţine documente de transport care cuprind elemente suficiente pentru a face dovada deplasării fizice a bunurilor, să suporte a posteriori TVA aferent unei livrări în privinţa căreia s-a asigurat, la momentul efectuării, că respectă condiţiile prevăzute de legislaţia internă pentru a beneficia de scutire.

Toate aceste argumente susţin şi reflectă caracterul nefondat al celor două recursuri, inclusiv din perspectiva criticilor referitoare la acordarea accesoriilor aferente debitului principal, societatea comercială fiind pe deplin îndreptăţită la repararea integrală a prejudiciului cauzat în patrimoniul său prin efectul unor acte cu caracter nelegal, având în vedere soluţia privind capătul principal de cerere, ceea ce face ca afirmaţiile recurentelor privind necesitatea urmării unei proceduri specifice pentru obţinerea accesoriilor, să fie nerelevante.

Faţă de soluţia ce se va dispune în recurs şi în raport cu complexitatea cauzei şi cu munca prestată de către apărătorul intimatei-reclamante în această fază procesuală, recurentele vor fi obligate la plata către aceasta din urmă a cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu de avocat în cuantum de 8000 RON, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

În raport de motivele invocate, întrucât niciunul dintre recursuri nu atrage incidenţa în cauză a motivului de casare invocat, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ., coroborat cu prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. de art. 128 alin. (9), art. 143 alin. (2) lit. a) si alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, urmează a le respinge, ca fiind nefondate, şi va menţine ca legală şi temeinică sentinţa curţii de apel.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Sector 5 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 5048 din 19 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimată - reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 8000 RON, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) şi art. 453 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 mai 2021.