VAT deduction for capital improvements lacking specific invoice details and cash-basis adjustment of annulled pre-delivery advance

Şedinţa publică din data de 20 mai 2021

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 18.07.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 2 a Finanţelor Publice, anularea în tot a Deciziei nr. 71 din 28 februarie 2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/19.08.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală încheiat la data de 19 august 2016, cu privire la respingerea la rambursare a TVA în sumă de 9.600.000 RON şi stabilirea TVA datorată suplimentar în sumă de 207.704 RON.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Prin sentinţa nr. 1243 din 1 aprilie 2019, Curtes de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 2 a Finanţelor Publice, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 71/28.02.2017, Decizia de impunere nr. x/19.08.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.08.2016, în ceea ce priveşte suma de 9.600.000 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar, şi a respins în rest acţiunea ca neîntemeiată, a admis cererea formulată de expert contabil judiciar B., a dispus majorarea onorariului până la totalul de 5715 RON şi a pus în vedere reclamantei să facă dovada achitării onorariului pentru expert, în completare, în cuantum de 4215 RON.

III Recursurile formulate de reclamantă şi de pârâte

3. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice.

4. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8) din C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei numai în ce priveşte respingerea cererii de chemare în judecată privind anularea deciziei nr. 71/28.02.2007 a Direcţiei de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF şi anularea în parte a Decizie de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală emise de DGRFP Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, în partea referitoare la stabilirea taxei pe valoarea adăugată suplimentare în sumă de 207.704 RON, şi, pe fond, admiterea acţiunii şi în ceea ce priveşte suma de 207.704 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar.

5. Cu privire la art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că instanţa de fond a greşit atunci când a reţinut că dreptul de deducere este refuzat reclamantei nu pentru lipsa unei condiţii de formă, nemenţionarea în facturi a locaţiei efectuării serviciilor, ci pentru neîndeplinirea unei condiţii de fond a dreptului de deducere, şi anume că din probele administrate nu s-a demonstrat că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operaţiunii taxabile respective, deoarece nemenţionarea în facturi a locaţiei nu constituie o condiţie de formă a dreptului de deducere, locul efectuării serviciilor nefiind o condiţie impusă de art. 155 din Codul fiscal privind validitatea facturii. Întreaga motivare privind refuzul organului fiscal de deducere a TVA are la bază nemenţionarea locului executării serviciilor contractatc. Prin această motivare instanţa se contrazice: pe de-o parte constată că locul efectuării serviciilor nu este o condiţie impusă pentru realizarea deducerii, iar când a trebuit să justifice refuzul deducerii a invocat tocmai lipsa condiţiei nemenţionării locului în contract şi în factură, dincolo de faptul că înscrisul avut în vedere pentru deducerea TVA este factura şi nu contractul.

6. Instanţa a analizat greşit contractul cu privire la locaţia serviciilor, în condiţiile în care art. 146 din Codul fiscal reglementează obligativitatea deţinerii de către beneficiar a unei facturi care să cuprindă informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, iar valabilitatea facturii nu este condiţionată de menţiunea informaţiei locului prestării serviciului. Locul prestării efective nu se regăseşte printre informaţiile minimale ce necesită a fi inserate pe factură, pentru respectarea condiţiei de formă în exercitarea dreptului de deducere a taxei, iar lucrările prestate la locaţia x, de către furnizorul C., au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile, întrucât locaţia se regăseşte pe Notificarea depusă de contribuabil privind exercitarea opţiunii de taxare a operaţiunilor de închiriere bunuri imobile.

7. Tot astfel a motivat instanţa şi refuzul deducerii TVA pentru facturile emise de D. S.R.L., de data aceasta instanţa punând în discuţie suprafaţa de 110 mp pe care s-au prestat servicii, pentru care nu s-a menţionat locul prestaţiei serviciilor, şi suprafaţa de 59 mp, pentru care se face menţiunea pe factură în sensul efectuării lucrărilor de refacere a parchetului la sediul din Bucureşti str. x. Şi în această situaţie, refuzul organului de control privind deducerea TVA este motivat de instanţă ca fiind legal, tocmai pentru că nu a fost indicat locul prestaţiei.

8. Cu privire la art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., recurenta a arătat că instanţa a încălcat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1), art. 155 din Codul fiscal. Motivând refuzul organului fiscal de deducere a TVA, instanţa a apreciat că este obligatoriu ca factura să conţină informaţia locului prestării serviciului, deşi art. 155 alin. (5) nu prevede obligativitatea ca factura să conţină informaţia locului prestării serviciilor prestate, astfel că instanţa de judecată a aplicat greşit dispoziţiile art. 146 raportat la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, depăşind limitele reglementate de normele de drept material.

9. În concluzia finală, instanţa îşi contrazice propriile constatări rezultate din coroborarea art. 134, art. 145, art. 146 din Codul fiscal. Pe de o parte a susţinut că din această coroborare rezultă că orice persoană are dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunii taxabile (art. 145 alin. (2), şi că pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA persoana trebuie să îndeplinească condiţia deţinerii unei facturi care să cuprindă informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal (art. 146 alin. (1). Din coroborarea art. 145 alin. (2) şi art. 146 din Codul fiscal rezultă că persoana are dreptul de deducere a TVA dacă deţine o factură emisă în conformitate cu art. 155 precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de persoana impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare (art. 146 alin. (1) şi că orice persoană are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunii taxabile (art. 145 alin. (2).

10. Nu există vreo dispoziţie din care să rezulte condiţia utilizării efective a achiziţiei în folosul operaţiunii fiscale, este necesară şi suficientă demonstrarea obiectivă a intenţiei persoanei impozabile de a realiza operaţiunea taxabilă. Nu realizarea efectivă a operaţiunii impozabile generează dreptul de deducere, ci dovada intenţiei de realizare a operaţiunii taxabile, iar intenţia de realizare a operaţiunii taxabile a fost demonstrată de A. prin depunerea Notificării privind exercitarea operaţiunii de taxare atât pentru imobilul din Bucureştui str. x cât şi pentru imobilul din Bucureşeti str. x.

11. Jurisprudenţa CJUE a statuat în mod constant faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere nu trebuie demonstrată utilizarea efectivă a achiziţiilor în folosul operaţiunilor taxabile, ci este necesară şi suficientă demonstrarea obiectivă a intenţiei persoanei impozabile de a realiza operaţiuni taxabile. Intenţia de realizare a operaţiunilor taxabile a fost demonstrată de persoana impozabilă prin depunerea la organele fiscale a Notificării privind opţiunea de taxare a operaţiunilor de închiriere bunuri imobile, înregistrată la organul fiscal sub nr. x/25.11.2015. Instanţa extinde limitele operaţiunii de deducere reglementate strict şi imperativ de lege la aspecte pe care legiuitorul nu le-a reglementat, astfel că dispoziţiile art. 146 alin. (1), art. 145 alin. (2) au fost greşit interpretate şi aplicate de către instanţa de judecată.

12. Referitor la produsele şi serviciile achiziţionate de la E. S.R.L., F. S.R.L., G., H. S.R.L. şi I. cu privire la etajul 8 al imobilului din Bucureşti str. x, în care îşi are sediul A. S.R.L., aşa cum a susţinut şi în cererea de chemare în judecată, societatea a efectuat operaţiuni taxabile din închirierea bunului imobil situat în str. x (etaje, camere), prezentând în acest sens contracte de închiriere, fişe de cont, facturi. Ca şi argument economic, nu se poate omite faptul că imobilul din str. x ur. 1-3 este o construcţie pe mai multe etaje, incluzând şi etajul 8 şi terasa, având o funcţionalitate de ansamblu, în sensul în care, dacă părţi componente ale ansamblului nu funcţionează corespunzător sau sunt avariate, întreg ansamblul va fi afectat; funcţionalitatea imobilului, ca şi clădire de birouri, nu poate fi considerată separat pe etaje, instalaţiile clădirii, de exemplu, fiind părţî componente ale întregului ansamblu.

13. A mai arătat recurenta că la pct. 38 din Normele de aplicare ale art. 141 (alin. (3), versiune aplicabilă în anul 2011, se stipulează faptul că, în Notificarea transmisă autorizaţilor fiscale privind opţiunea de taxare, contribuabilul trebuie să precizeaze dacă intenţia utilizării în folosul operaţiunilor taxabile se referă la tot bunul imobil sau numai la o parte din acesta, iar din Notificarea depusă de A. S.R.L. rezultă faptul că opţiunea de taxare, respectiv intenţia de realizare a operaţiunilor taxabile, se referă la tot imobilul, nu la părţi din acesta.

14. Deşi amenajarea etajelor, a apartamentului şi refacerea terasei de la etajul 8 din imobilul situat în str. x nu se regăsesc în mod efectiv în contractele de închiriere aferente perioadei controlate, de vreme ce societatea şi-a manifestat intenţia de realizare a operaţiunilor taxabile, prin depunerea notificării nu poate fi limitat dreptul de deducere. Nici organele fiscale şi nici raportul de expertiză nu au reţinut că spaţiile pentru care organul fiscal a limitat dreptul de deducere au fost utilizate pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, respectiv nu au combătut intenţia societăţii arătată prin depunerea notificării.

15. Nici organul de control care a constatat realitatea lucrărilor şi nici expertiza nu au constatat, aşa cum a constatat instanţa de judecată, că "lucrările de renovare au vizat, într-o măsură covârşitoare, realizarea unor finisaje de lux la etajul 8 al imobilului", fără ca instanţa să facă vreo motivare în acest sens, astfel că şi sub acest aspect instanţa a greşit soluţia, deoarece, din moment ce organul fiscal a constatat prestarea serviciului, nefiind contestat de către acesta, instanţa nu poate refuza dreptul de deducere pentru că a considerat realizarea finisajelor de lux şi pentru că nu există indicat locul prestaţiei, în condiţiile existenţei intenţiei de realizare a operaţiunilor taxabile, limitându-i dreptul de deducere consfinţit de dreptul material. Şi în această situaţie instanţa a invocat lipsa locului efectuării operaţiunii taxabile, în contradicţie cu propria constatare privind îndeplinirea condiţiilor legale pentru deducerea TVA.

16. Jurisprudenţa constantă a C.J.U.E. a stabilit că dreptul de deducere este un drept fundamental care în principiu nu poate fi limitat, atâta vreme cât achiziţia de bunuri/servicii este destinată în aval operaţiunilor care dau drept de deducere a persoanei impozabile şi dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond şi de formă. Chiar şi în situaţia în care persoana impozabilă nu reuşeşte să desfăşoare în final activitatea economică propusă, datorită unor factori obiectivi, în interpretarea dată de CJUE, dreptul de deducere nu poate fi limitat.

17. De asemenea, greşit a reţinut instanţa de judecată că imobilele în discuţie nu aparţin A. şi că nu au fost utilizate în scopul desfăşurate activităţi economice, că în obiectul de activitate A. nu are prevăzută activitatea de închiriere, deoarece din întregul material probator rezultă că acestea sunt imobilele A. şi că organul de control nu a contestat dreptul de proprietate al reclamantei asupra acestor imobile, imobilul din Bucureşti str. x fiind chiar imobilul în care-şi are sediul societatea, iar instanţa nu a pus în discuţie această problemă. Societatea are prevăzut în obiectul de activitate închirierea şi subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate.

18. Instanţa a greşit şi atunci când a constatat că situaţia în care imobilul din Verii nr. l-3 este declarat în vedere impunerii având utilizare nerezidenţială, aşa cum a constatat evaluatorul J. S.R.L. în Raportul de evaluare întocmit, nu conduce la concluzia că întregul spaţiu era utilizat în scopul desfăşurării operaţiunii taxabile de către reclamantă, eroarea de interpretare fiind rezultatul adăugării la lege şi interpretării şi aplicării greşite a art. 145 alin. (2) şi 146 alin. (1) din Codul fiscal, deoarece intenţia A. de a reliza operaţiuni taxabile s-a manifestat conform Notificării organelor fiscale, fiind îndeplinită şi condiţia existenţei facturilor privind realizarea operaţiunilor taxabile, care dau dreptul societăţii de deducere a TVA.

19. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate şi, pe cale de consecinţă, respingerea acţiunii.

20. În motivarea recursului, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., a prezentat situaţia de fapt, a arătat că, în raport de soluţia pronunţată de instanţa de fond şi de motivarea acesteia, înţelege să critice legalitatea sentinţei pronunţate, în continuare a reluat întâmpinarea depusă la instanţa de fond.

21. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi, pe cale de consecinţă, respingerea în totalitate a acţiunii formulate de A. S.R.L. ca neîntemeiată.

22. În motivarea recursului, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că sentinţa este in parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept - art. 1341 alin. (1) coroborate cu prevederile art. 1342 alin. (1), alin. (3), alin. (9) şi alin. (10) lit. a) pct. 1 şi art. 138 din Legea nr. 571/2003, concluzia instanţei de fond este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile, instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei, fără a ţine cont de apărările formulate de pârâtă în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

23. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 9.600.000 RON, problema de drept care se cere a fi dezlegată de instanţa de recurs este aceea dacă intimata beneficiază de rambursarea taxei pe valoarea adăugată în cuantumul menţionat, în condiţiile în care la data producerii evenimentului, respectiv la data desfiinţării Promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare, societatea aplica sistemul de TVA la încasare şi nu a prezentat documentul de restituire a sumei încasate de la K. S.R.L..

24. Recurenta a prezentat situaţia de fapt şi a arătat că organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata a aplicat sistemul TVA la încasare începând cu data de 01.01.2013, astfel că, pentru ca stornarea TVA în sumă de 9.600.000 RON să devină exigibilă, societatea avea obligaţia prezentării documentului de restituire a sumei încasate de la K. S.R.L.. În baza prevederilor art. 286 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au majorat baza de impozitare cu suma de 40.000.000 RON, căreia îi corespunde taxa pe valoarea adăugată în sumă de 9.600.000 RON.

25. Ca temei legal au fost avute in vedere prevederile art. 1341 alin. (1) coroborate cu prevederile art. 1342 alin. (1), alin. (3), alin. (9) şi alin. (10) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal, iar în ceea ce priveşte ajustarea bazei de impozitare, aceasta este reglementată la art. 138 din Codul fiscal, în vigoare de la data de 01.01.2014.

26. Potrivit acestor prevederi legale, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor cu excepţiile prevăzute de lege, iar exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data la care are loc faptul generator şi la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare.

27. În această situaţie, regimul de impozitare, cotele aplicabile şi cursul de schimb valutar sunt aceleaşi ca şi ale operaţiunii de bază care a generat evenimentele prevăzute la art. 138, respectiv, în cazul în care operaţiunea este anulată total înainte de livrare/prestare prin desfiinţarea totală sau parţială a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, exigibilitatea taxei intervine la data anulării operaţiunii.

28. A reiterat situaţia de fapt şi a menţionat că, începând cu data de 01.01.2013, intimata a aplicat sistemul TVA la încasare şi, având în vedere aceste aspecte, precum şi documentele anexate la dosarul cauzei, raportat la prevederile legale aplicabile, reiese faptul că taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data la care intervine evenimentul produs prin Declaraţia autentificată sub nr. x prin care s-a desfiinţat Promisiunea bilaterală de vânzare-cumpărare, respectiv la data de 23.04.2014, dată la care intimata aplica sistemul de TVA la încasare, iar pentru a beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aceasta trebuia să facă dovada plăţii/restituirii sumei încasate de la K. S.R.L.. Or, intimata nu face dovada cu documente că avansul a fost restituit societăţii K. S.R.L..

29. Mai mult, prin adresa nr. x/01.02.2016 K. S.R.L. notifica intimatei că a cesionat datoria provenind din nerestituirea avansului achitat în sumă de 49.600.000 RON, ca urmare a renunţării la cumpărare, către K. S.A. în baza contractului de cesiune de creanţa nr. x, urmând ca avansul să fie restituit acestei societăţi. Prin urmare, este eronată reţinerea instanţei de fond potrivit căreia evenimentul care a generat operaţiunea de bază a avut loc in anul 2012, anul încheierii Promisiunii bilaterale de vânzare - cumpărare şi emiterii facturilor de avans.

IV Apărările formulate în recurs

30. Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâte, întrucât, în opinia sa, prin memoriile de recurs nu s-au formulat critici concrete de nelegalitate cu privire la sentinţa recurată, fiind reluate argumentele din întâmpinările depuse de pârâte în dosarul de fond.

31. În esenţă, a susţinut că dezvoltarea motivelor de recurs nu face posibilă încadrarea în cazul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ. sau în oricare din cazurile prevăzute de art. 488, din cererea de recurs nerezultând motivarea încălcării legii de drept substanţial sau interpretarea greşită a textelor de lege invocate. În subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

32. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, menţinerea în parte a sentinţei recurate pentru aspectele pentru care s-a respins acţiunea şi respingerea în tot a acţiunii, ca neîntemeiată.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra excepţiei nulităţii recursului şi asupra recursurilor

33. Asupra excepţiei nulităţii recursurilor, în raport de dispoziţiile art. 489 din C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", Înalta Curte constată următoarele:

34. Cu privire la recursul formulat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, motivele invocate se circumscriu motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind invocată greşita aplicare de către instanţa fondului a dispoziţiilor art. 1341 alin. (1) coroborate cu prevederile art. 1342 alin. (1), alin. (3), alin. (9), alin. (10) lit. a) pct. 1 şi art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, considerente pentru care va fi respinsă excepţia nulităţii recursului.

35. În ceea ce priveşte recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, deşi a invocat motivul de casare prevăzute de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., din examinarea cererii de recurs se constată că recurenta a enunţat exclusiv faptul că, în raport de soluţia pronunţată de instanţa de fond şi de motivarea acesteia, înţelege să critice legalitatea sentinţei pronunţate, în continuare a reluat întâmpinarea depusă la instanţa de fond, cererea de recurs cuprinzând situaţia de fapt, motivele prezentate de organul de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei.

36. Recurenta nu a indicat în mod efectiv greşeli ale instanţei de fond privind modul de judecată, motive de nelegalitate a sentinţei recurate care să poată fi analizate în cadrul acestui motiv de casare. Nu a adus critici concrete sentinţei pronunţate de instanţa de fond, în raport de considerentele acesteia, din care să rezulte încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, în condiţiile în care, practic, a reluat apărările formulate anterior.

37. Pe fondul recursurilor formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, din actele şi lucrările dosarului se reţin următoarele:

38. În ceea ce priveşte recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

39. Motivele contradictorii pot rezulta din existenţa unei contradicţii între considerente şi dispozitiv, în sensul că motivarea hotărârii duce la o altă soluţie, precum şi din considerente contradictorii.

40. Examinând considerentele sentinţei, Înalta Curte constată că hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt şi de drept avute în vedere de instanţă pentru pronunţarea sentinţei şi nu cuprinde motive contradictorii

41. Contrar susţinerilor recurentei, care invocă faptul că instanţa se contrazice, pe de-o parte constată că locul efectuării serviciilor nu este o condiţie impusă pentru realizarea deducerii, iar când a trebuit să justifice refuzul deducerii a invocat tocmai lipsa condiţiei nemenţionării locului în contract şi în factură, considerentele primei instanţe nu sunt contradictorii. Instanţa a precizat şi a avut în vedere faptul că dreptul de deducere este refuzat reclamantei nu pentru lipsa unei condiţii de formă (nemenţionarea în facturi a locaţiei efectuării serviciilor, astfel cum s-a învederat), ci pentru neîndeplinirea unei condiţii de fond a dreptului de deducere, şi anume că din probele administrate nu s-a demonstrat că serviciile facturate au fost prestate efectiv în folosul operaţiunii taxabile respective.

42. Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, este fondat, pentru considerentele ce urmează, fiind îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

43. În ceea ce priveşte stabilirea taxei pe valoarea adăugată suplimentară de plată în sumă de 207.704 RON, potrivit Raportului de inspecţie fiscală nr. x/19.08.2016, organele de control nu au recunoscut dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile de bunuri şi servicii facturate de C. S.R.L., D. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I., F. S.R.L. şi E. S.R.L., în perioada 2010-2012, întrucât au constatat că, pentru serviciile şi bunurile înregistrate ca fiind facturate de aceşti furnizori, societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că bunurile şi serviciile au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, respectiv pentru amenajarea etajelor din imobilul din str. x care au fost închiriate, iar din unele facturi a rezultat că a fost amenajat apartamentul şi refăcută terasa de la etajul opt, care nu a fost închiriat în perioada supusă inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscale stabilind că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte necesitatea efectuării acestor achiziţii prin specificul activităţilor desfăşurate, respectiv măsura în care acestea au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

44. Având în vedere motivele pentru care nu s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile de bunuri şi servicii facturate, şi anume că bunurile şi serviciile nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, susţinerile recurentei privind aplicarea greşită a normelor juridice care reglementează deductibilitatea TVA, art. 145 alin. (2), art. 146 alin. (1), art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt fondate.

45. Potrivit dispoziţiilor legale de drept intern incidente în cauză, art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile". Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ, "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;", iar dispoziţiile art. 155 alin. (5) prevăd informaţiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde factura

46. Prevederile Codul fiscal implementează în totalitate mecanismul de deducere a TVA reglementat la nivel comunitar prin Directiva (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată. Potrivit art. 168 din Directiva 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate pentru operaţiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operaţiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă;", iar conform art. 178, "Pentru a-şi exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6".

47. Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, aşadar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

48. Pornind de la aceste considerente, cu privire la deductibilitatea TVA în sumă de 207.704 RON, deşi a avut în vedere, de principiu, că persoanele impozabile au dreptul să îşi deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii numai dacă sunt îndeplinite două condiţii cumulative, şi anume achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi au la bază facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere, în mod greşit a reţinut instanţa de fond că nu este deductibilă TVA, întrucât aceste servicii nu au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile.

49. Astfel cum a observat şi instanţa de fond, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a recunoscut statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acest aspect nefiind contrar principiului neutralităţii TVA. În Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, Curtea de Justiţie a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar art. 4 din Directiva a VI-a nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective, care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică, dând naştere la operaţiuni taxabile.

50. Potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "la stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe, în înţelesul prezentului Cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei". Situaţia de fapt confirmă, însă, susţinerile reclamantei, că în perioada analizată de către organele de inspecţie fiscală a achiziţionat servicii de la terţi pentru amenajare sediu, finisaje, reparaţii parchet, reparaţii şi refacere terasă, precum şi achiziţii de bunuri necesare unor lucrări de modernizare şi întreţinere în folosul operaţiunilor sale taxabile.

51. Raportat la situaţia de fapt care a rezultat din probele administrate, în mod greşit instanţa de fond a constatat că legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a TVA în sumă totală de 207.704 RON.

52. Astfel cum s-a reţinut anterior, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie "persoană impozabilă", şi, pe de altă parte, ca bunurile şi serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

53. Instanţa de fond şi organele de inspecţie fiscală au constatat în mod neîntemeiat că societatea nu a prezentat documente pentru serviciile şi bunurile înregistrate ca fiind facturate de furnizorii sus menţionaţi, din care să rezulte că bunurile şi serviciile au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

54. Deşi este corect faptul că simpla contractare a unor servicii de către reclamantă nu este suficientă pentru a demonstra scopul achiziţiei acestora, ci este necesară legătura directă şi imediată care trebuie să existe între achiziţii şi utilizarea lor propriu-zisă, instanţa de fond a apreciat greşit faptul că nu se justifică deducerea TVA întrucât din documentele prezentate de către reclamantă nu rezultă că serviciile au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile.

55. Pentru ca dreptul de deducere a TVA în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept, este, în principiu, necesară existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere (în acest sens Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, punctul 24, Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National, C-408/98, punctul 26, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 26, Hotărârea din 18 iulie 2013, Fiscale eenheid PPG Holdings BV cs te Hoogezand, C-26/12, punctul 21), iar pentru a determina existenţa unei legături directe şi imediate între o operaţiune dată şi ansamblul activităţii taxabile trebuie să se ţină seama de elementele obiective ale bunurilor sau ale prestărilor de servicii achiziţionate.

56. În ceea ce priveşte natura legăturii directe şi imediate care trebuie să existe între o operaţiune în amonte şi o operaţiune în aval, Curtea de Justiţie a apreciat că nu ar fi realist să se încerce dezvoltarea unei formule mai precise în această privinţă, întrucât, ţinând seama de diversitatea operaţiunilor comerciale şi profesionale, ar fi imposibil să se dea un răspuns mai adecvat în privinţa modului de determinare, în toate cazurile, a relaţiei care trebuie să existe între operaţiunile în amonte şi cele efectuate în aval pentru ca TVA-ul în amonte să fie deductibil (în acest sens Hotărârea Midland Bank, citată anterior, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Köln-Nord, cauza C-104/12, punctul 21).

57. Achiziţiile de bunuri şi servicii au fost realizate de reclamantă, persoană impozabilă care desfăşoară activităţi economice, de la furnizorii indicaţi, pentru efectuarea de amenajări la bunurile imobile care îi aparţineau, utilizate potrivit obiectului său de activitate, fiind astfel bunuri şi servicii utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

58. Sunt corecte susţinerile recurentei, astfel cum rezultă din probele administrate, că societatea are prevăzută în obiectul de activitate activitatea de închiriere şi subînchiriere a bunurilor imobiliare proprii sau închiriate, că imobilele în discuţie îi aparţin şi că au fost utilizate în scopul desfăşurate activităţi economice, astfel cum rezultă din operaţiunile de închiriere bunuri imobile desfăşurate în perioada 1 decembrie 2010 - 31 ianuarie 2016, aspect confirmat de Notificarea adresată organelor fiscale privind opţiunea de taxare a operatiunilor de închiriere, inregistrată la organul fiscal sub nr. x/25.11.2015, potrivit căreia opţiunea de taxare se aplică de la data de 01.03.2004 pentru bunurile imobile clădire de birouri str. x, Bucureşti, imobil str. x, Bucureşti.

59. Faptul că etajul 8 al clădirii deţinute de reclamantă în str. x nu ar fi fost închiriat nu este de natură să conducă la concluzia organelor fiscale şi a instanţei de fond, în condiţiile în care Notificarea adresată organelor fiscale privind opţiunea de taxare a operatiunilor de închiriere se referă la întregul imobil, iar utilizarea nerezidenţială a întregii clădiri, faptul că întreaga clădire situată în str. x are destinaţia de birouri, rezultă şi din raportul de evaluare întocmit de J. SRL

60. Chiar prin Hotărârea din cauza Rompelman, citată anterior, menţionată de instanţa de fond, s-a subliniat şi faptul că principiul neutralităţii TVA, în ceea ce priveşte sarcina fiscală a întreprinderii, necesită ca primele cheltuieli de investiţii efectuate pentru nevoile şi în vederea creării unei întreprinderi să fie considerate ca activităţi economice, că este contrar acestui principiu faptul că activităţile menţionate debutează numai în momentul în care un bun imobil este exploatat efectiv, şi anume atunci când se obţine venitul impozabil, orice altă interpretare a articolului 4 din A Şasea directivă obligând operatorul economic la plata costului TVA în cadrul activităţii sale economice, fără a-i da posibilitatea de a o deduce, în conformitate cu articolul 17, şi făcând diferenţa, în mod arbitrar, între cheltuielile de investiţii înainte şi pe parcursul exploatării efective a unui bun imobil.

61. Curtea de Justiţie a recunoscut constant faptul că cel care efectuează cheltuieli de investiţii cu intenţia, confirmată de elemente obiective, de a desfăşura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alin. (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acţionând într-o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiţii efectuate în considerarea operaţiunilor pe care intenţionează să le realizeze şi care dau naştere dreptului de deducere (în acest sens Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctele 23 şi 24, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, punctele 16 şi 17, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 17, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 47, Hotărârea din 8 iunie 2000, Breitsohl, C-400/98, punctul 34, Hotărârea din 29 noiembrie 2012, S.C. L. S.R.L. C-257/11, punctul 27).

62. Natura achiziţiilor de bunuri şi servicii conduce la concluzia că aceste cheltuieli au o legătură directă şi imediată cu obiectul de activitate al recurentei reclamante, că lucrările de amenajare a acestor spaţii au fost angajate în vederea utilizării lor în folosul operaţiunilor taxabile, în cadrul activităţii economice desfăşurate de aceasta.

63. În aceste condiţii, fiind îndeplinită şi cerinţa de formă privind existenţa facturilor privind realizarea operaţiunilor taxabile, care dau dreptul societăţii de deducere a TVA, condiţie necontestată, locaţia efectuării serviciilor neconstituind un element obligatoriu al facturii, conform art. 155 Codul fiscal, refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de persoana impozabilă, în condiţiile şi împrejurările reţinute, încalcă principiul neutralităţii, principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uniunii Europene.

64. Curtea de Justiţie a subliniat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (în acest sens Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47).

65. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorate sau achitate în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Pe cale de consecinţă, sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (în acest sens Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 19, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea Fini H, citată anterior, C-32/03, punctul 25, Hotărârea S.C. L. S.R.L., citată anterior, punctul 22).

66. Neacordarea dreptului de deducere a taxei achitate în amonte, în condiţiile menţionate, ar conduce la situaţia în care persoana impozabilă ar fi privată de avantajul fiscal care rezultă din aplicarea regimului de deduceri şi la încălcarea principiului neutralităţii TVA, garantat de dispoziţiile de drept naţional şi comunitar privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

67. În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva soluţiei instanţei prin care au fost anulate actele administrative fiscale pentru suma de 9.600.000 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar:

68. S-a constatat, cu privire la soluţionarea decontului cu sume negative de TVA în valoare de 9.600.000 RON, faptul că între reclamanta A. S.R.L. şi K. S.R.L. Zimnicea s-a încheiat o Promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare autentificată la nr. x la Notarul public M., conform căreia reclamanta a promis să vândă cumpărătoarei K. S.R.L. dreptul de proprietate asupra imobilului situat în str. x sector 2, Bucureşti, la preţul de 40.000.000 RON, promisiunea stipulând că pe acest teren există o ipotecă de rang I pentru suma de 59.000.000 RON şi interdicţie de înstrăinare, grevare şi dezmembrare în favoarea N. S.A., care au fost înscrise în Cartea Funciară cu încheierea x/07.09.2005, urmând ca perfectarea contractului de vânzare-cumpărare să se facă în termen de cel mult trei ani, iar în situaţia în care nu se va perfecta contractul de vânzare - cumpărare, promitentul cumpărător va avea dreptul să solicite înscrierea în Cartea Funciară în favoarea sa a unei ipoteci asupra imobilului pentru restituirea sumei convenite. Prin Actul adiţional de la 28 decembrie 2012, părţile au convenit ca preţul vânzării să fie de 40.000.000 RON la care se adaugă TVA de 9.600.000 RON.

69. Reclamanta a emis două facturi de avans către K., respectiv factura nr. x/01.10.2012, în sumă de 32.258.064 RON şi TVA 7.741.935,48 RON, şi factura nr. x/31.12.2012, în sumă de 7.741.935,48 RON şi TVA în sumă de 1.858.064,52 RON. Baza impozabilă cumulată a celor două facturi este de 40.000.000 RON, iar TVA aferentă este de 9.600.000 RON.

70. La data de 14 septembrie 2012, promitenta-cumpărătoare K. S.R.L. a achitat prin transfer bancar suma de 40.000.000 RON către promitenta-vânzătoare, reprezentând contravaloare promisiune contract de vânzare-cumpărare imobil. Totodată, obligaţia către bugetul de stat reprezentând TVA de plată în sumă de 9.600.000 RON a fost stinsă cu creanţa TVA de rambursat deţinută de K. S.R.L. faţă de bugetul de stat, prin cesiune de creanţă obligaţii către bugetul de stat, în baza Deciziei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 4190 din 13 februarie 2013 emisă de D.G.A.M.C.

71. Ulterior, Promisiunea de vânzare-cumpărare a fost desfiinţată de părţi, conform Declaraţiei autentificate la nr. x din 23 aprilie 2014 la BNP O., potrivit căreia reclamanta A. S.R.L. urma să restituie K. S.R.L. suma de 40.000.000 RON cu titlu de preţ, plus TVA în cuantum de 9.600.000. La data de 25 ianuarie 2016, A. S.R.L. a stornat cele două facturi de avans, prin Factura nr. x/2016 în valoare de "-49.600.000 RON", din care TVA "-9.600.000 RON". Potrivit Raportului de inspecţie fiscală, S.C. K. S.R.L. a depus, de asemenea, pentru luna ianuarie 2016, sub nr. x/25.02.2016, Declaraţia privind TVA colectată, în care este cuprinsă şi taxa pe valoare adäugatä în sumă de 9.600.000 RON.

72. Creanţa deţinută de K. S.R.L. faţă de reclamantă, ca urmare a desfiinţării promisiunii şi stornării avansului, a format obiectul contractului de cesiune de creanţă nr. x, încheiat între K. S.R.L. în calitate de cedent, K. S.A. în calitate de cesionar, reclamantă în calitate de debitor cedat, prin care cedentul cesionează către cesionar toate drepturile pe care le are în legătură cu creanţa cedată în sumă de 49.600.000 RON, împreună cu toate drepturile accesorii ale acesteia, cesionarul îşi asumă să plătească cedentului preţul cesiunii în sumă de 49.600.000 RON. Plata preţului cesiunii s-a făcut prin compensare cu datoria cedentului provenită din facturi neachitate, creanţa deţinută de K. S.A. faţă de K. S.R.L., generată prin factura nr. x/21.10.2014, având ca emitent K. S.A. şi beneficiar K. S.R.L., K. S.A. deţinând, de la această dată, creanţa împotriva reclamantei.

73. Prin adresa nr. x/01.02.2016 emisă de către K. S.R.L. către A. S.R.L., se notifica debitorul cedat privind noul creditor, respectiv K. S.A., în calitate de cesionar conform contractului de cesiune de creanţă nr. x, în sensul că a fost cedată datoria reclamantei faţă de K. S.R.L. în sumă de 49.600.000 RON, ce provine din nerestituirea avansului achitat în baza Promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare nr. x/21.09.2012, suma de 49.600.000 RON urmând a fi achitată către K. S.A..

74. Este nefondată critica recurentei privind faptul că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei, fără a ţine cont de apărările formulate de pârâtă în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

75. Instanţa de fond a prezentat în mod concret motivele pentru care a admis cererea de anulare a actelor administrative fiscale pentru suma de 9.600.000 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar, având în vedere actele contestate, motivele invocate de reclamantă şi apărările formulate. A prezentat considerentele pentru care a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data încasării avansului, 14.09.2012, ca moment al exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, determinat conform art. 1342alin. (2) lit. b), dată la care reclamanta nu aplica sistemul TVA la încasare, faptul că operaţiunea de bază este reprezentată de încasarea avansului în data de 14.09.2012, în temeiul promisiunii bilaterale, iar aplicarea sistemului TVA la încasare face parte din noţiunea de regim de impozitare, astfel că refuzul organului fiscal de a restitui TVA în sumă de 9.600.000 RON este lipsit de temei legal, pârâtele condiţionând, cu încălcarea dispoziţiilor legale, restituirea taxei de dovada restituirii preţului încasat de la K. S.R.L..

76. Motivele de recurs privind aplicarea greşită a dispoziţiilor legale, întrucât instanţa de fond a constatat eronată concluzia pârâtei din Decizia nr. 71/28.02.2017, în sensul că, pentru a beneficia de rambursarea TVA reclamanta trebuia să facă dovada plăţii/restituirii sumei încasate de la K. S.R.L., fiind aplicate nelegal regulile sistemului TVA la încasare, sunt nefondate.

77. Faptul că la data desfiinţării promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare societatea aplica sistemul de TVA la încasare nu conduce la concluzia invocată de recurentă.

78. În mod corect instanţa de fond a constatat că sunt nelegale susţinerile organului fiscal care, atunci când stabileşte exigibilitatea taxei, se raportează la regulile sistemului TVA la încasare, deşi operaţiunea de bază a avut loc în perioada în care reclamanta nu aplica TVA la încasare, şi invocă faptul că TVA devine exigibilă la data la care intervine evenimentul privind desfiinţarea promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare, respectiv la data de 23.04.2014, dată la care intimata aplica sistemul TVA la încasare, iar pentru a beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată aceasta trebuia să facă dovada plăţii/restituirii sumei încasate de la K. S.R.L..

79. Reclamanta a aplicat sistemul TVA la încasare începând cu data de 01.01.2013, dată la care a fost introdus în legislaţia fiscală. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în cauză, aferente promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare, a intervenit, însă, anterior datei de la care reclamanta a aplicat sistemul TVA la încasare, ca urmare a încasării avansului, la data la care reclamanta aplica regimul normal de taxare, conform dispoziţiilor art. 1342alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la acea dată.

80. Potrivit dispoziţiilor art. 134 alin. (2) şi (3) din Codul fiscal, "(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată", "(3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1)".

81. Faptul generator, potrivit alin. (1) al aceluiaşi articol, reprezintă faptul "prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei", dispoziţiile art. 1341din Codul fiscal prevăd faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, în sensul că "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol", iar dispoziţiile art. 1342prevăd "Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii".

82. Potrivit art. 134^2 alin. (1), "Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator". Prin excepţie, art. 1342alin. (2) prevede că "exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora".

83. Astfel cum s-a reţinut, până la data de 1.01.2013 reclamanta a aplicat regimul normal de TVA. În condiţiile în care, cu privire la promisiunea bilaterală din data de 21.09.2012, reclamanta a emis facturile nr. x/01.10.2012 şi nr. y/31.12.2012 şi a încasat contravaloarea lor, cu titlu de avans, deşi nu a avut loc livrarea bunului, operaţiunea a generat obligaţia de plată a TVA colectată în sumă de 9.600.000 RON. În conformitate cu dispoziţiile art. 1342alin. (2), la data încasării avansului, dată la care reclamanta aplica sistemul în vigoare la acea dată, regimul normal de taxare, a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în cauză, aferente promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare, astfel că la acea dată s-a născut dreptul organului fiscal de a solicita plata TVA colectată de reclamantă.

84. Ulterior, operaţiunea a fost anulată total, fără a fi avut loc livrarea bunului, conform Declaraţiei autentificate sub nr. x/23.04.2014. Ca urmare a desfiinţării promisiunii bilaterale de vânzare cunpărare, nu a mai avut loc faptul generator, livrarea de bunuri nemaifiind efectuată, şi s-a procedat la stornarea facturilor de avans. La data de 25 ianuarie 2016 reclamanta a stornat cele două facturi de avans, prin Factura nr. x/2016 în valoare de "-49.600.000 RON", din care TVA "-9.600.000 RON".

85. Nu a avut loc, însă, ca urmare a desfiinţării promisiunii, o operaţiune de livrare bunuri care, efectuată în perioada în care reclamanta aplica sistemul TVA la încasare, să conducă la aplicarea acestuia, să determine un fapt generator şi o nouă exigibilitate a taxei. A fost realizată exclusiv o operaţiune de desfiinţare a operaţiunii precedente, efectuată înainte de intrarea în sistemul de TVA la încasare, având drept consecinţă stornarea facturilor de avans plătit anterior.

86. Taxa pe valoarea adăugată colectată de reclamantă aferentă avansului plătit a devenit exigibilă ca urmare a încasării acestuia, iar ca urmare a desfiinţării promisiunii şi stornării facturilor de avans sunt incidente dispoziţiile art. 138, care reglementează ajustarea prin reducerea a bazei de impozitare, şi anume alin. (1) lit. a), potrivit căruia "Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: a) în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans". Ca urmare a ajustării bazei de impunere şi stornării facturii de avans, TVA colectată generată de ajustarea bazei de impozitare a devenit TVA în sumă de "-9.600.000 RON" la data stornării facturii de avans.

87. În mod greşit recurenta invocă incidenţa dispoziţiilor art. 1341 alin. (1) coroborate cu prevederile art. 1342 alin. (1), alin. (3), şi alin. (10) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal. Art. 1341 alin. (1) şi art. 1342 alin. (1) se referă la faptul generator care intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute, faptul că exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Dispoziţiile art. 1342 alin. (3) se referă la persoane care aplică sistemul TVA la încasare, în sensul că, prin excepţie de la prevederile alin. (1) şi alin. (2) lit. a), exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, iar alin. (10) lit. a) pct. 1 prevede tot situaţia livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii pentru care se aplică sistemul TVA la încasare, exigibilitatea în cazul evenimentelor menţionate la art. 138.

88. Or, în cauză, exigibilitatea taxei colectate aferente avansului achitat a intervenit ca situaţie de excepţie, ca urmare a încasării avansului înainte de faptul generator, la data la care reclamanta nu aplica sistemul TVA la încasare, neavând loc livrarea bunului şi faptul generator. Deşi la data de 26.01.2016 reclamanta aplica sistemul TVA la încasare, nu a avut loc o operaţiune de livrare de bunuri, ci desfiinţarea operaţiunii impozabile efectuate la data la care nu aplica sistemul TVA la încasare, care conduce la ajustarea prin reducere a bazei de impunere, la stornarea facturii de avans şi restituirea acestuia

89. În mod corect a reţinut instanţa de fond că pârâta susţine aplicabilitatea art. 1342alin. (10) din Legea nr. 571/2003 şi condiţionează restituirea TVA de restituirea preţului de către reclamantă, deşi această dispoziţie se aplică doar livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii pentru care se aplică sistemul TVA la încasare. Or, operaţiunea în cauză a format obiectul promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare încheiate la data de 21.09.2012, iar exigibilitatea taxei colectate a intervenit ca urmare a încasării avansului, potrivit art. 1342alin. (2) lit. b), când reclamanta nu aplica sistemul TVA la încasare, regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile fiind, potrivit dispoziţiilor art. 134 alin. (4), "regimul în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 134^2 alin. (2), pentru care se aplică regimul de impozitare în vigoare la data exigibilităţii taxei".

90. La momentul la care reclamanta aplica sistemul TVA la încasare nu s-a efectuat o operaţiune nouă, de livrare bunuri, pentru ca TVA să devină exigibilă în baza plăţii, în aplicarea sistemului TVA la încasare, nu a existat un nou fapt generator şi o nouă exigibilitate, ci exclusiv o ajustare prin reducere a bazei de impozitare şi, pe cale de consecinţă, şi a taxei colectate aferente avansului din 2012 şi exigibile la aceeaşi dată.

91. Pct. 20 din Norma metodologică de aplicare a Codul fiscal prevede că "(1) În situaţiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii de servicii îşi ajustează baza impozabilă a taxei după efectuarea livrării/prestării sau după facturarea livrării/prestării, chiar dacă livrarea/prestarea nu a fost efectuată, dar evenimentele prevăzute la art. 138 din Codul fiscal intervin ulterior facturării şi înregistrării taxei în evidenţele persoanei impozabile. În acest scop furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului. Prevederile acestui alineat se aplică şi pentru livrări intracomunitare. (2) Beneficiarii au obligaţia să ajusteze dreptul de deducere exercitat iniţial, potrivit prevederilor art. 148 alin. (1) lit. b) şi art. 149 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, numai pentru operaţiunile prevăzute la art. 138 lit. a) -c) şi e) din Codul fiscal. Prevederile acestui alineat se aplică şi pentru achiziţiile intracomunitare".

92. Pentru aceste motive, în mod corect a reţinut instanţa de fond, ca urmare a situaţiei prevăzute de art. 138 din Legea nr. 571/2003, care reglementează situaţiile în care intervine ajustarea bazei de impozitare, că, fiind vorba despre o ajustare în minus a bazei de impozitare, drept consecinţă a desfiinţării promisiunii bilaterale de vânzare, s-a născut şi dreptul reclamantei de a solicita organului fiscal restituirea TVA colectate aferente încasării avansului.

93. Faptul că la data la care intervine ajustarea bazei de impozitare reclamanta aplica sistemul TVA la încasare nu prezintă relevanţă, pentru că nu a existat o livrare de bunuri pentru care să se aplice sistemul TVA la încasare, ci o desfiinţare a operaţiunii impozabile supuse regimului normal de taxare, iar exigibilitatea taxei, reprezentând data la care autoritatea fiscală a devenit îndreptăţită să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, intervenise anterior. Ca urmare a ajustării bazei de impunere a avut loc şi ajustarea taxei colectate, la data facturii de stornare avans devenind exigibilă şi TVA generată de ajustarea contractului.

94. Instanţa de fond a constatat cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale că refuzul organului fiscal de a restitui TVA în sumă de 9.600.000 RON este lipsit de temei legal şi a anulat în mod corect actele administrative fiscale contestate, în ceea ce priveşte suma de 9.600.000 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar şi respins la rambursare.

VI Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

95. Pentru aceste considerente, Înalta Curte va admite excepţia nulităţii invocată de recurenta-reclamantă şi va constata nulitatea recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, va respinge excepţia nulităţii invocată de recurenta-reclamantă în privinţa recursului declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; fiind incident motivul de casare invocat de recurenta reclamantă, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ. va admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., va casa în parte sentinţa şi, în rejudecare, va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 71/28.02.2017, Decizia de impunere nr. x/19.08.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.08.2016, în ceea ce priveşte suma de 207.704 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar; cu majoritate, nefiind incidente motivele de casare invocate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, va respinge ca nefondat recursul formulat împotriva aceleiaşi sentinţe; va menţine în rest dispoziţiile sentinţei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii invocată de recurenta-reclamantă.

Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 1243 din 1 aprilie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Respinge excepţia nulităţii invocată de recurenta-reclamantă în privinţa recursului declarat de pârâta ANAF.

Respinge ca nefondat recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe.

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează în parte sentinţa şi în rejudecare:

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 71/28.02.2017, Decizia de impunere nr. x/19.08.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.08.2016, în ceea ce priveşte suma de 207.704 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 20 mai 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Cu opinie separată în sensul admiterii recursului pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu consecinţa casării sentinţei şi în rejudecare respingerii acţiunii cu privire la suma de 9.600.000 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare, ca neîntemeiată.

În dezacord cu opinia majoritară, apreciez că recursul pârâtei ANAF era, de asemenea, fondat şi se impunea a fi admis.

Astfel, motivele de recurs invocate de pârâtă se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost interpretate sau aplicate greşit normele de drept material.

Recursul pârâtei vizează admiterea capătului de cerere privind rambursarea TVA în cuantum de 9.600.000 RON, aferentă operaţiunii de anulare a promisiunii bilaterale de vânzare-cumpărare încheiată cu K. S.R.L..

Astfel, ca situaţie de fapt, s-a reţinut că între recurenta reclamantă şi K. S.R.L. s-a încheiat la data de 21.09.2012 o Promisiune bilaterală de vânzare-cumpărare pentru un imobil de birouri, în sumă de 40.000.000 RON şi TVA aferentă în sumă de 9.600.000 RON, urmând ca perfectarea contractului de vânzare-cumpărare să aibă loc în termen de cel mult 3 ani de la data semnării promisiunii.

Societatea reclamantă a emis în lunile octombrie şi decembrie 2012 două facturi de avans în sumă totală de 49.600.000 RON, considerând exigibilitatea taxei la momentul încasării/facturării avansului respectiv.

La data de 14.09.2012, societatea a încasat prin transfer bancar un avans de 40.000.000 RON, iar diferenţa de 9.600.000 RON a fost stinsă prin cesiune de creanţă, respectiv obligaţia către bugetul de stat cu TVA de rambursat al K. potrivit Deciziei privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 4190/13.02.2013 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Tranzacţia a fost anulată în luna aprilie 2014, prin Declaraţia de desfiinţare a Promisiunii bilaterale de vânzare - cumpărare, autentificată sub nr. x/23.04.2014 la BNP O..

Ulterior, în luna ianuarie 2016, societatea a stornat cele două facturi de avans prin factura nr. x/25.01.2016 în valoare de 40.000.000 RON şi TVA aferentă în sumă de 9.600.000 RON, ca atare suma de 49.600.000 RON care trebuia returnată societăţii de către K. S.R.L., însă acest lucru nu s-a întâmplat.

Autorităţile fiscale au apreciat prin actele de control încheiate că pentru a beneficia de rambursarea TVA, societatea trebuia sa facă dovada plaţii/restituirii sumei încasate de la K. S.R.L., însă prima instanţă a statuat că au fost aplicate nelegal regulile sistemului TVA la încasare.

Astfel, instanţa a reţinut că, deşi la data la care a intervenit evenimentul care a determinat ajustarea bazei de impozitare recurenta reclamantă aplica sistemul TVA la încasare, regimul de impozitare aplicabil este cel al operaţiunii de baza, adică al operaţiunii din septembrie 2012, când, la data încasării avansului, societatea nu aplica sistemul TVA la încasare.

Acest raţionament încalcă dispoziţiile legale în materie, respectiv prevederile art. 134A1 alin. (1) coroborate cu prevederile art. 134A2 alin. (1), alin. (3), alin. (9) şi alin. (10) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar în ceea ce priveşte ajustarea bazei de impozitare, art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare de la data de 01.01.2014.

Art. 1341 alin. (1): Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.

Art. 1342: (1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. (2) Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora; (3) Prin excepţie de la prevederile alin. (1) şi alin. (2) lit. a), exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens, denumite în continuare persoane care aplică sistemul TVA la încasare. (9) În cazul evenimentelor menţionate la art. 138, taxa este exigibilă la data la care intervine oricare dintre evenimente, iar regimul de impozitare, cotele aplicabile şi cursul de schimb valutar sunt aceleaşi ca şi ale operaţiunii de bază care a generat aceste evenimente. (10) În situaţia livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii pentru se aplică sistemul TVA la încasare, în cazul evenimentelor menţionate la art. 138, regimul de impozitare, cotele aplicabile şi cursul de schimb valutar sunt aceleaşi ca şi ale operaţiunii de bază care a generat aceste evenimente, dar pentru stabilirea exigibilităţii taxei se aplică următoarele prevederi: a) pentru situaţia prevăzută la art. 138 lit. a): 1. în cazul în care operaţiunea este anulată total înainte de livrare/prestare, exigibilitatea taxei intervine la data anulării operaţiunii, pentru contravaloarea pentru care a intervenit exigibilitatea taxei.

Art. 138 din Legea nr. 571/2003 reglementează situaţiile în care intervine ajustarea bazei de impozitare, stipulând în alin. (1) lit. a) că baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: … a) în cazul desfiinţării totale sau parţiale a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, înainte de efectuarea acestora, dar pentru care au fost emise facturi în avans.

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor cu excepţiile prevăzute de lege, iar exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data la care are loc faptul generator şi la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, iar în această situaţie, regimul de impozitare, cotele aplicabile şi cursul de schimb valutar sunt aceleaşi ca şi ale operaţiunii de bază care a generat evenimentele prevăzute la art. 138, respectiv în cazul în care operaţiunea este anulată total înainte de livrare/prestare prin desfiinţarea totală sau parţială a contractului pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, exigibilitatea taxei intervine la data anulării operaţiunii.

De altfel, acest aspect a fost corect dezlegat şi de prima instanţă, care a statuat că taxa este exigibilă la data la care a intervenit anularea operaţiunii, respectiv 23.04.2014, însă a apreciat că dată fiind ajustarea în minus a bazei de impozitare, sistemul de impozitare trebuie să respecte regimul aplicabil operaţiunii de bază, respectiv cel de la data faptului generator.

Cu toate acestea, instanţa nu a sesizat că, în cauză faptul generator nu a avut loc, respectiv livrarea bunului ce a făcut obiectul promisiunii de vânzare-cumpărare, iar în fapt, pentru tranzacţia de mai sus a fost aplicat regimul de TVA la încasare, respectiv a fost achitată TVA la momentul emiterii facturii de avans şi încasării integrale a preţului.

În alte cuvinte, operaţiunea ce a generat obligaţia fiscală a fost reprezentată doar de o promisiune de vânzare, iar nu de o vânzare efectivă, care să fie urmată de o livrare de bunuri. Prin urmare, fiind emise doar facturi de avans, societatea s-a aflat într-o situaţie de excepţie de la regula exigibilităţii ce are ca reper faptul generator, excepţie statuată de art. 1342 alin. (2) lit. b) şi anume prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine la data la care se încasează avansul.

Relevantă în acest sens este împrejurarea că din înregistrările contabile ale reclamantei, s-a observat că la emiterea facturilor de avans în sumă totală de 49.600.000 RON, chiar societatea a considerat exigibilitatea taxei la momentul încasării/facturării avansului respectiv, iar acest aspect nu este contestat.

Prin urmare, pentru operaţiunea de anulare a tranzacţiei şi emiterea facturilor de stornare, nu poate opera un alt regim al TVA decât cel ce a fost aplicat efectiv la data operaţiunii de bază şi anume cel reglementat de prevederile art. 134A2 alin. (1), alin. (3), alin. (9) şi alin. (10) lit. a) pct. 1 şi art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aşa cum au fost redate mai sus şi cum au fost menţionate în deciziile contestate.

Această interpretare se datorează, în principal împrejurării că faptul generator nu s-a produs şi nici nu se va mai produce în cauză, datorită anulării tranzacţiei ce a făcut obiectul operaţiunilor cu regim TVA, astfel încât încadrarea în sistemul de taxare nu poate să fie raportată la operaţiunea de bază (cea din septembrie 2012) întrucât pentru acea operaţiune, aşa cum s-a menţionat mai sus nu există un fapt generator care s-a produs sau urmează a se produce (aceasta este şi raţiunea pentru care TVA colectat a fost achitată la momentul emiterii facturilor de avans).

Operaţiunea de bază la care se referă prima instanţă a fost conturată unei situaţii de excepţie privind exigibilitatea taxei, respectiv la data încasării facturii de avans, astfel că şi anularea acesteia trebuie supusă aceluiaşi regim.

Ca atare, singurul moment care produce efecte în considerarea regimului de taxare este cel al anulării operaţiunii, conform normelor citate mai sus, motiv pentru care, corect a fost dispusă respingerea de la rambursare a TVA ce nu a fost restituită.

În legătură cu susţinerile recurentei pârâte în sensul că suma reprezentând preţ, ce rezultă din facturile stornate, a fost restituită, iar organele fiscale au interpretat greşit efectele cesiunii de creanţă, Înalta Curte constată că prin contractul de cesiune de creanţă aflat în copie la filele x şi urm vol. II dosar fond, creanţa a fost transferată de la K. S.R.L. la K. S.A., iar societatea recurentă a fost notificată în calitate de debitor cedat.

Aşadar această operaţiune nu are ca efect o stingere a creanţei, aşa cum a încercat recurenta reclamantă să susţină, ci doar o cedare a datoriei, fără consecinţe în ce priveşte dovada achitării acesteia. Or, prin aplicarea regimului de TVA la încasare, societatea este îndreptăţită la rambursarea taxei doar la momentul operaţiunii de plată, aşa cum s-a arătat mai sus.

În acest context, apreciez că se impunea admiterea recursului declarat de pârâta ANAF şi respingerea acţiunii reclamantei în privinţa sumei de 9.600.000 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare.